Estudio de la jurisprudencia del Tribunal Administrativo de Apelación de la provincia de La Pampa

Alicia Cristina Peralta

Carlos Eduardo Pérez Poveda

Pablo José María Revilla

UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA PAMPA. FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y JURÍDICAS

Versión al 27 de octubre de 2015

EdUNLPam

Peralta, Alicia Cristina
Estudio de la jurisprudencia del Tribunal Administrativo de Apelación de la provincia de La Pampa / Alicia Cristina Peralta ; Carlos Eduardo Pérez Poveda ; Pablo José María Revilla. - 1a ed. - Santa Rosa : Universidad Nacional de La Pampa, 2016.
Libro digital, EPUB
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ISBN 978-950-863-280-7
1. Derecho Tributario. 2. Impuestos. I. Pérez Poveda, Carlos Eduardo II. Revilla, Pablo José María III. Título
CDD 343.04

Índice de voces

Acta de inspección: valor probatorio. I.9.3; I.9.6; I.12.18; II.2.a.3.

Actas de inspección: firma por parte del contribuyente. I.9.4.

Actas de inspección: instrumentos públicos. I.9.4.

Actividad industrial. I.4.8.

Actividad industrial: concepto. I.1.1; I.1.3; I.4.11.

Actividad industrial: tercerización. I.1.1; I.1.3; I.3.1.3; I.4.7; I.4.10; I.4.11.

Actividad primaria: definición. I.4.7.

Acto administrativo: nota de respuesta de la DGR. I.4.1.

Actualización de las deudas. Intereses Resarcitorios. Tasa Aplicable. I.3.3.1; I.12.20.

Agentes de recaudación. I.1.2; I.3.1; I.5.5.

Agentes de recaudación: naturaleza jurídica. I.1.2; I.3.1.4; I.5.5.; I.5.6.

Agentes de recaudación: principio de territorialidad. I.1.2; I.3.1.4; I.5.5.

Agentes de recaudación: recurso contra el acto que lo designa. I.1.2; I.3.1.4; I.5.5; II.2.a.2.

Agentes de retención: constancia de no retención. I.5.1; I.11.9.

Agentes de retención: designación no impugnada. I.5.1; I.5.6; I.11.9.

Agentes de retención: omisión de actuar. I.5.2; I.5.3; I.5.4; I.12.10.

Agentes de retención: omisión de depositar en término los importes retenidos. I.12.4; I.12.5.

Agotamiento de la vía administrativa. I.5.1; I.11.2; I.11.4; I.11.9.

Alícuota: discriminación de actividades. I.3.1.1; I.3.3.3; I.3.3.5; I.3.4.1; I.4.8.

Aplicación supletoria de la Ley N° 951 (Norma Jurídica de Facto) y su Decreto Reglamentario. I.7.1; I.7.3; I.7.5; I.7.6.

Aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial. I.7.1; I.7.5.; I.7.6.

Buena fe procesal. I.7.3.

Caducidad de un plan de facilidades de pago: recurso oponible. I.6.6; I.11.13.

Capacidad contributiva: utilización de índices de precios al consumidor. I.6.4; I.9.13; I.12.3.

Cesión de derechos en garantía. I.4.4; II.4.a.7.

Cesión de derechos. I.4.4; II.4.a.7.

Clausura: atenuantes. I.12.11.

Clausura: clausura de un local comercial que no pertenece al contribuyente. I.12.14.

Comisión Federal de Impuestos: no enerva el trámite local. II.4.a.7.

Constancia de no retención expedida por Dirección General de Rentas: alcances. I.4.5; I.10.2; I.12.12.

Constitucionalidad de las normas: declaración del Tribunal Administrativo de Apelación limitada a la misma norma que ya ha sido declarada inconstitucional. I.3.3.5; I.12.15.

Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. I.3.3.5; I.3.5.1; I.4.5; I.6.1; I.6.2; I.6.3; I.6.4; I.6.5; I.6.7; I.9.12; I.9.13; I.9.14; I.10.1; I.10.2; I.12.12, I.12.15. I.12.17; II.4.a.6.

Convenio Multilateral: omisión de alta de la jurisdicción La Pampa. I.12.11.

Cosa juzgada administrativa. I.7.1; I.11.4; I.11.15.

Culpa. I.6.2; I.6.3; I.6.4; I.6.5; I.7.4; I.8.2; I.8.3; I.9.12; I.9.13; I.9.14; I.10.6; I.12.1; I.12.16.

Deberes Formales. I.3.5.1; I.10.1; I.12.17; I.12.18.

Delegación legislativa. I.3.5.1; I.10.1; I.12.17.

Demanda de repetición: Legitimación: II.4.b.7.

Demora en que habría incurrido la Dirección General de Rentas en dictar las resoluciones. I.11.8.

Denuncia de ilegitimidad: I.7.6.

Derecho de defensa. I.5.1; I.11.9.

Derecho privado: aplicación analógica. I.2.1; I.3.6.1; I.13.3.

Determinación de oficio. I.9.4; I.9.5.

Determinación de oficio: error u omisión en la consideración de los datos oportunamente aportados y valorados para la determinación practicada. I.10.5.

Determinación de oficio: importes informados voluntariamente por el contribuyente. I.12.30.

Determinación de oficio: modificación de una determinación de oficio anterior y firme. I.11.4.

Determinación de oficio. Determinación sobre base cierta. I.9.4; I.9.5.

Determinación sobre base cierta: no discriminación de actividades en los registros del contribuyente. I.3.1.1.

Determinación sobre base presunta. I.6.2; I.6.3; I.6.4; I.6.5; I.8.3; I.9.1; I.9.2; I.9.3; I.9.6; I.9.7; I.9.8; I.9.9; I.9.10; I.9.11; I.9.12; I.9.13; I.9.14; I.9.15; I.10.4; I.10.6; I.12.2; I.12.3; I.12.9; II.2.a.3.

Determinación sobre base presunta: carga de la prueba. I.9.1; I.10.4; I.11.1; I.11.8.

Determinación sobre base presunta. Indicios: compras declaradas por el responsable más un porcentaje de utilidad. I.9.2.

Determinación sobre base presunta. Indicios: extensión de los resultados del período base a otros períodos. I.9.1.

Determinación sobre base presunta: facturas no declaradas. I.11.8.

Determinación sobre base presunta. Indicios: gastos y utilidad bruta declarada. I.9.3; I.9.6.

Determinación sobre base presunta. Indicios: impugnación de la contabilidad y las registraciones. I.9.4; I.9.5.

Determinación sobre base presunta: información proporcionada por terceros. I.9.5.

Código Fiscal. I.11.8.

Determinación sobre base presunta: reformulación posterior a base cierta. I.8.2; I.12.16.

Determinación sobre base presunta: movimientos y gastos bancarios. I.9.6.

Determinación sobre base presunta: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. 1.12.1; I.12.3; I.10.6; I.9.15; I.9.10; I.9.9; I.8.3; I.6.4.

Determinación sobre base presunta: utilización del ajuste practicado por la AFIP. I.9.8, I.9.11.

Dictamen jurídico previo: no es requisito. I.3.1.2; I.8.1; I.10.6; I.12.1; II.4.b.4.

Doble imposición. I.13.2; II.4.b.7; II.4.a.3.

Doctrina de los actos propios. I.1.1; I.1.3; I.3.1.3; I.4.1; I.4.8; I.4.10; I.4.11; I.12.6; I.12.23.

Dolo. I.6.2; I.6.3; I.6.4; I.6.5; I.7.4; I.8.3; I.9.12; I.9.13; I.9.14; I.10.6; I.12.13.

Dolo: agente de retención que omite depositar en término los importes retenidos. I.5.3; I.5.4.

Domicilio comercial. Clausura: clausura de un local comercial que no pertenece al contribuyente. I.12.14.

Economía procesal. I.3.3.6; I.11.12.

Empresa constructora: definición. I.4.4; II.4.a.7.

Error de cálculo. I.3.3.6; I.11.12.

Error de derecho. I.4.5; I.10.2.

Error en la concesión del recurso de apelación. I.11.10; I.11.11; I.12.8.

Error material de la sentencia del Tribunal Administrativo: rectificación. I.11.5.

Establecimiento industrial en actividad. I.1.3.

Estado de necesidad justificante. I.5.3; I.12.4; I.12.5: I.12.19.

Exenciones: beneficios limitados a los socios. I.3.2.1; I.4.2; II.1.1.

Exenciones: carácter objetivo o subjetivo. I.4.1; I.4.3.

Exenciones: constitución de una sociedad anónima. I.4.1.

Exenciones: edición de diarios, libros, periódicos y revistas. I.4.1.

Exenciones: entidad de bien público (mutual). I.3.2.1; I.4.2; II.1.1.

Exenciones: escisión societaria. I.4.6.

Exenciones: establecimientos educacionales privados. I.4.5; I.10.2; I.12.12.

Exenciones: fundación sin fin de lucro. I.4.3.

Exenciones: honorarios a los socios miembros del Consejo de Administración. I.4.3.

Exenciones: inmuebles afectados a un destino diferente del previsto en el objeto social. I.3.2.1; I.4.2; II.1.1.

Exenciones: interpretación restrictiva. I.4.1; I.4.6; I.4.8; II.4.a.5.

Exenciones: mero cambio de la naturaleza jurídica de la entidad. II.4.b.6.

Exenciones: realización de actividad económica en los inmuebles amparados por la franquicia. I.3.2.1; I.4.2; II.1.1.

Exenciones: verificación limitada a los estatutos. I.4.3.

Exenciones objetivas. I.4.4.

Exenciones subjetivas. I.4.4.

Exenciones y beneficios Fiscales: alícuota 0 %. I.4.7; I.4.9; I.4.10.

Expresión de agravios. Ausencia. I.11.1; I.11.6: I.11.10.

Extinción de la obligación tributaria. Pago. I.6.6; I.11.13.

Extinción de la vía administrativa. I.6.7; I.7.1; I.11.14.

Facilidades de pago. I.2.1; I.3.6.1; I.13.3.

Facturación: requisitos I.9.7.

Facturas: falta de emisión. I.12.18.

Facultades de la Dirección General de Rentas. I.1.1; I.1.3; I.3.1.3; I.3.5.1; I.4.10; I.4.11; I.10.1; I.12.6: I.12.17; I.12.23.

Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. I.1.1; I.1.3; I.3.1.3; I.4.10; I.4.11; I.12.23.

Forma de los actos administrativos. I.2.1; I.3.6.1; I.13.3.

Formalismo moderado a favor del administrado. I.6.1; I.11.11; I.12.7; I.12.8; II.4.a.1.

Funcionarios públicos: plena fe que merecen sus actuaciones. I.12.18.

Habilitación municipal. I.1.1; I.1.3; I.3.1.3; I.4.10, I.12.6.

Ignorancia de la ley. 1.11.1.

Impuesto a los Vehículos: contribuyente. I.11.15; I.12.29.

Impuesto de Sellos. I.3.1.2; I.3.3.4; I.4.4; I.4.6; I.6.1; I.8.1; I.10.3; I.13.2, II.4.b.3.; II.4.a.11.

Impuesto de Sellos. Base imponible: prórroga de duración de un contrato de sociedad. I.3.1.2; I.8.1.

Impuesto de Sellos. Base imponible: aumento de capital de una sociedad. I.3.1.2; I.8.1; II.4.b.4.

Impuesto de Sellos. Base imponible: cómputo del impuesto al valor agregado. I.3.3.4.

Impuesto de Sellos. Base imponible: contenido económico del instrumento. I.3.3.4.

Impuesto de Sellos. Base imponible: división de condominio. II.4.b.1; II.5.a.1.

Impuesto de Sellos. Base imponible: cómputo del impuesto al valor agregado. II.4.b.5.

Impuesto de Sellos. Base imponible: contenido económico del instrumento. II.4.b.5.

Impuesto de Sellos. Base imponible: contrato de valor determinable. II.4.b.2.

Impuesto de Sellos. Base imponible: estimación de las partes. II.4.b.2.

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: acto jurídico complejo. I.4.4; II.4.a.7.

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: actos independientes en una misma escritura. I.4.4; II.4.a.7.

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: aporte de inmueble a una sociedad. I.4.6; II.4.a.5.

Impuesto de Sellos: aumento de capital de una sociedad. I.8.1.

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: contrato de concesión con el Estado Nacional. II.4.a.11

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: efectos en la jurisdicción. II.4.b.7; I.13.2.

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: escisión societaria. II.4.b.6; II.4.a.5.

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: irrelevancia de la falta de validez jurídica del acto. I.10.3.

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: operaciones accesorias. I.4.4; II.4.a.7.

Impuesto de Sellos. Hecho Imponible: principio de instrumentación. I.6.1; I.10.3; I.10.4; I.12.7; II.4.a.2.; II.4.a.3; II.4.a.4.; II.4.a.6.; II.4.a.8.; II.4.a.9.; II.4.a.10.

Impuesto de Sellos: prórroga de la duración de un contrato de sociedad. I.8.1; II.4.b.4.

Impuesto de Sellos: varias causas del gravamen que concurren al mismo acto. II.4.a.3.

Impuesto Inmobiliario. I.3.2.1; I.4.2; I.12.29.

Impuesto Inmobiliario. Exención: entidad de bien público (Mutual). II.1.1.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. I.1.1; I.3.1.3; I.3.3.3; I.3.3.5; I.3.3.6; I.3.4.1; I.4.5; I.6.1; I.6.3; I.6.4; I.6.5; I.8.3; I.9.8; I.9.9; I.9.10; I.9.11; I.9.12; I.9.13; I.9.14; I.9.15; I.10.2; I.12.15; II.2.b.1; II.2.b.2; II.2.b.3; II.2.b.4; II.12.1.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: actividades preparatorias. I.9.6; I.13.3; II.2.a.3.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: alícuota 0%. I.1.1; I.1.3; I.3.1.3; I.4.8; I.4.11.

I.12.15; I.12.6; I.12.21; I.12.23; II.2.c.2; II.2.c.3.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: anulación de créditos fiscales de IVA. II.2.b.1.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: deducciones permitidas. II.2.b.4.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: facturas anuladas. I.10.5.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: falsedad de la base imponible tomada en cuenta para la determinación de oficio. I.3.3.6; I.11.12; II.2.b.3; I.11.12.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: fecha de inicio de actividades. I.9.6.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: hecho imponible. Exenciones. I.4.8; II.2.a.1.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: multa por omisión. I.12.3; II.2.d.1.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.: precio diferente entre cazadores nacionales y extranjeros. I.3.3.6; I.11.12.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.: principio de territorialidad. I.1.2; I.3.1.4; I.5.5.

Indicios: compras declaradas por el responsable más un porcentaje de utilidad. I.9.2.

Indicios: extensión de los resultados del período base a otros períodos. I.9.1.

Indicios: gastos acreditados y utilidad bruta declarada. I.9.3; I.9.6.

Indicios: información proporcionada por terceros. I.9.5.

Indicios: movimiento y gastos bancarios. I.9.6.

Indicios: punto fijo. I.9.10.

Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. I.6.2; I.6.3; I.6.4; I.6.5; I.8.3; I.9.8; I.9.9; I.9.10; I.9.12; I.9.13; I.9.14; I.9.15; I.10.6.

Indicios: utilización del ajuste practicado por la AFIP. I.9.8.

Indicios: utilización del ajuste practicado por la AFIP en el IVA y consentido por el contribuyente. I.9.11.

Infracción a los deberes formales: bien jurídico protegido. I.12.22.

Infracción continuada en el tiempo. I.12.21.

Inscripción en el impuesto: omisión culposa. I.12.11.

Intereses resarcitorios. I.4.9; I.12.27.

Intereses resarcitorios: diferencia con la sanción de multa. I.12.19.

Intereses resarcitorios: inconstitucionalidad de la tasa. I.3.3.5.

Intereses resarcitorios: planteo de inconstitucionalidad. I.4.5; I.10.2.

Intereses resarcitorios: límite de la tasa. I.3.3.1.

Intereses resarcitorios: naturaleza jurídica. I.12.28.

Intereses resarcitorios: tasa fija y tasa variable. I.3.3.1.

Intereses resarcitorios: tasa que resulta de aplicación. I.3.3.1.

Interpretación de la ley: aplicación supletoria de las normas de derecho privado. I.4.4; II.4.a.10, II.4.a.9; II.4.a.8; II.4.a.7.

Interpretación de la ley: criterio sistemático. I.4.4.

Interpretación de la ley: intención de la norma. I.4.4; II.4.a.10; II.4.a.9, II.4.a.8; II.4.a.7.

Intimación al pago: intimación previa de los conceptos declarados por el contribuyente. I.7.4; I.12.13.

Legitimación para promover la repetición. II.13.2.

Ley de Coparticipación Federal: pautas uniformes. II.4.a.10.

Ley de Promoción Industrial. I.1.1; I.1.3; I.3.1.3; I.4.1.0; I.4.1.1; I.12.23.

Ley penal en blanco. I.3.5.1; I.10.1; I.12.17.

Mandato. I.4.4; II.4.a.7.

Motivación. I.6.2; I.6.4; I.6.5; I.8.3; I.9.13; I.9.14.

Multa por defraudación. I.5.3; I.5.4; I.6.3; I.6.4; I.8.3; I.9.12; I.9.13; I.10.6; I.12.1; I.12.29.

Multa por defraudación: estado de necesidad rechazado. I.12.29.

Multa por infracción a los deberes formales. I.3.3.5; I.3.5.1; I.8.3; I.10.1; I.10.6; I.12.1; I.12.2; I.12.17.

Multa por omisión. I.6.2; I.6.3; I.6.4; I.6.5; I.8.2; I.8.3; I.9.12; I.9.13; I.9.14; I.10.4; I.10.6; I.12.2: I.12.1.

Multa por omisión: aplicación al propio Estado. I.5.2; I.12.10.

Multa por omisión: base para su cálculo. I.12.30.

Multa por omisión: carácter objetivo. I.12.21 I.12.24; I.12.25; I.12.28; I.12.30.

Multa por omisión: configuración. I.12.26; I.12.28.

Multa por omisión: culpa leve. I.12.19.

Multa por omisión: error excusable admitido o procedente. I.1.1; I.4.9; I.4.10; I.4.11; I.6.1; I.12.7; I.12.23.¸ II.4.a.11.

Multa por omisión: error excusable rechazado o improcedente. I.3.3.5; I.4.5; I.4.7; I.8.2; I.9.8; I.10.2; I.12.9, I.12.13.

Multa por omisión: estado de necesidad rechazado. I.3.3.1; I.7.4; I.12.13; I.12.20; I.12.21.

Multa y clausura: doble infracción. I.12.11.

Multas: intereses sobre el importe de las multas no ejecutoriadas. I.11.11; I.12.8.

Nacimiento de la obligación tributaria. II.13.2; II.4.b.7.

Non bis in ídem. I.12.28.

Notificación a una persona distinta del contribuyente. I.7.1.

Notificación: carta con aviso de retorno o por vía postal. I.7.1; I.7.2; I.7.3; I.7.5.

Notificación: día inhábil. I.7.1; I.7.5; I.12.13.

Notificación: domicilio constituido a los fines del proceso. I.7.4; I.12.13.

Notificación: notificación practicada en sobre cerrado. I.7.4; I.12.13.

Notificación: nulidad de la notificación. I.7.2; I.7.3.

Notificación: oportunidad procesal para plantear su nulidad. I.7.1.

Notificación: orden de evitar las notificaciones practicadas en sobre cerrado. I.7.4.

Novación. I.2.1; I.3.6.1; I.13.3.

Nulidad por error en el apellido del contribuyente. I.10.6; I.12.1.

Nulidad: demora en el acceso a las actuaciones. I.4.9.

Nulidad: doctrina de la subsanación. I.4.5; I.7.4; I.10.2; I.12.12; I.12.13.

Nulidad: falta de congruencia en la resolución recurrida. I.3.5.1; I.10.1; I.12.17.

Nulidad: falta de motivación. I.1.1; I.3.1.3; I.4.5; I.4.10; I.10.2; I.10.4; I.12.6; I.12.12.

Operaciones financieras. I.4.4; II.4.a.10, II.4.a.9; II.4.a.7.

Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento. I.1.3; II.4.a.10; II.4.a.9.

Pago bajo protesto. I.13.1; II.4.b.3.

Pago. I.6.6.

Pena: pautas para su graduación. I.12.18.

Plan de facilidades de pago: inapelabilidad de la resolución que lo concede o deniega. I.11.2; I.11.6.

Plazo para apelar: comienzo del cómputo. I.7.5.

Plazo: ampliación en razón de la distancia. I.7.6.

Plazos: incumplimiento. I.7.1; I.11.15.; I.7.6.

Preclusión procesal. I.12.11.

Prescripción. Constitucionalidad de la norma. I.6.1; I.6.2; I.6.4; I.6.5; I.6.7; I.9.13; I.9.14; I.11.14; I.12.3; I.12.7.

Prescripción: comienzo de su cómputo. I.6.3; I.9.12.

Prescripción: efecto interruptivo de las actuaciones administrativas. I.6.1; I.12.7.

Presentación espontánea: requisitos para la condonación de sanciones. I.3.3.1; I.12.20.

Presunciones de dolo. I.8.3; I.10.6; I.12.1.

Principio de equidad. I.2.1; I.3.6.1; I.11.12: I.12.20; I.13.3.

Principio de generalidad. I.4.1.

Principio de legalidad en materia sancionatoria. I.3.5.1; I.10.1; I.12.17: II.2.a.2.

Principio de legalidad o reserva de ley. I.1.1; I.1.2; I.3.1.1; I.3.1.2; I.3.1.3; I.3.1.4; I.4.9; I.4.10; I.4.11; I.5.5; I .8.1.

Principio de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva. I.3.3.2; I.3.3.3; I.3.4.1; I.12.21.

Principio de personalidad de la pena. I.8.3; I.10.6; I.12.1.

Principio de reserva de ley. I.8.1; II.4.b.4.

Principio o garantía de igualdad. I.3.3.1; I.3.3.2; I.3.3.3; I.3.3.4; I.3.3.5; I.3.3.6; I.3.4.1; I.4.1; II.4.b.5.

Procedimiento de determinación de oficio: información suministrada por organismos públicos. I.9.7.

Prueba: carga de la prueba en el procedimiento de determinación de oficio. I.9.2; I.9.3; I.9.4; I.9.5; I.9.6; I.10.3; I.10.4; II.4.a.4.

Prueba: prueba denegada en sede administrativa. I.10.3; II.4.a.4.

Realidad económica. I.4.8; II.2.a.1; II.4.a.3.

Rectificación de la determinación de oficio. I.3.3.6; I.10.5; I.11.12; II.b.2.

Recurso de apelación: facultades de la Dirección General de Rentas para concederlo o denegarlo. I.5.1; I.11.4; I.11.9.

Recurso de apelación: introducción de nuevos argumentos. I.12.24.

Recurso de apelación: necesidad de previo recurso de reconsideración. I.11.4.

Recurso de queja por apelación denegada. I.5.1; I.6.7; I.7.2; I.7.3; I.7.5; I.11.3; I.11.14; I.11.15; II.3.1; I.11.9.

Recurso de reconsideración: pago previo de los conceptos no discutidos. I.11.6

Recurso jerárquico. I.5.1.

Recusación. I.11.7.

Reducción al mínimo legal. I.5.3; I.12.3; I.12.5: I.12.26.

Reincidencia. I.12.18; I.12.21.

Reiteración de infracciones. I.5.3; I.12.3; I.12.4; I.12.5.

Renta pública provincial: atribuciones de la Dirección General de Rentas para su tutela. I.3.1.4; I.5.5; II.2.a.2.

Repetición. I.2.1; I.3.6.1; I.13.1; I.13.3; II.4.b.3.

Repetición: denegatoria tácita. I.13.1.

Requerimientos de información: incumplimiento. I.12.11.

Retenciones a contribuyentes exentos del impuesto. I.5.2; I.12.10.

Retenciones a otros agentes de retención. I.5.4.

Retenciones en operaciones anuladas. I.5.4.

Retenciones en operaciones realizadas en LECOP. I.5.4.

Retenciones indebidamente practicadas y posteriormente reintegradas al sujeto pasivo. I.5.4.

Retenciones omitidas: prueba del ingreso del impuesto por parte del sujeto pasivo de la retención. I.5.1; I.5.2; I.11.9.

Retroactividad de la ley. I.3.2.1; I.4.2; II.1.1.

Revocación por ilegitimidad. I.5.1; I.11.4: I.11.9.

Sanciones: procedencia de su acumulación. I.12.28.

Sanción de clausura: I.12.18.

Secreto fiscal. I.8.3.

Sentencia del Tribunal Administrativo de Apelación: cuestión abstracta. I.6.6; I.11.13.

Silencio administrativo: efectos. I.11.8; I.13.1; II.4.b.3.

Subsidios del Estado. I.4.5; I.10.2; I.12.12.

Tasa Retributiva de Servicios por la inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble. II.5.a.1; II.4.b.1.

Testigos. I.12.18.

Texto ordenado: facultad del Poder Ejecutivo. I.3.2.1; I.4.2; II.1.1.

Tribunal Administrativo de Apelación: sentencia previa. I.9.15.

CURRICULUM VITAE DE LOS AUTORES

Pablo José María Revilla

Abogado. Master en Impuestos por la Universidad de Boston. Especialista en Tributación por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Secretario de la Procuración General de la Nación en el área de Derecho Público No Penal. Profesor de postgrado en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, en la Universidad Austral, en la Pontifica Universidad Católica Argentina Santa María de los Buenos Aires y en la Universidad Di Tella, así como en diversos postgrados del interior del país. Profesor titular regular en la carrera de abogacía de la Facultad de Ciencias Económicas y Jurídicas de la Universidad Nacional de La Pampa y adjunto regular en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.

Carlos Eduardo Pérez Poveda

Contador Público Nacional. Licenciado en Economía. Especialista en Gestión Agropecuaria. Docente universitario de grado (regular) y de postgrado. Ex vicedecano de la Facultad de Ciencias Económicas y Jurídicas de la Universidad Nacional de La Pampa. Ex presidente del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de La Pampa. Ex síndico titular de la Caja de Previsión Profesional de La Pampa. Expositor, evaluador y asistente a congresos nacionales de Ciencias Económicas, jornadas y cursos de capacitación. Jurado titular en concursos de docentes universitarios.

Alicia Cristina Peralta

Abogada. Profesora Enseñanza Primaria. Docente de Finanzas y Derecho Financiero de la Carrera de Abogacía de la Universidad Nacional de La Pampa. Cuenta con diversos trabajos de investigación relacionados la con materia tributaria. Ha asistido y aprobado numerosos cursos de posgrado, congresos, jornadas, talleres, conferencias, simposios y seminarios. Jefe de Asesoría Legal Tributaria e integrante titular del Comité de Seguridad Informática de la Dirección General de Rentas (Ministerio de Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa). Jurado Titular de Concursos internos de antecedentes y oposición (Ministerio de Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa). En actual ejercicio de la actividad privada.

I. PRIMERA PARTE. Derecho Tributario en general

I.1. Poder regulatorio y tributario del Estado

I.1.1. CARÁTULA.

Otras voces.

Nulidad: falta de motivación. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota 0%. Actividad industrial: concepto. Actividad industrial: tercerización. Ley de Promoción Industrial. Habilitación municipal. Facultades de la Dirección General de Rentas. Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. Doctrina de los actos propios. Reserva de ley. Multa por omisión. Error excusable admitido.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En el presente fallo ante la petición de la recurrente, contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, de declaración de nulidad por falta de motivación, el Tribunal resolvió que la crítica sobre supuesta falta de motivación, no es apta para oponer un planteo de nulidad, ya que en la Resolución apelada se puede advertir que se han explicado debidamente las circunstancias de hecho y de derecho que llevaron a su dictado; y que esa motivación no coincida con la que sostiene la apelante no le quita existencia real. Por otra parte, la motivación que motorizó el decisorio, contesta las argumentaciones expuestas por la recurrente. Más aún, la motivación expuesta debe integrarse con todos los antecedentes que suministra la gestión, ya que constituye un corolario de la misma, que la recurrente no puede desconocer. Concluye el Tribunal en que ello resulta evidente atento a que, llegada la gestión a esta instancia, la contribuyente y sus letrados han tenido participación permanente en autos, en los cuales la Resolución hoy atacada sintetiza conclusiones y decide en base a la totalidad de constancias de la causa.

En cuanto al fondo de la cuestión, el Tribunal Administrativo de Apelación confirma el carácter especial que reviste la legislación tributaria expresando que la cuestión relativa al encuadramiento de una actividad industrial bajo el tratamiento fiscal de “alícuota cero” pertenece a la competencia privativa de la Dirección General de Rentas y no es materia de aplicación por parte de la Dirección de Industria y Comercio, a quien sí le compete determinar, llegado el caso, si una actividad es o no calificable como industria; y que toda vez que la Dirección General de Rentas es el órgano de aplicación de la ley fiscal, resulta razonable que sea esa última quien se encargue de determinar si en cada caso en particular se da cumplimiento a los presupuestos fácticos legales de procedencia para acceder al régimen fiscal referido.

Por último, es importante resaltar que en la Resolución DGR Nº 453/2009, objeto de revisión ante el Tribunal Administrativo de Apelación, la Dirección General de Rentas había aceptado que el contribuyente estuvo ante la posibilidad cierta y razonable de creerse con derecho a la aplicación de la alícuota cero, motivo por el cual revocó la multa por omisión de impuesto que le había sido aplicada.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 11172/2009 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5.032/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 09 días del mes de agosto del año dos mil diez, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…”, en el expediente nº 11172/2009 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 5.032/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 453/2009 (fs. 223/232) por la cual la Dirección General de Rentas hizo lugar sólo parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto a fs. 166/171, aceptando el pedido formulado por la recurrente para que deje sin efecto la multa por omisión, pero reiterando su reclamo por deuda impositiva. Realizándose el siguiente análisis:

VOTO del Ministro de Hacienda y Finanzas:

ANTECEDENTES:

A) En el expediente nº 10.361/2002 (nº 1222/2001 DGR) que se agrega por cuerda, ya se había analizado la situación de la contribuyente en cuanto a su actividad, si podía o no considerarse industrial a los fines de la reducción de la alícuota impositiva, comprendiendo la actividad hasta el año 2001.

Esa actuación terminó con el dictado de la sentencia de este Tribunal nº 1/2004 (fs. 120/127 de ese mismo expediente), que quedó firme y consentida, en la que se resolvió la situación distinguiendo las parcialidades que determinaba la legislación entonces vigente, según la situación a lo largo de los años, y estableciendo que la actividad debía considerarse industrial a partir del período 2001 inclusive “pero con aplicación de la alícuota que corresponde de acuerdo con la habilitación que requiere la ley y el encuadramiento de la actividad en la definición legal...” (fs. 127, artículo 3º).

En estas nuevas actuaciones traídas a sentencia, se comprende precisamente el período 2001 y en adelante, por lo que ya está reconocida como industrial la actividad que desarrolla la recurrente, debiendo sólo analizarse lo relativo a la habilitación del establecimiento y si se cumplen las condiciones respecto de los productos que se elaboran.

B) Resulta necesario mencionar entre los antecedentes, a riesgo de ser reiterativos, las explicaciones que se dieron sobre los cambios en la normativa legal.

Tal como se señala, detalladamente en la sentencia anterior se expresó “Por el período 2001 y en adelante, cabe decir que: Para el año 2001, el concepto de actividad industrial, aunque solamente para aplicar la alícuota cero, dejó de depender de la reglamentación o de leyes no específicamente fiscales, incorporándose en el artículo 43 de la Ley 1.9ll la definición y el requisito que limitan la aplicación de la reducción de la alícuota a la actividad de industrialización de bienes …. “entendiéndose por tal la transformación física, química o físico-química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en establecimiento industrial habilitado al efecto (fs. 126 último párrafo)”. En consecuencia, hasta el año 2001, la Dirección de Industria y Comercio, en razón de la materia, era órgano competente para caracterizar establecimientos y productos para la aplicación de cualquiera de las alícuotas que estableciera la Ley Impositiva anual.

Sin perjuicio de la indudable importancia de la opinión de los técnicos de la Dirección de Industria que se limitó y se limita a determinar cuándo un establecimiento es considerado industrial, la ley, a partir de la reforma introducida en el artículo 43 de la Ley Impositiva para 2001, que no ha sufrido variante hasta la fecha, contiene la exigencia de su habilitación como tal, a los fines de lo que produzca y, además, respecto de esos nuevos productos, que se elaboren cumpliendo los siguientes requisitos: que sean consecuencia de la trasformación física, química o físico-química en su forma y esencia. Por lo cual, no toda industria está en condiciones de ser beneficiada, ni toda actividad generará ingresos con aplicación de tasas fiscales diferenciadas a los fines del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, sino solamente la que se realice en establecimiento industrial habilitado al efecto y que se trate de transformación física, química, o físico-química en la forma y esencia de la materia prima, lo que deberá determinar la Dirección General de Rentas como autoridad de aplicación de la ley fiscal (artículo 8º del Código Fiscal t.o. 1995, 1999, 2002 y 2006), coincida o no esta definición con la que aplique la Dirección de Industria y sin perjuicio de que Rentas pueda aceptar lo que dictamine esta última;

A los fines de este análisis, también debe tenerse presente lo establecido en el artículo 167 del Código Fiscal t.o. 2006 (165 t.o. 2002; 164 t.o. 1999 y 154 t.o. 1995): “Para la determinación del hecho imponible, se atenderá a la naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia en caso de discrepancia de la calificación que mereciera a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines del encuadramiento en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de la ley”.

C) Ingresado este expediente con el recurso de apelación y el memorial de contestación de agravios incorporado por Rentas (fs. 264/277), la actora presentó un escrito en el que denuncia la existencia de un hecho nuevo (informe municipal) y nueva documentación (fs. 279/280).

D) A fs. 282 este Tribunal, atento a que ese informe sugiere una habilitación general y una particular, según los productos que se elaboren, ordenó como medida para mejor proveer una ampliación del informe presentado (considerando que en los de fs. 34 y 99 del expediente anterior nº 10.361/2002 se había señalado que la habilitación municipal del establecimiento como comercial tenía carácter “permanente”).

E) A fs. 284 se ordenó una nueva medida para mejor proveer, consistente en la incorporación del expediente anterior en el que se habían considerado aspectos cuya atención en el presente resultaría reiterativa.

F) Por último, a fs. 288 la representación de la actora solicitó que se provea la prueba ofrecida en el recurso de apelación a fs. 254 (consistente en convocar a la Dirección de Industria para que determine si los productos elaborados por la señora “…” son consecuencia de transformación física, química o físico química en su forma y esencia, b) si la actividad en que funda la Municipalidad su habilitación es acorde a lo establecido por la Dirección de Industria; y c) si la actividad “se encuentra inmersa en las normas de la ley fiscal y de la ley de Promoción Industrial”.

RECURSO DE APELACIÓN:

En el recurso se formula una aclaración previa (fs. 245 vta. primer párrafo): que a la vista de la resolución favorable eliminando la multa por omisión, el planteo se mantiene respecto del impuesto e intereses.

Agravios:

Se seguirá el orden formal dado en el recurso, aunque en los diversos puntos se entremezclan y repiten expresiones con contenido sustancial.

Punto 3.1 (fs. 245 vta.): Insiste en considerar que la Resolución no contiene los requisitos exigidos en el artículo 43 del Código Fiscal (t.o. 2006) por lo que opone su nulidad alegando, además que no se han examinado las “pruebas producidas y cuestiones planteadas por el contribuyente” (fs. 245vta.), y enfatizando lo relacionado con el informe de la Jefa de División de Ingresos Brutos, agregado a fs. 85. La contribuyente invoca la doctrina de los actos propios y el principio de buena fe.

Punto 3.b. (fs. 246 vta.) y 3.c. (fs. 250 vta.): se acusa de arbitrario al decisorio por haberse apartado de los dictámenes emitidos por la Dirección de Industria y; se cuestiona la Resolución apelada en cuanto niega que exista habilitación municipal; se denuncia arbitrariedad en la determinación de la actividad que desarrolla la Sra. “…”. Al respecto, formula apreciaciones sobre que su actividad encuadra en las previsiones legales, existiendo, respecto de la materia que adquiere, la transformación que exigen las normas contenidas en las leyes impositivas respectivas; y asegura que la empresa no realiza tareas de montaje, instalación, fraccionamiento y conservación de la materia prima.

Punto 3.d. (fs. 252): Denuncia -arbitrariedad y oscuridad en la determinación que hizo Rentas respecto de la actividad de la apelante.

Punto 3.e. (fs. 252 vta.): Acusa violación a la Ley de Promoción Industrial.

Reservas: Formula reserva del caso federal y del recurso de queja;

Derecho: menciona el derecho, entre los que señala la Ley 1534 de Promoción Industrial;

Prueba: solicita que, como medida para mejor proveer se convoque a la Dirección de Industria a fin de que realice una nueva inspección para determinar el encuadramiento de la actividad en las disposiciones de la Ley Impositiva y la Ley de Promoción Industrial.

Al respecto;

CONSIDERA:

Nulidad (punto 3.1):

Que reitera las consideraciones expuestas en la sentencia anterior, respecto de las formas del decisorio, a lo que puede agregarse que la forma exclusivamente ritual se corresponde con la idea de un acto independiente, no con un decisorio que recae luego de debatirse la cuestión durante más de doscientas fojas, con irrestricta participación y patrocinio letrado de la contribuyente y que, además, resulta ser continuación de la verificación a la misma contribuyente realizada en el expediente agregado por cuerda con ciento ochenta y ocho fojas;

Que la crítica sobre supuesta falta de motivación, no es apta para oponer un planteo de nulidad, ya que en la Resolución apelada se puede advertir que se han explicado debidamente las circunstancias de hecho y de derecho que llevaron a su dictado;

Que esa motivación no coincida con la que sostiene la apelante no le quita existencia real. Por otra parte, la motivación que motorizó el decisorio, contesta las argumentaciones expuestas por la recurrente. Más aún, la motivación expuesta debe integrarse con todos los antecedentes que suministra la gestión, ya que constituye un corolario de la misma, que la recurrente no puede desconocer. Al respecto, en BEAMURGIA, Narciso Ader c/ Ministerio de Salud y Acción s/Juicio de conocimiento. C.N.Cont.Adm.Fed., Sala II, leemos “La motivación puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto administrativo: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad de la Administración Pública. Es decir que la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la declaración de voluntad o anterior a tal declaración, apareciendo en este último caso en el proceso de formación del acto administrativo.” (Síntesis C.N.Cont. Adm. Fed., sala II, septiembre 23 de 1993);

Que ello resulta evidente atento a que, llegada la gestión a esta instancia, la contribuyente y sus letrados han tenido participación permanente en autos, en los cuales la Resolución hoy atacada sintetiza conclusiones y decide en base a la totalidad de constancias de la causa;

Que en forma concreta se refiere al informe de la Jefa de División de Ingresos Brutos, suponiendo que es causal de nulidad sobre la base de la doctrina de los actos propios y del principio de buena fe;

Que, respecto de ese informe, es de señalar que en el recurso de reconsideración que precede a esta apelación (fs. 166/171) la contribuyente, en el Capítulo I indicó como objeto: la revocación del acto; en el Capítulo II planteó la nulidad de la Resolución recurrida; en el Capítulo III a) III b) y III c) relató hechos y la inaplicabilidad de la multa por omisión (fs. 169 “in fine”) por aplicación de la normativa establecida en el artículo 48 del Código Fiscal, señalando que obró inducida por el informe emitido por la responsable de la División de Ingresos Brutos (párrafo segundo fs. 169 vta.) es decir, admitiendo la posibilidad de existencia de la deuda pero oponiendo el error excusable, con mención expresa al artículo 48 del Código Fiscal;

Que en la Resolución nº 453/2009, que contesta ese recurso, la Dirección aceptó “que...toda vez que de los hechos acaecidos, surge que el contribuyente estuvo ante la posibilidad cierta y razonable de creerse con derecho a la aplicación de la alícuota cero, lo que surge tanto del actuar asumido por esta Dirección, notas referidas por el contribuyente y que obran a fs. 84 y 171 (nota de la contadora …, ..... Resuelve: Artículo 3º Revocar la Multa por Omisión de impuesto aplicada por el artículo 3º de la Resolución Interna nº 155/2008.....”.

Que la Dirección General de Rentas accedió a la petición, admitiendo a su vez que ese informe pudo inducir a error y revocó la multa impuesta (“considerandos” trigésimo primero, segundo y tercero, y artículo tercero del decisorio apelado);

Que, por su parte, la apelante, en su introducción aclaratoria a fs. 245 vta. en este mismo recurso conformó la decisión de la Dirección de acceder a considerar la falta de pago, como error excusable;

Que, justamente basado en la doctrina de los actos propios y en el principio de buena fe, en el Memorial de (fs. 269) se hace notar que a dicho informe (fs. 85) la actora ha asignado una importancia desmedida y una interpretación por demás opinable;

Que, tratándose de una determinación impositiva, la actuación debía concluir con una Resolución de la Dirección General, no pudiendo asignarse al informe el nivel de tal decisorio;

Que, sin perjuicio de reconocer que la escueta redacción del recordado informe resulta más acorde a un trámite interno que a una comunicación al contribuyente, resulta obvio que, tal como señala la Dirección, en ese informe se indica que para lograr la alícuota cero es necesario cancelar obligaciones pendientes, lo que no puede entenderse que la contadora por sí autorice a omitir el cumplimiento de obligaciones legales;

Que, al respecto, los representantes de la contribuyente, a pesar de su vocación respecto del purismo en el lenguaje, han evitado referirse a la expresión “recuperar” que, en su interpretación carece de sentido. En cambio, conforme lo que aporta Rentas, la contadora informó sobre la base de las declaraciones juradas de la misma contribuyente (principio contenido en el artículo 37 del Código Fiscal t.o. 2006), en las cuales, la apelante venía limitando su obligación a la alícuota cero; de allí la expresión “recuperar” la alícuota perdida a causa de deudas impositivas;

Que, en consecuencia, la Dirección General de Rentas no solamente analizó la única prueba producida por la apelante, sino que resolvió sobre la base de ella, y favoreciendo su situación fiscal;

Arbitrariedad en la merituación de los extremos probatorios obrantes en autos (Punto 3.b):

Que el recurso concretamente se refiere a los informes producidos por los ingenieros … por lo que, la pretendida arbitrariedad se limita a la supuesta falta de consideración de los informes de los ingenieros mencionados;

Que, respecto de las expresiones del Ing. … y del Director de Industria Ing. …, el hecho de que la apelante no haya comprendido aún que no se trata en autos el ajuste de la actividad a la ley de promoción industrial sino a la ley fiscal, no le quita existencia real a las extensas consideraciones vertidas en el decisorio recurrido a partir del décimo tercer “considerando” en el que, precisamente sobre la prueba se señala que fue ofrecida pero nunca producida (artículos 43 segundo y tercer párrafos y artículo 80 del Código Fiscal), incluso habiendo sido asesorado por la misma Dirección a fs. 193 sobre que le estaba corriendo el plazo para producir la prueba ofrecida;

Que, por otra parte:

a) El expediente 10.362/01 (también agregado por cuerda) en el que constan las conclusiones de los mencionados ingenieros, fue presentado por la Dirección de Industria el 30 de junio de 2008 (fs. 208) contestando un pedido formulado por la Dirección para que dé su opinión sobre si la actividad de la Sra. … consiste en la transformación física, química y/o físico química o únicamente en el fraccionamiento y/o conservación o acondicionamiento” de materias primas o materiales para su comercialización.

b) La Dirección de Industria se limitó a acompañar fotocopia de expediente nº 10.362/01 en el que constan las opiniones que aportan los ingenieros referidos a fs. 267 y 275 del mismo.

c) Es entonces del caso señalar que la supuesta prueba no fue aportada por la contribuyente como ordena la ley (artículos 43 y 80 del Código Fiscal) y como asegura la apelante a fs. 245 vta., ni hizo ésta gestión alguna en el plazo legal para lograr una prueba pericial, sino que la Dirección General de Rentas se limitó a incorporar por cuerda el legajo remitido por la Dirección de Industria;

Que no obstante no constituir agravio el supuesto desconocimiento de prueba aportada por la apelante, tampoco puede agraviar que no se los haya tenido en especial consideración en el decisorio ya que, en ambos casos (la intervención de los ingenieros a fs. 267 y 275 de ese expediente 10.362/01 agregado por cuerda) en el análisis y conclusiones se refieren al ajuste de los productos elaborados a los términos de la Ley de Promoción Industrial, resultando, en consecuencia absolutamente inconducentes en este expediente en el que el organismo recaudador ya había admitido que la actividad es industrial discutiéndose, respecto de esa actividad industrial el encuadre de los productos en los requisitos exclusivamente requeridos en la ley fiscal para la procedencia de la alícuota cero;

Que, al respecto, el informe que aparece a fs. 206 de este expediente, no es más que una copia del informe de fs. 267 del expediente 10.362/01 agregado por cuerda;

Que sin perjuicio de haber considerado con la necesaria extensión el informe emanado de la División de Ingresos Brutos, y con consecuencias en la Resolución (favorables a la recurrente), con relación a otra supuesta prueba que se hubiera desconocido en la Resolución apelada (fs. 224 “considerando” décimo tercero), se manifiesta “....la prueba ofrecida por el recurrente tanto en su descargo, como así también en el Recurso de Reconsideración, a la fecha de la presente se encuentran pendientes de producción, por lo que erigir un planteo en tal sentido es a todas luces incongruente;” (descargo a fs. 80/84 y recurso de reconsideración a fs. 166/171). Al respecto, nada se dice en el recurso en estudio, admitiéndose que la única prueba producida por la recurrente fue el informe referido precedentemente y, que de hecho, los informes del Ing. … y del Director de Industria Ing. … fueron aportados por Rentas;

Que funda la crítica de arbitrariedad, en su interpretación sobre que la actividad de la contribuyente encuadra en los términos de la ley fiscal, basándose en los informes de los técnicos de la Dirección de Industria sobre el encuadramiento en los requisitos de la Ley de Promoción Industrial alegando que, a tal efecto, ambas leyes son iguales (fs. 248);

Que resulta difícil admitir dicha postura, a la luz de la redacción de ambos textos normativos:

Ley de Promoción Industrial: considera actividad promovida a la que “aplicando procedimientos técnicos, transforme física o químicamente, sustancias orgánicas o inorgánicas, en productos o subproductos de consistencia, aspecto o utilización distinto al de los elementos constitutivos o que permitan ser utilizados o consumidos como sustitutos más económicos de sus materias originales.”. (Redacción de la propia apelante a fs. 248);

Ley Fiscal: en el artículo 43 de la Ley Impositiva para 2001 (sin variantes hasta la fecha) leemos “Reducir a cero (0) la alícuota del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, bajo las condiciones señaladas en los artículos siguientes, para las actividades:

b) De industrialización de bienes que se realice en la Provincia, entendiéndose por tal la trasformación física, química o físico química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto. No se encuentran comprendidos......”;

Que, en la definición de la ley fiscal que ha sido transcripta, la transformación de la materia prima debe ser en su forma y esencia; en tanto que la Ley de Promoción Industrial sólo exige que los productos obtenidos sean de consistencia, aspecto o utilización distintos al de los elementos constitutivos o que permitan ser utilizados o consumidos como sustitutos más económicos de sus materias originales;

Que la simple lectura nos advierte que la Ley de Promoción Industrial se refiere a la consistencia y aspecto distintos de la materia original, en tanto que la ley fiscal prescinde de la consistencia y aspecto, en tanto la transformación sea realmente un cambio esencial en el producto respecto del material original;

Que, en consecuencia, no resulta acertado lo manifestado en el recurso (fs. 247 vta. /248) sobre que la definición del producto que podría ser materia de reducción en la alícuota impositiva es igual a la que debe ajustarse un producto para concurrir a los beneficios de la promoción industrial;

Que también en este punto debe coincidirse con la contestación formulada por la Dirección a fs. 269/274, donde se destaca que las leyes fiscales y las de promoción industrial conforman estructuras jurídicas independientes; que la autoridad de aplicación de la ley fiscal es la Dirección General de Rentas; que la situación ha sido merituada con estricto ajuste a la única ley aplicable; que se pretende asignar a los informes de los mencionados ingenieros alcances que en realidad no tienen; y, luego de un análisis sobre la significación de las expresiones utilizadas en la ley fiscal, concluye en que los procesos de limpieza, acondicionamiento, fraccionamiento y enfriado, de acuerdo precisamente con la opinión de los técnicos involucrados, generan un valor agregado que implica un mejoramiento de calidad en cuanto a su presentación y mejoramiento de las condiciones de higiene y seguridad del producto que se adquiere originalmente, más no un producto nuevo;

Que, por otra parte, en la Ley de Promoción Industrial, se supone que el proceso se realiza en un establecimiento industrial por cuanto para gestionar un beneficio en el marco de la misma necesariamente debe tratarse de una industria; en cambio, en la ley fiscal era necesario establecer esa condición, de allí el requisito de que el proceso se realice en un establecimiento industrial habilitado al efecto;

Que, con relación al requisito de que los productos se elaboren en establecimiento industrial habilitado al efecto, los representantes de la contribuyente encuentran oscuridad en el texto de la Ley Impositiva y falta de reglamentación, en cuanto no se establece qué habilitación se requiere;

Que la defensa esgrimida pone de manifiesto el desconocimiento de la organización política de la Provincia, en cuanto duda si la habilitación debe ser municipal, y desconocimiento de las ordenanzas municipales como poder de policía en la habilitación de establecimientos por los que se deben pagar tasas retributivas de servicios (distintas para comercios y para industrias), sin perjuicio de que de sus propios actos surge su conformidad en tal sentido. Al respecto, nada se dice en toda la actuación; el planteo no integró el recurso de reconsideración (fs. 166/171); y el aporte de su propia nota a la Municipalidad y respuesta de la misma (fs. 279/280) desmienten su supuesta ignorancia sobre competencia;

Que no puede de manera alguna admitirse que se suponga que la Dirección de Industria tenga el poder de policía para habilitar “al efecto” (elaborar los productos a los que la misma norma se refiere) a un establecimiento, siendo que en el contexto de la expresión queda por demás claro que la habilitación debe ser a los fines de elaborar los productos promovidos. Sin perjuicio de ello, no existe en autos una habilitación expedida por la Dirección de Industria, sino el reconocimiento de que la actividad es industrial, lo que se comparte y fue admitido por la Dirección General de Rentas;

Que la Dirección a fs. 274 de su memorial ha hecho notar que cuando el Director de Industria Ing. … manifiesta que el establecimiento cuenta con habilitación, no hace más que constatar la existencia de dicha habilitación más no puede, por ser un ámbito ajeno a su competencia, expedirse en torno a los alcances de validez o procedencia de la habilitación, resultando por demás claro que si dicho funcionario se hubiera expedido en relación con tales extremos, su opinión no podría ser considerada prueba por improcedente;

Que habiéndose integrado la información aportada por la apelante sobre la habilitación municipal, en la medida para mejor proveer ordenada, contrariamente a lo que pretende la recurrente la comuna contestó que la habilitación, que originariamente se extiende en todos los casos como comercio, al momento de aplicar las diferentes tasas se mantuvo como comercio mayorista (fs. 283), pagando en consecuencia la tasa como tal y no como industria (Ordenanza Fiscal y Ordenanza Tarifaria);

Que se llega así a lo que realmente interesa y está en debate en estas actuaciones, y es el ajuste o no de la actividad a la que la Ley Impositiva desde 2001 viene considerando con aplicación de alícuota preferencial;

Que, al respecto, la apelante a fs. 53 del expediente 10.361/02 agregado por cuerda, en nota (cuya copia obra agregada a fs. 104 de este expediente), manifestó textualmente: “El proceso que realizo, se inicia con la compra de mercadería a frigoríficos, luego se procesa con trabajo de limpieza y desgrase, y se pasa al preparado con hielo y se guarda en cámara frigorífica a temperatura de -10ºC. Se continúa con el preparado de pedidos colocando la mercadería en canastos y embolsado de los mismos. El sobrante se embolsa y va a cámara al proceso de congelado a -24ºC. Hasta el momento que pueda ser comercializado. También se envía mercadería al sur, teniendo que efectuarle el proceso de pre-cocido, que implica la cocción a 72ºC durante treinta minutos. Actualmente por no tener completa la obra de la propia planta, se contrata este servicio a terceros”;

Que de la descripción hecha por la apelante no surge la respuesta que se busca, habiendo sido necesarias varias verificaciones ya que la materia adquirida se transforma pero la ley exige que esa transformación sea física, química o físico química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto”;

Que no existe en autos acreditación alguna sobre que los productos que elabora la contribuyente hayan sufrido una transformación en su esencia, sino tan solo en su aspecto;

Que el establecimiento industrial no está habilitado como industria por la autoridad de aplicación, sino como comercio mayorista;

Que es aquí entonces, donde resulta menester dejar sentado que la cuestión relativa al encuadramiento de una actividad industrial bajo el tratamiento fiscal de “alícuota cero” pertenece a la competencia privativa de la Dirección General de Rentas y no es materia de aplicación por parte de la Dirección de Industria y Comercio, a quien sí le compete determinar, llegado el caso, si una actividad es o no calificable como industria;

Que toda vez que la Dirección General de Rentas es el órgano de aplicación de la ley fiscal, resulta razonable que sea esa última quien se encargue de determinar si en cada caso en particular se da cumplimiento a los presupuestos fácticos legales de procedencia para acceder al régimen fiscal referido;

Arbitrariedad en la determinación de la actividad que desarrolla la señora …. (Punto 3.c.) y Oscuridad en la Resolución nº 453/2009 respecto de la actividad que desarrolla la señora … (Punto 3.d.):

Que, en efecto, en el vigésimo séptimo “considerando” de la Resolución se señala que la contribuyente realiza actividad industrial, pero que ésta no encuadra en los términos de la ley fiscal, por cuanto no realiza, según requiere la norma “transformación físico, química o físico química en su forma y esencia de materias primas o materiales en nuevos productos...”;

Que, continuando con tal idea, en el “considerando” siguiente se destaca que la Ley Impositiva excluye del beneficio a los “procesos de montaje, instalación, fraccionamiento y/o conservación cuando sean realizados por un sujeto distinto del que elabora los productos”, haciendo notar que tales procesos son precisamente los que realiza la señora … en su establecimiento, poniendo así de relieve la diferencia de los hechos que realmente se realizan, y los que exige la norma aplicable;

Que, conforme lo declarado por la apelante a fs. 67 del expediente 10.361/02, esas tareas tercerizadas se desarrollaban en el frigorífico … hasta fines de 1998 y desde mediados de 1999 las realiza en su propio establecimiento, lo que fue admitido por Rentas desde entonces y no constituye cuestión de debate en este expediente;

Que, en consecuencia, todo el esfuerzo desplegado en el recurso a partir de la afirmación (fs. 251 segundo párrafo), donde se dice que Rentas incurre en un error al considerar que esos procesos son tercerizados, resulta absolutamente inoficioso;

Que la contribuyente, sin embargo, no advirtió la existencia de los citados antecedentes que acreditan que desde el año 1999 cesó la mencionada tercerización, lo que le hubiera clarificado el panorama que presenta la Resolución recurrida, sino que, por el contrario, dedicó parte del recurso a tratar de comprobar, que no realiza tales procesos, como forma de excluirlos de la tacha de tercerización (fs. 251 y vta.), contradiciendo el contenido de toda la actuación, especialmente los dichos de los propios ingenieros en cuyas conclusiones precisamente basan su defensa;

Que, en ese afán, la contribuyente sostiene que no fracciona, alterando los dichos del Director de Industria Ing. … vertidos a fs. 276 del expediente 10.362/01, que se refiere a que “algunos productos” no se fraccionan, no a toda la mercadería. Es fácil advertir, que no toda la mercadería con que la contribuyente trabaja presenta las mismas características y en tal sentido que, algunas piezas de menudencias pueden ser tratadas individualmente y otros no;

Que, al respecto, también recurre a una comparación primaria sobre fraccionamiento que, precisamente, demuestra que la contribuyente fracciona ya que una pieza de menudencia cortada no puede reconstituirse y volver a conformar una pieza entera. Si no se fraccionara, sería imposible desarrollar el proceso descrito por la apelante, en cuanto a la distribución de los productos según pedidos;

Violación a la Ley de Promoción Industrial (Punto 3.e):

Que sobreabundantemente se ha hecho saber a la apelante que el objeto de este expediente es establecer el ajuste o no de la actividad de la contribuyente a los requisitos establecidos en las sucesivas leyes impositivas (todas son coincidentes desde el año 2001), no a la definición u opinión que le merezca el tema a la autoridad en materia de industria; que al respecto, ya antes de comenzar estas actuaciones la Dirección General de Rentas y este mismo Tribunal habían reconocido que la actividad es industrial; como así también que la Autoridad de Aplicación de las leyes fiscales es la Dirección General de Rentas (artículo 8º del Código Fiscal), excepto en el caso excepcional en que la Dirección de Industria conceda un beneficio promocional, pudiendo eximir de pago de impuestos por cierto tiempo, lo que no es del caso;

Que en consecuencia, este Capítulo del recurso no constituye un agravio porque se parte de un error conceptual; así como son inconducentes, como este Capítulo de la apelación, todos los informes tendientes a establecer que la actividad es industrial, o realicen un enfoque del problema a la luz de la Ley de Promoción Industrial;

Que, prescindiendo del contenido del recurso en cuanto significa crítica al sistema legislativo o a decisiones de orden político, impropias de este procedimiento, por todo lo considerado precedentemente se comparte la postura de Rentas sobre que no puede existir conflicto entre dos leyes que operan en ámbitos diversos, siendo que el caso requiere la exclusiva aplicación de la ley fiscal;

Que, por otra parte, a lo largo del desarrollo del recurso incoado se advierte una inapropiada asimilación de conceptos de la Ley Fiscal con los propios de la Ley de Promoción Industrial, hasta llegar al punto de buscar solución a un tema netamente fiscal, subordinando la Ley Impositiva a la Ley de Promoción Industrial, provocando con ello una superposición o avasallamiento de competencias y materias que no resulta propio del marco normativo que gobierna las cuestiones tributarias, como así mismo las de índole industrial o comercial;

Que en efecto, por medio de la Ley de Promoción Industrial la Provincia fomenta la radicación de industrias, otorgando préstamos y pudiendo hasta conceder beneficios impositivos por varios años para facilitar la instalación y el arraigo de las mismas. Ese beneficio impositivo es de competencia de la Dirección de Industria, porque es una consecuencia de todo el estudio que se hace para determinar si esa industria encuadra en el propósito político de radicarla, y la exención constituye un aliciente y un alivio en orden a las inversiones y puesta en marcha de un emprendimiento;

Que, en cambio, atendiendo a los productos elaborados por una industria, anualmente la Ley Impositiva puede aplicar alícuota reducida o alícuota cero (lo que no significa eximir sino no asignar consecuencias fiscales a los ingresos de ese período y únicamente por ese período), cuando se trate de productos que son de interés provincial;

Que, respecto del pedido de medida para mejor proveer (fs. 288), no corresponde ser atendido. En principio porque lo que se pide es un peritaje a realizar por la Dirección de Industria, continuando con la confusión entre autoridad en materia de industrias y autoridad en materia de derecho fiscal, al punto de que, en abierta contradicción con lo establecido en el artículo 8º del Código Fiscal se le pediría a técnicos industriales peritaje sobre ajuste de un hecho imponible a la normativa de la Ley Impositiva, ajeno a su competencia específica y formación profesional, lo que arrojaría un resultado inoficioso, y un peritaje sobre ajuste a la Ley de Promoción Industrial, lo que arrojaría un resultado inconducente, ya que en autos se trata del ajuste a la ley fiscal no a la ley de Promoción Industrial;

Que en relación a lo que se presentó como hecho nuevo y nueva documentación (fs. 279/280), lo que por cierto, de manera alguna puede considerarse hecho nuevo, el Tribunal ordenó para mejor proveer (fs. 282) que se solicite informe a la Municipalidad para determinar si entre la habilitación que se hace primariamente, en todos los casos, siempre en carácter de establecimiento comercial, y las verificaciones que la Municipalidad realiza posteriormente para establecer la tasa que corresponderá aplicar (y que es distinta para comercios que para industrias), existió diferencia;

Que la Municipalidad informó a fs. 280 que “siempre ha otorgado las habilitaciones municipales con carácter “comercial”, encuadrando la actividad, a los efectos de la facturación de la tasa por Inspección, conforme el Código de Actividades que este Municipio aplica en cada caso. Por lo tanto, la actividad detallada en nuestra habilitación comprenderá los procesos que para la Dirección de Industria de la Provincia de La Pampa, son considerados como “industriales”. Y a fs. 283 que “ ... a los efectos de la facturación de la tasa por Inspección Seguridad e Higiene, el establecimiento comercial que nos ocupa se encuentra encuadrado/clasificado con el código de actividad nº 612201 “Mayorista de carnes frescas y congeladas”, el cual se corresponde con el determinado en el Clasificador de Actividades Económicas aprobado por Ordenanza nº 681/90. La Habilitación nº 16.218, ha sido otorgada mediante Disposición nº 406/02 para la explotación de la actividad “Procesadora, conservadora, fraccionamiento y distribución de menudencias y carnes.”.;

Que, por lo tanto, la Municipalidad tiene habilitado el establecimiento como comercial, como cualquier otro, aun los industriales, pero para realizar una actividad que tiene expresamente identificada como comercial, encuadrando como comercio en la clasificación de la Ordenanza Tarifaria, que distingue las industrias manufactureras con el código 31 y el comercio por mayor y/o depósitos con el código 61, correspondiendo a la actora la extensión 61221 “Carnes frescas y Congeladas”, es decir, “Comerciante mayorista en venta de carnes frescas y congeladas”;

Que, en consecuencia, el establecimiento de la apelante no está habilitado por la Autoridad de Aplicación como industria, a los efectos de los productos que elabora, sino por el contrario y justamente en razón de los productos que elabora, está habilitado como comercio mayorista;

Que el establecimiento encuadra en la ordenanza tarifaria como Mayorista de carnes frescas o congeladas, correspondiendo aplicación de un código en la Ordenanza que fija la tasa por Seguridad e Higiene;

Que, al respecto, es de señalar que en la nota obrante a fs. 280 se hace notar este doble procedimiento, al indicar que siempre otorga la habilitación como establecimiento comercial (el 8 de junio de 1993 fs. 34 del expediente 10.361/02 por cuerda, dentro de los cuales se comprenderían las industrias), lo que luego se discrimina para aplicar la Ordenanza Tarifaria. Ello significa que la real habilitación es la que se realiza en función de los productos que se elaboran y que, pueden ser comerciales o industriales dentro de la habilitación general como comercio;

Que, al respecto, la prueba no favorece a la actora, ya que la habilitación definitiva del establecimiento lo fue como comercio mayorista, sin cambiar la calificación genérica de establecimiento comercial;

Que la consecuencia inmediata que tiene la distinción para la Municipalidad, es que por los comercios se paga una tarifa diferente que por las industrias, lo que asigna a la habilitación un grado superior de importancia;

Que corolario de lo expuesto, es que no solamente la actora no cuenta con la habilitación que requiere la ley, sino que no ha manifestado disconformidad ni ha planteado en estas actuaciones que exista error en la codificación que hizo el Gobierno Municipal;

Que, por lo expuesto, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto;

VOTO del Subsecretario de Hacienda:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del señor Ministro.

VOTO del Asesor Letrado de Gobierno:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del señor Ministro.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación RESUELVE:

Artículo 1º).- Rechazar el pedido de ordenar una nueva medida para mejor proveer; 2º).- Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…”, en el expediente nº 11172/2009 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 5.032/2006 del registro de la Dirección General de Rentas); 3º).- Confirmar la determinación realizada por la Dirección General de Rentas, más los intereses legales; 4º).- Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.1.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Agentes de recaudación. Agentes de recaudación: recurso contra el acto que lo designa. Agentes de recaudación: principio de territorialidad. Agentes de recaudación: naturaleza jurídica. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: principio de territorialidad. Principio de legalidad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.5.5.

I.1.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2014 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota 0%. Actividad industrial: concepto. Actividad industrial: tercerización. Ley de Promoción Industrial. Facultades de la Dirección General de Rentas. Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. Doctrina de los actos propios. Reserva de ley. Multa por omisión. Error excusable admitido.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Según el Tribunal Administrativo de Apelación, la actividad desplegada por el contribuyente no es un proceso de tipo industrial ya que para que la actividad sea alcanzada con la dispensa tributaria (alícuota 0%) debe dar cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 46 de la Ley Impositiva N° 2548. En efecto, en su establecimiento desarrolla el ciclo 2 de la actividad, siendo el ciclo 1 desarrollado por terceros.

Es decir, es despostadero vacuno y la ley claramente dispone “no se encuentran comprendidos: 1. los procesos de montaje, instalación, fraccionamiento y/o conservación cuando sean realizados por un sujeto distinto del que elabora los productos ...”.

Finalmente el Tribunal Administrativo de Apelación reitera que es irrelevante el conflicto que pueda plantearse entre la Ley de Promoción Industrial y la Ley Impositiva, pues la interpretación y aplicación de esta última norma es materia exclusiva de la Dirección General de Rentas y por tanto vedada a todo otro Organismo.

Asimismo, se hace lugar al error excusable alegado, ante la existencia de un doble sistema legal que puede inducir a confusión al contribuyente.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACION (Artículo 18 del Código Fiscal t.o. 2010), expediente nº 8992/2011 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 286/2010 del registro de la Dirección General de Rentas).-

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los días del mes de del año dos mil trece, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el Recurso de Apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, a fs. 405/439 del expediente nº 8992/2011 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 286/2010 del registro de la Dirección General de Rentas) contra la Resolución nº 277/11 en cuanto se ratificó lo resuelto mediante Resolución Interna nº 9/11 conforme la cual se determinó deuda por Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, se compensó deuda y se sancionó al contribuyente con multa por omisión.-

ANTECEDENTES:

Las presentes actuaciones, encuentran su origen en un pedido de compensación de saldos a favor de Ingresos Brutos para imputarlo al pago de Impuesto de Sellos generado por dos instrumentos donde se instrumentó el aumento del capital social de la sociedad.-

A raíz del pedido formulado, y previo a la admisibilidad del mismo, la Dirección General de Rentas emite Orden de Inspección (fs. 144) a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente desde el inicio de sus actividades, comprendiendo los periodos que transcurren desde septiembre de 2005 hasta enero de 2010 ambos inclusive, por actividad declarada “Matanza de ganado bovino y procesamiento de su carne” y “Servicios Empresariales N.C.P..”-

Conforme la Orden de Inspección, se emite Acta de Requerimiento, que se encuentra agregada a fs. 145/146.-

A fs. 150/160 se agregó Acta de Inspección y sus Anexos A, B, C, D y E .-

A fs. 282/283, se encuentra agregado el respectivo Informe de Inspección de rigor, al cual le sigue a fs. 338, la elevación al Departamento de Fiscalización a fin de considerar el tratamiento a seguir en relación a la determinación del impuesto a los Ingresos Brutos y su respectiva alícuota.-

A fs. 339/340, corre agregado informe emanado del Departamento de Fiscalización, mediante el cual se pone a consideración de la Dirección General el temperamento a adoptar respecto de la gravabilidad de la comercialización de carne en el mercado interno, en sus dos modalidades (cortes y medias reses) y, consecuentemente los ingresos por ventas de subproductos (hueso -sebo).-

A fs. 341/349 obra dictamen jurídico emanado de la Asesoría del Departamento Impositivo.-

A fs. 350 se ordena proyecto de Vista Previa, conforme las conclusiones emanadas del Dictamen elaborado por Asesoría Departamento Impositivo, considerando que la actividad desarrollada por el contribuyente no encuadra dentro del “beneficio de alícuota cero”.-

En consecuencia se corre la pertinente Vista Previa de los cargos formulados al contribuyente (fs. 352/357), de la que el contribuyente fue debidamente notificado conforme constancia de fs. 358.-

Así ello, el contribuyente, en tiempo y forma presenta el correspondiente descargo (fs. 359/360).-

A fs. 371/382, se advierte agregada, Resolución Interna Nº 9/2011 mediante la cual se determinó deuda por Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, se compensó deuda y se sancionó al contribuyente con multa por omisión.-

Tal determinativa encontró sustento en que la actividad principal desarrollada por el contribuyente no encuadra dentro de los términos del artículo 41 de la Ley 2548 Impositiva año 2010, así como también respecto de la no aplicabilidad del Decreto Provincial nº 2372/07 -que refiere a la alícuota del 1,5% para la actividad de venta al por mayor de productos cárnicos bovinos efectuados por Matarifes Abastecedores- en tanto no cumple con la totalidad de los requisitos que la misma dispone, y que en particular refiere a que el contribuyente no reviste la calidad de Agente de Recaudación del tributo en cuestión. -

Debidamente notificado de ello (fs. 383), el contribuyente interpone el pertinente recurso de reconsideración, que se encuentra glosado a fs. 384/391, el que sintéticamente se puede resumir en dos fundamentos bien claros, cuales son que “... los ingresos provenientes de la venta de carne y subproductos, son provenientes de la industrialización de bienes que se realizan en la provincia, realizándose a nuestro entender la transformación física, química o físico-química en su forma y esencia, de las materias primas adquiridas, convirtiéndose en nuevos productos, y llevados a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto …” y en segundo término, que “... en particular se destaca, la definición de actividad industrial realizada por la Municipalidad de General Pico para la designación Frigorífico de bovinos Ciclo 2, y la habilitación de SENASA definiendo la actividad como Planta Frigorífica” acompañando al efecto nota de Factibilidad Técnica emanada del municipio piquense.-

Atento el recurso incoado, la Dirección General de Rentas, mediante Resolución Interna nº 277/2011 rechaza el planteo introducido por el contribuyente, argumentado a su favor, entre otros, las siguientes conclusiones: “... no se trata de un proceso de industrialización, sino de la adquisición a terceros de la mercadería, llámese medias reces y/o cuartos de ganado bovino, que configuran el producido de la faena, tarea realizada con anterioridad y por otro sujeto distinto denominado “frigorífico o establecimiento faenador”, “…” declara como actividad “matanza y procesamiento de carnes” siendo que la actividad realmente desplegada, tal como lo reconoce la propia contribuyente, no incluye la matanza de ganado, la cual fue hecha en una etapa anterior por otro sujeto contribuyente. La actividad verificada por el contribuyente por el Fisco es la adquisición de la materia prima de los frigoríficos, paso seguido la revende como media res entera o fraccionada y en éste último caso se limita al envasado y enfriado”. -

En la misma resolución, y en relación a la calificación que brindara la Municipalidad de General Pico, la Dirección General de Rentas, entiende que “... en relación a la copia de nota de factibilidad técnica acompañada, … cabe expresar que en el caso el Fisco Provincial ha observado y constatado la real actividad desplegada por la firma y en consecuencia resulta procedente citar el art. 168 del Código Fiscal (t.o. 2010) el cual claramente establece: “Para la determinación del hecho imponible, se atenderá a la naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia -en caso de discrepancia- de la calificación que mereciera a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines de encuadramiento en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de la ley”.-

Por último, cabe dejar constancia, que el contribuyente en relación a la aplicación de la multa por omisión, nada ha manifestado a su respecto, por lo que la sanción dispuesta en tal sentido se encuentra consentida por el propio contribuyente frente a la falta de agravio.-

Debidamente notificado, conforme surge de constancias obrantes a fs. 404, la firma interpone en tiempo y forma Recurso de Apelación, el cual resulta declarado formalmente admisible mediante resolución interna nº 511/2011 (fs. 440). Consecuentemente, la Dirección General de Rentas ensaya memorial de contestación de agravios el cual se glosa a fs. 441/451.-

Elevadas las presentes actuaciones, este tribunal ordena como medida para mejor proveer librar pedido al Ministerio de la Producción a fin de que informe si la actividad desarrollada por “…” -Usuario Directo de Zona Franca- puede considerarse “Industrial” en el marco de la Ley de Promoción Industrial; así como también si dicho usuario posee habilitación al efecto y toda otra información que considere pertinente con relación a la actividad desarrollada por la firma.-

Al respecto, se encuentran agregados a fs. 454/457 y 459/461 los informes referidos, en relación a los cuales nos expediremos en los considerandos pertinentes.-

Atento el estado de las presentes actuaciones y no habiendo prueba pendiente, los miembros del Tribunal reunidos en pleno,

CONSIDERAN:

Visto los agravios ensayados por el apelante, este Tribunal considera, en honor a la claridad expositiva y resolutiva de la presente, merituar los mismos conforme el orden en que fueron introducidos.-

I.- Que en primer término, el contribuyente se agravia en el sentido de que la Dirección General de Rentas no considera su actividad como industrial, entendiendo que su actividad debe considerarse incluida como industria a los efectos de la alícuota cero, en tanto se realiza la transformación físico-química de la materia prima, “ … en virtud de que la venta que realizamos es de carnes y sub-productos provenientes de la industrialización de bienes que se realizan en la provincia, para la cual desarrollamos un proceso específico en nuestra empresa, proceso que imprime un valor agregado a la materia que adquirimos, añadiéndoles un valore extra y un cambio en la forma y naturaleza convirtiéndolos en productos que deben ser considerados el resultado de un proceso de industrialización ….”

Manifiesta, que la empresa adquiere el ganado bovino de terceros que efectúan la matanza del mismo fuera de la zona franca, porque “…” no puede realizarla en el establecimiento instalado en dicha zona. Argumenta que tal etapa, Ciclo 1 que consiste en la matanza de los animales, es una actividad que depende de la autorización que emita la ONCA, y que en tanto no contar con ello y con miras de continuar con su actividad en la planta, han decido operar mediante la adquisición a terceros, para luego dar comienzo al Ciclo 2 que comprende “selección, fraccionamiento, envasado, empaquetado de la media res y su posterior exportación de las partes y/o venta al territorio general aduanero. Po lo tanto, nuestra actividad no puede ser circunscripta y minimizada como una mera “ ... adquisición a terceros de la mercadería …”.-

Más adelante, entre sus consideraciones, manifiesta textualmente que “… los ingresos percibidos por nuestra actividad en sí misma consisten en la industrialización de materia prima y/o bienes provenientes de la Provincia de La Pampa, no pudiendo decirse que la imposibilidad nuestra de realizar el Ciclo 1, por una falta de habilitación específica de otro organismo, impida que seamos considerados y clasificados como “industria” a los fines de la alícuota cero …”.-

Asimismo, reconoce que conforme surge de su propia facturación, el contribuyente adquiere la “media res” de un tercer sujeto, la ingresa a la zona franca y luego si da comienzo al Ciclo 2 el cual consiste en la “… selección, fraccionamiento, envasado y empaquetado de la media res y su posterior exportación de sus partes y/o venta al territorio general aduanero o al exterior …”

Conforme lo expuesto, a priori, es dable considerar que las conclusiones a las que ha arribado la Dirección General de Rentas en relación a la actividad desplegada por el contribuyente, no se advierten erradas y en tal sentido no resulta propicio dispensar otro tratamiento tributario al contribuyente.-

Al efecto, y más allá de las propias declaraciones del contribuyente, en autos, se encuentra acreditado que no es el contribuyente quien realiza la matanza del ganado bovino, sino que esta actividad es desarrollada por terceros sujetos respecto de los cuales, “…” solo tiene una relación de tipo comercial, en función de la compra de media res que este último efectúa a los frigoríficos o establecimientos faenadores, extremo que surge del Libro de IVA Compras, puntualmente a “…” fs. 32, 35, 41, 50, 51, 58, 59, 64 entre otros proveedores.-

En tal sentido, son estos frigoríficos, quienes se encargan de la matanza y desposte del ganado bovino, con el objetivo de su venta, ya sea en media res o y/o cuartos.

Ello así, podemos advertir que “…” en primer término, procede a la adquisición de la media res y/o cuartos para recién en ese momento comenzar a desplegar su actividad. Respecto de ella, el propio contribuyente, a fs. 168, hace una pormenorizada descripción del proceso que lleva adelante en su establecimiento.-

Concretamente, manifiesta que su actividad principal, consiste en el procesamiento de materia prima - medias res y/o cuartos de ganado bovino, para obtener: Cortes enfriados (envasados al vacío) y/o congelados (envasados en IWP) destinados a la exportación; Cortes enfriados (envasados al vacío) y/o congelados (envasados en IWP) destinados al mercado interno y Medias Reses y/o cuartos destinados al mercado interno.-

A tal efecto el proceso consiste en: 1. Ingreso de la materia prima al establecimiento; 2. “Cuarteo” de la media res, separándola en cuartos: delantero, trasero, asado con vacío y matambre; 3. “Dressing”, se quitan los sellos e impurezas que puedan existir; 4. “Desposte” se saca el hueso obteniendo cortes anatómicos; 5. “Charqueo”, se emprolijan los cortes quitando la grasa, sellos y/o restos de etiquetas que puedan existir, entre otros; 6. “Envasado Primario”: 6.1. Productos Envasados al Vacío: los cortes envasados pasan por un horno de termo-contracción y luego son enfriados a una temperatura de 0°C promedio.- 6.2. Envasado en IWP (congelados): los cortes se envuelven en polietileno y pasan por túneles de congelado a una temperatura de -14°C promedio.- 6.3. Medias reses y cuartos, envasados y refrigerados a una temperatura de entre 0°C y 2°C, con destino de comercialización en el mercado interno.- 7. Empaque Secundario: Los cortes de carne obtenidos según puntos 6.1. y 6.2. son colocados por cortes en cajas de cartón corrugado de aproximadamente 24 kgs.- 8. Almacenamiento: Los productos obtenidos de acuerdo a los puntos 6.1, 6.2 y 6.3 van a cámaras de frio, a distintas temperaturas hasta el momento de salida.- 9. Salida de producto terminado, con destino al mercado externo e interno.-

De ello se colige sin temor a yerro alguno que, a priori, el sujeto contribuyente, en el caso “…” adquiere de frigoríficos, o según definición de la propia ONCA “frigorífico – matadero o establecimiento faenador” siendo estos según el organismo de la materia un “establecimiento donde se sacrifican animales, que cuenta con cámara frigorífica en el predio en el que funciona y en el que se podrán efectuar o no tareas de elaboración y/o industrialización”, la res, media res o cuartos para luego poner en marcha el proceso antes descripto por el propio contribuyente.-

En consecuencia, este tribunal considera que no estamos frente a un proceso de tipo industrial a los efectos de la procedencia de la pretensión del apelante, ello toda vez que no se observa, en los productos que “…” adquiere, como bien se dijo en el dictamen que obra a fs. 344, “ … la existencia de un cambio de esencia o naturaleza de tipo físico, químico o físico-químico en la materia prima, toda vez que luego del proceso utilizado no se registran alteraciones o mutaciones de aspecto organolépticos (color, aroma, sabor, textura, etc) …”.-

Conforme lo expuesto, se puede advertir que la actividad desplegada por el apelante de autos, no puede subsumirse dentro de los alcances o bajo los beneficios de actividades con alícuota cero, ello por cuanto, a efectos de que la actividad sea alcanzada por la dispensa tributaria, es menester que se dé cumplimiento a lo dispuesto por el art. 46 de la Ley Impositiva N° 2548; el cual dice que habrá industria con acceso al beneficio impositivo referido cuando se trate de “(...) b) De industrialización de bienes que se realice en la Provincia, entendiéndose por tal la transformación física, química o físico-química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto. No se encuentran comprendidos: 1- Los procesos de montaje, instalación, fraccionamiento y/o conservación cuando sean realizados por un sujeto distinto del que elabora los productos. (...)”.-

En tal sentido, el encuadre tributario dispensado por la Dirección General de Rentas al contribuyente, se encuentra ajustado a la normativa fiscal y en modo alguno puede forzarse la interpretación de la norma fiscal para cubrir la situación fáctica del contribuyente.-

II.- Que en segundo término, el contribuyente se agravia, en tanto considera que la Dirección General de Rentas no ha considerado la calificación efectuada por la Ex Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario (ONCCA) en relación a considerar a “…” como industria, propiamente dicha.-

Sostiene que el Organismo tributario se limitó en todo momento a analizar que tal calificación de la actividad desarrollada por el contribuyente es de Matarife – Abastecedor, descartando que se trata de una actividad de tipo industrial, siendo que ese órgano estatal (ONCCA) inscribe como tal a toda persona física o jurídica que intervenga en el comercio, industrialización y/o cualquier actividad de las cadenas comerciales agropecuarias y alimentarias, inscripción que se requiere para poder llevarlas a cabo, registrado como Matarife-abastecedor a quien faene hacienda de su propiedad para el establecimiento propio o de terceros con destino al consumo interno y/o externo, pudiendo adquirir además carnes, productos o subproductos con el mismo fin.-

Ensaya nuevamente, que “…” no puede realizar el Ciclo 1 de la cadena productiva, refiriendo a la faena de los animales en pie ya sea en res completa, media res o trozado, pero que posee un sistema de proceso, clasificación, envasado y enfriamiento que lo califican como establecimiento industrial.-

En relación al agravio que nos ocupa, va de suyo tener presente, en primer lugar, que conforme fuera desarrollado en la contestación al agravio que antecede, “…” no desarrolla el Ciclo 1, y con miras de desplegar su proceso debe adquirir de terceros, materias primar que ya fueron procesadas u obtenidas por un “frigorífico – matadero o establecimiento faenador”.-

Ahora bien, de la propia documental aportada por el contribuyente, véase Disposición Nº 01/07 (fs. 417/418) emanada del Ministerio de Economía y Producción – Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos – Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria, se resuelve Habilitar la Planta Frigorífica Ciclo II, despostadero de vacuno, “…”.-

Ello así y conforme lo dispone la propia ONCCA, la calificación “despotadero vacuno” refiere que se trata de “… un establecimiento o sección del establecimiento donde se practica el despiece de los diferentes trozos en los que se divide una res o el fraccionamiento o troceo de carnes, ello es las actividades que desarrolla “…” pero que no importan tener configurado un proceso de tipo industrial puesto la Ley Impositiva N° 2548 en su 46; reza que habrá industria con acceso al beneficio impositivo referido cuando se trate de “De industrialización de bienes que se realice en la Provincia, entendiéndose por tal la transformación física, química o físico-química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto. No se encuentran comprendidos: 1- Los procesos de montaje, instalación, fraccionamiento y/o conservación cuando sean realizados por un sujeto distinto del que elabora los productos. (...)” (el destacado es propio).-

III.- En cuanto al planteo intentado en el tercer agravio del contribuyente, este tribunal, se exime de mayor tratamiento, puesto que consideramos resuelto el planteo a la postre de lo pre opinado en los puntos I y II de la presente.-

IV.- En cuarto lugar, el apelante se agravia frente a lo resuelto por la Dirección General de Rentas, en el sentido de que esta última ha sostenido que la firma recurrente no ha aportado elementos probatorios que coadyuven a modificar la convicción a la que ha llegado el Organismo tributario.-

Sobre el particular, el contribuyente manifiesta que su conducta, tanto desde el momento de la verificación in situ por personal de la Dirección General de Rentas, como así también durante todo el procedimiento recursivo, ha estado marcada por colaborar, aclarar y aportar toda elemento que respalde su postura, en el sentido de que realiza un proceso de tipo industrial sobre la carne bovina.-

Que a decir verdad, en relación a las constancias anejadas hasta la etapa de apelación por ante este Tribunal, no se advierte prueba que determine una variación en el criterio sentado por la Dirección General de Rentas, máxime si consideramos, que la resolución del diferendo planteado en autos, pasa por determinar si el contribuyente desarrolla un procedimiento de tipo industrial o no, ello para dirimir si es apto para subsumirse dentro de los beneficios fiscales que estable la Ley Impositiva a través de la Alícuota Cero. En tal sentido solo esa prueba es la que resultaría convincente para modificar lo resuelto por el órgano tributario.

Dentro de ese entendimiento, este Tribunal ordenó medida para mejor proveer, librando pedido al Ministerio de la Producción a fin de que informe si la actividad desarrollada por “…” –Usuario Directo de Zona Franca- puede considerarse industrial en el marco de la Ley de Promoción Industrial; si dicho usuario posee habilitación al efecto y toda otra información de la que tenga conocimiento.-

De la producción de dicha prueba, se puede observar claramente, que “…” es un Frigorífico de Ciclo II, léase donde no se produce la matanza del animal que ingresa al mismo, ratificando que el proceso realizado por el contribuyente es el que se encuentra descripto a fs. 342/343, siendo ello lo que motivó el rechazo de la pretensión del contribuyente.-

Seguidamente, entiende que el proceso desarrollado por “…” encuadra dentro de los lineamientos de la Ley de Promoción Industrial y Minería Nº 1534, más no se refiere, con buen criterio, a los alcances de la Ley Impositiva.-

Que asimismo, a fs. 459/462 se agrega un informe del Comité de Vigilancia de Zona Franca La Pampa, el cual fuera solicitado a instancias del referido Ministerio, más no por este Tribunal.-

En dicho informe, el Comité, sostiene que “… la actividad que realiza la usuaria “…” debe ser incluida como de “industria” a los efectos de la alícuota cero, esto es así porque la venta que realiza de carnes y subproductos son procedentes de una transformación física de la materia prima, efectuando un proceso específico que imprime valor agregado a la materia por ellos adquirida” (el destacado es propio).-

Sobre este punto, el informe pone nuevamente en evidencia, que los productos que sufren una transformación física de la materia prima, proceden de otro sujeto, y no de “...”.-

El informe continua diciendo que “…” realiza el Ciclo 2 de la industria frigorífica que reside en la realización de los procesos de selección, fraccionamiento, envasado y empaquetado de la media res y su posterior exportación de las partes y/o venta al territorio general aduanero”.-

Ahora bien, con la información requerida, y el criterio asentado por el organismo requerido, nos colocamos frente a un planteo que ya ha sido resuelto por este Tribunal en un pronunciamiento anterior.-

Aquí se puede ver que dos son las normativas en pugna, una la propia Ley Impositiva N° 2548, de exclusivo resorte de la Dirección General de Rentas y Ley de Promoción Industrial y Minería Nº 1534.-

En tal sentido, como ya afirmamos, para que resulte operativa la Ley Impositiva, es indispensable dar acabado cumplimiento a lo dispuesto por el art. 46 de la misma; el cual dice que habrá industria con acceso al beneficio impositivo referido cuando se trate de “(...) b) De industrialización de bienes que se realice en la Provincia, entendiéndose por tal la transformación física, química o físico-química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto. No se encuentran comprendidos: 1- Los procesos de montaje, instalación, fraccionamiento y/o conservación cuando sean realizados por un sujeto distinto del que elabora los productos. (...)”.-

Así ello, conforme la documental obrante en autos, la propia manifestación del contribuyente y de los informes referidos anteriormente, se ratifica que el contribuyente no realiza la matanza de los animales bovinos, adquiriéndolos de terceros para su fraccionamiento, proceso expresamente excluido por la norma, enfriado y comercialización.-

Ahora bien, esta interpretación y aplicación de la norma es materia exclusiva de la Dirección General de Rentas y por tanto se encuentra vedada a todo otro Organismo.-

En sentencia nº 13/2008, expediente nº 7766/2008 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia- correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 6157/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), este Tribunal sostuvo, “Cabe señalar que, efectivamente, siendo Rentas la Autoridad de Aplicación de la ley fiscal, si bien es indudable el valor de la opinión de la Dirección específica en cuanto a la tipificación del establecimiento, es competencia de Rentas evaluar si, en su ámbito, los procesos encuadran en la normativa fiscal. De allí que, aunque resulta obvia la necesidad de que coincidan los criterios de evaluación y que, si un establecimiento es industrial sus procedimientos son procedimientos industriales, no por ello la opinión de la Dirección de Industria y Comercio deja de ser secundaria frente a la opinión de la Autoridad de Aplicación de la ley;”.

También se sostuvo “Que, por otra parte, no existe la denunciada contradicción, ni superposición de normas, que hagan necesario analizar la competencia de la Dirección General de Rentas ya que, tal como se aclaró precedentemente: a) una actividad puede ser industrial, con ajuste a la definición de la ley 1534 y, por ese motivo, la empresa gozar de los beneficios de promoción que la misma ley acuerda, dentro de los cuales, en cuanto a lo fiscal, puede ser declarada beneficiaria de exención impositiva; b) esa misma actividad, si la empresa no fuera beneficiada con exención impositiva, puede ser considerada por la Dirección General de Rentas beneficiaria de la aplicación de alícuotas diferenciales del uno con cinco por ciento (1,5 %) o del cero por ciento (0 %) sobre la base imponible correspondiente a la actividad industrial y según el proceso productivo en relación con la definición fiscal; c) para ser beneficiaria de la aplicación de cualquier alícuota fiscal preferencial, independientemente de la opinión de la Dirección de Industria, la Dirección General de Rentas debe previamente reconocer el carácter industrial de la actividad; para ser beneficiaria de la alícuota 0, la actividad debe encuadrar en la definición específica que establecen las leyes impositivas, mucho más estricta que la simple caracterización de industria en sentido vulgar y más exigente que la tipificación exigida en la ley de promoción industrial …”

En el precedente indicado, se concluyó “Que es aquí entonces, donde resulta menester dejar sentado que la cuestión relativa al encuadramiento de una actividad industrial bajo el tratamiento fiscal de “alícuota cero” pertenece a la competencia privativa de la Dirección General de Rentas y no es materia de aplicación por parte de la Dirección de Industria y Comercio, a quien sí le compete determinar, llegado el caso, si una actividad es o no calificable como industria”, pero siempre dentro del marco de la Ley de Promoción Industrial.-

V.- Como agravio final, el apelante solicita se dejen sin efecto, la multa impuesta por omisión y sus intereses respectivos.-

Para así peticionar, considera que en su actuar nunca se evidenció mala fe o en su defecto una voluntad infractora, pues entiende que su conducta no era contraria a derecho y por tal motivo considera que la multa es improcedente, o cuanto menos desmedida.-

En relación a los intereses liquidados, se agravia pues entiende que más pueden liquidarse intereses respecto de una multa que no se encuentra firme.-

Que conforme fuera precisado en párrafos anteriores, este Tribunal se ha abocado al tratamiento de un caso análogo, y en tal sentido también se ha expedido en relación a la imposición de multa por omisión.-

En consecuencia, y considerando que se presentan, casi, análogos extremos fácticos, este Tribunal reitera lo ya sentenciado en los autos referidos y al efecto resuelve que: “ … respecto de la multa por omisión, dada la necesidad de aclaración que ha tenido que hacerse en virtud del claro desconocimiento de la recurrente respecto de la normativa aplicable, que en su doble sistema se ha prestado a confusión, es de rigor reconocer la existencia de error excusable y la consecuente procedencia de dejar sin efecto la multa por omisión de pago de impuesto, sobre la base de la liberación prevista en el artículo 48, segundo párrafo, del Código Fiscal.”

Así resuelto el planteo introducido en relación a la aplicación de la multa por omisión, lo referido a los intereses de la misma resulta de tratamiento abstracto.-

Que, conforme se han descrito los antecedentes, merituada la documental obrante en autos, desarrollada la legislación aplicable y habiéndose analizado los agravios expuestos en el recurso de apelación, estamos en condiciones de concluir que no existe la posibilidad del encuadramiento pretendido por la recurrente, por lo que corresponde rechazar el recurso interpuesto en tal sentido.-

Asimismo y conforme fuera fundamentado oportunamente, corresponde dejar sin efecto la sanción de multa por omisión de impuesto y en consecuencia, la misma suerte le caben a los intereses que fueran calculados con base en la misma.-

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad; RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, a fs. 405/439 del expediente nº 8992/2011 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 286/2010 del registro de la Dirección General de Rentas), dejando sin efecto la multa por omisión aplicada 2) Rechazar el recurso de apelación en cuanto a la reducción de alícuota a “0” pretendida. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.1.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2004 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto sobre los ingresos brutos. Alícuota 0%. Actividad industrial: concepto. Actividad industrial: tercerización. Establecimiento industrial en actividad. Ley de Promoción Industrial. Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento. Habilitación municipal. Facultades de la DGR. Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. Doctrina de los actos propios.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta causa, se discute si actividad del contribuyente es “industria” o “comercio” frente al impuesto sobre los ingresos brutos por el período enero de 1995 hasta abril de 2001, ambos inclusive.

Esa actividad consiste en adquirir menudencias a terceros para su acondicionamiento y posterior a su comercialización. El 08/06/1993, la Municipalidad de Santa Rosa había habilitado el establecimiento del recurrente como “comercial”, para preparación de menudencias y achuras.-

La Dirección de Rentas basa su ajuste en la doctrina de los propios actos, pues puntualiza que fue la propia contribuyente quién se inscribió como comerciante y que en las sucesivas declaraciones juradas presentadas no cambió esa categoría.

El Tribunal rechaza esta postura, manifestando que no puede la Administración desconocer la realidad por más que el propio contribuyente confunda el encuadramiento; ni tampoco puede exigirse el impuesto por un rubro incorrecto (“comercialización”) todo el tiempo durante el que la propia DGR admite la posibilidad de que se haya ejercido una actividad diferente (“industria”).

Afirma, en sintonía con lo anterior, que deben distinguirse dos momentos: desde 1995 hasta 1998, inclusive; y desde 1999 en adelante, sin perjuicio de que en el año 2001 se modificó la legislación sobre el tema de referencia, incorporando variantes que deben ser considerados en forma independiente.

Respecto del período 1995/1998 destaca que en el “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, en el cual la Provincia se comprometió a la eliminación paulatina del impuesto sobre los ingresos brutos a ciertas actividades (parte primera, cláusula cuatro, primero y segundo párrafos, en el inc. e.), se refiere a la industria manufacturera; la misma expresión se utiliza en todas las leyes impositivas. Es decir, que no se trata de cualquier proceso que podría considerarse actividad industrial, sino del que realice un sujeto industrial.

Apunta que las leyes impositivas de estos períodos exigían “que el contribuyente posea su explotación o establecimiento industrial en actividad.......” y la responsable no poseía establecimiento alguno; por lo que la actividad desarrollada por la responsable desde el año 1995 hasta 1998 inclusive -a los fines impositivos- no puede ser considerada actividad industrial.

Por el contrario, respecto del períodos 1999 y 2000, la actividad se realizó en un establecimiento de la responsable, al que la Dirección de Industria de la Provincia consideró establecimiento industrial. Sentado ello, y admitiendo la existencia de un establecimiento de la responsable, debe resolverse si la actividad fue o no industrial y, si lo hubiera sido, qué alícuota corresponde aplicar al caso.

Señala que, respecto de la actividad “industrial” en general, el Código Fiscal no contiene definición alguna, sino que la única definición se ubicaba en la Ley de Promoción Industrial, que resultaba de aplicación válida, no solamente por la identidad del tema, sino también, porque el beneficio impositivo constituía una promoción industrial.

En consecuencia, el concepto de actividad industrial o de industria, debe ajustarse a lo establecido en la Ley de Promoción Industrial, resultando válida la opinión de la Dirección de Industria de la Provincia como autoridad de aplicación de dicha ley, por lo cual, acreditado el reconocimiento de dicha Dirección inspección mediante, por los períodos 1999 y 2000 corresponde considerar que en este período se desarrolló una actividad industrial.

Sin embargo, a partir del año 2001 inclusive, no toda actividad industrial será beneficiada, sino solamente la que se realice en establecimiento habilitado al efecto y que se trate de transformación física, química, o físico- química en la forma y esencia de la materia prima, lo que corresponde determinar a la Dirección General de Rentas como autoridad de aplicación de la ley fiscal, coincida o no esta definición con la que aplique la Dirección de Industria.

Por ello, a partir del año 2001, el Tribunal entiende que no cabe la aplicación de la alícuota cero porque el establecimiento industrial no estaba habilitado al efecto, teniendo en su haber solamente y de acuerdo con la prueba documental producida por la propia responsable, una habilitación municipal como “comercio”.

En consecuencia, se hace lugar parcialmente al recurso de apelación por el período 1999/2000, se confirma la determinación impositiva del período 1995/1998 y se establece que para la determinación impositiva del período 2001 y siguientes deberá considerarse como “industrial”, pero con la alícuota que corresponde de acuerdo con la habilitación que requiere la ley y su encuadramiento de la actividad en la definición legal.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACION (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente Nº 10.361/2002 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia- correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- Nº 1.222/01 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los treinta días del mes de junio del año dos mil cuatro, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos ….., inscripción Nº …., en el expediente Nº 10.361/2002 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas Nº 1.222/01 del registro de la Dirección General de Rentas, contra la Resolución Nº 583/2002 (fs. 83/85), por la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 66/71 contra la Resolución Nº 1.203/2001, realizándose el siguiente análisis:

VISTOS:

A fs. 28/30 obra Acta de verificación realizada el 06 de agosto del año 2001, en la cual los inspectores actuantes dejaron constancia: a) que la inspección comprendió el período enero de 1995 hasta abril de 2001, inclusive; b) que se dispuso de la documentación previamente requerida a la contribuyente; c) que la actividad desarrollada consiste en adquirir menudencias a terceros (frigoríficos) para, luego de su acondicionamiento, proceder a su comercialización; d) que en la habilitación municipal otorgada el 8 de junio de 1993 consta que el rubro desarrollado es la preparación de menudos y achuras. Asimismo, en dicha acta la contribuyente aclara que su actividad consiste en el fraccionamiento, preparación y conservación en frigorífico de menudencias y achuras bovinas, incluyendo el proceso de precocido y que, en el período 1995 a 1999, desarrolló la actividad dentro del frigorífico “….”, teniendo a su cargo el proceso en forma tercerizada de toda la tarea de fraccionamiento, desposte y preparación de las menudencias y su conservación en frío. También expresó que deben imputarse los créditos incobrables cuyos datos serán aportados, solicitando además, se le indique el encuadramiento de su actividad en el código correspondiente para establecer la alícuota de aplicación.

En Anexo “A” de dicha Acta, obrante a fs. 31/33, se liquidaron las diferencias de impuesto que la inspección consideró que correspondían, de acuerdo con los montos imponibles establecidos y la alícuota para la actividad a la que corresponde el código 512.220 “Venta al por mayor de carnes rojas, menudencias y chacinados frescos, productos de granja y de caza.”

A fs.34 se agrega copia de la disposición Municipal Nº 280/93, de la Municipalidad de Santa Rosa, por la que se habilitó el establecimiento comercial para preparación de menudencias y achuras.

Es de destacar, que todas las hojas del Acta y su Anexo, fueron suscriptas por los inspectores y la contribuyente.

Conforme con las constancias citadas y demás informes de la Inspección y del Departamento de Fiscalización -a fs. 36/39, se liquidaron las deudas por cada período mensual desde enero de 1995 hasta abril de 2001 (fs. 41/48), confiriéndose la vista establecida en el artículo 43 del Código Fiscal (t.o. 1999).

A fs. 52, con fecha 18 de octubre de 2001, la contribuyente contesta la vista conferida. De la misma surge que se ha prestado conformidad a los montos que constituyeron las bases imponibles; pero no así, al encuadre de su actividad y el código asignado, por lo que estimó que no corresponde la alícuota aplicada.

Ofrece como prueba “un dictamen a elaborar” (copia textual de sus dichos) por la Subsecretaría de Industria y Comercio, acompañando únicamente una nota de fecha 18/10/01, es decir, el mismo día en que presenta el descargo, dirigida a la Dirección de Industria de la
provincia, en la que solicita la evaluación del encuadre de su actividad (fs. 53).

En dicha nota al describir su actividad, la contribuyente dice: “...la actividad que realizo, que consiste en el fraccionamiento, preparación y conservación en frigorífico de menudencias y achuras de bovinos, incluido el proceso de precocido tercerizado, para su posterior comercialización.....También se envía mercadería al sur, teniendo que efectuarle el proceso de precocido, que implica la cocción a 72º C durante 30 minutos. Actualmente por no tener completa la obra de la propia planta, se contrata este servicio a terceros.

La Dirección General de Rentas dictó la Resolución Nº 1203/2001 -fs. 58/63-, por medio de la cual determinó el impuesto adeudado, de acuerdo con la liquidación (practicada y debidamente notificada), liquidó intereses y aplicó la multa por omisión de impuesto.

La responsable presentó en tiempo y forma recurso de reconsideración contra la Resolución Nº 1203/01, fundado en que la actividad que desarrolla es industrial, alcanzada por la alícuota cero. Describió la actividad aclarando que desde 1995 realizó la misma: “procesamiento de materias primas consistente en la industrialización de los derivados de la faena bovina (achuras y menudencias en general). Dichas actividades desde el inicio de las mismas, y hasta fines de 1998, las desarrollé en la sede de la planta fabril del Frigorífico ....., ubicado en la localidad de ....., prestando dicha empresa el espacio físico necesario para el cumplimiento de las mismas. Desde mediados de 1999 hasta la fecha desarrollo mi actividad en mi propia planta fabril.”

Al efecto, ofreció pruebas y presentó copia de una nota que le cursara la Dirección de Industria el 22 de noviembre de 2001, contestando su consulta de fs. 53, en la que le informa que a consecuencia de la misma se instrumentó un expediente en el que obra informe producido por técnicos que “visitaron la planta industrial y comprobaron el proceso productivo” y que, respecto de ese proceso productivo y de acuerdo a lo establecido en el artículo 3º de la ley 1534, “la tarea que se realiza es industrial”.

La Dirección de Rentas, con fecha 13 de junio de 2002, dictó la Resolución Nº 583/2002 (fs.83/85), por la cual rechazó el recurso de reconsideración, fundándose en primer término en lo expuesto en el dictamen por su Asesoría Letrada a fs. 76/80, que elaboró el mismo considerando que fue la propia responsable quién se inscribió como comerciante; que nunca rectificó esa inscripción, constando en todas sus declaraciones juradas; que solamente cuestionó el encuadramiento al realizarse la inspección formulando una consulta; que la habilitación municipal se extendió como comercio; que de ello, resulta aplicable la teoría de los propios actos que, con base fundamental en el principio de la buena fe, exige coherencia en la actitud asumida por un sujeto en una determinada relación jurídica, impidiéndole entrar en contradicción con los propios actos desarrollados con anterioridad en la misma relación. y en segundo lugar, funda la resolución en la imposibilidad de la Dirección de revocar por contrario imperio una Resolución por ella dictada, cuando el único aspecto cuestionado ha sido aportado y sostenido durante todos los períodos verificados, por la propia contribuyente.

Presentado el recurso de apelación –fs. 94/98-, el mismo es admitido por la Dirección a fs. 100, acompañándose a fs. 105/111 el Memorial (art. 85 del Cód. Fiscal, t.o. 2002).

En su apelación contra la Resolución Nº 583/2002, la responsable expresa los siguientes agravios:

Se agravia en primer lugar sobre la base de los artículos 61, primera parte y 63 de la Ley Nº 951, planteando la nulidad de la Resolución Nº 583/2002, por entender que se violó lo estable- cido en los artículos 81 y 43 del Código Fiscal, porque la Resolución se dictó sin requerirse pre- vio dictamen jurídico; no se indicó el período fiscal al que se refiere; no se mencionan las dis posiciones legales que se aplican; ni el examen de las pruebas producidas.

Respecto de la falta de asesoramiento jurídico, resalta que la Directora General firmante no es profesional del derecho (fs.94 vta. II, párrafo primero), considera que si bien el asesoramiento es facultativo, “hubiera sido conveniente que el sector legales de la Dirección General de Rentas se hubiera expedido al respecto.” (fs. 95 “in fine” y vta.);

Se agravia en segundo lugar, porque la Resolución recurrida se basa en las declaraciones juradas presentadas -por la propia recurrente- como comerciante, admitiendo que pudo haber cometido un error en la aplicación del código de la actividad pero que el vocablo “comercial” comprende el depósito, fraccionamiento y distribución, entendiendo que el error no puede significar la generación de la deuda que no existe; considera que no es de aplicación la teoría de los actos propios, porque siempre realizó la misma actividad, que es lo que entiende que importa realmente;

En tercer lugar se agravia porque en la habilitación municipal se menciona la actividad (que para ella es industrial) y sin embargo se habilita para la actividad comercial, por lo que supone que se trata de una diversa concepción de lo que es comercial para Rentas y para la Municipalidad;

Invoca la Constitución Nacional, el Código Fiscal, la ley de Procedimiento Administrativo (NJF 951), la Ley Nacional Nº 19.549, doctrina y jurisprudencia; solicita que se tenga por ofrecida la prueba documental producida, consistente en la habilitación municipal como establecimiento comercial el 2 de abril de 2002, y formula reserva del caso federal.

-Al respecto, los miembros del Tribunal;

CONSIDERAN:

Que debiendo analizarse los agravios que fundamentan el recurso de nulidad, sin dejar de señalar que la apelante menciona incorrectamente la Ley Nº 951 para fundar su derecho de recurrir, siendo que la causa canaliza por el procedimiento especial establecido en el Código Fiscal.

No obstante lo señalado, ello no afecta la viabilidad del procedimiento, ya que, el art. 91 del Código Fiscal prevé que el recurso de apelación comprende el de nulidad;

Primero que corresponde aclarar, que se trata de una apelación contra una resolución que denegó un recurso de reconsideración.

No se está frente a una determinación impositiva, sino en la finalización de un proceso en el cual la responsable tuvo activa participación, tomando vista de las actuaciones, recurriendo en cada instancia;

Que se ha instrumentado un expediente y tratándose de una apelación, resulta inadmisible que se plantee que en la resolución que denegó el recurso de reconsideración no se mencionaron los períodos fiscales; tampoco es admisible, que se cuestione la falta de mención de normas legales, independientemente de que las normas se han explicitado en autos.

Que el rechazo del recurso de reconsideración estuvo motivado en la contradicción entre la pretensión de aplicación de la alícuota cero contra la aplicación que hizo Rentas de la alícuota 2,5 %, ambas fijadas por las respectivas leyes impositivas y que han motivando el debate a lo largo de todo el expediente, del cual la Resolución recurrida solamente concluyó la discusión en el ámbito de la Dirección, luego de un extenso dictamen jurídico;

Que lo referido a la supuesta falta de asesoramiento jurídico merece una mención especial, ya que los agravios expresados no parecen referirse a estas actuaciones. El mayor énfasis en el recurso ha sido puesta en una supuesta falta de asesoramiento jurídico previo al dictado de la Resolución apelada, siendo que en el expediente consta el dictamen Nº 13/02 –fs. 76/80- de la

Asesoría Legal Impositiva, que fue compartido por la Subdirección General de Rentas a fs. 82;

Que, respecto de las pruebas ofrecidas y no consideradas por la Dirección, han resultado inconducentes para llegar a la resolución recurrida; la apelante no ha demostrado interés en ellas, ya que (conforme art. 89 del Código Fiscal) las mismas pudieron ser reiteradas ante esta instancia, lo cual no ha ocurrido y ello ha de entenderse el renunciamiento a ofrecerlas por parte de la recurrente;

Que, independientemente del planteo de nulidad, sin fundamento alguno, ésta igualmente no hubiera prosperado, por cuanto la declaración de nulidad no corresponde cuando los supuestos vicios denunciados hubieran podido ser subsanados al considerar la apelación;

Que, en cuanto a lo sustancial, llega a esta instancia como único cuestionamiento por parte de la apelante el referido al encuadramiento de su actividad, que ella sostiene ser industrial y la Dirección de Rentas afirma que es comercial;

Que en los agravios expresados en la apelación no se formula planteo alguno respecto de la alícuota impositiva, ni se cuestiona la aplicación de multa;

Que no obstante la aparente simplicidad, surge de las respectivas constancias, un aspecto a ser tenido en cuenta y que refiere a la posibilidad de cambios de actividad durante el período verificado y que, pudieron haber incidido a los fines impositivos;

Que la recurrente asegura que siempre su actividad fue industrial y, sin embargo, describe dos situaciones totalmente distintas a saber: una en la que la actividad se desarrolló en el frigorífico ..... y la otra, en que la actividad se desarrolló en su propio establecimiento, salvo un proceso por el que contrata a terceros (fs. 53). Ello implica una diferencia que puede ser objeto de análisis en esta instancia;

Que, por su parte la Dirección de Rentas, no duda de que la actividad hasta 1999 haya sido comercial, pero admite la posibilidad de que desde cierto momento la misma pueda ser considerada industrial, a tenor de lo certificado por la Dirección de Industria; aunque ello sin perjuicio de dejarse constancia de la potestad de Rentas de resolver en definitiva lo considera irrelevante, en este caso, porque aplicando la “teoría de los propios actos”, si la contribuyente se inscribió como comerciante y nunca rectificó esa inscripción, guardando coherencia todo el período verificado con su actuación, encuadraría en dicha inscripción, sin perjuicio de analizar para el futuro la situación, en función de lo informado por la Dirección de Industria y, eventualmente, por la Municipalidad competente;

Que, no obstante las extremas posturas expuestas, habiéndose producido un cambio en el transcurso del período verificado, debemos analizar éste según las características de cada caso y legislación aplicable;

Que la recurrente no da más fundamento que la identidad de su actividad durante todo el período verificado, lo que es incorrecto a la luz de la legislación que hace las distinciones que se expondrán más adelante al analizar en detalle las diversas situaciones;

Que, no sería posible continuar con el estudio de las diversas situaciones que pudieran incidir en el tratamiento fiscal, si se aceptara la posición de la Dirección de Rentas, que no admite distinción alguna cualquiera que hayan sido las circunstancias en que se desarrolló la actividad, considerando todo el período verificado como lo declaró la responsable -sea o no correcto-, sobre la base de la teoría de los actos propios;

Que, hecho el cuestionamiento por la recurrente, comprendiendo el período verificado, en el dictamen jurídico de fs. 76/80, Rentas a fs. 78, resalta que fue la propia contribuyente quién se inscribió como comerciante y que en las sucesivas declaraciones no cambió la categoría.

Se invoca para ello, la teoría de los propios actos, basada en el principio de la buena fe y se enfatiza, a fs. 79 último párrafo, que el Organismo Tributario “ ... actuó a consecuencia de la actitud asumida por la contribuyente desde su inscripción en adelante y lo que los inspectores corroboraron en el momento de la inspección. El informe que estos últimos presentan a la Dirección tiene sustento, tanto en la propia documentación de la contribuyente como de la habilitación comercial presentada en el momento de realizarse el requerimiento.”;

Que es necesario analizar la presente causa desde una óptica distinta, sin desmerecer la teoría invocada, en la cual la carga impositiva recae en hechos imponibles concretos, que tienen una realidad reflejada o no en declaraciones o documentos y que pueden favorecer o perjudicar la
situación fiscal, pero que no tienen virtualidad suficiente para cambiar esa realidad;

Que la Dirección no puede desconocer la incidencia fiscal debido al cambio experimentado en la actividad de la responsable. En virtud de ello, no se puede resolver el caso como si se tratara de una cuestión abstracta, aplicando la teoría de los propios actos, en una cuestión en la que se trata de verificar hechos reales, que existen o no, que tienen o no relevancia fiscal, como tampoco debería, hasta el dictado de la ley 1.911, soslayar sin más la autoridad de la Dirección de Industria, para catalogar un establecimiento que dicha Dirección verificó mediante inspección y que caía temáticamente en el ámbito de su competencia.

No disimula este desconocimiento la pretensión de que consideraría para el futuro (mayo de 2001 en adelante) la posibilidad de que la actividad desde 1999 haya sido industrial, ya que, si fuera cierto que la actividad desde un momento fue industrial, no puede la Administración desconocer la realidad por más que el propio contribuyente confunda el encuadramiento; tampoco puede situarse comprendido en un rubro incorrecto todo el tiempo durante el que se admite la posibilidad de haberse ejercido una actividad diferente del mismo;

Que ante un hecho probado, no resulta asignar mayor valor a una teoría que a la realidad misma;

Que la posición de Rentas de considerar la actividad comercial por todo el tiempo verificado, sin distinguir los cambios operados, es insostenible en relación con el impuesto que grava la actividad, pues se prescinde de analizar la actividad y en consecuencia se decide sobre el fondo de la cuestión considerando únicamente un documento emitido por la Municipalidad y las declaraciones impositivas presentadas por la contribuyente; apreciando sólo elementos de juicio que son de indiscutible valor en los casos de duda, pero que no tienen entidad para cambiar la realidad misma.

La actividad en cuestión sea comercial o industrial o, primero una y después otra, ha tenido una existencia real en el tiempo, determinando el encuadramiento fiscal correspondiente a cada situación, descartándose cualquier indicio en contrario cuando los hechos son comprobables;

Que, en consecuencia, debería distinguirse dos momentos en el período verificado: uno que va desde el año 1995 hasta el año 1998, inclusive y otro, que comienza en el año 1999, sin perjuicio de que en el año 2001 se modificó la legislación sobre le tema de referencia, incorporando variantes que deben ser considerados en forma independiente;

 Respecto del período comprendido entre los años 1995 a 1998, inclusive, se puede decir que:

En el informe confeccionado por la Inspección del 6 de agosto de 2001 -a fs. 30-, la responsable manifestó que en el período 1995 a 1999 desarrolló la actividad dentro del frigorífico ....., “teniendo a su cargo el proceso en forma tercerizada de toda la tarea de fraccionamiento, desposte y preparación de las menudencias y su conservación en frío.”;

Concordantemente, a fs. 53, en la nota dirigida a la Dirección de Industria de la Provincia, al describir su actividad dice: “...la actividad que realizo, que consiste en el fraccionamiento, preparación y conservación en frigorífico de menudencias y achuras de bovinos, incluido el proceso de precocido tercerizado, para su posterior comercialización.....También se envía mercadería al sur, teniendo que efectuarle el proceso de precocido, que implica la cocción a 72º C durante 30 minutos. Actualmente por no tener completa la obra de la propia planta se contrata este servicio a terceros.”;

La realización de trabajos para un frigorífico en la sede de la misma empresa, completando “en forma tercerizada” el quehacer del frigorífico, sin dudas no encuadra en el propósito que inspira la eximición de impuestos para fomentar la radicación de industrias y, aunque la tarea en sí misma pudiera eventualmente encuadrar en lo que se entiende por trabajo industrial, el conjunto de tales trabajos no conforma una industria si se realiza como dependiente de una industria ajena;

Que eso ha entendido Rentas, que es la autoridad para interpretar los conceptos de la ley al
establecer las diversas alícuotas impositivas;

Que la caracterización de la actividad como no industrial, a los fines fiscales, no responde a un concepto jurídico “a priori” sin mayor fundamento; debiendo al efecto analizarse los hechos a la luz de la legislación aplicable para analizar el encuadramiento legal de la actividad desde 1995 hasta 1998 inclusive;

Aún antes del año 1994, fecha en que se creó la alícuota cero, existía una alícuota diferencial de protección de la industria, que ha subsistido en las leyes posteriores coexistiendo con la alícuota cero y que, resulta de aplicación en los casos en que Rentas admita que se trata de una actividad industrial y que no encuadre en la alícuota cero;

En tal sentido, la ley Nº 1525 -Impositiva para 1994-, en su art. 33 distinguió con la alícuota del 1,5 % hasta el mes de junio y con el 1 % desde entonces, a la “industrialización de bienes”, designando como beneficiaria a la “industria manufacturera de productos alimenticios”, expresiones que encontramos sin variantes en todas las leyes subsiguientes ( art. 33 de la Ley Nº 1596, Impositiva para 1995; art. 33 de la Ley Nº 1980, Impositiva para 1996; art. 32 de la Ley Nº 1726, Impositiva para 1997; art. 34 de la Ley Nº 1783, Impositiva para 1998; art. 35 de la Ley Nº 1831, Impositiva para 1999);

En el “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, en el cual la Provincia se comprometió a la eliminación paulatina del impuesto sobre los ingresos brutos a ciertas actividades (parte primera, cláusula cuatro, primero y segundo párrafos, en el inc. e ), se refiere a la industria manufacturera; la misma expresión se utiliza en todas las leyes impositivas. Es decir, que no se trata de cualquier proceso que podría considerarse actividad industrial, sino del que realice un industrial.

El impuesto, grava los ingresos brutos provenientes de la actividad de la persona física o jurídica y, tratándose de una liberación, fundada en el interés de radicar industrias, no solamente interesa qué se haga sino también quién lo haga;

Si analizamos la redacción de las normas que establecen la reducción a alícuota cero del impuesto sobre los ingresos brutos, ya desde el Decreto Nº 140/94 dictado a consecuencia del Pacto Federal, se estableció como en todas las leyes Impositivas desde 1995 en adelante, la reducción para las “industrialización de bienes” (artículo 1º- I a) siempre que el contribuyente “posea su explotación o establecimiento industrial en actividad, ubicado en jurisdicción de la Provincia de La Pampa”); la misma redacción se utilizó en la Ley Impositiva para 1995 (artículos 37 y 38) y se repite en las siguientes normas;

En el mismo sentido, en el Código Fiscal (t.o. 1993- artículo 183), al aludir a las tasas diferenciales, se refiere a “las industrias” (tercer párrafo), al igual que los textos ordenados siguientes;

Por ello, debe coincidirse con Rentas en que la actividad hasta 1998 inclusive, a los fines impositivos, no puede considerarse industrial; y por ende, al no tratándose de actividad industrial, no cabe análisis alguno respecto de la petición sobre aplicación de la alícuota cero, o de cualquier alícuota que grave la industria, aunque es de hacer notar que, aun si la actividad hubiera podido ser considerada industrial, de manera alguna hubiera correspondido aplicación de la alícuota cero, ya que, como se señaló precedentemente, todas las leyes impositivas exigían “que el contribuyente posea su explotación o establecimiento industrial en actividad.......” y la responsable no poseía establecimiento alguno;

En conclusión, la actividad desarrollada por la responsable desde el año 1995 hasta 1998 inclusive, a los fines impositivos no fue actividad industrial, debiendo estarse a lo manifestado en el Acta de fs. 28/30, en la cual la contribuyente preguntó el código de encuadramiento fiscal y los inspectores le asignaron el de comerciante (fs.31/33) concordante con la habilitación municipal agregada a fs. 34;

Respecto del períodos comprendido entre los años 1999 y 2000, se puede decir que:

Resta analizar el período posterior, desde 1999 inclusive en adelante, en que la actividad se realiza en un establecimiento de la responsable y que la Dirección de Industria de la Provincia consideró establecimiento industrial;

En primer lugar, admitiendo la existencia de un establecimiento de la responsable, debería resolverse si la actividad fue o no industrial y en segundo lugar, si lo hubiera sido, qué alícuota corresponde aplicar al caso;

Respecto de la actividad en general, el Código Fiscal no contiene definición alguna, limitándose a aclarar que “las industrias” que vendan a consumidores finales actuarán como comerciantes minoristas (art. 183 del t.o. 1993; art. 187 del t.o. 1995; art. 198 del t.o. 1999 y art. 200 del t.o. 2002), es decir, en cuanto a lo que debe entenderse por “industria” o “actividad industrial” en relación a su incidencia fiscal, se remitió a lo que establezca cada Ley Impositiva o, por defecto, lo que se defina reglamentariamente;

Al reglamentarse el Código Fiscal nada se dispuso al respecto, por lo cual se admitió que por actividad industrial era la que se considere como tal en general en la Provincia, sin distinguir un concepto específico de aplicación para el derecho fiscal;

La única definición la encontramos en la Ley de Promoción Industrial, que resulta de aplicación válida, no solamente por la identidad del tema, sino también, porque el beneficio impositivo constituye una promoción industrial;

En particular ocurrió idéntica situación con la reducción de la alícuota a alícuota cero vigente desde el año 1995; ya que, las Leyes Impositivas hasta el año 2001 no establecieron diferencia alguna entre la actividad industrial considerada con la alícuota 1 % y la considerada con la alícuota cero, al punto que, respecto de la alícuota cero las leyes impositivas para 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000 establecieron que “La reglamentación establecerá la forma, condiciones y requisitos indispensables para acceder al beneficio.”;

Sin embargo, el reglamento vigente hasta 1994, no se modificó correlativamente incorporando normas sobre el tema, como tampoco se estableció norma reglamentaria alguna, en los Decretos Nros. 727/99 y 241/2000, respectivamente;

En consecuencia, el concepto de actividad industrial o de industria, debe ajustarse a lo establecido en la Ley de Promoción Industrial, resultando válida la opinión de la Dirección de Industria de la Provincia como autoridad de aplicación de dicha ley, por lo cual, acreditado el reconocimiento de dicha Dirección inspección mediante, por los períodos 1999 y 2000 corresponde considerar que en este período se desarrolló una actividad industrial. La recurrente no ha hecho planteo alguno en su apelación respecto de la alícuota aplicable, aunque venía peticionando la reducción a alícuota cero;

Por el período año 2001 y en adelante, cabe decir, que:

Para el año 2001, el concepto de actividad industrial, aunque solamente para aplicar la alícuota cero, dejó de depender de la reglamentación o de leyes no específicamente fiscales, incorporándose en el artículo 43 de la ley Nº 1911 la definición y el requisito que limitan la aplicación de la reducción de alícuota a la actividad de industrialización de bienes “........ entendiéndose por tal la transformación física, química, o físico- química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en establecimiento industrial habilitado al efecto.”;

En consecuencia, hasta el año 2001 era válida la caracterización que hiciera el órgano competente de la Provincia en razón de la materia, para la aplicación de cualquiera de las dos alícuotas. Pero desde el año 2001 inclusive, no toda actividad industrial será beneficiada, sino solamente la que se realice en establecimiento habilitado al efecto y que se trate de transformación física, química, o físico- química en la forma y esencia de la materia prima, lo que ahora sí deberá determinar la Dirección General de Rentas como autoridad de aplicación de la ley fiscal, coincida o no esta definición con la que aplique la Dirección de Industria y sin
perjuicio de que Rentas pueda aceptar lo que dictamine ésta última;

Dentro del período verificado, para el año 2001 y hasta la fecha de la apelación, no cabría aplicación de la alícuota cero porque el establecimiento industrial no estaba habilitado al efecto, teniendo en su haber solamente y de acuerdo con la prueba documental producida por la propia responsable, con una habilitación municipal como “comercio”, por lo que no corresponde analizar si la actividad encuadraba o no en la definición que contiene la ley citada;

Respecto de la NJF 951, debe reiterarse su inaplicabilidad en una cuestión que encuadra en el procedimiento especial del Código Fiscal; respecto de la Ley Nacional 19.549, debe recordarse a la recurrente que el derecho administrativo es de competencia local; respecto de la doctrina y jurisprudencia citada, no es meritoria como elemento interpretativo, fundamentalmente porque se refiere al cumplimiento de un requisito que no existe en la Provincia para el caso y que, no obstante, igualmente se ha cumplido; respecto de la reserva federal, se tiene presente;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE: 1º) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 94/98 del expediente nº 10.361/2002 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 1.222/01 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “.....”, inscripción nº …., debiendo determinarse la situación fiscal de la contribuyente como ‘industrial’ en el período comprendido por los años 1999 y 2000, de acuerdo con lo señalado en las consideraciones precedentes; 2º) Confirmar la determinación impositiva realizada por el período comprendido entre los años 1995 a 1998 inclusive; 3º) Establecer que, para la determinación impositiva por el período 2001 deberá considerarse la actividad como ‘industrial’, pero con aplicación de la alícuota que corresponde de acuerdo con la habilitación que requiere la Ley y el encuadramiento de la actividad en la definición legal de acuerdo con lo señalado en las consideraciones precedentes; 4º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.2. Cláusulas constitucionales que afectan la materia tributaria (art. 75, incs. 12, 13, 18 y 30 de la CN)

I.2.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1996 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Novación. Derecho privado: aplicación analógica. Reclamo de repetición. Forma de los actos administrativos. Facilidades de pago. Principio de equidad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

1. El contribuyente solicitó el reintegro del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos que se le había retenido en su facturación emitida en el mes de enero de 1994, considerando que no le correspondía pagar por encuadrarse en los casos de alícuotas cero, establecida en el Decreto Nº 140/94. Manifestó que el 04/02/94 había solicitado el correspondiente certificado para acreditar tal condición.

2. Con posterioridad, volvió a presentarse la empresa pidiendo reconsideración porque el referido certificado le había sido otorgado, pero acreditando su derecho a la alícuota reducida recién a partir del 1º de febrero. Consideró entonces que el diferimiento se debió a la existencia de una deuda por cuotas de un plan de facilidades de pago del mismo impuesto, pero entendía que el caso encuadraba en las previsiones del artículo 6º del Decreto Nº 140/94 y, en tal sentido, manifestó en esa presentación que el 10 de febrero había solicitado refinanciación de la deuda; que el monto era de escasa significación a la luz de lo que tributa anualmente; y que la presentación pidiendo nuevas facilidades fue hecha en forma espontánea, dándose en consecuencia los dos supuestos que la norma invocada prevé para hacer operativa la facultad de la Dirección General de Rentas respecto de no considerar decaído el derecho por el mes de enero.

3. La Dirección contestó el pedido expresado que el otorgamiento del certificado con vigencia a partir del 1º de febrero se hizo aplicando estrictamente las disposiciones de los artículos 2º y 3º del Decreto N° 140/94, que supedita el otorgamiento a la inexistencia de deudas exigibles por Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

4. Contra ello, la responsable presentó un recurso de reconsideración de lo comunicado por nota, en el que expresó que la interpretación literal dada por la Dirección al artículo 6º del Decreto N° 140/94 “si bien la misma puede ser ajustada a derecho, resulta inequitativa...”.

5. El Tribunal Administrativo de Apelación sostuvo:

Que se ha invertido el procedimiento, toda vez que ha venido a esta instancia para analizar la posible repetición de un gravamen para inferir, a partir del resultado de ese análisis, si fue bien o mal extendido el certificado que dio comienzo al beneficio, cuando en realidad lo obvio era considerar primero la vigencia del certificado y luego resolver la devolución, o no, de lo pagado.

Que este error en el procedimiento se debió a que el reclamo sobre la vigencia de la certificación no fue resuelto formalmente por la Dirección General de Rentas, lo que no hubiera encontrado obstáculo en el procedimiento fiscal, por cuanto la asignación de funciones dada a la Dirección por el Decreto ratificado por Ley se desenvuelven en la esfera propia de la competencia del organismo.

Sin perjuicio de ello, la nota por la que rechazó el reclamo entraña una resolución; la falta de formalidad puede constituir un vicio, pero de manera alguna puede enervar la garantía de defensa que quedaría vulnerada si, por esa vía indirecta no se admitiera la posibilidad de la reconsideración o del dictado de una resolución formal.

El acto administrativo por el que se autoriza el pago de un gravamen en cuotas es un acto propio del derecho fiscal en el ámbito del derecho público, no siendo de aplicación analógica figuras propias del derecho privado que no tendrían la finalidad de interpretar disposiciones impositivas sino de incorporar una institución ajena al derecho público.

La novación no constituye una figura esencial fundada en alguno de los principios que informan todo el derecho positivo, sino que es propia del derecho privado (art. 801 y siguientes del Código Civil) inaplicable si no es expresamente recibida en el derecho fiscal. Por otra parte, la supuesta novación no fue convenida ni se expresó en algún momento de la relación jurídica en la que solamente se concedieron facilidades de pago.

El art. 6° del Decreto confiere a la Dirección la posibilidad de resolver sobre el “decaimiento” de la reducción pero no sobre el otorgamiento de la misma y, en tal sentido, se resolvió en el reglamento dictado el 28 de enero de l994 (Resolución General Nº 11/94 – (D.G.R.).

En cuanto a las consideraciones sobre la posible inequidad y la ejemplificación de casos en que podría estar en mejor situación un contribuyente con peores antecedentes, sin perjuicio de resultar ello materia opinable, se trata de una cuestión absolutamente ajena a la competencia de la Dirección y de este Tribunal, que deben aplicar la ley interpretándola, pero sin posibilidad alguna de constituirse en legisladores y modificar las disposiciones, aún en el hipotético caso en que se compartiera la objeción.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto 949/84), Expediente nº 10984/94 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los doce días del mes de febrero de mil novecientos noventa y seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto 949/84, se reúne en dependencia del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la firma “…”, en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº 911 440032 8, Régimen Convenio Multilateral, en el expediente nº 10.984/94 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

El día 7 de febrero de l994, a fs. 1/7, la Empresa contribuyente solicito reintegro del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se le había retenido en su facturación emitida en el mes de enero, considerando que no le correspondía pagar por encuadrarse en los casos de alícuotas cero, establecida en el Decreto nº 140/94;

Al respecto, dijo la Sociedad contribuyente que solicitó el correspondiente certificado para acreditar tal condición, con fecha cuatro de febrero;

El 22 de febrero (fs. 8/), volvió a presentarse la Empresa pidiendo reconsideración porque el referido certificado le había sido otorgado, pero acreditando su derecho a la alícuota reducida recién a partir del 1º de febrero. Consideró entonces que el diferimiento se debió a la existencia de una deuda por cuotas de un plan de facilidades de pago del mismo Impuesto, pero entendía que el caso encuadraba en las previsiones del artículo 6º del Decreto nº 140/94 y, en tal sentido, manifestó en esa presentación que el 10 de febrero había solicitado refinanciación de la deuda; que el monto era de escasa significación a la luz de lo que tributa anualmente; y que la presentación pidiendo nuevas facilidades fue hecha en forma espontánea, dándose en consecuencia los dos supuestos que la norma invocada prevé para hacer operativa la facultad de la Dirección General de Rentas respecto de no considerar decaído el derecho por el mes de enero.

A fs. 10 la Dirección contestó el pedido expresado que el otorgamiento del certificado con vigencia a partir del 1º de febrero se hizo aplicando estrictamente las disposiciones de los artículos 2º y 3º del decreto de referencia (que supedita el otorgamiento a la inexistencia de deudas exigibles por Impuesto a los Ingresos Brutos), no siendo de aplicación el artículo 6º, que está concebido para los casos en que, habiéndose otorgado la certificación, en el futuro se determine la existencia de deudas que hubieran imposibilitado el acceso al beneficio. La Dirección realizó una interpretación literal, señalando la indudable intención en el texto del Decreto sobre que el contenido del artículo sexto es de aplicación en los casos en que la deuda se detecte luego de otorgado el certificado y no antes, por la redacción en la que se utiliza el verbo decaer, que supone la existencia de la condición reconocida, y por las consecuencias jurídicas que consisten en el pago de las sumas no ingresadas con mas intereses y multas.

El 4 de abril, a fs. 51/53 de estas actuaciones, la responsable presentó un recurso de reconsideración de lo comunicado por nota, en el que expresó que la interpretación literal dada por la Dirección, al artículo 6º del Decreto 140/94 “si bien la misma puede ser ajustada a derecho, resulta inequitativa....”,porque entiende que el hecho de aplicar la norma sólo para el futuro es contrario al principio de igualdad. Ejemplifica su postura suponiendo tres casos:

a) El de un contribuyente con cuantiosas deudas al 31 de enero de 1994, quedaría habilitado para gozar de la exención a partir del 1º de enero con solamente presentarse a regularizar su situación, aunque por mucho tiempo mantenga la deuda mediante el sistema de facilidades de pago;

b) El otro contribuyente a quien, luego de estar gozando del beneficio se le detecte una importante deuda, por el solo hecho de presentarse a regularizarla, aunque no la pague, se le puede conceder la reducción; y

c) El de otro contribuyente (su caso), que por una deuda insignificante, en relación a los montos que tributa anualmente, queda fuera de beneficio;

Continúa en su recurso entendiendo que el redactor de la norma, concebida en su generalidad, ha omitido prever el caso que si hubiera previsto de haber estado presente o de haber tenido noción de su posible existencia, lo que obligaría, en un recto proceder, a corregir la norma. Piensa que en función de la equidad debe corregirse la Ley cuando ésta omite algo a raíz de su universalidad. Concluye en el convencimiento que la interpretación de Rentas, si bien tiene sustento legal, se manifiesta como totalmente inequitativa e injusta, por lo que debe ser reconsiderado.

A fs. 68 del refoliado, el 28 de abril de l994 la Dirección la Dirección, contestó el recurso hacienda notar que no se ha privado de una exención porque el sistema instituye solamente una reducción de alícuota; que, tratándose de un beneficio tributario, que constituye una liberalidad, debe ser interpretado restrictivamente no siendo procedente la interpretación analógica ni extensiva; y que la contestación hecha por la Dirección al reclamo no constituyó una Resolución, técnicamente concebida, como para admitir un recurso de reconsideración, sin que ello enerve la garantía de defensa porque la Empresa podrá recurrir, si no la conforma, la resolución que recaiga en la demanda de repetición relativa al mismo conflicto. Este criterio fue aceptado por la empresa en nota del 10 de mayo agregada a fs. 17/18, entendiendo que la aceptación o rechazo de la repetición implicará la misma respuesta sobre el pedido de retrotraer al 1º de enero la vigencia de certificado.

El 5 de julio de l994 (fs. 29/30), la Dirección dictó la Resolución nº 877/94 mediante la cual rechazó la demanda de repetición interpuesta el siete de febrero, exponiendo en sus consideraciones los hechos que condujeron al otorgamiento del certificado y los mismos argumentos en la nota de fs. 10.

El 22 de julio (fs. 33/37) la Empresa presentó recurso de apelación contra la Resolución nº 877/94, el que fue admitido a fs. 49.

En su recurso la Empresa aclara la secuencia de los hechos y la conexión de los asuntos, dando apoyatura jurídica a la procedencia de la apelación y al empleo en esta instancia de la documentación acopiada; en general reitera la argumentación ya expresada, poniendo énfasis en que la deuda invocada como enervante de la aplicación del certificado a partir del 1º de enero era una deuda cuya regularización había sido solicitada por la propia empresa en forma espontánea; considera decisivo este hecho y se agravia porque no se lo haya considerado en la Resolución apelada; como elemento subjetivo, señala que la Empresa consideraba no tener deuda impositiva sino una deuda por un plan de cuotas lo que podría interpretarse como una novación sin incidencia en el sistema del decreto en cuestión y, aunque acepta la interpretación de Rentas sobre que se trata de una deuda impositiva, expresa el hecho como factor exculpatorio.

Expone como el verdadero agravio de causa a la Empresa lo resuelto, la interpretación dada por la Dirección General de Rentas al artículo 6º del Decreto nº 140/94, exponiendo como verdades absoluta su inaplicabilidad sin entrar a considerar si se dan o no las causas necesarias para su aplicación; señala que la interpretación debe ceñirse a las normas que establece el artículo 5º del Código Fiscal (t.o. 1993) y, en consecuencia, en ausencia de norma concreta, aplicarse los principios generales del derecho tributario. Entiende que se ha vulnerado el principio de equidad y da por reproducidos al respecto los argumentos expresados en el recurso de reconsideración; a continuación desarrolla un ejemplo que considera que evidencia la inequidad de la interpretación de Rentas, reiterando básicamente el expuesto en su recurso de reconsideración: supone el caso de un contribuyente que haya cumplido sólo parcialmente su obligación, sin pedir cuotas y, luego de expedido el certificado se descubre la diferencia que, por ser de escasa significación habilitaría a Rentas a mantener la reducción de alícuota otorgada desde el 1º de enero. Considera que el caso difería con el propio solamente en que la recurrente no ocultó la diferencia sino que pidió facilidades de pago; en consecuencia, en la interpretación de Rentas estaría en mejor situación liberatoria quien estaba en peor situación impositiva, lo que sería inequitativo, para el caso en que se admita el error interpretativo que denuncia, entiende que sería de aplicación la norma del artículo 6º del Decreto referido, respecto de lo cual, señala que se dan los supuestos para su operatividad, ya que, no sólo ha mediado presentación espontánea, sino también que la suma adeudada a febrero de l994 era de escasa significación a la luz de los pagos anuales de la Empresa;

A fs. 73/78 la Dirección acompañó el memorial que establece el Código Fiscal detallando los hechos y enfatizando la correcta aplicación de la normativa del Decreto nº 140/ 94 en la expedición del certificado, existiendo una deuda cuya regularización era requisito inexcusable para determinar la vigencia del mismo, la que se estableció en el 1 de febrero el mes en el que se cumplieron las condiciones legales para su otorgamiento. Respecto de la aplicación del artículo 6º, reitera su postura sobre que se trata de una norma de aplicación para casos en que se detecten deudas después de otorgada la certificación, que hubieran imposibilitado el acceso al beneficio ya otorgado, y no para este caso en que la deuda se detectó antes del otorgamiento; considera que no existió presentación espontánea, por cuanto el pedido de facilidades de pago lo realizó la Empresa una vez que Rentas detectó el incumplimiento al solicitarse el certificado; en cuanto a la aplicación del artículo 5º del Código Fiscal para interpretar el caso, entiende que no es procedente existiendo disposiciones expresa que lo resuelven, respecto del ejemplo traído por la recurrente para graficar inequidad, expresa que el principio de equidad va unido al de igualdad lo que supone igualdad de tratamiento frente a igualdad de situación, lo que no se da en la exposición de la recurrente que compara dos situaciones diversas; con relación al artículo 6º, además de destacar su aplicabilidad al caso, señala que trata casos extremos que pueden o no ser considerados por la Dirección ya que consagra una facultad, adelantando su criterio sobre que el artículo contempla especialmente el caso de deudas detectadas después de otorgado el certificado porque la situación de tales contribuyentes será muy comprometida, teniendo en cuenta los efectos jurídicos con el Fisco Provincial y el Nacional; concluye Rentas opinando que en esta instancia no se han aportado elementos que justifiquen modificar lo resuelto. Al respecto, los miembros del Tribunal, CONSIDERAN:

Que el recurso de apelación se sostiene en la siguiente argumentación:

1) Si bien existía una deuda al momento de solicitarse al certificado, la empresa entendía que no era una deuda por Impuesto sobre los ingresos Brutos, sino de otra naturaleza jurídica, ya que correspondía a un “plan de Cuotas” que habría operado la novación de las deuda original;

2) Que, no obstante, para evitar dudas solicitó espontáneamente regularización de una deuda mediante nuevas facilidades de pago, el 10 de febrero de l994.

3) Que el verdadero agravio que le causa la resolución recurrida es la interpretación de Rentas sobre inaplicabilidad del art. 6º del Decreto nº 140/94 por entender que sólo contempla la situación de casos futuros, sin dar fundamentos y sin entrar a considerar si se daban los requisitos básicos que prevé la norma para hacer operativa la facultad del organismo para resolver sobre la procedencia o no del decaimiento de la reducción (por el mes de enero);

4) Que la Dirección, debió interpretar sobre la base de las disposiciones contenidas en el artículo 5º del Código Fiscal, aplicando los principios generales del derecho tributario a falta de norma concreta;

5) Que la interpretación de Rentas vulnera el principio de equidad, sobre el que ya había realizado apreciaciones doctrinarias en su recurso de reconsideración, ejemplificando con casos que evidenciarían que tal interpretación pondría en mejor situación frente al beneficio, a contribuyentes hipotéticos que estuvieran en peor situación frente a sus obligaciones fiscales;

6) Entendiendo que la interpretación de Rentas es incorrecta, concluye que las disposiciones del artículo 6º referido son aplicables y, en consecuencia, que debe analizarse si se da alguno de los requisitos para que opere la facultad de la Dirección para dar vigencia al certificado sin tener en cuenta la deuda;

7) Da por sentado que se encuentra doblemente cumplida la condición del artículo 6º, porque hubo presentación espontánea y también porque la deuda era de escasa significación.

Que, en primer lugar cabe señalar que se ha invertido el procedimiento, toda vez que ha venido a esta instancia para analizar la posible repetición de un gravamen para inferir, del resultado del análisis, de la resolución de éste recurso, si fue bien o mal extendido el certificado que dio comienzo al beneficio, cuando en realidad lo obvio era considerar sobre la vigencia del certificado y resolver en consecuencia la devolución o no de lo pagado;

Que ello se debió a que el reclamo sobre la vigencia de la certificación no fue resuelto formalmente, lo que no hubiera encontrado obstáculo en el procedimiento fiscal, por cuanto la asignación de funciones dada a la Dirección por el Decreto ratificado por Ley se desenvuelven la esfera propia de la competencia del organismo, que se ejerce bajo la normativa del Código Fiscal aplicable con la extensión a que obligan disposiciones de la misma jerarquía jurídica que introducen una novedad en las funciones de la Dirección. Por otra parte, la nota por la que rechazó el reclamo entraña una resolución; la falta de formalidad puede constituir un vicio, pero de manera alguna puede enervar la garantía de defensa que quedaría vulnerada si, por esa vía indirecta no se admitiera la posibilidad de la reconsideración o del dictado de una resolución formal. No obstante, en el caso la cuestión formal no ha venido a perjudicar la defensa del contribuyente ni el derecho de la Administración, por lo que se admite al procedimiento que no afecta lo esencial de la relación jurídica y sus efectos y que fue aceptado, tanto por la Dirección como por la recurrente;

Que las disposiciones del Decreto nº 140/94 no contemplan la posibilidad de analizar la posición subjetiva del contribuyente frente a la realidad de la existencia de una deuda, tal como ha sido planteada la situación de incertidumbre respecto de la naturaleza jurídica de la relación creada por el plan de facilidades de pago y, aunque no se ha formulado tal planteo como un agravio, sino que solamente se expuso una argumentación que explicaría por qué no se regularizó la situación de deuda antes de pedir el certificado, no obstante ello, y sin que signifique contestar un agravio que no se ha expuesto, al solo efecto informativo, cabe señalar que el acto administrativo por al que se autoriza el pago de un gravamen en cuotas, es un acto propio del derecho fiscal en el ámbito del derecho público, no siendo de aplicación analógica figuras propias del derecho privado que no tendrían la finalidad de interpretar disposiciones impositivas sino de incorporar una institución ajena al derecho público. En tal sentido, cabe señalar que la novación no constituye una figura esencial fundada en alguno de los principios que informan todo el derecho positivo, sino que es propia del derecho privado (art. 801 y siguientes del Código Civil) inaplicable si no es expresamente recibida en el derecho fiscal. Por otra parte, la supuesta novación no fue convenida ni se expresó en algún momento de la relación jurídica en la que solamente se concedieron facilidades de pago. No habiéndose exteriorizado, siendo incompatible con esta relación jurídica, no pudiendo inferirse de algún acto administrativo, y estando expresamente previsto en la Ley civil que la novación no se presume (artículo 812), no se advierte como podría, no solamente traerse la figura al ámbito del derecho fiscal sino también presumirse su existencia. Por último, es de señalar que aún en el ámbito del derecho privado y aunque se la hubiera invocado, no habría habido novación, por cuanto las alteraciones que no hagan al objeto principal, como respecto del tiempo del cumplimiento; sólo modifican la obligación pero no la extinguen. La facilidad concedida por la Administración Pública para pagar el impuesto no constituyó una deuda ajena al mismo impuesto;

Que, en consecuencia, al pedirse la certificación sobre encuadramiento en las provisiones del Decreto nº 140/94 existía una deuda exigible y sin regularizar, por impuesto sobre los Ingresos Brutos;

Que el artículo 2º del referido Decreto establece que habiendo deuda exigible es improcedente el reconocimiento de la reducción de la alícuota, y el artículo 3º dispone para tal caso, que la reducción corresponderá a partir del primer día del mes en que se regularice la situación;

Que, por otra parte, en el artículo 6º se prevé una situación especial; en los casos en que la Dirección determine la existencia de deudas que hubieran imposibilitado el acceso al beneficio, queda sin efecto la reducción desde el inicio de la misma, debiendo pagarse el impuesto no ingresado más las accesorias. No obstante, en casos especiales de presentación espontánea o de diferencias de mínima significación, se faculta a la Dirección para resolver sobre el decaimiento de la reducción;

Que no es posible encontrar en el contenido indicado precedentemente, el referido artículo sexto, la menor posibilidad de referencia a los casos en la etapa previa al otorgamiento de la reducción; ni aún violentando el texto de la norma se consigue ese objetivo. En efecto, la primera oración, en la arquitectura gramatical del artículo, alude expresamente a los casos en los que se hubiera otorgado la reducción; podría, aunque forzando la interpretación literal, suponerse que la segunda oración admitiría las excepciones para todos los casos, reducciones otorgadas y de reducciones a otorgarse. Sin embargo, a poco de interesarse en la simple lectura, se advierte que después del punto separador el artículo dice “no obstante” vinculando, en la construcción del texto, lo que había establecido y la excepción. Además, tal como lo señaló la Dirección oportunamente, la posibilidad que confiere la norma es la de resolver sobre el “decaimiento” de la reducción, no sobre el otorgamiento de la misma y, en tal sentido, se resolvió en el reglamento dictado el 28 de enero de l994 (Resolución General nº 11/94 – (D.G.R.).

Que, en conclusión, la Dirección aplicó correctamente la normativa del Decreto nº 140/94 que contiene la solución para el caso en los artículos 2º y 3º;

Que, en cuanto a las consideraciones sobre posible inequidad y la ejemplificación de casos en que podría estar en mejor situación un contribuyente con peores antecedentes, sin perjuicio de resultar ello materia opinable, se trata de una cuestión absolutamente ajena a la competencia de la Dirección y de este Tribunal, que deben aplicar la ley interpretándola, pero sin posibilidad alguna de constituirse en legisladores y modificar las disposiciones, aún en el hipotético caso en que se compartiera la objeción: El decreto referido fue homologado por Ley de la Provincia, de manera que su texto constituye la expresión de voluntad del Poder Ejecutivo, que lo dictó, y del Poder Legislativo, que lo homologó. La pretensión, en tal sentido, es contraria a la seguridad jurídica y a la misma estructura política del Estado; la estimación de la recurrente sobre que el legislador pudo no haber tenido en cuenta la totalidad de la casuística, siendo el texto del Decreto absolutamente expreso, concreto e inequívoco, nada aporta como agravio en este procedimiento, siendo imposible merituar la crítica y construir una interpretación contraria al texto de la Ley;

Que, a fin de contestar todo lo que se ha expuesto a lo largo de las actuaciones, en contra del procedimiento de la Dirección, cabe señalar;

Es inexacto que en el Decreto no existan normas concretas que resuelvan el caso, por cuanto éstas se encuentran en los artículos 2º y 3º. El artículo 6º contiene sólo una previsión para un caso excepcional y una facultad para resolverlo, la infinidad de otros casos que puedan imaginarse o presentarse y que no encuadren en el artículo sexto, quedan comprendidas en las normas generales de los artículos segundo y tercero;

Este Tribunal no debe expedirse sobre el punto, atento a lo que resulta de las consideraciones precedentes, no obstante, es de hacer notar que no es tan clara como la presenta la recurrente, la existencia de un caso de presentación espontánea cuando solicitó refinanciación de una deuda por cuotas impagas de un plan de facilidades de pago, La expresión “presentación espontánea” necesariamente debe entenderse en el sentido que le asigna el artículo 71 del Código Fiscal y, sin entrar en el análisis exhaustivo, no parece adecuada respecto de cuotas impagas de un plan de facilidades, por otra parte, tampoco resulta muy clara, como conducta espontánea, la presentación de la Empresa realizada después de saber que no se le concedería la reducción de la alícuota por existir deuda pendiente;

Si hubiera sido de aplicación el artículo 6º del mencionado Decreto, es de señalar que la norma se refiere a deudas de “mínima significación” en general, no en relación con lo que habitualmente paga cada contribuyente, por lo que la evaluación realizada en los recursos presentados, sobre que una deuda de $ 4.950.000,oo, a febrero de 1994, era de mínima significación, no necesariamente debe coincidir con lo que opine la autoridad de aplicación;

Que, para finalizar, no es correcto el petitorio sobre que si se revocara la Resolución nº 877/94 debería resolverse la repetición peticionada, por cuanto en los recursos se pretende la aplicación del artículo 6º del Decreto nº 140/94 y, si se hubiera accedido a tal petición, ello no hubiera producido automáticamente la modificación de la fecha de reducción de la alícuota y, consecuentemente la acreditación de lo pagado, sino que deberían volver los autos para que Rentas resuelva, en uso de la facultad que le adjudica el referido artículo 6º, si declara o no a la Empresa beneficiada con la excepción y recién, en tal caso, acreditar la suma cuyo pago se repite.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1º) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 33/37 del Expediente nº 10.984 del Registro de la Dirección General de Rentas, presentado por la Empresa “…” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -Convenio Multilateral- confirmando en consecuencia la Resolución apelada nº 877/94, cuyo texto obra a fs. 29/30.2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.3. Principios constitucionales en materia tributaria

I.3.1. Reserva de ley – legalidad – delegación – formación de la ley – analogía

I.3.1.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 7/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota: discriminación de actividades. Principio de reserva de ley. Determinación sobre base cierta: no discriminación de actividades en los registros del contribuyente.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.c.2.

I.3.1.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2005 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible: prórroga de la duración de un contrato de sociedad. Base imponible: aumento de capital de una sociedad. Dictamen jurídico previo: no es requisito. Principio de reserva de ley.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.a.5.

I.3.1.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2010 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Nulidad. Falta de motivación. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota 0%. Actividad industrial: tercerización. Ley de Promoción Industrial. Habilitación municipal. Facultades de la Dirección General de Rentas. Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. Doctrina de los actos propios. Reserva de ley. Multa por omisión. Error excusable

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.1.1.

I.3.1.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Agentes de recaudación. Agentes de recaudación: recurso contra el acto que lo designa. Agentes de recaudación: principio de territorialidad. Agentes de recaudación: naturaleza jurídica. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: principio de territorialidad. Renta pública provincial: atribuciones de la Dirección General de Rentas para su tutela. Principio de legalidad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.5.5.

I.3.2. Retroactividad

I.3.2.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2000 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Exenciones: entidad de bien público (mutual). Exenciones: inmuebles afectados a un destino diferente del previsto en el objeto social. Exenciones: beneficios limitados a los socios. Exenciones: realización de actividad económica en los inmuebles amparados por la franquicia. Retroactividad de la ley. Texto ordenado: facultad del Poder Ejecutivo. Impuesto Inmobiliario.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.4.2.

I.3.3. Igualdad

I.3.3.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Actualización de las deudas. Intereses resarcitorios: tasa que resulta de aplicación. Intereses resarcitorios: límite de la tasa. Intereses resarcitorios: tasa fija y tasa variable. Multa por omisión: estado de necesidad rechazado. Presentación espontánea: requisitos para la condonación de sanciones. Principio de igualdad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.12.20.

I.3.3.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/1997 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Garantía de igualdad. Principio de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la causa, el contribuyente declara la actividad de “hotel” frente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, a la que le correspondería la alícuota del 2%, pero la inspección considera que se trata de un “hotel alojamiento” o “casa de citas”, cuya alícuota es del 15%.

En su apelación el recurrente manifiesta que se encuentra atravesando una realidad adversa, porque en los hoteles comunes se trabaja también el rubro “alojamiento” pagando solamente la alícuota del 2% y adjudica a ello la disminución de los ingresos.

El Tribunal Administrativo de Apelación desestima el recurso de apelación expresando que, en realidad, no se han expuesto agravios contra las resoluciones dictadas por la Dirección General de Rentas, sino en contra de una supuesta realidad comercial de mala competencia y en contra de la legislación fiscal, ambas cuestiones absolutamente ajenas a éste proceso y, respecto de las cuales, si el contribuyente realmente sufría esos problemas, debió recurrir a los remedios legales idóneos, denunciando la mala competencia y demostrando la necesidad de la reforma de la ley, ante la autoridad competente en cada caso. Agrega el tribunal que de acuerdo a las circunstancias de la causa, el recurso tuvo un propósito meramente dilatorio.

Respecto de la violación de la garantía de igualdad, manifiesta que no se advierte seriedad en el fundamento sobre que existía competencia que podría brindar servicio más barato porque no pagaba a la alícuota del 15% sino a la del 2%, siendo que el recurrente siempre pagó también a la alícuota fijada para hotelería (2%) merced a la incorrecta declaración jurada sobre su actividad.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto 949/84), Expediente nº 12.461/94 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los cuatro días del mes de junio de mil novecientos noventa y siete, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto 949/84, se reúne en dependencia del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, “…”, inscripción nº 156.207/5, en el expediente nº 12.461/94 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

En verificación efectuada el 12 de octubre de 1993 en el domicilio del señor “…”, inspectores de la Dirección General de Rentas comprobaron que el contribuyente, desde el 1º de enero de 1988, fecha declarada de iniciación en la actividad, liquidaba el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos por la explotación de un hotel (fs. 4), cuando en realidad su actividad era la explotación de un hotel alojamiento.

La inspección no encontró diferencias en los montos imponibles declarados ni infracciones a los deberes formales, pero sí la diferencia de alícuota que, para el hotel es de veinticinco por mil y para los alojamientos transitorios o “casas de citas” es del quince por ciento sobre los ingresos brutos.

El 29 de septiembre de 1994 (fs. 17/20) la Dirección notificó al contribuyente las diferencias determinadas a consecuencia de la aplicación de la tasa correcta, por los períodos 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 y diez anticipos del año 1993, a fin de que formule el descargo y, en su caso, presente pruebas, haciéndole saber que la determinación se realizó sobre las mismas bases indicadas en sus declaraciones juradas.

El 24 de octubre de 1994 (fs. 21), el responsable contestó que se había notificado, no formuló descargo, y comunicó que había cesado en la actividad y que no tenía “ningún tipo de recursos para afrontar la diferencia por Uds. Estimada...”.

En consecuencia de la falta de oposición, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 1555/94 determinando la deuda, sobre la que aplicó los intereses legales y multa por omisión de impuesto, la que graduó en el 30% de las sumas omitidas (fs. 22/23).

El 6 de diciembre de 1994 el responsable presentó un recurso de reconsideración (que llamó incorrectamente de apelación), en el cual se agravia por la aplicación de multa por infracción a los deberes formales y por omisión de impuestos, aunque luego desarrolla sus fundamentos y se refiere a la multa por omisión, como primer agravio, y a la aplicación de intereses, como segundo agravio, solicitando respectivamente: que se deje sin efecto la aplicación de la multa por omisión de impuestos por la suma de $ 10.085,77, que considera confiscatoria (fs. 39) y que se revea la aplicación de los intereses que considera lesivos al derecho de propiedad (fs. 40). Pero, concretando su petitorio a fs. 43, además de solicitar que se deje sin efecto la multa y los intereses, solicita que se reduzca la determinación del gravamen.

Los fundamentos de los agravios están constituidos por la apreciación del contribuyente sobre que la carga fiscal es desproporcionada en relación con su capacidad contributiva: que la multa prevista en el artículo 47 de la ley, con un mínimo del 25% y un máximo del 200% sería confiscatoria; que por la vía de aplicar la multa en menos de tres años la Dirección se apropiaría de su giro comercial; que la presión tributaria conspira contra el crecimiento de la economía desalentando las inversiones; que el artículo 44 del Código Fiscal sería leonino al autorizar un interés superior en un 50% al que aplica el Banco de La Pampa para adelantos en cuenta corriente, configurándose un abuso de derecho; que la aplicación de los intereses que determina la ley se contrapone a la realidad y al principio sentado por la Corte Suprema que aplica la tasa pasiva en base al artículo 10 del reglamento de la ley de convertibilidad, entendiendo que la aplicación de intereses ha quedado librada al arbitrio del Estado y que esa circunstancia no ha sido tenida en cuenta; y que los intereses aplicados de acuerdo con lo establecido en el artículo 47 del Código Fiscal constituyen un enriquecimiento encubierto de la Provincia al contradecirse con lo establecido en el artículo 622 del Código Civil ya que los intereses constituyen una indemnización legal por el incumplimiento y compensan los frutos civiles que con el capital adeudado hubiese podido obtener el acreedor.

La Dirección dictó la Resolución nº 2268/94 a fs. 44/46 no haciendo lugar al recurso, contestando que el procedimiento se ajustó a las disposiciones legales; que la multa fue aplicada de acuerdo con lo establecido en el artículo 47 del Código Fiscal, regulada en el 30% entre el mínimo del 25% y el máximo del 200% que prevé la ley, habiendo considerado la gravedad de la infracción y la reiteración de la falta; que en doctrina, las multas no sólo privan del fruto de la ilicitud, o de algo equivalente, sino que también privan de algo suplementario con el fin represivo de castigar; que la liquidación de intereses fue realizada con estricta aplicación de lo establecido en el artículo 44 del Código Fiscal; y, en general, que no es la sede administrativa el ámbito adecuado para discutir el contenido de la legislación fiscal.

A fs. 48/52 el responsable apeló la Resolución de Rentas, comenzando por admitir que lo reclamado es correcto de acuerdo con la ley, que Rentas actuó de acuerdo con sus facultades y que no ha excedido el marco de la normativa prevista en el Código Fiscal.

Reconoce el responsable que se inscribió bajo el rubro “hotel”, tributando la alícuota general, correspondiendo la diferencia de impuesto determinada por la Dirección en base a la alícuota del 15% aplicable por la explotación de un hotel alojamiento. Coincide con la doctrina sobre el contenido represivo de la multa y con la respuesta de Rentas sobre que no es de su competencia determinar ni analizar si la sanción es o no confiscatoria.

Pero advierte que está enfrentando una realidad adversa, porque en los hoteles comunes se trabaja también el rubro “alojamiento” pagando solamente la alícuota del 2% y ofreciendo en consecuencia un servicio mucho más económico. Adjudica a ello la disminución de los ingresos y ofrece pericia contable para determinar la ganancia de la empresa. Sostiene que no puede pagarse liquidando a una alícuota del 2% más el 15% en estos momentos en que no hay estricto control sobre la actividad.

Explica que su recurso de reconsideración apuntaba a que existe una Ley de Convertibilidad entendiendo que el Código Fiscal contradice el espíritu de esa ley y propone que se modifique y de esa manera podrá enfrentar sus obligaciones con menos presión y más plazo. Reitera que la normativa del Código Fiscal es confiscatoria y termina solicitando se considere la situación a la luz de lo que expone ordenando una reducción de la deuda. Ofrece prueba, sobre sus ingresos y ganancias y para que se determine si hubo evasión de su parte y si la firma puede afrontar la alícuota 15%.

A fs. 56 la Dirección admitió el recurso de apelación y a fs. 58/61 acompañó el memorial que exige la ley. En el informe, la Dirección expone los hechos y la fundamentación de los agravios, y sostiene que éstos como la prueba ofrecida es irrelevante y no permiten inducir que la Resolución apelada deba ser revocada o modificada, no habiéndose introducido nuevos elementos de juicio que hagan variar la situación. Entiende Rentas que aún si el contribuyente acreditara la existencia de pérdidas en su actividad comercial la situación no variaría, puesto que la ley grava la actividad a título oneroso cualquiera que sea el resultado económico obtenido. Reitera el organismo lo expresado en su resolución por la que se rechaza el recurso de reconsideración, sobre la improcedencia de la argumentación relacionada con la posible injusticia de la ley, considerando que ello no es de competencia de los órganos de administración y entendiendo que en la argumentación se pretende condicionar la actividad del órgano recaudador, fuera del marco legal.

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que está fuera de toda duda la existencia de la deuda, la correcta actuación de la Dirección General de Rentas en lo formal y en cuanto a la aplicación de la ley, tanto respecto a la determinación de las diferencias de impuesto, como en cuanto a la liquidación de intereses y a la aplicación de multa por omisión de impuesto, todo lo cual surge claramente de las actuaciones y ha sido expresamente reconocido por el responsable;

Que los agravios se limitan a exponer: una situación crítica creada, según el responsable, por la competencia desleal de los hoteleros que trabajan el rubro “alojamiento” en forma clandestina, ofreciendo mejores precios porque no pagan el gravamen a la alícuota del 15% sino del 2%, la imposibilidad de pagar el gravamen a la tasa legal en función de las ganancias que se obtienen, que son bajas mientras no exista control sobre la competencia desleal; la existencia de una legislación fiscal que debería adecuarse a la realidad económica actual y a los principios de la Ley de Convertibilidad en cuanto a la alícuota, en cuanto a la multa por omisión que considera confiscatoria y en cuanto a los intereses – que considera leoninos y graduados fuera de los principios de la ley civil;

Que en realidad no se han expuesto agravios contra las resoluciones dictadas por la Dirección General de Rentas, sino en contra de una supuesta realidad comercial de mala competencia y en contra de la legislación fiscal, ambas cuestiones absolutamente ajenas a éste proceso y, respecto de las cuales, si el contribuyente realmente sufría esos problemas, debió recurrir a los remedios legales idóneos, denunciando la mala competencia y demostrando la necesidad de la reforma de la ley, ante la autoridad competente en cada caso;

Que la falta absoluta de agravios cierra el caso en la sede administrativa sin consideración alguna pero, no obstante la improcedencia del planteo, importa hacer notar la grave contradicción entre lo que expone el responsable y sus propias actitudes, lo que denuncia más un propósito dilatorio que la búsqueda de una solución justa;

Que, en tal sentido, no se advierte seriedad en el fundamento sobre que existía competencia que podría brindar servicio más barato porque no pagaba a la alícuota del 15% sino a la del 2% siendo que el recurrente siempre pagó también a la alícuota fijada para hotelería merced a la incorrecta declaración jurada sobre su actividad. Unos se inscribieron correctamente y, a tenor de lo manifestado por el recurrente evadieron el impuesto por la actividad que desarrollaban clandestinamente, y el recurrente se inscribió incorrectamente y evadió el pago del gravamen por su actividad real, pero en definitiva, por todo el tiempo por el que se reclama diferencia, en ambos casos se pagaba al 2,5% (tampoco el 2% como dice el recurrente) no siendo admisible la argumentación como justificativo de un supuesto quebranto económico;

Que las pruebas ofrecidas son inconducentes, por cuanto no interesa en esta instancia, como nos interesaba en la anterior, si la actividad daba o no ganancia y la relación de tales ganancias con la carta fiscal, lo que debió ser evaluado por el responsable en su momento con criterio comercial en el ámbito de la realidad empresaria y no pretender solucionar una supuesta falta de rentabilidad por la vía de evadir el pago del gravamen por el monto correcto. Tampoco importa la prueba ofrecida para que se determine si hubo evasión, luego de haber reconocido el responsable que se inscribió incorrectamente y pagó muchos años por una tasa inferior a la que correspondía;

Que, sin perjuicio de la inoperancia del planteo en contra de la Ley vigente, en este ámbito, cabe señalar tanto la multa como los intereses son accesorias que el responsable adeuda por haber evadido el cumplimiento correcto de sus obligaciones fiscales y no por el desarrollo de su actividad comercial de manera que no es posible dejar de advertir las inadecuadas expresiones vertidas en el recurso de reconsideración, que el responsable da por reproducidas en el recurso de apelación, sobre que el estado se adueñaría del emprendimiento por medio de la aplicación de la multa, no entendiéndose porqué considera el recurrente que la multa constituye una obligación normal del giro comercial; y sobre que la presión fiscal, en la que engloba impuesto, multa e intereses, conspira contra la iniciativa empresaria a menos que el responsable considere como normal de la actividad evadir impuestos y estar permanentemente sometido al pago de las multas e intereses;

Que, por otra parte, la graduación de la multa en un porcentaje ligeramente superior al mínimo legal responde absolutamente a criterios de razonabilidad considerando que el contribuyente se inscribió incorrectamente, lo que hubiera podido interpretarse como una maniobra defraudatoria, y omitió el pago del gravamen por el monto adecuado en forma reiterada durante todo el tiempo desde la iniciación de la actividad;

Que los errores cometidos en los recursos, como haber presentado un recurso de apelación antes que resolviera la primera instancia; agraviarse por una multa por infracción a los deberes formales que nunca se aplicó; argumentar sobre la naturaleza de la imposición en contra del contenido de la ley; sostener que no puede pagar en base a una alícuota del 2% más el 15%, siendo que solamente existe y se le reclamó la alícuota única del 15% correspondiente a su actividad; sostener que la hotelería paga a la tasa del 2% cuando el mismo, inscripto como hotelero pagaba al 2,5%; como ofrecer prueba sobre que no es evasor luego de haber reconocido lo contrario; desnudan la existencia de un planteo vacío de contenido lógico, carente en absoluto de argumentación jurídica, improcedente e inconducente, que no hace a la resolución del caso sino solamente a la postergación del cumplimiento del reclamo formulado en su oportunidad por la Dirección General de Rentas

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1º)- Desestimar el recurso de apelación interpuesto a fs. 48/51 del expediente nº 12461/94 del Registro de la Dirección General de Rentas, confirmando en consecuencia la Resolución nº 1555/94, dictada por dicha Dirección General, y su ratificatoria nº 2268/94. 2º)- Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, señor “…”, inscripción nº 156.207/5, a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de la deuda que se confirma, con más los intereses que corresponda. 3º)- Regístrese, Notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.3.3.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota: discriminación de actividades. Principio de igualdad. Principio de no confiscatoriedad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.c.3.

I.3.3.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 6/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible: cómputo del impuesto al valor agregado. Base imponible: contenido económico del instrumento. Principio de igualdad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.b.5.

I.3.3.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota: discriminación de actividades. Principio de igualdad. Multa por infracción deberes formales. Intereses resarcitorios: inconstitucionalidad de la tasa. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Constitucionalidad de las normas: declaración del Tribunal Administrativo de Apelación limitada a la misma norma que ya ha sido declarada inconstitucional. Multa por omisión: error excusable rechazado.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.c.1.

I.3.3.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2009 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: falsedad de la base imponible tomada en cuenta para la determinación de oficio. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: precio diferente entre cazadores nacionales y extranjeros. Principio de igualdad. Economía procesal. Rectificación de la determinación de oficio. Error de cálculo.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.b.3.

I.3.4. No confiscatoriedad y capacidad contributiva.

I.3.4.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota: discriminación de actividades. Principio de igualdad. Principio de no confiscatoriedad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.c.3.

I.3.5. Principio de legalidad en materia sancionatoria (art. 18 CN)

I.3.5.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Multa por infracción a los deberes formales. Ley penal en blanco. Deberes formales. Principio de legalidad en materia sancionatoria. Delegación legislativa. Facultades de la Dirección General de Rentas. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Nulidad: falta de congruencia en la resolución recurrida.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.12.17.

I.3.6. Equidad y aspectos no judiciables de la tributación.

I.3.6.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1996 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Novación. Derecho privado: aplicación analógica. Repetición. Forma de los actos administrativos. Facilidades de pago. Principio de equidad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.2.1.

I.4. Exenciones y beneficios fiscales

I.4.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 6/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Acto administrativo: nota de respuesta de la Dirección General de Rentas. Exenciones: carácter objetivo o subjetivo. Exenciones: edición de diarios, libros, periódicos y revistas. Exenciones: constitución de una sociedad anónima. Exenciones: interpretación restrictiva. Principio de generalidad. Principio de igualdad. Doctrina de los actos propios.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación se reunió para considerar el recurso interpuesto por el representante de la sociedad anónima en formación.

En la declaración jurada correspondiente a la instrumentación de la escritura relacionada con el contrato constitutivo de esa sociedad, la escribana autorizante liquidó sólo el gravamen por la protocolización, indicando que el contrato social está alcanzado por la exención del Impuesto de Sellos establecida en el art. 222, inc. g), del Código Fiscal (t.o. 1983).

La Dirección General de Rentas, al verificar esa declaración, comunicó a la escribana responsable que la constitución de una sociedad anónima no se encuentra comprendida en las disposiciones del artículo 222 del Código Fiscal.

Ello fue respondido por el mismo representante de 1a sociedad en formación, expresando que, de acuerdo con su interpretación y la de sus representados, tratándose de una sociedad anónima dedicada la edición de diarios, libros, periódicos y revistas, la exención del Código Fiscal para tal actividad corresponde desde el momento mismo de la constitución de la sociedad, ya que el acto constitutivo es un acto necesario para la consecución del objetivo final; que el Código establece una exención subjetiva porque no hace distingos en cuanto a los actos exentos; y que ese criterio fue aceptado por la Dirección General de Rentas en oportunidad de la constitución y modificaciones contractuales de la sociedad.

Frente a ello, el Tribunal indica que el argumento medular de todo el planteo que realiza el recurrente se encuentra en su primera presentación, donde expresa que la exención establecida en el art. 222, inc. g), del Código Fiscal "corresponde desde el momento mismo de la constitución de la sociedad, por cuanto es un acto necesario para la consecución del objetivo final, cual es la edición de diarios, libros, etc., ya que el Código Fiscal no hace distingos en cuanto los actos que se encuentran exentos, sino por el contrario establece una exención subjetiva”.

Señala el Tribunal que el texto completo del inciso en cuestión dice: “Estarán exentos del impuesto de sellos: … g) la edición de diarios, libros, periódicos y revistas, incluso la locación de espacios publicitarios".

El recurrente expresa que si la ley no distingue los actos exentos, la liberación debe alcanzar al contrato social que “es un acto necesario para la consecución del objetivo final, cual es la edición de diarios, libros, etc...". Sostiene el Tribunal que este razonamiento es, en realidad, un sofisma, por cuanto no es cierto que para editar sea necesario constituir una sociedad, aunque lo ha sido en este caso particular; por otra parte, el objeto social en el contrato en cuestión, excede por mucho los límites que, aún en su generalidad contiene el inciso g) del artículo 222 del Código Fiscal, los cuales, ni con la mayor buena voluntad podrían comprender, por ejemplo, los actos jurídicos necesarios para la explotación de papel y maquinarias prevista en el contrato social.

Cabe preguntarse, dice el Tribunal, dónde estarían los límites de la liberación postulada por el recurrente. Si el contrato social debe estar exento porque fue necesario para llegar a cumplir el objetivo de editar, por qué no una hipoteca o una venta, tal vez necesaria para inscribir los bienes y aportarlos a la sociedad en su constitución, y así el absurdo de una enunciación que sólo encuentra límites en la capacidad imaginativa, demuestra que la pretensión no es razonable.

Indica el Tribunal que no es posible encontrar la identidad que advierte el recurrente entre los incs. f) y g) del mencionado art. 222 del Código Fiscal, por cuanto el primero de ellos se refiere a "las emisoras de radiodifusión y televisión” y el segundo a "las ediciones...". Siendo por demás clara la redacción del inc. g) en este sentido, no admite interpretación alguna, extensiva o no, que lo lleve a decir lo que no dice, modificando su indudable referencia a actos o hechos.

El motivo que pudo inspirar una liberación subjetiva y otra objetiva constituye una cuestión legislativa, ajena a la competencia de este Tribunal, no siendo posible, por vía interpretativa, entrar en tal análisis y extender la exención objetiva del inc. g) a favor de las personas que realicen esa actividad o, incluso, al contrato de constitución de la persona ideal.

Aclara el Tribunal que la constitución de la sociedad fue analizada a la luz del inciso f) ya mencionado, por lo que nada tiene de aplicable en este caso en el que el recurrente invoca el inciso g) y que, por otra parte, no se trata de un contrato constitutivo de una empresa de radiodifusión ni de televisión, sino de una empresa para ediciones gráficas.

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación denegó el recurso de apelación interpuesto por la sociedad anónima en formación en relación con el Impuesto de Sellos por su contrato de constitución.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (artículo 39 del Decreto nº 949/84 - expediente nº 4563/92 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En la ciudad de Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 9 días del mes de junio de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84 se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas el Tribunal Administrativo de Apelación, para considerar el recurso interpuesto por el señor … en representación de la empresa "…" sociedad anónima en formación, en el expediente nº 4563/92 del Registro de la Dirección General de Rentas, en relación con el impuesto de sellos por el contrato de constitución de la sociedad anónima referida.

En ocasión de presentarse la declaración jurada correspondiente a la instrumentación de la escritura nº 117191 del registro de Contratos Públicos nº 3, de esta ciudad, relacionada con el mencionado contrato constitutivo, la escribana autorizante liquidó sólo el gravamen por la protocolización, indicando que el contrato social está alcanzado por la exención de impuesto de sellos establecida en el artículo 222 inciso g) del Código Fiscal (fs. 8).

La División competente de la Dirección General de Rentas, al verificar la declaración jurada formuló cargo por la suma de $ 2.940 comunicando la escribana responsable que, conforme la interpretación del caso por esa División, la constitución de la Sociedad no se encuentra comprendida en la disposiciones del artículo 222 del Código Fiscal (Texto Ordenado 1983).

La formulación del cargo fue contestada por el mismo representante de 1a sociedad en formación, a fs. 7, expresando que de acuerdo con su interpretación y la de sus representados, tratándose de una sociedad anónima dedicada la edición de diarios, libros, periódicos y revistas, la exención del Código Fiscal para tal actividad corresponde desde el momento mismo de 1a constitución de la sociedad ya que el acto constitutivo es un acto necesario para la consecución del objetivo final; que el Código establece una exención subjetiva porque no hace distingos en cuanto a los actos exentos; y que es criterio fue aceptado por la Dirección General de Rentas en oportunidad de la constitución y modificaciones contractuales de ….

La Dirección General de Rentas contestó la impugnación realizada por los responsables (fs. 4), ratificando el cargo formulado por la División, el que consideró correcto de acuerdo con lo establecido en el artículo 205 del Código Fiscal, y señalando que la exención del artículo 222 recae sobre la actividades y no sobre los sujetos de derecho, ni sobre el acto constitutivo de la sociedad. En este escrito se mencionó el propósito del "liquidador' utilizando una expresión evidentemente equivocada ya que del contexto surge sin lugar a dudas que se refiere al propósito del "legislador".

Ante el rechazo de su presentación, el señor … interpuso un recurso de apelación, dando valor formal a la respuesta de la Dirección General como resolución recaída en recurso de reconsideración, y habilitando esta instancia donde el defecto ritual encuentra remedio.

En su apelación, el recurrente se agravia reiterando que el gravamen no procede por encontrarse el caso comprendido en la exención prevista en el artículo 222 del Código Fiscal. Expresa su disconformidad con la postura de la Dirección General de Rentas, sobre la base de considerar que la exención prevista para las ediciones debe interpretarse como exención a las entidades que editan y, por esa vía, aún alcanzando al contrato de constitución que le da existencia a la persona jurídica que tiene por objeto la edición. También por esa vía de razonamiento, encuentra injusto el gravamen reclamado porque éste no alcanzaría a las personas físicas que también pueden dedicarse a 1a edición que es el acto exento

Cita el recurrente pensamientos del autor Dino Jarach referidos a: 1a naturaleza jurídica de la relación tributario; su contenido comprensivo d derechos y obligaciones recíprocos entre el Estado y los administrados; e requisito que debe cumplir la ley tributario definiendo en forma exhaustivo los supuestos y elementos constitutivos de las obligaciones fiscales y la definición completa de los elementos de la obligación; la tacha de inconstitucionalidad que merecen las delegaciones en la autoridad administrativo de la facultad de definir elementos de la obligación; y a que no deben prevalecer los derechos del Estado sobre los derechos de los individuos. Reitera que la Dirección General de Rentas aceptó su postura al considerar exenta la constitución de la sociedad para explotación de la emisora de radio y televisión y que no es lícito crear una distinción que la ley no hace entre las emisoras de radio y televisión y la edición de diarios, libros, y revistas.

Advierte el recurrente una clara identidad entre la enunciación de lo incisos f) y g) del referido artículo 222 y la actividad misma que represen tan, entendiendo que las actividades enunciadas son exteriorizaciones de la personas que las tienen a su cargo, que las emisoras de radio, las emisora de televisión y las ediciones de diarios y revistas no pueden desprenderse del sujeto personal que les da vida, en quien recae el hecho imponible que es la actividad.

Se pregunta el recurrente cual sería el alcance del inciso g) del artículo 222 del Código Fiscal, si no es aceptado su criterio, ya que las ediciones tomadas literalmente no constituyen hechos imponibles.

Como última argumentación, sostiene el recurrente que no sólo es imposible desvincular la actividad de quienes la generan, sino que tampoco admite la existencia de una pluralidad de sujetos de derecho independiente de 1a personalidad de la sociedad que tendrá a su cargo la actividad de que trata.

Finalmente el recurrente amplía lo que dijo anteriormente sobre que la Dirección General de Rentas admitió la exención en el caso de la constitución de la emisora de radio y televisión, indicando al finalizar el escrito que su criterio es el sustentado por el órgano fiscal "para casos similares”.

En su memorial, a fs. 18/21, la Dirección General de Rentas hace nota que el recordado artículo 222 se refiere a "Entidades oficiales y de bien Público", por lo que debe descartarse del privilegio a las sociedades comerciales. Considera aclarativo que la misma ley excluya del beneficio aún las entidades oficiales cuando venden bienes o presten servicios a tercero a título oneroso, así como que expresamente incluya a las cooperativas de consumo, vivienda y trabajo, por los actos de constitución y por sus aumentos de capital. Considera que de la armónica interpretación del artículo y sus distintos incisos, queda claro el espíritu y fin de la ley en los que no tiene cabida la inclusión que se pretende.

En cuanto a que las actividades indicadas en el artículo no pueden desprenderse del sujeto que las realiza, estando éste alcanzado por la exención, admite la Dirección General de Rentas que, establecido una exención objetivamente por un hecho, alcanza a la persona que lo realiza sin discriminaciones, pero señala que en este caso no se discute la exención por la edición sino por el contrato de una sociedad comercial, que constituye un hecho imponible distinto y especial en el cual se grava la transferencia de riqueza que significan los aportes societarios.

Hace notar la Dirección General de Rentas, que en casos análogos se ha aplicado el gravamen y acompaña a fs. 27 copia de una declaración jurada presentada por la escribana … liquidando el impuesto en relación con el contrato de "…" y a fs. 22, copia de una declaración jurada presentada en Rentas por el mismo recurrente, liquidando el impuesto de sellos por un aumento del capital de la misma sociedad. Además a fs. 37 se incorpora copia de una declaración anterior por el mismo contrato social, en la que también consta el pago del impuesto.

Señala Rentas la diferencia entre la exención prevista en el inciso f) del mismo artículo, referida a las emisoras de radio y televisión, en cuyo caso la liberación se establece a favor de las personas y no de determinados actos.

Por último, el organismo fiscal recuerda que las liberalidades tributarias constituyen límites al principio constitucional de generalidad, por lo cual las normas que las imponen son taxativas y deben interpretarse en forma estricta.

Al respecto, los miembros del Tribunal, teniendo presentes los agravios expresados, lo informado por la Dirección General de Rentas y la documentación incorporada, consideran: Que el argumento medular de todo el planteo que realiza el recurrente se encuentra en su primera presentación a fs. 7, donde expresa que la exención establecida en el artículo 222 inciso g) del Código Fiscal "corresponde desde el momento mismo de la constitución de la sociedad, por cuanto es un acto necesario para la consecución del objetivo final, cual es la edición de diarios, libros, etc., ya que el Código Fiscal no hace distingos en cuanto a los actos que se encuentran exentos, sino por el contrario establece una exención subjetiva.”. El texto completo del inciso en cuestión dice: Estarán exentos del Impuesto de Sellos: “g) la edición de diarios, libros, periódicos y revistas, incluso la locación de espacios publicitarios.".

Que, si bien es cierto que la redacción del inciso no es absolutamente precisa en cuanto a los actos objeto de la liberación, fuera de posible contratos para editar (impresión y publicación) y para locación de espacio publicitarios, lo que ha hecho decir a Rentas (fs. 4) que la exención recae “sobre la actividad misma", ello no puede dar pie para una interpretación absolutamente desmesurada que extienda la exención a la persona que realiza la actividad y menos aún, si se trata de una persona jurídica, al contrato de su constitución;

Que no es cierto que el Código Fiscal en el referido inciso establezca una exención a favor de la persona cuyo objeto sea la actividad mencionada en el inciso, entendiendo que eso ha sido lo que quiso decir el recurrente al indicar que se establece "una exención subjetiva". No lo dice la ley y no puede inferirse de su texto. La pretensión de convertir la exención referida a actos jurídicos en una liberación a favor de las personas que los realizan, se apoya en una inadmisible interpretación extensiva, que no solamente es contraria al principio de interpretación restrictiva de las liberalidades, que es propio del derecho fiscal, sino también que es contraria al razonamiento lógico. En efecto, por la vía de considerar que si la edición está exenta sin discriminar los actos taxativamente, estará exenta la persona que edita o que va a editar, se llega a la creación de una exención a favor de todos los actos jurídicos que esa persona realice, sin que pueda advertirse ningún motivo para llevar el límite de la exención sólo al contrato social, lo cual escapa a toda apreciación razonable del problema ya que significa tanto como reemplazar por vía de interpretación del texto legal "las ediciones" por "los editores" asumiendo el intérprete la función de legislador;

Que el recurrente dice que si la ley no distingue los actos exentos, liberación debe alcanzar al contrato social que “es un acto necesario para la consecución del objetivo final, cual es la edición de diarios, libro, etc...". Este razonamiento en realidad es un sofisma, por cuanto no cierto que para editar sea necesario constituir una sociedad, aunque lo ha sido en este caso particular; por otra parte, el objeto social en el contrato en cuestión, excede por mucho los límites que, aún en su generalidad contiene el inciso g) del artículo 222 del Código Fiscal los cuales, ni con la mayor buena voluntad podrían comprender, por ejemplo, los actos jurídicos necesarios para la explotación de papel y maquinarias prevista en el contrato social (fs. 13);

Que, ante la magnitud de la liberación postulada, cabe preguntarse dónde estarían los límites de la misma. Si el contrato social debe estar exento porque fue necesario para llegar a cumplir el objetivo de editar, porqué no una hipoteca o una venta tal vez necesaria para inscribir bienes y aportarlos a la sociedad en su constitución, y así el absurdo de una enunciación que sólo encuentra límites en la capacidad imaginativa, demuestra que pretensión no es razonable;

Que en el recurso de apelación se desarrolla el argumento básico ya considerado, encontrando asimismo el recurrente que el gravamen aplicado a sociedad sería injusto porque no lo pagarían las personas físicas que se dediquen a editar. Supone que el impuesto sería "un castigo para las sociedades”.

Que, al respecto, siendo obvio que el impuesto de sellos por los contratos sociales debe ser pagado por quienes constituyen sociedades y no por quienes encaren el mismo objeto como empresa unipersonal o sociedades de hecho, sin perjuicio de señalar que no se trata de casos iguales ante la ley el agravio va más allá del marco de este planteo, porque supone una crítica a la existencia misma del gravamen a la constitución de cualquier sociedad ya que en el cuestionamiento del recurrente no se advierte la diferencia entre una sociedad que se constituya para editar y una que se constituya para cualquier otro objeto;

Que el invocado "castigo para las sociedades" o diferencia de trato a favor de quienes no constituyan sociedades, todo ello en relación con 1os principios de igualdad y de libre asociación, configura un alegato contra el impuesto de sellos establecido para los contratos sociales, que en nada abona la postura del recurrente en este caso en particular;

Que no es posible encontrar la identidad que advierte el recurrente entre los incisos f) y g) del referido artículo 222 del Código Fiscal, por cuanto el primero de ellos se refiere a "las emisoras de radiodifusión y televisión” y el segundo a "las ediciones... ". Siendo por demás clara la redacción del inciso g) en este sentido no admite interpretación alguna, extensiva o no, que lo lleve a decir lo que no dice, modificando su indudable referencia a actos o hechos. El motivo que pudo inspirar una liberación favor de personas y otra a favor solamente de alguna actividad, constituye una cuestión legislativa, ajena a la competencia de este Tribunal, no siendo posible por vía interpretativa entrar en tal análisis y llevar como consecuencia la exención del inciso g) extendida a favor de las personas que realicen esa actividad, incluso, en la pretensión del recurrente, al contrato de constitución de la persona ideal;

Que, en cuanto a los alcances del mencionado inciso g), descartando que se trata de una liberación personal y que comprenda al contrato de la sociedad anónima, su análisis resulta ocioso para el caso en examen, sin perjuicio de señalar que la Dirección General de Rentas contestó sobre su aplicación debiendo en cada caso concreto resolverse si el acto de que se trate propio de la actividad de editar, además de los contratos específicos de edición y de locación de espacios publicitarios;

Que su afán de identificar los incisos f) y g) mencionados hizo decir al recurrente a fs. 2 y 7, que la Dirección General de Rentas compartió su criterio al considerar exento el contrato de constitución de … yendo aún más lejos a fs. 3 donde dice que el suyo es el criterio sustentado por la Dirección para casos similares;

Que la interpretación dada por el órgano fiscal a casos similares anteriores, si bien no forma derecho fuera del mismo caso, sería un antecedente evaluable. Pero la constitución de … es obvio que debió analizarse a la luz del inciso f) ya mencionado por lo que nada tiene de aplicable en este caso en que el recurrente invoca el inciso g) y que, por otra parte, no se trata de un contrato constitutivo de una empresa de radiodifusión ni de televisión, sino de una empresa para ediciones gráficas. Por el contrario, la interpretación de la Dirección General de Rentas en "casos similares", como dice el recurrente a fs. 3, contrariamente a lo que él mismo asegura, ha sido la de gravar el contrato. A fs. 22, 27 y 37 obran copias con constancias referidas al contrato de una sociedad constituida para la edición de un diario local, habiéndose pagado el impuesto de sellos en todos los casos; paradójicamente, la declaración del acto jurídico y el pago fs. 22/23 fueron realizados por el mismo recurrente que, como escribano autorizante, interpretó la ley fiscal en el mismo sentido que la Dirección General de Rentas: gravando el acto;

Que, respecto de las citas doctrinarias, en el caso no ha estado en discusión si un acto cualquiera encuadra en un figura imponible típica, sino el contrato de un acto jurídico de naturaleza indudable, como lo es el contrato de constitución de una sociedad anónima, es o no alcanzado por una exención, de manera que no se advierte la aplicación de las ilustraciones traídas por el recurrente invocando el pensamiento de D. Jarach, referidas a los elementos la relación tributaría; la ley fiscal "en blanco"; la existencia de obligaciones a cargo del Estado; como tampoco lo referido a la arbitrariedad y general a la necesidad de respetar el estado de derecho por cuanto, precisamente, la invocación se hace en un proceso legal donde el recurrente no manifiesta ni ha manifestado absolutamente nada en relación con violación alguna. Se ha tratado de discernir los efectos de la ley en relación con acto jurídico concreto aplicando el derecho vigente, sin asumir ni reconocer posibilidad alguna de arrogarse facultades legislativas, no distinguir donde la ley no distingue, ni resolver sin fundamentos, por lo cual, las citas doctrinarias aparecen como menciones abstractas sin aplicación concreta caso, fuera del marco del recurso que supone una clara y específica expresión de agravios;

Que, por último, debe dejarse constancia que, descartada la posibilidad de extender la exención del inciso g) del artículo 222 del Código Fiscal como si se tratara de una liberación personal, no se ha entrado en el análisis de la cuestión planteada por la Dirección General de Rentas sobre la limitación general del artículo en consideración a la naturaleza jurídica de 1as personas exentas;

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad RESUELVE:

1) Denegar el recurso de apelación interpuesto por el señor … en Representación de la empresa "…" sociedad anónima en formación, fs. 1/3 del expediente nº 4563/92 del registro de la Dirección General de Rentas, en relación con el impuesto de sellos por el contrato de constitución de la sociedad anónima referida. 2) Intimar el contribuyente "…" sociedad anónima en formación a que, dentro de los quince (15) días hábiles de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago del importe que corresponda en concepto de impuesto de sellos por la constitución de 1a sociedad con las accesorias legales. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.4.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2000 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Exenciones: entidad de bien público (mutual). Exenciones: inmuebles afectados a un destino diferente del previsto en el objeto social. Exenciones: beneficios limitados a los socios. Exenciones: realización de actividad económica en los inmuebles amparados por la franquicia. Retroactividad de la ley. Texto ordenado: facultad del Poder Ejecutivo. Impuesto Inmobiliario.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Se trata sobre una entidad de bien público, a la que Dirección General de Rentas le denegó el reconocimiento de la exención en el Impuesto Inmobiliario con sustento en que sus inmuebles estaban afectados a un destino diferente del previsto en el objeto social.

Para así decidir, indicó el organismo recaudador que los inmuebles estaban alquilados y/o afectados a actividades que discriminaban entre los socios y los no socios, generando un beneficio para los primeros.

Recurrido dicha denegatoria por el contribuyente, el Tribunal Administrativo de Apelación confirmó la decisión.

Sostuvo en primer lugar que el art. 145, inc. e), del Código Fiscal (t.o. 1993) condiciona la exención a que los inmuebles de propiedad de asociaciones mutualistas con personería jurídica “sean afectados exclusivamente al objeto social y en los mismos no se realicen operaciones comerciales, industriales, bancarias, de prestaciones de servicio o de seguro a título oneroso y que no están sujetos a algún tipo de actividad económica (alquiler, comodato, etc.)”.

Sentado lo anterior, indicó que no se discute que la Asociación es una entidad mutualista sino que la controversia es de naturaleza fiscal, esto es, si los inmuebles de la mutual están exentos del tributo. Destaca que el Código Fiscal condiciona la franquicia a que en los inmuebles no se realicen actividades comerciales, y que los bienes no estén sujetos a algún tipo de actividad económica, mencionando la ley expresamente al alquiler.

Afirma el Tribunal Administrativo de Apelación que, en el texto claro de la ley, no interesa el destino de los fondos que se obtengan, ni siquiera que se obtengan fondos. Si a los inmuebles se les asigna un destino comercial, aunque el dinero que se produzca se afecte al objeto social, la exención no rige.

En este caso, puntualiza que ha quedado demostrado que el centro recreativo se alquila, las salas de los cines también y que se había llegado al extremo de la permuta permanente, entre el "préstamo" de una sala y la deuda por tasas municipales, lo que constituye un arrendamiento pagado con la deuda impositiva municipal.

Añade que es impropio del decisorio estudiar las razones de esa diferencia entre “afectar el inmueble” o “afectar el dinero al objeto social”, lo que puede tener que ver con la capacidad contributiva o con la igualdad fiscal de actividades comerciales en competencia, no habiéndose cuestionado la ley sino su aplicación, por lo que resulta inatacable la conclusión a que llegó la Dirección General de Rentas.

Respecto del planteo de retroactividad en la aplicación de la ley tributaria, la sentencia señala que la existencia de un texto ordenado del Código Fiscal no enerva el dictado de leyes fiscales posteriores, que tienen la vigencia que ellas determinan.

Por ello, concluye que el planteo de retroactividad es ajeno a los autos, toda vez que la Ley N° 1524 no se aplicó retroactivamente sino desde la fecha de su vigencia. Pretender la postergación de su entrada en vigor hasta que se dicte el nuevo texto ordenado del Código Fiscal carece de fundamento jurídico y lógico, por cuanto el Poder Ejecutivo está autorizado, pero no obligado, a dictar un texto ordenado.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº 11.289/94 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los nueve días del mes de febrero del año dos mil, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la "…" de General Pico, contra la resolución de la Dirección General de Rentas, por la que se denegó el otorgamiento de exención de pago del Impuesto Inmobiliario relacionado con los inmuebles identificados como partidas Nros.683.814/4, 600.150/2, 694.172/1, y 599.468/2, realizándose el siguiente análisis .

En un primer momento la D.G.R. negó la exención porque en los estatutos se prevé la posibilidad de pago a los directivos (fs. 77).

Planteado por la Asociación que en realidad no se paga a los directivos sino que solamente está prevista la posibilidad de pagar en el futuro, Rentas, si bien en un principio no admitió la excusa (151/152) entendiendo que el órgano recaudador no puede manejarse con probabilidades, en la Resolución de fs. 164 abandonó su argumento en tal sentido.

Sin embargo, a la vista de la propia documentación presentada por la Asociación (memorias y balances), Rentas advirtió que, conforme la utilización de los inmuebles, no sería de aplicación la exención establecida a favor de las entidades mutuales con personaría jurídica, por cuanto la ley impone una condición para que la exención sea operativo y, en tal sentido, entiende que en este caso no se cumple la condición. A fs. 163 el Departamento Impositivo, que realizó tal evaluación, transcribió la parte del inciso e) del artículo 145 del Código Fiscal, que condiciona la exención a que los inmuebles de propiedad de asociaciones mutualistas con personaría jurídica “sean afectados exclusivamente al objeto social y en los mismos no se realicen operaciones comerciales, industriales, bancarias, de prestaciones de servicio o de seguro a título oneroso y que no están sujetos a algún tipo de actividad económica (alquiler, comodato, etc.)”.

Sobre la base de lo opinado por el Departamento Impositivo, a fs. 165 la Dirección dictó la Resolución nº 1712/98 negando la exención peticionaria.

A fs. 166/168 la entidad presentó recurso de reconsideración y de nulidad, ésta alegando que la Resolución es infundada porque solamente se remite al texto del artículo 145 inciso e) del Código Fiscal, sin indicar en qué caso en concreto se encuadraría la negativa en cuanto a la reconsideración, considera que la entidad no tiene fines de lucro, que su actividad se desarrolla exclusivamente en función de su objeto, al margen de cualquier actividad comercial, industrial, bancaria o económica, entendiendo que se ha incurrido en un error de concepto. Dentro de la reconsideración, formula una petición en sentido de que, para el caso de negativa a aceptar sus argumentos, se le conceda la exención parcial por los períodos 1994 y 1995, ya que, entiende, la norma invocada corresponde al texto del Código Fiscal t.o. 1995 debiendo aplicarse el Código Fiscal del año 1993 que no preveía las limitaciones incluidas en el texto para 1995. En tal sentido, invoca la irretroactividad de las normas, principio consagrado en el artículo 3° del Código Civil.

Sobre la base del dictamen producido a fs. 175/177 por la Asesoría Legal Impositiva, a fs. 179/180 la Dirección General de Rentas denegó el recurso de reconsideración señalando: que la Resolución no adolece de vicio, contando con los requisitos formales y estando suficientemente fundada en derecho; que la Asociación realiza en sus propiedades inmuebles o lucrativo como explotación de salas de cine, locación, y prestaciones de servicios a título oneroso, por lo que el caso no encuadra en la exención prevista para los supuestos en que los inmuebles están afectados exclusivamente al objeto social y en los mismos no se realicen operaciones o prestaciones a título oneroso o estén sujetos a algún tipo de actividad económica y que, respecto de los períodos 1994 y 1995, la normativa aplicable era la del texto incorporado al Código Fiscal por la ley 1524, vigente desde el 1° de enero de 1994, que estableció el texto que constituye el actual artículo 145 del Código Fiscal.

A fs. 182/184 la entidad presentó recurso de apelación, que fue admitido por Rentas a fs.185, habiéndose incorporado el memorial que ordena el artículo 81 del Código Fiscal.

En un primer punto, la apelante plantea la nulidad de las Resoluciones 1712/98 y 495/99, reiterando, respecto de la primera, la objeción hecha en el recurso de reconsideración sobre que en la misma no se hizo mención a cuáles serían las operaciones comerciales, industriales, bancarias, de prestaciones de servicios o seguro a título oneroso que realizaría la Asociación como para no encuadrar en la exención del artículo 145 inciso e) del Código Fiscal. Asimismo, señala que en la Resolución nº 495/99, denegatorio del recurso de reconsideración, contestando ese agravio solamente se dijo que la Resolución 1712/98 es válida porque cuenta con todos los requisitos formales y está suficientemente fundada en derecho lo que, entiende, sólo constituye una expresión de deseos. Agrega que en esta Resolución, en el octavo considerando, Rentas manifiesta que ha quedado demostrado que la Asociación mutualista realiza en sus propiedades inmuebles actividades de tipo lucrativo como explotación de salas de cine, locación y prestaciones de servicios a título oneroso y, sin embargo, expresa, no se mencionan cuáles son tales pruebas que, en todo caso, quedarían desvirtuadas por el contenido de los balances, memorias y actas de asambleas aportadas en el expediente. Continúa expresando que la explotación que se hace de las instalaciones tiene como único objetivo el cumplimiento del objeto social que los ingresos se vuelcan en beneficio de los asociados, sin repartiese utilidades. Considera falaz que exista alguna prueba sobre que el ingreso que se obtiene sea repartido entre los asociados o directivos, fuera del cumplimiento específico de los fines sociales;

En un segundo punto, señala que la situación de la Asociación está cubierta por la previsión de exención establecida en el artículo 145 inciso e) del Código Fiscal, porque se trata de una asociación mutualista que no desarrolla operaciones comerciales, industriales, bancarias, de prestaciones de servicios o seguro a título oneroso. Señala la diferencia con las sociedades comerciales, estando las asociaciones excluidas del Código de Comercio precisamente por desarrollar actividades sin fines de lucro. Cuestiona el criterio jurídico con el que, por un lado se reconoce a la entidad la naturaleza de asociación mutualista y por otro se la excluye de la exención por realizar actividades de tipo lucrativo a título oneroso, confundiendo el verdadero objeto y destino de los fondos;

En un tercer punto, la entidad sostiene que los períodos 1/94 a 2/95 inclusive estarían alcanzados por la exención, dada la redacción de la norma fiscal anterior al texto del Código t.o. 1995. En consecuencia, para el caso en que se rechace el recurso, en relación con los dos puntos anteriores, sostiene que debe hacerse lugar parcialmente al mismo por dichos períodos alcanzados por las disposiciones del Código Fiscal t.o. 1993. Invoca la irretroactividad de las leyes en el principio del artículo 3º del Código Civil.

Por último, formula reserva del caso federal.

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que, en primer lugar, debe analizarse la imputación de nulidad por cuanto el vicio formal haría decaer las Resoluciones cuyo contenido, entonces, sería ocioso analizar;

Que la nulidad se ha planteado respecto de las dos Resoluciones: respecto de la primera, Nº 1712/98, observando la Asociación que en las consideraciones no se indican las operaciones comerciales que harían decaer el derecho; respecto de la segunda, porque se mencionan pruebas sobre la realización de tales actividades pero no se las individualiza y, en todo caso, entiende la apelante que se trataría sólo de una fundamentación aparente porque las pruebas, si las hubiera, estarían desvirtuadas en el expediente por los balances, memorias y actas de asambleas presentados por la entidad;

Que la Resolución n 1712/98 no constituye un acto administrativo aislado sino que se dictó en el expediente en el cual tuvo y tiene presencia la entidad, y vino a ser la conclusión del acopio de probanzas, informes y dictámenes, siendo absolutamente claro el tercer considerando del decisorio atacado en cuanto en él se manifiesta "Que corresponde encuadrar la solicitud dentro de los alcances del artículo 145 inc. e) Del Código Fiscal, no siendo posible el otorgamiento de la exención por cuanto la misma prevé... que no se realicen operaciones comerciales, industriales, bancarias, de prestaciones de servicio o de seguro a título oneroso y que no están sujetas a ningún tipo de actividad económica (alquiler, comodato, etc.)”;

Que, en consecuencia, resulta obvio que se denegó la exención porque Rentas entendió que en los predios se realizan actividades que enervan el derecho a la liberación si eso fue una conclusión correcta o si las pruebas fueron concordantes ya no hace a la existencia o no de fundamentación invocada sino si, en base a las actuaciones, la Resolución resulta legítima o arbitraria, lo que es materia de los dos puntos siguientes. Respecto de la Resolución n° 495/99, en ella se agrega que se ha demostrado que la Asociación realiza en sus inmuebles actividades de tipo lucrativo como explotación de salas de cine, locación, y prestación de servicios a título oneroso. La conclusión es la misma, podrá atacarse la veracidad de lo expresado pero no que no se haya expresado el fundamento del rechazo,

Que, en segundo lugar, en forma previa al análisis del planteo formulado en el segundo punto del escrito, es oportuno aclarar la situación jurídica que parece no haber sido correctamente entendida. La liberación del artículo 145 del Código Fiscal no constituye una exención absoluta a favor de las entidades mutuales, por su naturaleza y objeto. La simple lectura de la referida norma demuestra que la exención está condicionada a que los inmuebles de que se trate, además de pertenecer en propiedad a asociaciones mutualistas con personaría jurídica, "... sean afectados exclusivamente al objeto social y en los mismos no se realicen operaciones comerciales, industriales, bancarias, de prestaciones de servicio o de seguro a título oneroso y que no estén sujetos a algún tipo de actividad económica (alquiler, comodato, etc.)". Es decir que la consideración del objeto social es una cuestión que hace a la existencia misma de la entidad mutualista y a la tutela del Estado otorgándole personaría jurídica; si la entidad no destinara los fondos al objeto social sería un tema relacionado con su cumplimiento de los requisitos propios de la existencia como persona jurídica, lo que no viene al caso. Rentas aceptó que se trata de una entidad mutualista por lo tanto, la cuestión sobre el objeto social y la diferencia con las entidades comerciales no es tema de debate en estas actuaciones. La cuestión es otra, de naturaleza fiscal, la entidad puede tener inmuebles y, en principio, por todo inmueble se paga un impuesto; el principio es el pago la excepción es el no pago. Al respecto, al tratar las entidades mutualistas, acreditado que lo sean, el Código Fiscal prevé una exención de pago del impuesto inmobiliario pero condicionado a que en los inmuebles no se realicen actividades comerciales y los bienes no están sujetos a algún tipo de actividad económica, mencionando la ley expresamente el alquiler. En el texto claro de la ley no interesa el destino de los fondos que se obtengan, ni siquiera que se obtengan fondos. Si los inmuebles no son "afectados al objeto social", si se les asigna un destino comercial, aunque el dinero que se produzca se afecte al objeto social, lo que enfáticamente reitera la entidad, la exención no opera. Sería largo de analizar y seguramente impropio de este decisorio, el porqué de esa diferencia entre afectar el inmueble o afectar el dinero al objeto social, lo que puede tener que ver con la capacidad contributiva o con la igualdad fiscal de actividades comerciales en competencia, pero, se reitera, ello es impropio de esta instancia no habiéndose cuestionado la ley sino su aplicación, no estamos juzgando el texto legal sino los hechos, a la luz de lo que el mismo prescribe. En tal sentido, es muy claro que se puede atacar la norma, lo que la entidad no ha hecho, pero es inatacable la conclusión a que llegó Rentas si en los inmuebles se realizan actividades que la ley considera enervantes de la liberación, no opera la exención. No parece muy complicado el panorama y la conclusión; ahora veremos si es correcta la aseveración sobre que en los inmuebles se realizan tales actividades,

Que, para ello, recurrimos al contenido de las fs. 12, 21, 57, 62, 69, 75, 80, 109, 112, 114/120 y 121/133 del expediente, en las que encontramos: a fs. 12 y 62, en la solicitud referida a la partida 600150, la Asociación menciona "cine" entre las actividades, lo mismo ocurre en la declaración de fs. 21, respecto del inmueble partida n° 694172. En tanto a fs. 57, con relación a la partida n° 683.814, se trata de una quinta que también se declara afectada a los fines específicos de la entidad, sin parte alguna ocupada por terceros. A fs. 69, respecto de la partida 599468, se menciona como actividad "cine y Secretaría Social" y la misma declaración. A fs. 75 la División Inmobiliaria informó que el predio partida 683814 es rural y que en el inmueble partida 600150 funciona el cine “…”. A fs. 80 la Asociación reconoce que en los inmuebles funcionan dos cines aunque alega que las respectivas salas son habitualmente cedidas en préstamo a "entes y reparticiones provinciales". A fs. 109, en el Acta 1595 consta el tratamiento del punto segundo, en el que se resolvió ceder sin costo alguno el cine a … y a …, pero también se resolvió alquilarlo por un precio a … y a la señora …. Al tratar el punto Asuntos Varios, se observa que se aprobó la colocación de una casilla de gas independiente en el cine …, para el local n° 2 alquilado a la señora …. A fs. 112 en el Acta 1606, se menciona la utilización de "contraseñas para socios" en la boletería del cine Gran Pampa, lo que supone el pago de los no socios. A fs. 112 vta., en el Acta 1607, punto tercero, se menciona el alquiler de "uno de los locales comerciales del cine “…" al señor … y se habla del alquiler atrasado del predio lindante al … (aunque no se aclara si la entidad debe o le deben, se deduce que es locadora por cuanto en los balances no figuran egresos por alquileres). En la memoria y balance de fs. 114/120 se habla de los locales comerciales del cine …; respecto del cine teatro, señala que se destina "especialmente a arrendarlo" y un convenio con la municipalidad según el cual se concede el uso de la sala pero a cambio "las propiedades de la Asociación quedan eximidas de tasas Municipales" (fs. 1 16); en el balance se mencionan los ingresos: por venta de entradas en el cine “…”, del alquiler de cartelera y de kiosco y por promoción y publicidad; por venta de entradas en el Cine teatro; alquiler del micro cine y alquiler de la sala del teatro por alquiler de locales comerciales y por alquiler del Centro Recreativo. Otro tanto ocurre en la memoria y balance del ejercicio 1994 (fs. 121/133). Que todo el material analizado fue aportado por la propia entidad, de manera que, aunque el tema de la supuesta nulidad ya fue considerado, es oportuno por la conexidad temática, señalar aquí que es absolutamente incuestionable la expresión de Rentas sobre que se ha acreditado el destino de los inmuebles, como asimismo constituye un inaceptable pretensión de exceso ritual que se objete la falta de puntualización en las resoluciones sobre los destinos de los inmuebles, que fueron declarados por medio de la documental acompañada por la misma entidad;

Que, en consecuencia, la misma asociación ha acreditado que en los inmuebles se realizan actividades comerciales y, además, se alquilan en todo o en parte, situaciones éstas expresamente previstas en el artículo 145 inciso e) del Código Fiscal como enervantes de la pretendida liberación;

Que, por último, corresponde analizar la petición sobre exención parcial por el gravamen correspondiente a los períodos fiscales 1/94 a 2/95, respecto de los cuales la entidad sostiene que deben regirse por aplicación del Código Fiscal "del año 1993" (fs. 184) y que Rentas aplica equivocadamente el texto ordenado 1995;

Que la entidad confunde Código Fiscal con texto ordenado del Código Fiscal. La existencia de un texto ordenado no enerva el dictado de leyes fiscales especiales que tienen la vigencia que ellas mismas determinan. Así, después del ordenamiento dispuesto por Decreto N° 768/93 (t.o. 1993), se dictaron las leyes 1524, 1532, 1576 y 1596, que determinaron un nuevo ordenamiento dispuesto por Decreto n° 666/95 (t.o. 1995). La ley 1524 entró en vigencia el 1° de enero de 1994, modificando el texto ordenado 1993. A partir del 1° de enero de 1994 se aplicó, y correspondía aplicar, el t.o. 1993 con la modificación introducida por la ley 1524 que, precisamente establece el texto aplicado por Rentas (inc. e del art. 145), en tal sentido, y aunque la pretensión de que las leyes dictadas después del ordenamiento de un texto de Código Fiscal no tengan vigencia hasta que el Poder Ejecutivo disponga otro texto ordenado tenga más apariencia de una excusa que de un planteo jurídico, puede la entidad recurrir a lo expresado en el mismo Código t.o. 1993 artículo 1°, que se repite por obvio en el artículo 1° del t.o. 1995: "Los tributos que establezca la Provincia de La Pampa se rigen por las disposiciones de este Código y leyes tributarías especiales";

Que resulta obvio que el planteo de irretroactividad es ajeno a los autos, toda vez que la ley 1524 no se aplicó retroactivamente sino desde la fecha de su vigencia, por otra parte, la entidad pretende la postergación de la vigencia de una ley hasta que el Poder Ejecutivo realice un acto de formalidad práctica como es la compaginación de un texto ordenado, sacando el caso del ordenamiento jurídico constitucional y (aun aceptando el desconocimiento del orden jurídico), poniéndolo fuera de cualquier razonamiento lógico, por cuanto el Poder Ejecutivo está autorizado, no obligado, a dictar un texto ordenado por lo que válidamente podría no haber ordenado todavía el texto del 93 con las modificaciones dispuestas desde entonces hasta ahora (art. 283 t.o. 1993, art. 297 t.o. 1995), en tal supuesto el planteo de inaplicabilidad se evidencia con todo el rigor del absurdo;

Que, por otra parte, en el estudio de las actuaciones se advierte que la entidad ha declarado bajo juramento, en cada caso, (fs. l, 12, 21, 57, 62, 69) "que la totalidad del inmueble se encuentra afectada a los fines específicos de la entidad y que no existe parte alguna ocupada por terceros.". Aun admitiendo como posible el error conceptual respecto de si cada inmueble estaría o no "afectado a los fines específicos de la entidad", no es posible admitir como error excusable lo que constituye sin ninguna duda una falacia. No es posible ninguna interpretación que justifique decir que no existe "parte alguna ocupada por terceros" en inmuebles que tienen locales alquilados;

Que el centro recreativo se alquila, las salas de los cines también y se llega al extremo de la permuta permanente, entre el "préstamo" de una sala y la deuda por tasas municipales, lo que por cierto constituye un arrendamiento pagado con la deuda impositiva municipal, todo ello acreditado por la misma entidad;

Que no es tema a tratar en esta instancia la grave infracción formal constituida por la falsedad en declaraciones juradas, por cuanto no ha sido motivo de cuestionamiento. Sin embargo, no obstante el perdón con que ha sido beneficiada la entidad en este caso, es oportuno señalarlo a fin de que la Dirección extreme el control, fundamentalmente cuando, de una declaración jurada que se debe suponer diligenciada con la mayor seriedad, puede depender una liberación impositiva.

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 182/184 del expediente n 11.289/94 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por la "…", de …, La Pampa, como contribuyente del Impuesto Inmobiliario 2) intimar a la "…", de …, La Pampa, para que, dentro del plazo de quince (15) días hábiles haga efectivo el pago de los importes reclamados por la Dirección General de Rentas en relación con el Impuesto Inmobiliario Básico y Adicional por las partidas involucradas en las referidas actuaciones. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.4.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 8/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Exenciones: fundación sin fin de lucro. Exenciones: carácter objetivo o subjetivo. Exenciones: verificación limitada a los estatutos. Exenciones: honorarios a los socios miembros del Consejo de Administración.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La fundación representada por su Presidente, presentó un recurso de repetición por el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos indebidamente pagado por los períodos 1994, 1995 y 1996. La Dirección General de Rentas ordenó la inspección de la citada fundación, a resultas de la que denegó el pedido de repetición.

El Tribunal Administrativo de Apelación ratificó la decisión de Dirección General de Rentas.

Sostuvo para ello que el art. 172, inc. c), del Código Fiscal (t.o. 1995) establecía la exención del tributo para las fundaciones que, conforme a sus estatutos o documentos de constitución, no persigan fines de lucro y sus ingresos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, sin que en ningún caso distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados, consejeros, y/o directivos bajo la forma de utilidades, gratificaciones, honorarios u otros conceptos similares.

Con base en este precepto, diferenció entre una exención objetiva: según la cual una persona es contribuyente y por excepción no paga sobre los ingresos producidos por determinados actos, de una exención subjetiva: en la que, por el contrario, la persona está liberada de pago y sólo tributa si realiza determinados actos, pero en este caso, solamente por los actos expresamente excluidos por ley de la liberalidad.

Indica que es razonable pensar que la ley libera a determinadas personas jurídicas pero que, si realizan ciertos actos circunstancialmente las considerara contribuyentes por todos sus ingresos, porque ello significaría una exención condicionada a cada momento de la vida institucional de la entidad, una constante investigación sobre los actos que realice y, consecuentemente, una posibilidad indefinida de entrar y salir de la exención legal. Tal interpretación significaría que la persona jurídica estaría liberada de pagar alternativamente por períodos según haya distribuido utilidades o pagado honorarios, o no lo haya hecho en el año o en el período considerado.

Sin embargo, señala el Tribunal que puede darse el caso de personas exentas que realicen actos que la ley considera excluyentes del beneficio, pero ello no puede implicar la entrada y salida de la franquicia cuantas veces ocurra o no ocurra, sino que se trataría de una irregularidad a investigar, al punto de poder configurarse un intento de defraudación fiscal.

Con ese razonamiento, afirma que la liberación de pago a favor de las fundaciones -una vez cumplidos los requisitos legales- es original de la persona y prescindente de los actos que realice, por lo que las condiciones para encuadrarla en la norma liberatoria debe encontrarse únicamente en los instrumentos que dieron vida a la persona jurídica.

Sentado ello, especifica que en el estatuto de la Fundación recurrente se expresa con toda claridad que los socios miembros del Consejo de Administración pueden percibir honorarios, lo que pone a la persona jurídica fuera del marco de la exención subjetiva, independientemente de que -de hecho- perciban o no perciban esos honorarios, porque ello significa que los ingresos no están destinados estatutariamente en forma "exclusiva" al objeto social.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal t.o. 1999), expediente nº 3838/99 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 17 días del mes de agosto del año dos mil uno, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, "FUNDACION …", inscripción nº …, en el expediente nº 3838/97 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

A fs. 1/2 la Fundación …, inscripta como contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos nº …, representada por su Presidente …, presentó un recurso de repetición por el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos pagado por los períodos 1994, 1995 y 1996, de lo que acompañó comprobantes, fundándose en que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 172 inciso c) del Código Fiscal (t.o. 1995) las fundaciones sin fines de lucro que cumplan ciertos requisitos estaban exentas de pago, y considerando que en su caso se daban las condiciones para que opere la exención.

A fs. 58/61 consta que la Dirección General de Rentas ordenó inspección y formuló un requerimiento de documentación el día diez de octubre de 1997, con emplazamiento por veinticuatro horas.

A fs. 62 obra pedido de la Fundación formulado el trece de octubre, para que se concedan quince días, invocando la existencia de una inspección de la Dirección General Impositiva.

Sin suministrar la documentación requerida, el dieciséis de octubre, a fs. 64 la Fundación, con la misma representación, interpuso recurso de apelación por considerar que había operado la denegatoria tácita de su recurso de repetición, tratándose de una cuestión de puro derecho. Invocó los artículos 95 del Código Fiscal y 40 del Decreto 1684/79.

De acuerdo con el Acta de fs. 70/71, el tres de noviembre de 1997 se realizó una nueva inspección en el domicilio de la Fundación. En ese Acta consta que la Dirección habría accedido de hecho a la petición de mayor plazo de fs. 62, constituyéndose los inspectores para verificar la documentación requerida. Consta que se puso a disposición de los inspectores parte de la documentación, por lo que se reiteró el requerimiento al respecto, concediendo un nuevo plazo de veinticuatro horas bajo apercibimiento de lo establecido en el artículo 11 inciso 3º del Código Fiscal.

A fs. 72/74, mediante Resolución nº 2814/97 la Dirección rechazó por improcedente el recurso de apelación.

En las actuaciones de fs. 76 a 169 obran constancias vinculadas con verificaciones, requerimientos de documentaciones y una queja de la inspeccionada por suponer extralimitación de la Dirección;

A fs. 186/188 obra informe de la inspección, ampliado mediante una verificación a fs. 189/209, en la que se incorporó una aclaración presentada por la entidad a fs. 197;

Mediante Resolución nº 405/98 (fs. 218/221), la D.G.R. no hizo lugar a la demanda de repetición, haciendo notar la existencia de irregularidades en la documentación verificada y considerando que se había corroborado la percepción de honorarios por parte de directivos de la Fundación;

A fs. 222/250 la Fundación apeló la Resolución nº 405/98, haciendo uso del derecho a producir ciertas pruebas (art. 85 C.F.);

En su recurso, la apelante se agravia por la imputación de irregularidades observadas por Rentas, aclarando las situaciones, que no hacen estrictamente al problema de fondo. No obstante se advierte que la recurrente admite la existencia de errores en la denominación de la entidad en la facturación, dentro del período en cuestión, en la que se confunde el extinguido "Servicio de Diagnóstico" o, indistintamente, Sr. … o la fundación, por los cuales en el informe de auditoría constaría que se admitieron como válidos los comprobantes en contravención a lo establecido en la Resolución nº 3419 de la D.G.I. (Resolución General nº 10/92 de la D.G. de Rentas) debido a que "...tanto los proveedores como el Colegio Médico de La Pampa tardaron en acostumbrarse a trabajar con la Fundación que sustituía a la anterior empresa unipersonal.";

El segundo agravio se refiere al sexto "considerando" de la Resolución apelada, en cuanto en ésta se alude a la observación de los inspectores sobre compensaciones de saldos del sanatorio … con la fundación y con el Sr. …, generándose un pasivo a favor de éste posteriormente cancelado, y a erogaciones de fondos en concepto de pago de honorarios a asociados y directivos. Al respecto, en el recurso se dan explicaciones sobre un error del Sanatorio Santa Rosa a consecuencia del cual la Fundación pagó de menos al Sanatorio utilizando un crédito del Presidente por honorarios. Respecto del pago de honorarios, aclara que los directivos y asociados de la Fundación son … que integraba el Consejo como Tesorero; que la Secretaria y la Tesorera nunca cobraron honorarios y que el Sr. … recién empezó a percibir honorarios luego de su desvinculación de la Fundación por renuncia, habiendo sido contratado como administrador y gestor del ente; respecto del Presidente, dice que nunca cobró honorarios en los períodos 1994, 1995 y 1996; que en el período 1995 las liquidaciones de servicios prestados por la Fundación y el Sr…., el Colegio las hacía en conjunto a nombre del "Servicio de Diagnóstico" y, como no se discriminaban gastos de honorarios "se acordó que hasta tanto pudieran regularizar la forma de pago del Colegio, al Sr…. se le reintegraría una suma fija de $ 4.500 que correspondía aproximadamente a los pagos de terceros por honorarios.

A fs. 253 obra la Resolución nº 583/98 admitiendo el recurso de apelación, y a fs. 260/266 el memorial que establecía el artículo 81 del Código Fiscal (t.o.1995).

Al respecto, los miembros del Tribunal; CONSIDERAN:

Que se trata de la existencia de una Fundación con personería jurídica que pretende la repetición del Impuesto sobre los Ingresos Brutos pagado por cuatro períodos fiscales, entendiendo que dichos pagos no eran procedentes por encontrarse la entidad eximida en virtud de la ley fiscal;

Que la ley invocada en la petición a fs. 1 (artículo 172, inciso c del Código Fiscal t.o.1995), en la parte pertinente establecía: "CAPITULO IV DE LAS EXENCIONES: EXENCIONES SUBJETIVAS, ENUMERACION. Artículo 172. Están exentos del pago de este impuesto: …..c) las fundaciones…. que conforme a sus estatutos o documentos de constitución no persigan fines de lucro y los ingresos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales…. y, en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados, consejeros, y/o directivos bajo la forma de utilidades, gratificaciones, honorarios u otros conceptos similares………;

Que el caso se ha centrado en la interpretación de los hechos a la luz de la exención impositiva, indagando si, de acuerdo con la documentación de la Fundación, se han distribuido utilidades, lo que, en tal caso, colocaría o no a la entidad fuera del marco legal que define las personas exentas;

Que, no obstante, la adecuada hermenéutica aplicada al texto legal en el encuadre dado contextualmente en el Código Fiscal, nos señala que la referida constituye una liberalidad de orden "subjetivo" dispuesta por el legislador en atención a la persona jurídica y a sus circunstancias y no en atención a los actos jurídicos que realice, sin perjuicio de considerar alguno de éstos como excluidos del beneficio, pero, en tales casos, la persona no deja de ser exenta sino que deberá pagar por los ingresos provenientes de alguno de los actos, de naturaleza comercial;

Que debe apreciarse la diferencia entre una exención objetiva, según la cual una persona es contribuyente y por excepción no tributaría sobre los ingresos producidos por algunos determinados actos, y una exención subjetiva en la que, por el contrario, la persona está eximida de pago y sólo tributaría si realizara determinados actos, pero en este caso, solamente por los actos expresamente excluidos por ley de la liberalidad;

Que no sería razonable pensar que la ley liberará a determinadas personas jurídicas pero que, si realizaran ciertos actos circunstancialmente las considerara contribuyentes por todos sus ingresos, porque ello significaría una exención condicionada a cada momento de la vida institucional de la entidad, una constante investigación sobre los actos que realice y, consecuentemente, una posibilidad indefinida de entrar y salir de la exención legal. Tal interpretación significaría que la persona jurídica estaría liberada de pagar alternativamente por períodos según haya distribuido utilidades o pagado honorarios o no lo haya hecho en el año o en el período considerado;

Que, no obstante, puede darse el caso de personas exentas que realicen actos que la ley considera excluyentes del beneficio, pero ello no puede significar la entrada y salida de la exención cuantas veces ocurra o no ocurra, sino que se trataría de una irregularidad a investigar, al punto de poder configurarse un intento de defraudación fiscal;

Que, siguiendo con ese razonamiento, la liberación de pago a favor de las fundaciones, una vez cumplidos los requisitos legales, es original de la persona y prescindente de los actos que realice, por lo que las condiciones para encuadrarla en la norma liberatoria debe encontrarse en los instrumentos que dieron vida a la persona jurídica;

Que ello está así plasmado en el recordado artículo 172 del Código Fiscal, en cuanto declara exenta del pago del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos a.... c) las fundaciones .... que conforme a sus estatutos o documentos de constitución no persigan fines de lucro y los ingresos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales...... y, en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados, consejeros, y/o directivos bajo la forma de utilidades, gratificaciones, honorarios u otros conceptos similares .......; estableciendo una doble condición: que originalmente los ingresos se destinen exclusivamente al destino estatutario lo que, no habiendo finalidad de lucro significa la no distribución de ganancias, y que tampoco lo hagan de hecho en forma abierta o encubierta;

Que en el estatuto de la Fundación se expresa con toda claridad que los socios miembros del Consejo de Administración pueden percibir honorarios (art.9 "in fine" y 22 del texto incorporado a fs. 3/7), lo que pone a la persona jurídica fuera del marco de la exención subjetiva, independientemente de que de hecho perciban o no perciban honorarios, porque ello significa que los ingresos no están destinados estatutariamente en forma "exclusiva" al objeto social, toda vez que el pago de honorarios a un socio directivo, en la condición de la ley, no puede ser parte del objeto social. La ley, tampoco requiere que el destino se cumpla, es suficiente con que esté previsto en el Estatuto, como en este caso. Esa característica define la existencia de una persona en la cual los directivos pueden retirar indirectamente utilidades (en los términos de la ley), lo hagan o no lo hagan. Lo contrario significaría el absurdo mencionado, contrario a la necesaria estabilidad y certeza jurídica, de tener que indagar en cada ejercicio o, incluso, en menores lapsos, si se retiraron o no utilidades y hacer operar la exención o no según se hubieran o no se hubieran hecho retiros de fondos;

Que ello hace ocioso detenerse en la averiguación, operación por operación, si es que hubo o no retiro de utilidades o cobro de honorarios o cualquier otra forma de percepción de ganancias por medio de la Fundación;

Que, no obstante, es de señalar que no avalaría una postura contraria, basada en que de hecho, algún administrador no habría retirado fondos, la poca claridad observada en elementos integrativos de la documentación inspeccionada (fs. 186/188); la contradicción entre la manifestada donación de los elementos científicos y, a su vez, la reserva del derecho de uso y cobro de honorarios mediante esa utilización (fs. 124, punto 7º, 197 cuarto párrafo y 224 vta., cuarto y quinto párrafos); la necesidad de explicaciones, por cierto opinables, para justificar pagos a un socio (fs. 197); la invocación a supuestos errores cometidos por la propia Fundación y por entidades con acreditada experiencia y organización administrativa, como el sanatorio … y el Colegio Médico, éste en forma harto reiterada; la sustitución del Tesorero … por una persona estatutariamente inhabilitada (fs. 151 y art. 9° del Estatuto a fs. 4), mientras éste permaneció en tareas propias de la tesorería percibiendo honorarios, sin que conste en el expediente la renuncia del … como socio y siendo que, por el contrario, en el Acta de fs. 151 no se lo dio de baja como socio sino que dejó de pertenecer al elenco directivo "el socio …”, no llevando la entidad registro de asociados (fs. 82) y habiendo éste manifestado en la inspección a fs. 70, el 3/11/97, ser tesorero de la fundación, contradicciones que cobran peso significativo considerando que se trata de una agrupación evidentemente familiar (fs. 224, Estatuto de fs. 3/7 y firmas a fs. 152/154); la falta de legalización de los cambios en el elenco directivo mediante la inscripción y conformidad de la Dirección de Superintendencia de Personas Jurídicas; la falta de consistencia, como negación del pago de honorarios por la Fundación, de la argumentación sobre liquidación de un monto estimativo de honorarios de terceros por parte de la Fundación al Sr…. , en los años 1995 y 1996, hasta que el Colegio Médico "se acostumbre" a liquidar correctamente (fs. 223), etc.; todo lo que es impropio de una claridad que ponga fuera de toda duda el ajuste a derecho de la entidad que invoca una exención de tipo subjetivo, tanto como que, si hubiera existido esa liberación, no quedaran dudas sobre el cumplimiento de la condición legal en situaciones de hecho;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad; RESUELVE: 1º) Rechazar por improcedente la demanda de repetición del Impuesto sobre los Ingresos Brutos pagado por los períodos 1994, 1995 y 1996, formulada a fs. 1/2 del expediente nº 3838/97, del registro de la Dirección General de Rentas, por el contribuyente "FUNDACION …" inscripción nº 174889/1, confirmando lo resuelto por dicha Dirección a fs. 218/219. 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.4.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: acto jurídico complejo. Hecho imponible: actos independientes en una misma escritura. Hecho imponible: operaciones accesorias. Mandato. Cesión de derechos. Cesión de derechos en garantía. Interpretación de la ley: criterio sistemático. Interpretación de la ley: intención de la norma. Interpretación de la ley: aplicación supletoria de las normas de derecho privado. Exenciones objetivas. Exenciones subjetivas. Empresa constructora: definición. Operaciones financieras.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.a.7.

I.4.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Nulidad: falta de motivación. Nulidad: doctrina de la subsanación. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Exenciones: establecimientos educacionales privados. Subsidios del Estado. Multa por omisión: error excusable rechazado. Error de derecho. Constancia de no retención expedida por la Dirección General de Rentas: alcances. Intereses resarcitorios: planteo de inconstitucionalidad. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia se estudia el recurso interpuesto contra la Resolución Interna N° 145/01 de la cual la Dirección General de Rentas, que había rechazado el recurso de reconsideración interpuesto contra la determinación de oficio del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos por el periodo comprendido entre enero de 1993 a junio de 1999 inclusive.

El contribuyente presentó documentación que acredita que ha sido beneficiario de los subsidios otorgados por la Provincia durante los años 1995, 1997 y 1998, mientras que en 1999 ingresó al régimen de subsidios otorgados por el Estado Provincial a los colegios privados.

El Tribunal revoca parcialmente la Resolución recurrida pues considera que debe realizarse un análisis año por año de la situación fiscal del contribuyente debido a que, durante los periodos ajustados, la legislación fue modificada en diversas oportunidades y cada año amerita un estudio en particular.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 5007/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 12.065/99 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintiocho días del mes de febrero del año dos mil dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 108/117 por el "…" contra la Resolución nº 145/01 (fs.103/106), por la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 79/82 contra la Resolución del mismo organismo nº 1402/2000 (fs. 71/77) en relación con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos determinado por la Dirección por el período enero de 1993 a junio de 1999 inclusive, en el expediente nº 5007/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 12065/99 de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

Mediante un requerimiento de documentación y una verificación posterior (fs. 2/6), la Dirección General de Rentas determinó la existencia de deuda por Impuesto sobre los Ingresos Brutos por los períodos 1994, 1995, 1997, 1998 y 1999 éste hasta el mes de junio inclusive, requiriéndose datos para determinar el monto correspondiente al año 1996, los que fueron presentados a fs. 24.

A fs. 25 obra una presentación por medio de la cual el “…” acompañó copia de constancias de subsidios de la Provincia durante los años 1995, 1997 y 1998 e hizo saber que en 1999 el “…” ha ingresado en sistema de subsidios a colegios privados, de acuerdo con la copia de la Resolución obrante a fs. 8.

A fs. 35 obra una ampliación de la determinación de fs. 6 incluyendo los montos correspondientes al período 1993.

A fs. 39/41 se dio vista de la determinación impositiva a la titular del establecimiento Sra. …, que presentó descargos representada por letrados a fs. 58/59, reseñando la historia desde la iniciación de actividades del “…” y, con relación al reclamo de Rentas, distinguió dos períodos:

1993/1995 (en realidad 1994 inclusive) respecto de los cuales, entendió que el artículo 171 inciso k) del Código Fiscal declaraba exentos de pago a los establecimientos incorporados a los planes de enseñanza oficial, circunstancia que consideró tiene acreditada con la copia del Decreto nº 413/94 (fs. 47/48). Asimismo, opuso la prescripción del artículo 4027 del Código Civil por el reclamo correspondiente al año 1993 y diez meses del año 1994;

1995/1999 respecto de éstos, admitiendo que el artículo 172 inciso g) del Código Fiscal entonces condicionaba la exención a que los establecimientos sean subsidiados por el Estado, igualmente se opuso al reclamo porque el … se vió beneficiado con ayudas del Gobierno Provincial, mencionando los subsidios otorgados por resoluciones Nros. 631/95; 1823/97 y 951/98, entendiendo que con ello cumplió el requisito incorporado a la norma jurídica.

En su descargo, la responsable opuso asimismo las constancias expedidas por la Dirección sobre que a la Sra. … no debía retenérsele gravamen por estar alcanzada por el artículo 172 inc. g) del Código Fiscal t.o. 95 (fs. 15, 16 y 57).

Por último, consideró que se violaban principios constitucionales, mencionando la equidad al considerar que Rentas estaría haciendo una distinción que la ley no hace entre institutos privados de enseñanza. En su derecho invocó el Código Fiscal t.o. 93 y 95, artículo 172 inciso g), la Ley Federal de Educación, las constituciones Nacional y Provincial y el Código Civil.

A fs. 71/77 la Dirección dictó la Resolución nº 1402/2000 ratificando la determinación impositiva de oficio, sobre la base de señalar: que el encuadramiento fiscal ya había sido analizado en el expediente hasta la vista corrida para formular descargos; y que, respecto de la prescripción opuesta, se actuó aplicando lo establecido en los artículos 129 y 130 del Código Fiscal (t.o. 1995). Por medio de esa resolución en la que Rentas confirmó su actuación, aplicó la multa por omisión prevista en la ley fiscal graduándola en el veinte por ciento de las sumas que consideró omitidas y liquidó intereses.

A fs. 79/82 se presentó recurso de reconsideración en el que, en general, la responsable consideró que se le debía otorgar la eximición pedida en sus descargos y, en particular, atacó la falta de fundamentación para no acceder a tal eximición. Entendió acreditado que se trata de un establecimiento que recibe subsidios del Estado y que se halla incorporado al sistema de enseñanza oficial, por lo que dio por cumplidos los requisitos legales para obtener la eximición, entendiendo que Rentas no los ha desvirtuado. Respecto de la multa, invocó el error excusable, considerando que el caso puede interpretarse tal como lo hizo y, fundamentalmente, porque la misma Dirección lo entendió así al extenderle la constancia sobre que no debían aplicársele retenciones. Asimismo, aludió a su falta de mala fe basada en que el Estado no actuó en forma más oportuna y, por el contrario, pudiendo retener no retuvo el gravamen. Acusó arbitrariedad en la fijación del veinte por ciento y su imposibilidad de defensa en cuanto al porcentaje establecido y la aplicación de la primera parte del artículo 48 del Código Fiscal y no del segundo párrafo. Respecto de los intereses, a la tasa aplicada opuso la establecida por la Cámara de Apelaciones en lo Civil que habría admitido una tasa máxima del dos por ciento mensual. Por último, opuso la prescripción de las deudas correspondientes a los períodos 1/93 al 6/95 interpretando que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 135 del Código Fiscal (t.o.1999) los períodos con más de cinco años a la fecha de la Resolución dictada el 14 de julio de dos mil (fs. 71/77) no pueden incluirse en el reclamo por haber caducado las facultades de la Dirección para determinar obligaciones fiscales, ello sin perjuicio de invocar la prescripción establecida en el artículo 4027 inciso 3) del Código Civil. Adjuntó convenios con la Dirección de la Familia y el Menor que demostrarían el compromiso de la entidad para fomentar la capacitación gratuita de jóvenes de escasos recursos.

A fs. 103/106 obra la Resolución nº 145/01 de la Dirección General de Rentas, en la cual consideró que el Instituto comenzó su actividad en 1993 mediante una autorización provisoria; que el nivel terciario se incorporó a los planes de enseñanza oficial el 14 de marzo de 1994, por lo que en 1993 no estaba alcanzado por la exención que requería dicha incorporación; que para 1995 en adelante, el Código Fiscal modificado por Ley nº 1524 exigió además de tal incorporación, que los establecimientos se encuentren subsidiados, lo que entendió que no se acreditó con la presentación de pruebas sobre contribuciones esporádicas del Estado para fines determinados; admitió Rentas que, en los términos del artículo 183 inciso g) del Código Fiscal, resulta únicamente relevante la acreditación del subsidio otorgado sólo para el Tercer Ciclo y Nivel Polimodal; en consecuencia, consideró que no se han acreditado los dos requisitos respecto de ambos niveles, estando el Nivel Terciario incorporado a los planes de enseñanza oficial y el Tercer Ciclo y Polimodal subsidiado por el Estado.

Respecto del recurso sobre la multa por omisión, consideró Rentas que la ley es clara, concreta, explícita y precisa, no permitiendo admitir la existencia de dificultades de interpretación que justifiquen el encuadramiento del caso en el error excusable. Con relación a la oposición de prescripción para lo que se había invocado el artículo 135 del Código Fiscal, Rentas hizo notar que el período más remoto reclamado fue el correspondiente a los ingresos obtenidos durante el ejercicio 1993, respecto del cual el plazo de prescripción comenzó a correr a partir del primero de enero de 1995, conforme lo establecido en el artículo 136 del mismo Código, por cuanto el plazo para presentación de la declaración jurada venció en marzo de 1994. También observó que la prescripción comenzada el primero de enero de 1995 se interrumpió el once de agosto de 1999 con el inicio de las actuaciones tendientes a lograr la determinación impositiva. Respecto de la oposición relacionada con la tasa de interés, la Dirección señaló que se limita a aplicar la que determina la Subsecretaría de Hacienda, conforme lo establecido en el artículo 45 del Código Fiscal. Por todo ello, rechazó el recurso de reconsideración en su totalidad.

A fs. 108/117 se presentó recurso de apelación, que fue admitido por la Dirección a fs. 138, incorporándose a fs. 140/147 el memorial de contestación previsto en el artículo 85 del Código Fiscal.

En el recurso de apelación se expresan tres agravios: uno referido al encuadramiento del establecimiento educativo en las prescripciones del artículo 183 inciso g) del Código Fiscal; otro referido a la aplicación de multa por omisión, y el tercero referido a la tasa de interés aplicada, abandonándose el planteo de prescripción.

Primer agravio: en el primer agravio se anuncia la fundamentación referida al encuadramiento en la normativa del artículo 183 inciso g) (fs. 108), aunque en el desarrollo se menciona el texto del artículo 184 inciso g) del Código Fiscal (fs. 110). Considera equivocado el criterio sostenido por la Dirección sobre que la institución no cumplió el requisito de estar incorporado a los planes de enseñanza oficial habiéndose acreditado solamente una autorización provisoria, por cuanto la autorización provisoria es requisito ineludible para lograr precisamente esa incorporación definitiva que fue luego obtenida (en 1994). También considera equivocado el criterio sostenido sobre que solamente se acreditó el otorgamiento de ayudas que no permiten considerar al establecimiento como subsidiado por el Estado; al respecto, entiende que la ley no exige que los subsidios sean permanentes y tampoco determina para que, fines se otorgan; hace notar que en la propia Resolución apelada se admite que el Nivel Terciario se encuentra incorporado a los planes de enseñanza oficial y que el Tercer Ciclo y Polimodal son subsidiados por el Estado, formulando la reflexión sobre que el contribuyente es el “…” que, en consecuencia cumpliría los dos requisitos, aclarando que una vez autorizada la entidad se permite la incorporación de nuevos servicios y que lo contrario constituiría el absurdo de suponer que el contribuyente no es el Instituto sino el nivel de enseñanza.

Segundo agravio: en éste se admite la existencia de facultades sancionatorias de la Dirección General de Rentas pero se agravia por la falta de fundamentación de la multa aplicada. Denuncia que no se ha valorado una situación relevante: "...que quien eximió del pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, considerando que no se le debían efectuar las retenciones fue el propio JEFE DE LA DIVISION de Ingresos Brutos de la D.G.R.". Reflexiona luego sobre la falta de la culpa que exige el artículo 48, primer párrafo del Código Fiscal, de quien actúa a instancias del asesoramiento brindado por un miembro del organismo. Señala que la Dirección nunca informó sobre un cambio en el encuadramiento tributario ni objetó las declaraciones juradas presentadas regularmente. También se agravia porque no se dieron los argumentos de hecho y de derecho que sustenten la regulación de la sanción en el 20 %, considerando que ello constituye un vicio de nulidad sin perjuicio de ser violatorio del derecho de defensa.

Tercer agravio: cuestiona que Rentas haya invocado la aplicación lisa y llana del artículo 45 del Código Fiscal, señalando que no desconoce la aplicación de la regla fiscal sino que la tasa aplicada contaría normas contempladas en la legislación Civil nacional, y que lo pretendido fue que se resuelva que la tasa aplicada es abusiva conforme la legislación y jurisprudencia, recordando que la Cámara de Apelaciones local ha sostenido que no corresponde aplicar una tasa superior al dos por ciento mensual, aunque ello haya sido pactado por las partes, por ser violatoria de elementales principios de moral y buenas costumbres y porque puede constituir abuso de derecho.

Con el recurso se acompaña copia de diversas disposiciones (fs. 118/137).

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que la documentación acompañada, que resulte procedente en esta instancia de acuerdo con lo establecido en el artículo 89 del Código Fiscal (t.o. 1999), se analizará en el caso de resultar conducente conforme la consideración de los hechos y del derecho que se hace seguidamente;

PRIMER AGRAVIO:

Que precedentemente se ha reseñado la totalidad de las actuaciones, a fin de clarificar la situación ya que en el recurso de apelación no se diferencian los períodos por los que se reclama, ni se expresan correctamente las normas aplicables, debiendo recurrirse a los antecedentes;

Que, en tal sentido, la responsable se agravia a fs. 108 porque no se admitió su encuadramiento en la normativa del artículo 183 inciso g) del Código Fiscal (pero desarrollando luego argumentos sobre la base del artículo 184 inciso g), y englobando en la queja toda la situación fiscal, aun por años fuera del alcance de dicha norma (en su indicación correcta);

Que, conforme las constancias del expediente, el reclamo de Rentas comprendió los períodos fiscales 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999 hasta el mes de junio inclusive (Resolución nº 1402/2000 a fs. 71/77), rigiendo diversa legislación según los casos;

Que, respecto de tales períodos resultan de aplicación las siguientes normas: 1993, artículo 171 inciso k) del Código Fiscal t.o. 1993; 1994, artículo 171 inciso g) del C.F. t.o. 1993 según la redacción dada por la Ley nº 1524; 1995, 1996, 1997 y 1998, artículo 172, inciso g) del C.F. t.o. 1995; y para el período 1999, es de aplicación el artículo 183 inciso g) del referido Código;

Que en ningún caso resulta de aplicación el artículo 184 de alguno de los textos, y el artículo 183 inc. g) del t.o.99, sólo lo es para el período 1999;

Que, en consecuencia, debe analizarse la responsabilidad fiscal del Instituto separadamente para cada período anual, teniendo presente la anualidad de las obligaciones fiscales y de las disposiciones presupuestarias (que, como se verá, tienen que ver con los subsidios) de acuerdo con la legislación aplicable y las situaciones de hecho y de derecho que se fueron sucediendo;

Que, por el período 1993, el artículo 171 incisos k) del Código Fiscal vigente establecía la exención en cuestión a favor de "Los establecimientos educacionales privados, incorporados a los planes de enseñanza oficial...";

Que, en cambio, para 1994 en la ley 1524 se incorporó una limitación, estableciéndose que la exención rige para "Los establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y subsidiados por el Estado;", norma que se repitió invariablemente en adelante;

Que el cumplimiento del único requisito para 1993 y de los dos requisitos para los períodos restantes ha sido el motivo de la disidencia, entendiendo Rentas que la autorización provisoria en el período 1993 no equivale a la incorporación a que se refiere la ley y que, además, debe resolverse la situación analizando separadamente la realidad de cada nivel de enseñanza, tanto en su incorporación como en cuanto al otorgamiento de subsidios;

Que, en primer lugar debe reconocerse valedera la afirmación de la obligada sobre que el contribuyente es el Instituto y no los diversos niveles de enseñanza, sin perjuicio de señalar, para mayor abundamiento, que la exención invocada es una liberación subjetiva destinada por el legislador al "establecimiento educacional", de manera que, no constituyendo los diversos niveles de enseñanza hechos imponibles ajenos al desarrollo de planes de estudio propios del establecimiento, su incorporación o desagregación no tiene por qué, afectar la supuesta liberación, si correspondiera;

Que, al respecto, en el Decreto nº 413/94 (fs.12/13) se incorporó al Sistema Educativo Provincial "al Instituto", no a una parte del mismo. Es de señalar la lógica de tal procedimiento, en que no se habla de Planes de Enseñanza como lo hace el Código Fiscal ya que, una vez aceptada la incorporación provisoria o definitiva del establecimiento, éste integra el sistema oficial siendo competencia de la autoridad educacional la regulación de los planes de estudio. Por otra parte, ello no significa que deba excluirse de la exención a los establecimientos cuando la Administración no resuelva su incorporación a los "planes" sino al "sistema", ya que es obvia la intención plasmada en la norma fiscal sobre que se libera del gravamen a los establecimientos que concurren a integrar el sistema educativo coadyuvando con el Estado en el cumplimiento de su función constitucional y que, desde 1994 en adelante, sean subsidiados, precisamente reconociendo que no se trata de una actividad lucrativa común sino de una extensión de la actividad de la Administración, aunque seleccionando a las entidades que no sean superavitarias;

Período 1993:

Que durante el período 1993, el “…” funcionó con una autorización ministerial con carácter provisoria, para implementar el primer año, para desarrollar el Plan de Estudios correspondiente a la carrera "Analista de Sistemas de Computación", con título intermedio de "Analista Programador", Plan aprobado por el Ministerio de Cultura y Educación de la Nación (Resolución a fs. 46, "considerandos" a fs. 12 y constancia de fs. 18);

Que por Decreto nº 413/94 (fs. 12) se consideró necesario ampliar la autorización para la apertura del segundo año, así como se consideró que se había solicitado la incorporación definitiva y que el informe técnico resultaba favorable, por lo que se decretó la incorporación al Sistema Educativo Provincial del Instituto Terciario "…";

Que en el artículo 3º del referido Decreto, se estableció que el pago de haberes del personal docente, aportes patronales, cargas sociales y todo otro gasto, correrá por cuenta de la entidad propietaria;

Que debe admitirse el agravio referido a la incorporación del Instituto al Sistema Educativo Provincial en el período 1993, ya que la provisoriedad resuelta en su oportunidad se corresponde con el sistema impuesto por el mismo Estado a modo de prueba, operando retroactivamente la incorporación definitiva. Interpretar lo contrario significaría quitar mérito al primer año de estudios, que el Estado reconoce al admitir la validez de los títulos en los que juega ese año como parte de los planes oficiales de estudio. Precisamente, en el segundo "considerando" del Decreto nº 413/94 (fs. 12/13) se dejó constancia de la necesidad de "ampliar la autorización para la apertura del segundo año", reconociendo oficialmente el valor curricular del profesorado y del primer año cursado por el alumnado, lo que carecería de sentido si no se considerara al Instituto incorporado al sistema educativo, requisito para que opere la exención fiscal. Para mayor abundamiento, cabe señalar que en el tercer "considerando" del mismo Decreto se señala que se ha solicitado "la incorporación definitiva", admitiendo la existencia de una incorporación anterior al Decreto que, provisoria o no, no deja de ser tal;

Períodos 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999 hasta julio inclusive:

Que, analizado en forma particular el período 1993 por cuanto para el mismo rigió un único requisito fiscal, corresponde extender el estudio hacia los períodos siguientes, en los que se demarcan dos etapas diferenciadas por el dictado de la Resolución nº 713/99 (fs.8), con vigencia a partir del 1º de agosto de 1999;

Que el requisito fiscal sobre que para merecer la exención el establecimiento educativo debe ser "subsidiado" por el Estado, ha sido motivo de controversia, entendiendo el Instituto que el requisito se cumple por la simple circunstancia de haber recibido subsidios, en tanto que de la Resolución nº 145/01 surge que la Dirección General de Rentas considera la necesidad de existencia de una ayuda económica planificada en relación con la funcionalidad del establecimiento con carácter de permanencia (al menos en los límites presupuestarios);

Que en el punto debemos coincidir con la postura de Rentas. No es posible admitir que una eventual, esporádica y aislada asistencia económica, que se corresponda con una situación coyuntural cualquiera, convierta a una entidad en "subsidiada por el Estado". En una coherente interpretación contextual del caso, así como se admite que el Instituto haya estado incorporado al sistema educativo porque coadyuvó en la implementación de los planes de estudio correspondientes al período 1993, aplicando un criterio lógico en el cual se advierte la relación entre el Estado y la entidad en orden a la funcionalidad del establecimiento, así también debe admitirse en ese mismo plano la concurrencia económica del Estado;

Que una simple revisión de los subsidios otorgados pone de manifiesto una situación en la que, hasta el dictado de la Resolución de fs. 8, no existió una concurrencia orgánica del Estado coparticipando económicamente para mantener la operatividad del Instituto:

El 3 de noviembre de 1995 se concedió al Instituto un subsidio de $ 500 destinado a gastos de funcionamiento (fs. 26/27);

El 30 de noviembre de 1995, con los mismos fines se le otorgó un subsidio de $ 1.000 (fs. 28/29);

El 26 de setiembre de 1997 se otorgó al Instituto, entre otros establecimientos, un aporte no reintegrable de $ 2.000 con igual finalidad que los subsidios anteriores (fs. 30/31);

El 27 de octubre de 1998 se le concedió un subsidio de $ 300 para contribuir con los gastos que demande la concurrencia de alumnos a la Olimpíada de Informática (fs. 32);

Que, como se puede apreciar, en los períodos 1994, 1996 y 1999 hasta julio inclusive, no se otorgó subsidio alguno; y el concedido en 1998 no puede considerarse a ningún efecto porque constituyó una ayuda ajena a la operativa normal de la entidad;

Que, en cambio, el subsidio concedido por Resolución nº 713/99 (fs. 8) no requiere más análisis que la simple lectura de las consideraciones vertidas para concederlo: en efecto, el 29 de julio de 1999, considerando "que es propósito del Gobierno Provincial impulsar el desarrollo de instituciones que realicen actividades educativas en beneficio de la comunidad", se otorgó al Instituto un subsidio, a partir del 1º de agosto de 1999, sin más límite temporal que las disponibilidades presupuestarias, destinado a atender el pago del 40 % de los haberes y aportes previsionales del personal docente correspondiente a la Planta Funcional que se detalla en un anexo (fs. 8);

Que, por otra parte, es contradictoria la postura asumida ahora por la recurrente, con sus propias manifestaciones vertidas a fs. 25 en las que coincide plenamente con lo interpretado por Rentas al decir "Tenemos el agrado de dirigirnos a Ud. con el fin de adjuntar copia de constancias de subsidios recibidos por nuestro establecimiento educativo durante los años 1995, 1997 y 1998, a la vez que informamos que hemos ingresado en sistema de subsidios a colegios privados en 1999..." (El subrayado es de este Tribunal);

Que, en consecuencia, en los períodos 1994, 1995, 1996, 1997 1998 y 1999 hasta el mes de julio inclusive, al Instituto no le corresponde exención alguna;

Período 1999 desde agosto inclusive y en adelante:

Que el subsidio otorgado por la Resolución de fs. 8 tiene carácter de permanencia, hasta que se lo derogue, correspondiendo, desde su vigencia, el encuadramiento del Instituto en la figura del artículo 183 inciso g) del Código Fiscal (t.o. 1999);

SEGUNDO AGRAVIO:

Que en éste la recurrente plantea dos cuestiones:

La falta de fundamentos en la Resolución apelada respecto de la imposición de la multa por omisión y del porcentaje regulado; y una supuesta falta de culpa;

Que la multa por omisión (artículo 48 del Código Fiscal t.o. 1999) constituye una sanción objetiva que solo requiere la existencia de una conducta culpable, admitiendo el legislador el error de derecho, lo que la apelante no invoca;

Que la aplicación no requiere fundamentación puesto que el fundamento es dado por la misma ley "….el incumplimiento culpable total o parcial del pago...", de manera que no se requiere fundamentación de la multa sino, en todo caso, de la existencia de culpa;

Que, en tal sentido, en la Resolución se expresa que no existió dificultad para interpretar las normas en juego de manera que pueda alegarse una causal de exculpación, por lo que no es admisible el agravio sobre falta de fundamento (al respecto, eliminando el período 1993 por el que se acepta el agravio, la discrepancia de esta sentencia con lo resuelto por Rentas se refiere a la indivisibilidad del Instituto como contribuyente y no al alcance de las normas);

Que, en cuanto a la graduación, si bien Rentas no expresa porqué regula la sanción en el 20 % omitido, también es cierto que el mínimo de la multa legal es del 15 % llegando hasta el 100 % por lo que la regulación en casi el mínimo legal es por demás razonable, ajustado a la naturaleza jurídica de la entidad, teniendo presente la reiteración de declaraciones incorrectas y la consecuente omisión, lo que será causa de consideración más adelante en este mismo capítulo;

Que el agravio, en su doble alcance, cuestiona un aspecto formal saneable en esta instancia (artículo 91 del Código Fiscal);

Que en relación con la multa, en el recurso de reconsideración se planteó el error excusable (fs. 80 "in fine") y la existencia de certificaciones de Rentas sobre la no retención del gravamen;

Que ambas defensas fueron contestadas por Rentas, abandonándose en esta instancia lo referido al supuesto error excusable;

Que, respecto de las constancias emitidas por la Administración a fs. 14 y 17 obran solicitudes formuladas en agosto de 1997 y diciembre de 1998 por el Instituto para que se le extienda "Constancia de no retención", declarando estar comprendido en la norma del artículo 172 inciso g) del Código Fiscal t.o. 1995;

Que no existe constancia alguna que apoye la afirmación realizada en el recurso a fs. 114 sobre que Rentas eximió de pago al Instituto;

Que, por el contrario, a fs.15 y 16 obran tales constancias en las que: "Se deja expresamente indicado que la presente certificación no tiene efectos liberatorios y se limita a la constancia del encuadre fiscal del contribuyente en el gravamen referido, en función de lo declarado por el interesado y con expresa reserva del derecho de la Dirección de verificar su exactitud.";

Que, en consecuencia, las constancias emitidas sobre la base de declaraciones de los mismos interesados a los fines operativos, con la salvedad de que no liberan a los responsables de sus obligaciones fiscales, reservándose la Dirección el derecho de verificar la exactitud de lo declarado, no pueden ser opuestas como prueba de la conformidad de Rentas precisamente en el proceso en el cual se lleva a cabo la verificación de la exactitud de lo declarado y con ajuste a la reserva formulada;

Que, sin perjuicio de lo expuesto, la primera constancia fue emitida el 19/8/97 por lo cual, aun si merecieran atención, mal podrían invocarse como eximentes de culpa hasta entonces;

Que lo expuesto libera de atender el agravio referido a que el “…” actuó asesorado por la Dirección General de Rentas (en función de dichas constancias), así como en lo referido a la falta de información sobre los cambios en el encuadramiento legal y de observaciones a las declaraciones juradas. En tal sentido, no es la Administración la que debe informar cada vez que existe un cambio legal sino que constituye una obligación del contribuyente mantenerse al tanto de sus obligaciones; ello no impide que los contribuyentes pidan asesoramiento, pero no existe constancia alguna en el expediente sobre que se haya solicitado consejo en forma oportuna, ni siquiera extemporánea. En cuanto a las objeciones a las declaraciones juradas, el límite en el que puede actuar la Administración está dado por la prescripción que no ha operado;

Que, en orden a la culpa, es de señalar la negligencia que se evidencia en las declaraciones de fs. 19/22 en las cuales, por los años 1993, 1994, 1995 y 1996, el “…” habría invocado la exención prevista en el artículo 155 inciso k) del Código Fiscal (t.o. 1983) que no era de aplicación. Esa exención fue igual a la vigente para 1993 (establecida en el artículo 171 del t.o. 1993), por lo que, aun en el error en la cita legal el “…” habría estado exento pero para 1993, pero para 1994 y en adelante la responsable omitió aplicar la modificación introducida por la ley 1524 que requirió el requisito de la subsistencia con subsidios del Estado;

Que ello obviamente no constituye error de derecho sino una clara expresión de culpa por negligencia;

TERCER AGRAVIO:

Que el agravio referido a los intereses no corresponde ser tratado en esta instancia toda vez que constituye un planteo de inconstitucionalidad, sin que se haya invocado jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación o del Superior Tribunal de Justicia de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad del artículo 45 del Código Fiscal, que impone el límite máximo en el 50 % de la tasa que fije el Banco de La Pampa para adelantos en cuenta corriente, o de la Tasa determinada por la Subsecretaría de Hacienda en su consecuencia;

Que, al respecto, este Tribunal no resulta competente para expedirse sobre el aspecto cuestionado (artículo 21 del Código Fiscal t.o. 1999);

Prueba:

Que, en orden a las consideraciones realizadas y a lo que se resuelve, no sería conducente la prueba documental presentada con el recurso de apelación, aun si fuera procedente a la luz de lo establecido en el artículo 89 del Código Fiscal t.o. 1999, por cuanto no hay mérito alguno en ella respecto del encuadramiento fiscal del Instituto;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1º) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 108/117 del expediente nº 5007/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 12065/99 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…” dejando sin efecto la determinación impositiva por el año 1993 realizada en la Resolución de fs. 71/77, ratificada a fs. 103/106 por Resolución de la Dirección General de Rentas nº 145/01. 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.4.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2005 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: aporte de inmueble a una sociedad. Exenciones: escisión societaria. Exenciones: interpretación restrictiva.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.a.5.

I.4.7. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Exenciones y beneficios fiscales: alícuota cero. Actividad industrial: tercerización. Actividad primaria: definición. Multa por omisión: error excusable improcedente.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta causa se discute si la actividad de venta mayorista de carne que realiza el contribuyente es “industria”, “actividad primaria” o “comercialización”.

En su recurso de reconsideración, el contribuyente calificó a esa actividad como industrial y, por ende, alcanzada por la alícuota cero. Indicó, en defensa de su postura, que cría hacienda y también la adquiere a terceros, realiza posteriormente su faena en instalaciones de terceros, quienes son los encargados de la transformación para convertirla en productos consumibles, siendo luego entregados a la sociedad para su comercialización. Especifica que esos terceros emitieron sus facturas por el servicio prestado.

La Dirección General de Rentas rechaza esta postura y considera que la sociedad no realiza actividad industrial ni tampoco actividad de producción primaria, sino de comercialización de carne en forma mayorista.

Contra la decisión, se presentó el recurso de apelación que motiva la intervención del Tribunal, recurso que fue admitido por la Dirección General de Rentas.

En su memorial, la Dirección General de Rentas, entre otras consideraciones expresa: “... la actividad ‘venta de carne’, de acuerdo a los planteamientos formulados merece una consideración especial. En concreto dicha actividad es la resultante de un proceso que consiste en faenar hacienda propia en instalaciones de terceros, y comercializarla con posterioridad al por mayor o menor (consumidor final). En el presente caso, observamos que la actividad de transformación o modificación exigida en la definición de industria manufacturera, es encomendada a terceros, quienes facturan el servicio prestado. Éstos, una vez realizada su labor, entregan la materia prima transformada para su posterior envasado y conservación por parte de la firma presentante”. Lo expuesto desvirtúa, dice la Dirección General de Rentas, lo sostenido por la apelante en su extensa argumentación.

Los miembros del Tribunal puntualizaron que la posición que mantiene el contribuyente respecto a la aplicación de alícuota cero en las operaciones de venta de carne es pretendida bajo una doble suposición, a saber: que su actividad es industrial o bien, que la venta de carne resulta ser una extensión o ampliación de la producción primaria. De esta forma, el recurrente asigna al desarrollo de su actividad la tipificación de dos actividades distintas, a fin de lograr el encuadramiento impositivo común a ambas, dejando indefinido el hecho imponible.

Aclara el Tribunal que no toda la venta de carne realizada por la recurrente encuadra en este debate toda vez que, conforme lo informado por la Dirección General de Rentas, existen constancias de compra de carne a frigoríficos (compraventa de carne), operación comercial fuera de este análisis.

La cuestión se centra, continúa el Tribunal, en si la compra o producción de hacienda y la transformación de la hacienda en carne, seguida de la venta, es actividad comercial o es actividad industrial, entendiendo que la misma empresa le agrega valor a la hacienda. Con la variante planteada por la recurrente: si se considerara que la actividad no es industrial, debe analizarse la posibilidad de considerarla de producción primaria, como si se vendiera la hacienda que se compra o produce sin faenarla, lo que, de ser necesario, también habrá de estudiarse luego del supuesto básico: industria o comercio.

Señala el Tribunal que ciertas exigencias previstas para la “industria” en las normas fiscales, como el carácter de consumidor final o no del comprador, la propiedad o posesión del inmueble afectado a la producción, la realización de toda la actividad en el ámbito de la Provincia, constituyen requisitos para encuadrar esa actividad en la prerrogativa fiscal, pero no tienen virtualidad para determinar por sí la naturaleza de la actividad. En este caso, en primer término la actividad debe encuadrarse en el concepto de industria y luego, si se cumplen los requisitos legales puede accederse al beneficio fiscal.

Destaca la sentencia que la recurrente dice disponer del inmueble donde se realiza la actividad, a consecuencia de sostener que la actividad total se desarrolla en su predio rural y la actividad frigorífica es solamente la de un tercero contratado para integrar la cadena de producción verticalmente organizada. Sin embargo, la firma no posee ni dispone de un establecimiento donde se desarrolle esa actividad industrial, ya que no es propietaria ni poseedora ni arrendataria del frigorífico donde, mediante la locación de un servicio, se realiza la actividad de transformación de la hacienda en el bien que se comercializa.

Afirma el Tribunal que el contribuyente encarga a un tercero la modificación de lo comprado o producido por él, y luego vende el producto industrializado mediante el servicio de un tercero, no por su actividad propia, razón por la que no pueden confundirse los dos contribuyentes que participan cada uno con actividad propia e ingresos independientes. En conclusión, la actividad de la recurrente no puede de manera alguna ser considerada como actividad industrial.

Añade que esa actividad tampoco puede ser tipificada como una extensión o ampliación de la producción primaria. Entiende que la “venta de carne” no puede ser considerada producción primaria, ya que la carne no tiene existencia propia si no lo es como consecuencia del faenamiento del animal del cual procede. No puede confundirse la producción de hacienda, que corresponde al concepto de animales vivos, enteros, con la “producción” de carne.

Respecto de la multa por omisión por el gravamen correspondiente a la venta de carne producida por el faenamiento de hacienda comprada o producida por la recurrente, estima que no es procedente considerar la existencia de error inculpable pues no se evidencian de hecho circunstancias que abonen la suposición de que la recurrente pueda, por error, haber considerado que su actividad es industrial, menos aún la producción primaria, y mucho menos todavía encuadrada en un rubro inexistente como la producción primaria extendida o ampliada.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), Expediente nº 4.377/2002 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 11.721/1999 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los diecinueve días del mes de abril del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 805/811 por la empresa contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos Régimen Convenio Multilateral, “…”, inscripción nº …, contra la Resolución nº 859/2001 (fs. 792/803) por la cual la Dirección General de Rentas hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración presentado a fs. 693/698, determinó la deuda fiscal y ratificó la multa por omisión de impuesto graduada en el 30 % de la suma cuyo pago consideró omitido a consecuencia de la verificación efectuada en el expediente nº 4.377/2002 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 11.721/1999 del Registro de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

Conforme el Acta de verificación corriente a fs. 163/174, en inspección realizada al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…”, se observó la existencia de deudas por el gravamen correspondiente al período junio de 1995 a febrero de 1999 inclusive.

En el análisis de la documentación verificada, también se observó que los ingresos por las actividades declaradas figuraban con montos globales, sobre los que se había aplicado la alícuota cero para liquidar el impuesto, se consideró que no correspondía aplicación de dicha alícuota para algunas de las actividades por no cumplirse el requisito del artículo 40 inciso b) de la Ley 1831 Impositiva para 1999 y anteriores correlativas, y que por la venta mayorista de carne correspondía aplicar la alícuota general.

A fs. 332/333 obra informe de la División Fiscalización Externa de la Dirección General de Rentas, de donde surge que la verificación se limitó al período julio de 1995 a abril de 1999, que lo anterior había quedado comprendido en un plan de regularización tributaria; que de la compulsa de la documentación verificada se desprendía que la contribuyente omitió declarar ingresos por venta de terrenos e intereses, haciendo por ello decaer el beneficio de alícuota cero por las actividades comprendidas en el artículo 39 de la Ley 1831 –Impositiva del año 1999 por incumplimiento del requisito del artículo 40 inciso b) de la misma ley; que la empresa, a partir de mayo de 1996, desarrolló actividad de venta de carne, sin aplicar la alícuota general del 2,5 %; que a consecuencia de ello correspondía intimar el pago del impuesto adeudado y de las multas por infracción a los deberes formales impuestas en seis resoluciones, y que resultaba aplicable la multa por omisión de impuesto de acuerdo a lo estipulado en el art. 48 del Código Tributario (este informe fue ampliado por la Inspección a fs. 650/652).

A fs. 335 la Dirección General de Rentas confirió vista de las actuaciones a la responsable, acompañando a fs. 336/344 un cuadro con los cálculos de lo que consideró adeudado.

A fs. 345/352, la empresa presentó sus descargos, reconociendo la deuda por los ingresos correspondientes a la venta de terrenos, aunque cuestionó la base imponible al sostener que por la venta de carne corresponde aplicar la alícuota cero.

A fs. 354/371 obran constancias de seis multas por infracción a los deberes formales aplicadas a la firma por falta de ingreso de cinco anticipos correspondientes al año 1998 y uno al año 1999, y de las respectivas notificaciones.

A posteriori se realizó una nueva inspección según constancias de Acta de fs. 421/423, en función de los descargos presentados por la empresa, comprendiendo esta vez el período enero de 1993 a abril de 1999 inclusive, señalándose que la firma desarrolla actividades de: venta de productos alimenticios; venta de agro insumos; venta de terrenos; venta de carne; fletes; venta de yeguarizos; venta de hacienda bovina, lanar, cereales; venta de postes, leña y fardos; actividades encuadradas en los artículos 2º, 9º y 13 del Convenio Multilateral, habiéndose incorporado gran cantidad de documentación como elementos de juicio (fs. 424/646).

A fs. 650/652 obra informe ampliando el anterior de fs. 332/333, según el cual la firma inspeccionada habría incluido en el marco de moratorias y presentaciones espontáneas los períodos fiscales que surgen de sus propias declaraciones, hasta junio de 1999 inclusive.

De la compulsa de la documentación presentada la inspección determinó, respecto de la venta de carne, a la cual la firma consideró actividad industrial alcanzada por la alícuota cero, que en realidad la totalidad de la hacienda, tanto la producción propia de la firma como la adquirida a otros productores, fue faenada en instalaciones de terceros, quienes fueron encargados de la transformación para convertirla en productos consumibles, siendo estos entregados a la firma para su comercialización. Además dichos terceros fueron quienes emitieron las facturas para su comercialización por el servicio prestado.

Como consecuencia, la Dirección dictó la Resolución Nº839/2000 a fs. 671/684, por medio de la cual determinó la deuda del impuesto sobre los ingresos brutos y sus intereses; y aplicó multa por omisión de impuesto. En dicha Resolución consta que la firma se acogió a los beneficios de la Ley Nº1803, conforme lo establecido en la Ley Nº1851 (décimo séptimo “considerando”).

A fs. 693/697 la firma presentó recurso de reconsideración, que fue ampliado a fs.698. En virtud de ello, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución Nº859/2001 (fs.792/803), a la que se hace parcialmente lugar al recurso rectificándose el monto de la deuda e intereses, además de ratificarse la multa por omisión en cuanto a su porcentualidad y, modificarse el monto de esta última a consecuencia de la reducción de la deuda principal.

A fs. 805/811 se presentó el recurso de apelación que motiva la intervención de este Tribunal, recurso que fue admitido por la Dirección General de Rentas a fs. 816, agregando a fs. 836/840 el memorial que establece el artículo 85 del Código Fiscal y demás antecedentes del caso.

La recurrente se agravia en:

1) La falta de fundamentación en la Resolución, señala que la Dirección General de Rentas no indica norma jurídica ni jurisprudencia en la que se basa el rechazo a lo sostenido por la recurrente;

2) La venta de carne, comenzada en el mes de mayo de 1996, sosteniendo que no está gravada con la alícuota del 2,5 % sino con alícuota cero, toda vez que la carne que motiva la venta no es producto de una actividad comercial ni de servicios, sino industrial o como “extensión de producción primaria”, encuadrando en el marco de la reducción de alícuota dispuesta por Decreto Nº140/94.

3) La multa por omisión, considerando que, en el supuesto de existir alguna diferencia, resultaría de aplicación la norma del artículo 48 del Código Fiscal (t.o. 1999) que prevé como eximente el error excusable.

Respecto de la multa, dice que la norma fiscal castiga el incumplimiento culpable, eximiendo el incumplimiento por error en la aplicación de las normas, por lo que, si subsistiera alguna diferencia, por todo lo expuesto debería considerarse producto de error excusable eximente de sanción;

En su memorial, la Dirección General de Rentas, entre otras consideraciones expresa: “... la actividad ‘venta de carne’, de acuerdo a los planteamientos formulados merece una consideración especial. En concreto dicha actividad es la resultante de un proceso que consiste en faenar hacienda propia en instalaciones de terceros, y comercializarla con posterioridad al por mayor o menor (consumidor final) En el presente caso, observamos que la actividad de transformación o modificación exigida en la definición de industria manufacturera, es encomendada a terceros (Frigoríficos … Y …, respectivamente), quienes facturan el servicio prestado, según constancias que corren agregadas a fojas 605, 607, 608, 611, 612, 614, 617, 619 y 621 y que figuran registradas en sus asientos contables bajo la cuenta n° 40511, según mayores obrantes a fs. 445 y 498 del presente. Estos, una vez realizada su labor, entregan la “materia prima transformada para su posterior envasado y conservación por parte de la firma presentante. Además de lo señalado, a fs. 633, 634 y 640 de estas actuaciones se acompañan constancias de compra directa de carne por parte de “…” a los frigoríficos … y …, desvirtuando lo sostenido por la apelante en su extensa argumentación, al resultar ello, una mera compraventa de carne, ajena a las conjeturas planteadas en su escrito.”.

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Sobre el primer agravio:

Que, en primer lugar debe descartarse el planteo en el que se expresa la presunta falta de fundamentación en la Resolución apelada, diciendo la apelante que el decisorio carece de mención de normas jurídicas o jurisprudenciales, ya que en autos no se discuten normas sino hechos que, según su realidad encuadrarán en una u otra disposición jurídica.

Sobre el segundo agravio:

Que la posición que mantiene el contribuyente respecto a la aplicación de alícuota cero en las operaciones de venta de carne, es pretendida bajo una doble suposición, a saber: que su actividad es industrial o bien, que la venta de carne resulta ser como una extensión o ampliación de la producción primaria.

De esta forma, el recurrente asigna al desarrollo de su actividad la tipificación de dos actividades distintas, a fin de lograr el encuadramiento impositivo común a ambas, dejando indefinido el hecho imponible.

Que esta postura se enfrenta con la posición de Rentas que considera que la actividad de la firma es comercial;

Que debe aclararse previamente que no toda la venta de carne por la recurrente encuadra en este debate toda vez que, conforme lo informado por Rentas, existen constancias de compra de carne a frigoríficos (compraventa de carne), operación comercial fuera del análisis sobre el tratamiento fiscal que corresponde por la venta de carne faenada por un frigorífico, pero proveniente de hacienda comprada o producida por “…”;

Que no está en discusión que el rubro de la actividad de la empresa puesto en duda sea la venta de carne; sólo se analiza si la compra o producción de hacienda y la transformación de la hacienda en carne, seguida de la venta es actividad comercial o es actividad industrial, entendiendo que la misma empresa le agrega valor a la hacienda. Con la variante planteada por la recurrente: si se considerara que la actividad no es industrial, se analizara la posibilidad de considerarla de producción primaria, como si se vendiera la hacienda que se compra o produce sin faenarla, lo que, de ser necesario, también habrá de analizarse luego del supuesto básico: industria o comercio;

La actividad de la recurrente como industria.

Que, con relación al supuesto cumplimiento de requisitos, con lo que en el recurso se quiere conformar el concepto de actividad industrial, cabe señalar que ciertas condiciones indicadas en las normas aplicables, como el carácter de consumidor final o no del comprador, la propiedad o posesión del inmueble afectado a la producción, la realización de toda la actividad en el ámbito de la Provincia, constituyen requisitos para encuadrar una actividad determinada en una prerrogativa fiscal, pero no tienen virtualidad para determinar por sí la naturaleza de la actividad. En este caso, en primer término la actividad debe encuadrarse en el concepto de industria y luego, si se cumplen los requisitos legales puede accederse al beneficio fiscal;

Que, no obstante, con relación en particular al requisito sobre posesión del establecimiento industrial (artículo 2º inciso a) del Decreto nº 140/94), la recurrente dice disponer del bien donde se realiza la actividad, a consecuencia de sostener que la actividad total se desarrolla en su predio rural, y la actividad frigorífica es solamente la de un tercero contratado para integrar la cadena de producción verticalmente organizada;

Que la recurrente, si bien minimiza la participación del frigorífico, no puede desconocer la actividad del mismo; mediante la cual la firma obtiene carne de la hacienda que compra o produce y en la que apoya su pretensión de considerarse productor industrial;

Que, en consecuencia, y contrariamente a lo manifestado en el recurso, la firma no posee ni dispone de un establecimiento donde se desarrolla la actividad industrial ya que no es propietaria ni poseedora ni arrendataria del Frigorífico donde, mediante la locación de un servicio, se realiza la actividad de transformación de la hacienda en el bien que se comercializa;

Que, para mayor claridad cabe señalar que la ley 1596 (artículo 38 inciso a)), tanto como el Decreto nº 140/94 (artículo 2º, inciso a)), exigen que el productor “…posea su explotación o establecimiento industrial…”;

Que la Asesoría Delegada del Ministerio de Hacienda y Finanzas oportunamente en un caso anterior había dictaminado que la actividad de transformación, en los términos de la Ley, es la de Frigoríficos y no la de quien se limita a comercializar el producto transformado (fojas 833/834);

Que la empresa hace modificar lo comprado o producido por ella, y luego vende el producto industrializado mediante el servicio de un tercero, no por la actividad propia;

Que, tal como lo señala la Dirección General de Rentas (fs. 840, segundo párrafo “in fine”), “…” no desarrolla la actividad de un frigorífico, no cuenta con instalaciones propias o alquiladas, ni soporta el costo de la mano de obra, u otros necesarios para faenar la hacienda. La contribuyente únicamente contrata el servicio a un tercero que es el que efectivamente desarrolla la actividad, no existiendo, por consiguiente hecho imponible que posibilite aplicar a la venta de carne el tratamiento impositivo propio de la industria frigorífica.”.;

Que no es válida la pretendida equiparación, de este caso con el supuesto del faenamiento con contratación de la vacunación de la hacienda, ya que, en tales supuestos, esos servicios no separan la actividad industrial del contribuyente que los requiere. En cambio, en el caso de la recurrente la industrialización de la hacienda que se invoca, y que sería la causa determinante del beneficio fiscal, se obtiene contratando la actividad de un tercero, no por la actividad del contribuyente, siendo que la disposición liberatoria exige que la actividad del beneficiario sea la propia de un industrial y no que sea la de un productor o intermediario que se vale de una industria para obtener productos colocables comercialmente en el mercado;

Que es erróneo el enfoque de la recurrente sobre lo que considera una actividad vertical, y a causa de dicha interpretación dice que la posible intervención de un tercero en el proceso productivo no significa que el impuesto pueda ser distribuido, atribuyéndolo a distintas etapas de la actividad. En realidad, la circunstancia de que el frigorífico pague o no el impuesto por su propia actividad en nada la beneficiaría, ya que el cálculo de su obligación impositiva siempre sería hecho sobre la base de sus propios ingresos y, lo que la misma recurrente discute no es precisamente la base imponible de cálculo;

Que, entroncado con los argumentos analizados precedentemente donde la recurrente menciona el artículo 162 del Código Fiscal siendo que, de acuerdo a lo que expresa, se refiere al artículo 152 del texto ordenado año 1995, de aplicación a los períodos fiscales 1995 a 1999, ésta expresa que su actividad es única comprendiendo la compra o producción de hacienda, faenamiento por medio de un frigorífico y venta de la carne obtenida por el trabajo del frigorífico y, como fundamento de esa supuesta actividad única, invoca la ley que dice que establece que para tipificar el hecho imponible es indiferente el resultado y la naturaleza del sujeto que realice la actividad;

Que no es cierto que el art 162 del Código Fiscal el t. o. año 1999 (tampoco en el art. 152 t. o. del año 1995) se refiera a la tipificación del hecho imponible. Lo que la ley dice es que el ejercicio de cualquier actividad a título oneroso, sin interesar el resultado económico obtenido ni la naturaleza del sujeto que la realice, está gravado con el impuesto a los ingresos brutos;

Que el texto invocado, que nada tiene que ver con la tipificación para determinar la alícuota aplicable sino que establece la norma general sobre gravabilidad, precisamente es contrario a la pretensión de la recurrente ya que claramente nos dice que toda actividad está gravada, sin importar quien la desempeñe, lo que luego se desarrolla para determinar la base imponible y la alícuota aplicable, conduciendo inexorablemente a lo que ya se ha advertido: que en el caso de autos existen dos actividades, la del servicio que presta el frigorífico y la comercial desarrollada por la recurrente;

Que, sobre el particular, es base fundamental del recurso la constante pretensión sobre que debe considerarse la actividad de la recurrente y la del frigorífico como una sola actividad integrada. Sin embargo, el hecho de considerar la actividad integrada desde el punto de vista de la programación productiva, no significa que puedan confundirse los dos contribuyentes que participan cada uno con actividad propia e ingresos independientes;

Que la base imponible para la recurrente, en este rubro, está constituida por el ingreso de la venta de carne independientemente de la que corresponda al frigorífico por el servicio que le presta (arts. 163, 169 y 170 del Código Fiscal);

Que, en conclusión, la actividad de la recurrente no puede de manera alguna ser considerada como actividad industrial;

La actividad de la recurrente como de productor primario:

Que la pretensión de la firma es que, si su actividad no es considerada industrial se la considere como una extensión o ampliación de la producción primaria;

Que, al respecto, debe dejarse en claro que la ley impositiva no contempla los rubros “producción primaria ampliada” o “extensión de la producción primaria”. El contribuyente es o no productor primario, al menos para el enfoque fiscal de la actividad.

En tal sentido, la aplicación de la liberalidad impositiva que se persigue (alícuota cero), es de interpretación restrictiva, lo cual descarta sin más la idea de la recurrente sobre una actividad que no es de producción primaria ni que podría considerarse como una extensión o ampliación de la misma;

Que, como la propia recurrente define, su actividad es producir y/o comprar hacienda, y vender carne luego de faenarla en establecimientos contratados al efecto. El hecho imponible, comprende una primer etapa de compra y/o producción de hacienda y, otra posterior de comercialización y esta última es la que genera los ingresos, aún cuando existe un proceso mediante intervención de un tercero, que agrega valor al producto transformándolo y acondicionándolo para una ulterior comercialización;

Que, en principio surge una evidencia en la simple apreciación de la actividad: la venta de carne no resulta razonable que pueda ser considerada producción primaria, ya que la carne no tiene existencia propia si no lo es como consecuencia del faenamiento del animal del cual procede. No puede confundirse la producción de hacienda, que corresponde al concepto de animales vivos, enteros, con la “producción” de carne.

Que merece una consideración especial lo expresado en el recurso sobre que la Provincia “acepta” como producción primaria la venta de fardos o rollos y de semillas trituradas. La catalogación de la venta de fardos o rollos es por demás obvia, ya que la producción no deja de ser primaria porque el pasto se ate o enrolle. En cambio, en el supuesto de las semillas, no es cierto que la Dirección General de Rentas admita su venta con valor agregado como producción primaria. El recurrente no acredita su afirmación que, por otra parte, aún si Rentas hubiera aceptado como comprendida una situación cualquiera en el concepto general, lo que por cierto no existió, pero aún en esa hipótesis, el contribuyente no tendría posibilidad jurídica alguna para comprender otra situación no admitida expresamente, mediante aplicación de la supuesta analogía;

Que lo expresado por la recurrente, sobre que si hubiera vendido hacienda en pié sería considerado productor primario, no se advierte que pueda constituir un agravio contra lo resuelto por Rentas, sino más bien una queja contra la política fiscal;

Que, en conclusión, la actividad de la recurrente tampoco encuadra de manera alguna en el concepto de producción primaria;

Sobre el tercer agravio:

Que, respecto de la multa por omisión de impuesto, debe aclararse que el recurso se refiere únicamente a la venta de carne, por lo que la supuesta duda en el encuadramiento de este rubro limita al mismo la queja por la multa, cuestión accesoria. Además, como se ha expresado de la venta de carne debe excluirse la que corresponde a operaciones de compra de carne a frigoríficos para su posterior venta, lo que es ajeno a este planteo;

Que tampoco se ha cuestionado la graduación de la multa;

Que, en consecuencia, ha quedado firme y consentida la multa por omisión y su graduación por todos los conceptos que no sean venta de carne proveniente de hacienda hecha faenar por la recurrente;

Que, hecha la aclaración precedente, respecto de la multa por omisión por el gravamen correspondiente a la venta de carne producida por el faenamiento de hacienda comprada o producida por la recurrente, se estima que no es procedente considerar la existencia de error inculpable;

Que, por otra parte, la simple mención hecha en el recurso de apelación sobre la existencia de error inculpable, sin que se evidencien de hecho circunstancias que abonen la suposición de que la recurrente pueda por error haberse considerado que su actividad es industrial, menos aún la producción primaria, y mucho menos todavía encuadrada en un rubro inexistente como la producción primaria extendida o ampliada, no logra conmover el decisorio respecto de la sanción de multa aplicada por la Dirección;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE: 1) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la firma “…” a fojas 805/811 del expediente n° 4377/2002 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (n° 11.721/1999 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos Convenio Multilateral, inscripción n° 911 440332 9, confirmado en consecuencia la Resolución apelada; 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.4.8. CARÁTULA.

Sentencia N° 11/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: Hecho imponible. Exenciones: interpretación restrictiva. Alícuota 0%. Actividad industrial. Alícuota: discriminación de actividades. Realidad económica. Doctrina de los actos propios.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.a.1.

I.4.9. CARÁTULA.

Sentencia N° 13/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Nulidad: demora en el acceso a las actuaciones. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Exenciones y beneficios fiscales: alícuota cero. Reserva de ley. Multa por omisión: error excusable procedente. Intereses resarcitorios.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia, el Tribunal Administrativo de Apelación rechaza el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos en cuanto a la pretendida reducción de alícuota a “0” y establece que la actividad de la apelante respecto del rubro en cuestión debe ser considerada industrial en los términos de los respectivos artículos de las leyes impositivas (fabricación de productos metálicos alícuota diferencial del 1,5%).

En efecto, en la causa se planteaba como centro de discusión el encuadre de la actividad del apelante (industrial o no) que hace a sus beneficios impositivos y la competencia del Organismo que decida dicho encuadre.

El Tribunal Administrativo de Apelación concluye que en la Provincia existen dos sistemas jurídicos: la Ley N° 1534 cuya aplicación es de competencia de la Dirección de Industria y Comercio y el Código Fiscal, cuya aplicación es de competencia de la Dirección General de Rentas.

En este último caso se prevé alícuotas diferenciales que serán establecidas en las leyes impositivas anuales sobre la base de parámetros que el Estado considera que justifiquen la diferenciación.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 7766/2008 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 6157/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 14 días del mes 11 del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…” a fs. 817/830 del expediente nº 7766//2008 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 6157/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 438/2008 recaída a fs. 797/811, en cuanto la Dirección no hizo lugar al recurso de reconsideración que había interpuesto a fs. 399/407 contra la Resolución nº 544/2007 (fs. 378/389) por la cual la Dirección determinó el Impuesto de Ingresos Brutos adeudado, con más intereses, y aplicó multa por omisión de impuesto, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

La actuación comenzó a consecuencia de una solicitud de “Constancia de Percepción de Impuesto sobre los Ingresos Brutos” prevista en el inciso c) del artículo 8º de la Resolución General nº 39/99 DGR., formulada por la empresa a fs. 2 el 07/03/06.

A la vista de la documentación incorporada en función de dicha solicitud, entre la que obran copias de declaraciones juradas en las cuales se indica que la fabricación de productos metálicos estaría exenta o desgravada, aplicándose la alícuota “cero”, a fs. 18 la Dirección consideró necesario verificar si resultaba procedente la aplicación de dicha alícuota promocional respecto de los ingresos por esa actividad, de acuerdo con los requisitos establecidos en la Ley Impositiva.

Concordantemente con esos antecedentes a fs. 33/42, la empresa declaró dicha actividad aplicando la referida alícuota “cero” desde su inicio.

A fs. 63/82 obra Acta de la inspección que se dispuso en consecuencia.

A fs.309 obra informe de la inspección en el cual, al considerar esa actividad, se señala que la empresa usó el beneficio acordado en el artículo 45 de las leyes impositivas Nros. 2087, 2149 y 2236 (alícuota “cero”), opinando que tal encuadramiento era incorrecto por entender que no se realizaba actividad industrial lo que, señala, fue corroborado por la Dirección de Industria y Comercio en el informe producido a fs. 57 (re foliado fs. 58).

A fs. 345/351 se confirió al contribuyente vista de la determinación practicada, de acuerdo con tales antecedentes y conforme lo establecido en el artículo 43 del Código Fiscal.

A fs. 353/354 la empresa presentó su descargo. En el mismo describió la actividad en cuestión, concluyendo que el proceso produce una transformación física irreversible en la materia prima empleada, y que en otras jurisdicciones se considera esa actividad como industrial.

La Dirección consideró que el descargo no tenía entidad para modificar el resultado informado en la vista previa, por lo que dictó la Resolución nº 544/2007 determinando la deuda, con intereses y aplicando multa por omisión de pago de impuesto (fs. 378/389).

De acuerdo con la copia de nota corriente a fs. 392, la empresa pidió verbalmente que se le de vista del expediente, a lo cual Rentas le contestó el 28 de junio de 2007 que los autos estaban a su disposición en la Mesa de Entradas de la Dirección y que, si lo pedía, se le podía enviar a General Pico para su mayor comodidad, pero recordándole que el plazo para apelar vencía el 17 de Julio.

A fs. 394, consta que la empresa solicitó que se le envíe el expediente a General Pico, a lo que se accedió remitiendo las actuaciones (fs. 395); en la Delegación de la Dirección el señor Julio Javier Pechín, quien en todo momento ha venido representando a la empresa, pidió fotocopia de trescientas noventa fojas, las que le fueron entregadas el día diez de julio (fs. 394 vta.).

A fs. 396 obra una solicitud de la empresa pidiendo que el plazo se cuente a partir de la fecha de entrega de las copias, a lo que Rentas contestó a fs. 398 que la petición era improcedente de acuerdo con la legislación vigente, y que el plazo vencía el diecisiete de julio.

A fs. 399/407 se interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución determinativa nº 544/2007. Al recurso, la recurrente agregó un informe producido por la cátedra “Organización Industrial de la Facultad de Ingeniería de la Universidad Nacional de La Pampa”, en el cual, partiendo de una definición de lo que sería producción industrial, se analiza el proceso de “…” respecto de la actividad en cuestión y, luego de reproducir el requisito que se establece en la ley de promoción industrial n° 1534 para que una actividad pueda ser promovida, concluye en que el proceso es industrial y que “…Enmarca dentro de las actividades promocionadas por la ley 1534 de promoción industrial, ya que cumple con los requisitos y condiciones especificados en el artículo 3 de la misma.” (fs. 415).

A fs. 433 la empresa presentó, como hecho nuevo, una constancia sobre que la Subsecretaría de Industria y Comercio tramitó ante el Ministerio de Hacienda una solicitud de reestructura para habilitar la afectación preventiva necesaria para tramitar un préstamo de fomento industrial solicitado por “…”, lo que supondría que se la consideraba industria.

A fs. 797/811 la Dirección dictó la Resolución nº 438/2008, en la cual no hizo lugar a la reconsideración peticionada, reiterando la deuda determinada, por impuesto y multa, con intereses actualizados al 15 de mayo de 2008.

A fs. 817/830 se interpuso recurso de apelación, que fue admitido por Rentas a fs. 831, incorporándose a fs. 834/845 el memorial que establece el artículo 86 del Código Fiscal.

A fs. 846/849, este Tribunal incorporó una actuación promovida por la Subsecretaría de Industria, Comercio y Pymes.

APELACIÓN:

Se analizará el recurso desde el punto de vista estrictamente jurídico, dejando de lado críticas a la redacción del decisorio recurrido y opiniones sin apoyo jurídico concreto. Al respecto, cabe señalar que se han expresado varios agravios referidos a la decisión sobre el impuesto, agrupados como uno sólo, dedicando un segundo agravio a cuestionar la multa, y un tercero a los intereses.

Por otra parte, se alterará el orden dado al recurso extrayendo de las críticas, en primer lugar lo referido a nulidad, ya que ésta plantea el decaimiento de toda actuación posterior al hecho que se supone viciado lo que, de prosperar, haría inoperante tratar el fondo de la cuestión.

I- Nulidad

La nulidad se plantea sobre la base de que Rentas habría negado acceso a las actuaciones a la recurrente, lo que sería contrario al libre ejercicio de su derecho de defensa.

II- Agravios

Referidos al impuesto:

a) A la recurrente agravia que en la Resolución apelada se diga (vigésimo segundo “considerando”): “Que, con lo expuesto queda zanjada toda cuestión planteada por el contribuyente. En efecto, el Fisco como autoridad de aplicación envió a sus inspectores a fin de que tomen personal conocimiento de la actividad que desarrolla la empresa “…” concluyendo éstos en su informe que la misma no es industrial;”. Lo que considera arbitrario y meramente retórico para disimular una decisión predeterminada.

b) cuestiona la consideración referida a la gestión de un préstamo de fomento industrial, en cuanto en la Resolución se señala que el trámite y la afectación preventiva realizada al efecto no significan que ya se la haya considerado industria (vigésimo cuarto, quinto, sexto y séptimo “considerandos”).

c) respecto de la expresión vertida en el decisorio sobre que el informe de la Dirección de Industria (fs. 58) es una prueba complementaria sobre que el criterio de Rentas no es equivocado (vigésimo tercer “considerando”), acusa debilidad en el argumento por cuanto, entiende, el único elemento de juicio existente es el informe de los inspectores que estimaron que su actividad no es industrial.

d) referido al vigésimo octavo “considerando”, en el cual la Dirección se remite a una sentencia de este Tribunal, hace notar que no se suministran datos para su identificación.

e) encuentra en el dictamen jurídico en el que se basó la Resolución, no se ha sabido interpretar el informe de la Cátedra de Organización Industrial, siendo que en el mismo se concluye en forma categórica que en el proceso en estudio existe una transformación física (de forma o aspecto) de la materia prima. Señala que la pericia establece que la actividad desarrollada por “…” es industrial y además incluida en la definición de la ley 1534, encontrando incoherente que, por un lado se considere su actividad como industrial en los términos de la ley 1534 de promoción industrial y, por otro, se establezcan regulaciones que conspiran contra el propósito promocional.

f) respecto de las facultades invocadas por Rentas para resolver, no las desconoce pero entiende que este caso no se rige por las disposiciones del Código Fiscal sino por la normativa de la ley 1534, que exime del pago de tributos.

Referidos a la multa:

Invoca el error excusable, reiterando la petición que había formulado en el recurso de reconsideración.

Referidos a los intereses:

Respecto de la actualización de los intereses, manifiesta que viola “un debido procedimiento constitucionalmente bien entendido”, que Rentas tenga la posibilidad de demorar la resolución de los recursos y, a su vez, la facultad de recalcular los intereses.

Lo expresado en este punto sobre una falta de consideración de un planteo formulado, no constituye un agravio sobre intereses.

Contestación de la Dirección General de Rentas:

En su memorial, emitido a fs. 834/845, tomado en su esencia y sintetizando lo expresado, Rentas describe la actuación detallando los trámites que acreditarían que la empresa contó con el expediente donde peticionó que se le fuera enviado; que logró las fotocopias que solicitó; y que conocía la posición de la Dirección desde la vista previa y presentación de su descargo, habiendo sido el trámite correcto sin entorpecer el ejercicio de su derecho de defensa.

En relación con la determinación fiscal, pone de relieve que el resultado de la inspección ordenada al efecto y la normativa específica aplicable, fueron suficientes para motorizar su accionar sin que haya resultado necesario expresar mayores consideraciones, aunque sin perjuicio de reconocer su vulnerabilidad frente a la presentación de pruebas en contrario.

Al respecto, sobre la pericia realizada por la cátedra universitaria, señala que no emite opinión valorativa sobre el mérito o prestigio de ésta, sino que deja “clara, concreta y específicamente sentado que el error consiste en no emitir una opinión en el marco de la legislación que regula el caso en cuestión.”.

Destaca que el contribuyente invoca la aplicación de la alícuota “cero” y, a su vez, invoca una gestión de crédito industrial para adquirir maquinarias y ampliar la planta para realizar actividades que en el futuro podrían encuadrar en la normativa legal; y que, actualmente, si la Dirección de Industria y Comercio considerara la actividad como industrial, esa calificación podría derivar en la aplicación de la alícuota diferencial del 1,5 %, lo que ahora no ocurre dada la opinión de la Dirección referida (fs. 58).

Respecto de la supuesta oposición de leyes y la prevalencia de la ley 1534 que invoca la apelante, considera incuestionable la aplicación del Código Fiscal tratándose de una cuestión impositiva y la independencia de las disposiciones legales en cuyos respectivos marcos, si la Dirección de Industria y Comercio considera que una actividad es industrial puede declararla eximida de pagar impuestos, en cuyo caso no se la consideraría contribuyente respecto de la actividad encuadrada en dicha tipificación, de lo contrario, la aplicación de las alícuotas del 1,5 % ó 0 % es competencia de la Dirección conforme la normativa expuesta en el Código Fiscal y respectivas leyes impositivas.

Con relación al agravio sobre la multa, Rentas no considera que exista error excusable, dada la claridad de la normativa de aplicación; y, respecto de los intereses, dice que no es que no se haya considerado su oposición a la liquidación de los mismos, sino que no se la fundamentó; que en las actuaciones no existieron demoras injustificadas; que, de haber existido el contribuyente contaba con el remedio legal de solicitar pronto despacho; que el artículo 83 del Código Fiscal establece que el recurso no interrumpe la liquidación de intereses y que la liquidación se realizó de acuerdo a lo establecido en el artículo 45 del mismo Código.

Al respecto, los miembros del Tribunal reunidos en pleno

CONSIDERAN:

Nulidad

Que la empresa recurrente denuncia como vicio que causaría nulidad, la negativa al acceso a las actuaciones, lo que habría dificultado el ejercicio de su derecho de defensa. Obviamente la nulidad denunciada, en su caso, operaría dejando sin efecto todos los actos posteriores a la supuesta negativa y no solamente respecto de la Resolución impugnada;

Que, no obstante lo expresado por la apelante, de las actuaciones no surge que se haya impedido dicho acceso sino que, por el contrario, a fs. 392 consta que la empresa solicitó vista del expediente, habiéndosele contestado que los autos estaban a su disposición;

Que, respondiendo a su pedido, el expediente fue remitido a General Pico, donde se le entregaron las 390 fotocopias que solicitó (fs. 394 vta.);

Que la actuación está radicada en Santa Rosa, en la sede central de la Dirección General de Rentas, donde la empresa siempre tuvo acceso a las mismas (artículo 100 del Código Fiscal). Si, de acuerdo con su propia evaluación para la comodidad de sus funcionarios o apoderados, a la firma le resultó conveniente tener el expediente en General Pico y contar con copias, el tiempo que demandó tal actividad le es imputable. Por otra parte, es de suponer que su actitud mereció la debida y oportuna evaluación sobre sus consecuencias;

Que, sin perjuicio de ello, no se advierte que haya existido impedimento alguno al ejercicio del derecho de defensa, como no sea el acortamiento del plazo para recurrir, motivado en propias pretensiones de la recurrente. Al respecto, tampoco se advierte que ello haya significado desmerecimiento en la defensa, a juzgar por el contenido de los descargos (fs. 353/354) y de los recursos: de reconsideración (fs. 399/407) y de apelación (fs. 817/830), por lo cual, no habrá de ser motivo de mayor análisis una acción que a esta altura sólo constituye una demanda de nulidad por la nulidad misma, por lo que de manera alguna podría prosperar, sin perjuicio de señalar la falta absoluta de fundamentación que la apuntale;

Agravios referidos al gravamen

Aclaración previa:

Que la controversia se ha centrado en la aplicabilidad o no de la alícuota “cero” prevista en las respectivas leyes Impositivas anuales, a la luz de lo establecido en el Código Fiscal, origen de la actuación (fs. 7/9 y 18);

Que a la vista del escrito de apelación, resulta obvio que, a pesar de haber llegado a esta instancia, la recurrente no ha logrado entender cabalmente la situación señalada precedentemente, a la que se ha llegado a consecuencia de sus propias declaraciones juradas y demás presentaciones, y de la actividad de la Dirección General de Rentas, que se aprecian desarrolladas en el marco de la normativa aplicable, en consecuencia de la actividad y de las manifestaciones de la contribuyente;

Que, aunque en una controversia no es exigible a cualquiera de las partes que explique a la otra el derecho, viendo la evidente confusión de la recurrente tal vez debió la Dirección aclararle el tema evitando o, al menos, encausando debidamente el proceso a partir de la primera invocación a la aplicación de la alícuota “cero” y de la inspección que ello motivó ya que, si bien la Dirección ha actuado estrictamente en el marco del derecho que administra, es evidente que “…” consideró erróneo ese proceder, basándose en una particular y equivocada interpretación del derecho positivo;

Que ello hace imperativo aclarar debidamente la cuestión en la que no parece haber resistencia a pagar lo que corresponde sino simplemente haberse interpretado equivocadamente qué es lo que corresponde pagar;

Que en la Provincia existen dos sistemas jurídicos que tienen que ver con el tema en discusión (la opinión al respecto de la empresa no es oportuna ni propia de la actividad administrativa); sistemas que han originado en este caso errores que han motivado cuestiones sobre competencia y que han arrastrado hasta esta instancia la cuestión impositiva que, en definitiva, es lo que debe resolverse;

Que en la ley nº 1534, cuya aplicación es de competencia de la Dirección de Industria y Comercio y en cuanto interesa a la cuestión debatida en autos, dentro del propósito de promocionar la radicación de industrias se establece la posibilidad de exención impositiva para emprendimientos nuevos y, con ciertas condiciones, para emprendimientos en marcha (artículo 13 inciso a apartados 1 y 2);

Que en dicha ley, siempre limitado a lo que es de interés en estas actuaciones, se define como actividad industrial que se quiere promover: “A la que, aplicando procedimientos técnicos, transforme física o químicamente sustancias orgánicas o inorgánicas, en productos o subproductos de consistencia, aspectos o utilización distinto al de los elementos constitutivos o que permitan ser utilizados o consumidos como sustitutos más económicos de sus materias originales;” (artículo 3º inciso a);

Que, por su parte, en el Código Fiscal cuya aplicación es de competencia de la Dirección General de Rentas, se prevé la existencia de alícuotas diferenciales, que serán establecidas en las respectivas leyes impositivas anuales sobre la base de parámetros que el Estado considere que justifiquen la diferenciación (artículo 201); señalando a continuación (artículo 202) que, cuando se trate de industrias que comercialicen su producción a consumidores finales se separarán los montos imponibles correspondientes a los productos industriales;

Que, concordantemente con la norma del Código Fiscal, en las leyes impositivas Nros. 2087, 2149 y 2236, se previeron dos alícuotas diferenciales:

a) del uno con cinco por ciento (1,5 %) la fabricación de productos metálicos, maquinarias y equipos. (artículo 41); y

b) del cero por ciento (0 %) la industrialización de bienes que se realice en la Provincia, entendiéndose por tal la transformación física, química o físico química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto;

Que, como una primera reflexión, que surge de la simple lectura, resulta fácil advertir que en la Ley de Promoción Industrial se tiene en consideración el sujeto que radica la industria o que potencia su producción y que la promoción concedida tiene estabilidad mientras se conserven las condiciones en las que se otorgue, en tanto que en el Código Fiscal se tienen en cuenta, no al industrial sino al producto que el industrial elabora y que el Estado estima que merece ser diferenciado aplicando una alícuota especial a los ingresos correspondientes a su comercialización (alícuota que anualmente puede ser distinta);

Que las mencionadas normas invitan a una segunda reflexión: no solamente la ley fiscal se aparta de la atención del sujeto para aplicarla al producto; y no sólo lo hace en forma anual, según lo que corresponda a la política programada para cada período; sino que también considera dos grados en el beneficio impositivo: la simple fabricación de productos metálicos, gravando los ingresos en esos lapsos anuales con la alícuota del 1,5 % y la fabricación que requiere una mayor complejidad (transformación en la forma y en la esencia de las materias primas), reduciendo a cero la alícuota fiscal;

Que, aclarado el derecho positivo vigente, se contestarán los agravios siguiendo el orden dado precedentemente:

Referidos al impuesto:

a) Que, enmarcado en su error conceptual, la empresa realiza un cuestionamiento de la Resolución en cuanto en ésta se señala que la Dirección es Autoridad de Aplicación de la ley Fiscal y que, en esa misión legal, envió sus inspectores para determinar la correspondencia entre los hechos y el derecho invocado;

Que indudablemente lo manifestado por Rentas es correcto. El contribuyente había invocado la aplicación de la alícuota “cero” (fs. 7, 8 y 9), es decir, había invocado la aplicación de la Ley Impositiva y del Código Fiscal, en cuyo ámbito normativo Rentas actuó con plena e inobjetable competencia;

Que, en ese contexto, la conclusión de los inspectores era la base fundamental de la decisión;

Que de la verificación quedaba absolutamente terminada la cuestión sobre la aplicación de la alícuota “cero”, ya que, a la luz del informe sobre los procedimientos no existía la posibilidad de considerar que se producía una transformación en la esencia de la materia prima, ello aun sin contar que la recurrente no acreditó la habilitación que requiere la ley fiscal para ese encuadramiento;

Que, no obstante, si bien ello enervaba la aplicación de la alícuota “cero” invocada por la empresa contribuyente, subsistía la posibilidad de aplicación de la alícuota diferencial del 1,5 % si el producto era consecuencia de un proceso industrial, por lo cual, Rentas, prudentemente, solicitó a fs. 57 la opinión de la Dirección de Industria y Comercio;

Que, corroborada su estimación por la opinión informada a fs. 58 por la referida Dirección, Rentas dictó la Resolución determinativa expresando la única decisión posible dados los hechos y el derecho vigente, negando beneficios fiscales;

Que, en consecuencia, no resultaban necesarias mayores consideraciones a realizar por la Dirección al tener, en virtud de la inspección, un panorama en el que, a su criterio, se apreciaba inexistencia de actividad industrial, y un informe técnico ratificando ese criterio. Sin perjuicio de ello, es de señalar que todas las actuaciones agrupadas en el expediente, y que la apelante conoce, o debe conocer, integran los respectivos actos decisorios, en la medida en que éstos cumplan los requisitos formales mínimos. En consecuencia, no tiene sustento el agravio en el que se pretende una mayor explicación que las vertidas en los “considerandos” de la Resolución apelada;

Que, habiendo la apelante insistido en su invocación de una exención, que en derecho fiscal sólo sería posible aplicando la alícuota “cero”, menos argumentación se requería dada la terminante definición de las leyes impositivas;

b) Que tampoco es atendible el agravio sobre que la gestión de un préstamo de fomento industrial acreditaba que se trataba de una industria ya que, como expresa Rentas, la gestión por sí misma nada acredita sino hasta que se haya resuelto favorablemente. La resolución favorable hubiera podido incidir como retractación del primer informe de la Dirección de Industria y Comercio, pero Rentas debía resolver en su ámbito y en su momento, por lo cual no fue desatinada la observación sobre que se había acreditado la existencia de un mero pedido de crédito, que seguiría el trámite normal sin que los pasos conducentes a la resolución constituyan prejuzgamiento alguno;

c) Que este agravio en realidad no es tal, constituyendo una mera opinión sin fundamento que la apoye, sobre los alcances de lo expresado por Rentas respecto de que el informe de Industria y Comercio era una prueba complementaria. Cabe señalar que, efectivamente, siendo Rentas la Autoridad de Aplicación de la ley fiscal, si bien es indudable el valor de la opinión de la Dirección específica en cuanto a la tipificación del establecimiento, es competencia de Rentas evaluar si, en su ámbito, los procesos encuadran en la normativa fiscal. De allí que, aunque resulta obvia la necesidad de que coincidan los criterios de evaluación y que, si un establecimiento es industrial sus procedimientos son procedimientos industriales, no por ello la opinión de la Dirección de Industria y Comercio deja de ser secundaria frente a la opinión de la Autoridad de Aplicación de la ley;

d) Que asiste razón a la recurrente sobre que en el decisorio debió identificarse debidamente la sentencia invocada aunque, correspondiendo ésta al ámbito administrativo, no se advierte que exista en autos el menor esfuerzo de la apelante por conocerla ni este Tribunal recibió petición alguna al respecto, lo que obliga a concluir que su desconocimiento no perjudicó la defensa, habiéndose brindado a la recurrente el derecho a desconocer la cita por incompleta, lo que de manera alguna afectaría el procedimiento;

e) Que la crítica referida a la interpretación y evaluación hecha por la Dirección respecto de la pericia de la cátedra universitaria, la que se refiere al encuadramiento de la empresa en los términos de la ley 1534, no hace más que corroborar que, hasta esta última instancia, la apelante sostiene la aplicación de la alícuota “cero” sin lograr el encuadramiento correcto de la situación en el plexo del derecho positivo vigente;

f) Que en su recurso la apelante contradice sus propios actos, ya que toda la actuación se motorizó por su insistente pretensión de encuadramiento en la aplicación de la alícuota “cero” (aunque hable de exención), alícuota que es propia de la legislación fiscal, no de la ley 1534. En su crítica la apelante exterioriza palmariamente su confusión al decir que el caso debe regirse por la normativa de la ley 1534 “que exime del pago de tributos”. Prescindiendo de que la ley no exime por sí misma sino que autoriza la eximición, a esta altura de los autos ya la recurrente debería haber advertido que no es lo mismo estar eximida por todo el tiempo que se acuerde, que tener derecho a la aplicación anual de la alícuota cero;

Que, por otra parte, no existe la denunciada contradicción, ni superposición de normas, que hagan necesario analizar la competencia de la Dirección General de Rentas ya que, tal como se aclaró precedentemente:

1. Una actividad puede ser industrial, con ajuste a la definición de la ley 1534 y, por ese motivo, la empresa gozar de los beneficios de promoción que la misma ley acuerda, dentro de los cuales, en cuanto a lo fiscal, puede ser declarada beneficiaria de exención impositiva;

2. esa misma actividad, si la empresa no fuera beneficiada con exención impositiva, puede ser considerada por la Dirección General de Rentas beneficiaria de la aplicación de alícuotas diferenciales del uno con cinco por ciento (1,5 %) o del cero por ciento (0 %) sobre la base imponible correspondiente a la actividad industrial y según el proceso productivo en relación con la definición fiscal;

3. para ser beneficiaria de la aplicación de cualquier alícuota fiscal preferencial, independientemente de la opinión de la Dirección de Industria, la Dirección General de Rentas debe previamente reconocer el carácter industrial de la actividad;

4. para ser beneficiaria de la alícuota 0, la actividad debe encuadrar en la definición específica que establecen las leyes impositivas, mucho más estricta que la simple caracterización de industria en sentido vulgar y más exigente que la tipificación exigida en la ley de promoción industrial;

Referidos a la multa:

Que, respecto de la multa por omisión, dada la necesidad de aclaración que ha tenido que hacerse en virtud del claro desconocimiento de la recurrente respecto de la normativa aplicable, que en su doble sistema se ha prestado a confusión, es de rigor reconocer la existencia de error excusable y la consecuente procedencia de dejar sin efecto la multa por omisión de pago de impuesto, sobre la base de la liberación prevista en el artículo 48, segundo párrafo, del Código Fiscal.

Referidos a los intereses:

Que no constituye un agravio oportuno, vinculado a los intereses, lo expresado sobre una falta de consideración por parte de Rentas de un planteo que se habría formulado;

Que, respecto de la actualización de los intereses, la apelante manifiesta que la posibilidad de que Rentas pueda demorar la resolución de los recursos y, a su vez, la facultad de recalcular los intereses viola “un debido procedimiento constitucionalmente bien entendido”;

Que la recurrente no explica ni informa sobre normativa legal aplicable respecto de lo que considera un “debido procedimiento bien entendido”, ni la connotación constitucional que ello o su infracción significaría, por lo que su queja no deja de ser una mera expresión de disconformidad respecto del trámite de las actuaciones;

Que, tal como lo manifiesta Rentas, la ley aclara que el sistema recursivo no suspende la generación de intereses y, por otra parte, se adjudica al contribuyente la posibilidad de pedir pronto despacho si se exceden los plazos legales;

Que, en consecuencia, no es atendible el agravio habiendo sido correctamente liquidados los intereses, sin perjuicio de que, siendo éstos accesorios del capital adeudado, deberá corregirse el resultado final en función del tiempo transcurrido y de la adecuación de la carga tributaria;

Elemento incorporado para mejor proveer:

Que a fs. 846/849 este Tribunal dispuso incorporar una nota recibida de la Subsecretaría de Industria, Comercio y Pymes, acompañada de un informe producido por el Instituto Nacional de Tecnología Industrial (INTI), en la cual, con referencia a estos autos y en razón de las conclusiones a que se arriba en el informe referido, solicita que se incorpore como antecedente al expediente y, en razón del mismo, se considere industrial la actividad en cuestión desarrollada por “…”;

Que ello ha venido a introducir una importante variante que no puede desconocerse, debiendo considerarse revocado por la Subsecretaría de Industria, Comercio y Pymes el informe producido a fs. 58 por la Dirección de Industria y Comercio;

Que, teniendo presente que en su oportunidad la Dirección General de Rentas pidió esa opinión para resolver si el proceso en cuestión debía ser considerado industrial o no, resulta de rigor admitir que la actividad que la empresa contribuyente denomina “fabricación de productos metálicos” se corresponde a un proceso industrial y, en consecuencia, encuadrado en la tipificación que se hace en el artículo 41 de las respectivas leyes impositivas;

Que habiendo sido modificado el criterio de la autoridad de Industria y Comercio, y evidenciándose en autos que Rentas aceptaba la tipificación que la misma estimara que corresponde, se debe retrotraer la cuestión al momento del informe original y resolver tal como lo habría hecho la Dirección General de Rentas misma;

Que ello no desmerece la actuación de la Dirección, sino que el resultado de la gestión debe adecuarse a lo que surge de los nuevos informes.

Que en función de tales antecedentes, resulta que se debe admitir que los ingresos por la actividad en cuestión están gravados con la alícuota preferencial del uno y medio por ciento (1,5 %) en lugar del dos y medio por ciento (2,5 %) aplicado por Rentas;

CONCLUSIONES:

Que el expediente ingresó para resolver si la actividad en cuestión encuadra en la liberación que se prevé en la ley fiscal mediante aplicación de la alícuota “cero” al monto imponible producido;

Que, conforme se han descrito los antecedentes y desarrollada la legislación aplicable, habiéndose analizado los agravios expuestos en el recurso de apelación debe concluirse en que no existe la posibilidad del encuadramiento pretendido por la recurrente, por lo que corresponde rechazar, en tal sentido, el recurso interpuesto;

Que, no obstante, ha surgido un hecho que, si bien no altera la decisión sobre la controversia y que no ha sido motivo de debate, obliga a señalar que la Dirección debe retomar el rumbo que había tomado al descartar la aplicabilidad de la normativa del artículo 45 de las leyes impositivas pero admitiendo la posibilidad de aplicación de las disposiciones del artículo 41;

Que, si bien la recurrente desconoció tal posibilidad e insistió con la liberación total, el rechazo de su pretensión no enerva el ejercicio del derecho que le reconoce la ley y que no ha sido discutido como tema de este recurso, por lo que la Dirección deberá reencausar el procedimiento con ajuste a la normativa del recordado artículo 41;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, a fs. 817/830 del expediente nº 7766/2008 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 6157/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), dejando sin efecto la multa por omisión aplicada, en cuanto corresponda a la diferencia de impuesto por aplicación de la alícuota del 1,5 % en lugar del 2,5 %. 2) Rechazar el recurso de apelación en cuanto a la reducción de alícuota a “0” pretendida. 3) Establecer que la actividad de la apelante respecto del rubro en cuestión, debe ser considerada industrial en los términos de los respectivos artículos de las leyes impositivas aplicables, admitiendo la tipificación que ha venido a reconocer la Subsecretaría de Industria, Comercio y Pymes. A fs. 846. 4) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.4.10. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2010 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Nulidad: falta de motivación. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Exenciones y beneficios fiscales: alícuota cero. Actividad industrial: tercerización. Ley de Promoción Industrial. Habilitación municipal. Facultades de la Dirección General de Rentas. Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. Doctrina de los actos propios. Reserva de ley. Multa por omisión: error excusable procedente.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.1.1.

I.4.11. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2014 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota 0%. Actividad industrial: concepto. Actividad industrial: tercerización. Ley de Promoción Industrial. Facultades de la Dirección General de Rentas. Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. Doctrina de los actos propios. Reserva de ley. Multa por omisión: error excusable admitido.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.1.3.

I.5. Sujetos. Capacidad. Responsabilidad Solidaria. Domicilio Fiscal.

I.5.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2004 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Agentes de retención. Agente de retención: designación no impugnada. Agente de retención: constancia de no retención. Retenciones omitidas: prueba del ingreso del impuesto por parte del sujeto pasivo de la retención. Recurso de apelación: facultades de la Dirección General de Rentas para concederlo o denegarlo. Recurso jerárquico. Recurso de queja por apelación denegada. Revocación por ilegitimidad. Derecho de defensa. Agotamiento de la vía administrativa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas, por medio de su Resolución Interna N° 1329/02, denegó el recurso de apelación presentado por sociedad pero lo admitió como un recurso jerárquico, elevando los autos al Ministerio de Hacienda y Finanzas para su tratamiento.

Disconforme con esta decisión, la sociedad presentó un recurso de queja ante el Tribunal Administrativo de Apelación, solicitando que ella se resuelva en forma previa al recurso jerárquico.

El Ministerio de Hacienda y Finanzas revocó por ilegitimidad la parte de la Resolución Interna N° 1329/02 de la Dirección General de Rentas en cuanto admitía como recurso jerárquico el recurso de apelación que había sido rechazado. Al mismo tiempo, giró los autos al Tribunal Administrativo de Apelación para resolver el recurso de queja.

En estos términos, el Tribunal Administrativo de Apelación indica en primer lugar que la Dirección General de Rentas es competente para declarar la improcedencia del recurso de apelación cuando no se cumplen los requisitos legales, y sólo se da lugar al recurso de queja en los casos en que esa Dirección General de Rentas considere procedente el recurso de apelación pero la deniegue por no admitir su argumentación.

Por ello, toda vez que en su Resolución Interna N° 1329/2002 la Dirección General de Rentas declaró improcedente el recurso de apelación, el Tribunal Administrativo de Apelación concluye que no se da la circunstancia que el Código Fiscal prevé para la admisibilidad de la queja.

Aclara el Tribunal que ello no coarta el derecho de defensa del administrado, toda vez que éste tenía a su disposición la vía judicial.

Sin perjuicio de ello, el Tribunal Administrativo de Apelación analiza el fondo de la cuestión debatida y destaca que:

a) la designación de la sociedad como agente de recaudación no había sido recurrida en tiempo y forma;

b) la sociedad se limita a cuestionar su rol como agente de recaudación frente a determinadas operaciones comprendidas en el ajuste fiscal;

c) carece de sentido la negativa de la sociedad de actuar como agente de retención frente a determinadas operaciones que son normales en su actividad, cuando ya ha aceptado su designación como agente de retención;

d) sólo podía evitar la retención aquellos sujetos que exhibieran a la sociedad la constancia expedida al efecto por la Dirección General de Rentas, situación que ni siquiera ha sido mencionada por la parte recurrente.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 10.738/2002 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 1.481/2001 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los treinta días del mes de diciembre del año dos mil cuatro, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso de queja interpuesto a fs. 156/162 por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…” (Agente de Recaudación nº 60.032/3), contra la Resolución nº 1.329/2002 por la cual la Dirección General de Rentas denegó por considerarlo improcedente, el recurso de apelación interpuesto a fs. 118/122 contra la Resolución del mismo organismo nº 885/02 (fs. 115/117), en relación con el impuesto determinado por la Dirección a consecuencia de la verificación efectuada en el expediente nº 10.738/2002 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 1481/2001 del registro de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

En forma previa, corresponde aclarar que la Dirección General de Rentas en su Resolución nº 1329/02, notificada el 26 de noviembre de 2002, denegatoria de la apelación, admitió la presentación del recurso de apelación como recurso jerárquico, pasando los autos al Ministerio de Hacienda y Finanzas a los fines de la consideración del mismo (fs. 132/133).

No obstante, la firma presentó un recurso de queja ante el Poder Ejecutivo (Tribunal Administrativo de Apelación), solicitando que se resuelva éste en forma previa a la consideración de dicho recurso jerárquico (fs. 156/162, 152/154, y 139).

A fs. 254/256, el Ministerio por Resolución nº 35/04, (la cual se encuentra firme) revocó por ilegitimidad la parte de la Resolución nº 1329/02 de la Dirección, en cuanto admitía como recurso jerárquico el recurso de apelación que en el mismo acto rechazaba por improcedente, disponiendo elevar los autos a esta instancia a los fines de la consideración del recurso de queja.

Respecto del recurso de queja, cabe recordar que, conforme lo establecido en los artículos 84, 85 y 86 del Código Fiscal (t.o. 2002), la Dirección es competente para declarar la improcedencia del recurso de apelación cuando no se cumplen los requisitos legales; y sólo se da lugar al recurso de queja en los casos en que la Dirección considere procedente el recurso pero deniegue la apelación por no admitir la argumentación del mismo, resultando entonces que en los casos de improcedencia de la apelación no es viable la interposición del recurso de queja ante el Poder Ejecutivo.

En su Resolución nº 1329/2002, la Dirección declaró improcedente el recurso de apelación, por lo que, en principio, no se da la circunstancia que la ley prevé para la admisibilidad de la queja.

Es de señalar que la improcedencia de la queja no coartaba el derecho de defensa del administrado, toda vez que éste tenía a su disposición la vía judicial;

No obstante es posible, con fines aclarativos, sin que ello signifique contestación de agravios de un recurso improcedente, es dable repasar las normas y circunstancias del caso, procurando una correcta ubicación conceptual al administrado;

Por ello, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que conferida vista de los cargos formulados (fs. 67), la firma presentó sus descargos a fs. 72/75, diciendo con toda claridad que entendía que los cargos formulados sólo correspondían por haber sido considerada Agente de Recaudación, entendiendo que no es el supuesto de autos ya que negó enfáticamente tal investidura (fs. 72 vta. y 73);

Que los argumentos vertidos en el recurso de reconsideración (fs. 98/104) se dirigen a impugnar el decisorio por el que se realizó la determinación impositiva (fs. 90/95), acusando una supuesta arbitrariedad por no haber proveído la prueba ofrecida e insistiendo la recurrente en su falta de condición de Agente de Recaudación (Agravios, fs. 99 vta. y sgtes.) expresando que su derecho radica en la inexigibilidad de que actúa como tal (fs. 103);

Que la prueba ofrecida por … consistió en informes a producir por sus clientes (fs. 74/75), todos sujetos obligados impositivamente, cuyo interés en el tema por haber participado en la omisión de retención determinaba que la prueba ofrecida fuera improcedente;

Que, por otra parte, la designación de Agente de Recaudación no fue recurrida en tiempo y forma (fs. 116);

Que en la pretendida apelación … ya no negó su condición de Agente de Recaudación sino que opuso un criterio distinto al de la Dirección para considerarla como tal, con relación a las operaciones comprendidas en la determinación fiscal;

Que la oposición en el recurso de apelación de un criterio diverso al opuesto en la reconsideración no resultaba admisible, ya que no se trataba de amplificar o desarrollar lo expresado en el primer recurso sino de encarar la defensa con una argumentación distinta, desdibujándose la figura del agravio en primer término expresado como la negativa a reconocer el carácter de Agente de Recaudación y en segundo término como la negativa a dicho reconocimiento en relación con determinadas operaciones, sin perjuicio de lo cual, cabe señalar que las operaciones de referencia son las normales de la firma, por lo que la aceptación de la investidura respecto de unas operaciones y no de otras iguales carecía de sentido;

Que admitida la condición de Agente de Recaudación, igualmente no resultaba válida la argumentación referida a determinadas operaciones ya que, invistiendo tal condición sólo podía evitar la retención a quien exhibiera constancia expedida por la Dirección General de Rentas, situación que ni siquiera ha sido mencionada por la recurrente (Resolución General nº 39/99 D.G.R.);

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación RESUELVE: 1º) No hacer lugar al recurso de queja interpuesto a fs. 156/162 del expediente nº 10.738/02 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (Expediente nº 1.481/01 del Registro de la Dirección General de Rentas); 2º) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.5.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 13/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Agentes de retención: omisión de actuar. Retención a contribuyentes exentos del impuesto. Retenciones omitidas: prueba del ingreso del impuesto por parte del sujeto pasivo de la retención. Multa por omisión: aplicación al propio Estado.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la causa el Tribunal Administrativo de Apelación expresó que ante la omisión de retener por parte del agente de recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “Municipalidad de …” la Dirección General de Rentas efectúa una determinación de oficio. En la sentencia se expresa que con relación al agravio referido al rechazo de la prueba documental presentada, la Dirección debió resolver si por las operaciones por las que no se retuvo el gravamen, podía considerar pagado el impuesto en forma directa y posterior por los propios contribuyentes a los que no se les retuvo, en cuyo caso habría existido una infracción formal de la Municipalidad pero no habría deuda impositiva que reclamar.

Sin embargo, tal como manifestó la Dirección en el décimo tercer “considerando” de la resolución apelada, la documentación presentada resultaba insuficiente, toda vez que no permitía establecer si las operaciones por las que debió efectuarse la retención estaban incluidas en las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, ya que en las mismas se consignan importes totales; concepto reiterado en decimotercero y decimocuarto, en particular este último considerando que dice “la prueba incorporada no permite inferir el pago del gravamen hoy necesario demostrar”. En consecuencia sostiene el Tribunal que corresponde confirmar lo resuelto por la Dirección, toda vez que las declaraciones juradas y los respectivos recibos por los pagos globales pueden fundar una presunción pero de manera alguna constituir una prueba suficiente que acredite el pago respecto de las operaciones individuales comprendidas en la totalización de la declaración y el recibo.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), Expediente Nº 10503/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (Nº 10280/03 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 29 días del mes de Noviembre del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 1107/1110 del expediente Nº 10503/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (Nº 10280/2003 del registro de la Dirección General de Rentas), por el Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “Municipalidad de …”, contra la Resolución Nº 1064/05 dictada a fs. 1097/1105 por la Dirección General de Rentas, por medio de la cual el ente provincial no hizo lugar a la reconsideración planteada en el recurso interpuesto a fs. 1072/1074 contra la Resolución Nº 1763/2004 cuya copia obra a fs. 1063/1070, realizándose el siguiente análisis:

VOTO del señor Subsecretario de Hacienda:

ANTECEDENTES:

De acuerdo con las Actas de fs. 8 y 45, la Dirección realizó verificaciones relativas al cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos en la Municipalidad de … abarcando el período comprendido entre octubre de 2001 hasta mayo de 2003, ambos meses inclusive, habiendo observado que la Municipalidad no efectuaba retenciones en las operaciones que realizaba con proveedores de Bienes y Servicios. En el anexo A del Acta de fs. 8 se volcaron los datos correspondientes al período octubre 2001 hasta mayo de 2003 inclusive (fs. 11/44), y en el anexo A del Acta de fs. 45 se comprendió el período diciembre 1997 a septiembre 2001 (fs. 48/118), con la suma de lo cual se abarcó desde diciembre 1997 a mayo de 2003 inclusive;

En los referidos anexos se dejó constancia de las operaciones “no retenidas no declaradas”, correspondientes a adquisiciones y locaciones de bienes, obras y servicios; y pagos de intereses, honorarios o comisiones a proveedores, concesionarios, profesionales y demás personas que resultaban ser contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos a quienes, habiendo contratado con la Municipalidad, ésta no les había retenido el gravamen (fs. 9 puntos 4º y 5º y fs.46 punto 5º).

A fs. 123/125 la Dirección realizó una liquidación preventiva, en el marco del sistema de determinación de oficio, confiriendo a la Municipalidad vista de las actuaciones conforme lo establecido en el artículo 43 del Código Fiscal, a los fines del descargo y presentación de pruebas por parte de la Agente de Recaudación responsable.

En el descargo presentado en etapas a fs. 130/1058, el señor Intendente admitió que la Municipalidad no retuvo y reconoció la deuda por algunas operaciones, pero alegó que otras operaciones habían sido motivo de pago posterior por los contribuyentes en forma directa (fs. 130/136 y 841/1058). Acompañó planillas indicativas de operaciones realizadas en los diversos períodos, copia de declaraciones juradas de los contribuyentes y los comprobantes de pago por los montos globales de las declaraciones juradas, respecto de los cuales no reconoció deuda sino solamente la infracción de no haber retenido el impuesto.

A fs. 1063/1070 obra la Resolución Nº 1763/2004, en la cual la Dirección estimó que las pruebas aportadas no resultaban suficientes por ser imposible relacionar los pagos que se acreditaron con las operaciones gravadas. En consecuencia, realizó determinación impositiva y aplicó multa por omisión de impuesto adecuada a la deuda y multa por infracción a los deberes formales por la falta de presentación de las declaraciones juradas que detalló en el último “considerando”.

Conforme las actuaciones obrantes a fs. 1081/1086, la Municipalidad se acogió a los beneficios de la Ley Nº 2.127 por la suma que reconocía adeudar, por lo cual ese monto fue motivo de financiación especial y, en consecuencia, debía ser deducido del reclamo.

A fs. 1072/1074 la Municipalidad presentó recurso de reconsideración, que fue rechazado a fs. 1097/1105 por la Dirección mediante la Resolución Nº 1064/2005.

En esa Resolución, la Dirección detalló el procedimiento, señalando que de la liquidación original que motivó la vista previa se habían deducido los montos que correspondían a: operaciones celebradas con contribuyentes exentos de pago; operaciones por montos inferiores al mínimo por sobre el cual la Municipalidad estaba obligada a retener; y operaciones en las que se agrupaba a varios proveedores en una misma orden de provisión y orden de pago. Respecto de las operaciones por las cuales la Municipalidad no reconoció la deuda, la Dirección ratificó su liquidación luego de descontar la suma incluida en la financiación de la Ley Nº 2.127.

La Municipalidad apeló a fs. 1107/1110. El recurso de apelación fue admitido a fs. 1113 por la Dirección, la que acompañó a fs. 1115/1122 el memorial que establece el artículo 85 del Código Fiscal.

En su recurso, la Municipalidad expresa tres agravios:

a) Respecto de los artículos primero y segundo de la Resolución Nº 1064/2005, por los que no se hizo lugar al recurso de reconsideración ratificándose la determinación de impuesto realizada, dice que la Resolución no se ajusta a la verdad por cuanto en el “considerando” (decimoquinto del mismo decisorio) se expresa que se dedujeron montos informados en la vista previa al advertir que correspondían a operaciones mínimas por las que no correspondía retener, en concordancia con una objeción realizada en el recurso de reconsideración, por lo cual estima que la Dirección habría hecho lugar en forma parcial al recurso, contrariamente a lo manifestado en el artículo primero en que se expresa que se lo rechaza;

b) Se agravia porque no se le aceptaron pruebas documentales con el argumento que eran insuficientes;

c) se agravia porque la Dirección no le aceptó atenuantes respecto de las sanciones.

En consecuencia, peticiona:

a) Aceptando las pruebas presentadas en autos, que se reconozca el pago realizado directamente por los contribuyentes y, en consecuencia se la libere del cargo formulado;

b) Que se incluya el caso en las previsiones del segundo párrafo del artículo 53 del Código Fiscal, que prevé la posibilidad de remisión de multas por infracciones formales y por omisión en los supuestos de culpa leve.

Al respecto CONSIDERA:

PRIMER AGRAVIO.

Que, respecto del primer agravio, en el que se acusa la contradicción en la Resolución apelada, en cuanto en la parte dispositiva se rechaza el recurso de reconsideración confirmando la determinación impositiva realizada luego de haber reconocido en las consideraciones que correspondía realizar una deducción, no asiste razón a la Municipalidad por cuanto, tal como informa la Dirección en su memorial, las deducciones a que se alude en la Resolución apelada habían sido efectuadas antes de presentado el recurso de reconsideración;

Que, al respecto, a fs. 1060 La División Inspecciones, luego de presentado el descargo de la Municipalidad informó que “Se procedió a deducir de los montos informados en la instancia de vista previa, las operaciones celebradas con contribuyentes exentos en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos y otras en las que si bien existían varias facturaciones en un mismo período, no alcanzaban los montos mínimos para practicar retención de impuesto...”;

Que las deducciones aludidas se reflejan en las planillas de fs. 124/125, correspondientes a la vista previa, y las planillas de fs. 1065/1066, anexas a la Resolución Nº 1763/2004 que fue motivo del recurso de reconsideración;

Que, en consecuencia, las deducciones no fueron hechas en virtud del recurso de reconsideración, sino que habían sido introducidas antes del mismo en función de los descargos presentados;

Que la mención en las consideraciones de la Resolución apelada, conforme surge de una lectura contextual, obedeció al relato de la secuencia de la gestión y no a que se trate de un efecto del recurso de reconsideración;

Que, por otra parte, en el artículo segundo de la Resolución cuestionada se menciona otra deducción, que fue la correspondiente al monto de la deuda que quedó comprendida en la financiación prevista en la Ley Nº 2.127;

SEGUNDO AGRAVIO.

Que, con relación al agravio referido al rechazo de la prueba documental presentada, la Dirección debió resolver si por las operaciones por las que no se retuvo el gravamen, podía considerar pagado el impuesto en forma directa y posterior por los propios contribuyentes a los que no se les retuvo, en cuyo caso habría existido una infracción formal de la Municipalidad pero no habría deuda impositiva que reclamar;

Que para resolver la cuestión, contaba con la prueba documental aportada por la Municipalidad, consistente en recibos por pagos globales efectuados por los contribuyentes en ocasión de sus declaraciones juradas;

Que, tal como manifestó la Dirección en el décimo tercer “considerando” de la Resolución apelada, la documentación presentada resultaba insuficiente, toda vez que no permitía establecer si las operaciones por las que debió efectuarse la retención estaban incluidas en las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, ya que en las mismas se consignan importes totales; concepto reiterado en decimotercero y decimocuarto, en particular este último considerando que dice “la prueba incorporada no permite inferir el pago del gravamen hoy necesario demostrar”.

Que corresponde confirmar lo resuelto por la Dirección, toda vez que las declaraciones juradas y los respectivos recibos por los pagos globales pueden fundar una presunción pero de manera alguna constituir una prueba suficiente que acredite el pago respecto de las operaciones individuales comprendidas en la totalización de la declaración y el recibo;

Que el señor Intendente expresa que la pretensión de Rentas llevaría a la necesidad de controlar la documentación de cada contribuyente para determinar la concordancia entre los pagos globales y las operaciones individuales;

Que, prescindiendo de la ironía con que se expresa y descartando las exageraciones en las que incurre, resulta ser correcto lo manifestado por el señor Intendente: no existe posibilidad alguna de establecer esa concordancia si no se analiza la documentación en la que consten las operaciones y la documentación en las que se evidencie que ellas fueron incluidas en las respectivas declaraciones juradas, compulsa que no consta en autos;

Que, no obstante la profunda convicción del señor Intendente respecto a lo manifestado por los contribuyentes es verdad, sin dudas que él mismo, como funcionario público no admitiría la simple expresión de los sujetos obligados como prueba de un pago que compromete la recaudación fiscal;

TERCER AGRAVIO.

Que, respecto de la multa por omisión y la multa por infracción a los deberes formales. El señor Intendente entiende que la Municipalidad obró con la culpa leve que amerita omitir la aplicación de sanciones. Al respecto, el incumplimiento de las obligaciones legales propias del Agente de Recaudación por parte de la Municipalidad no representa por cierto una cuestión nimia: el incumplimiento de retener el impuesto se mantuvo durante mucho tiempo multiplicando las infracciones; también fue repetido el incumplimiento en la presentación de declaraciones juradas;

Que, en tal sentido, conforme la información incorporada a fs. 119, la Municipalidad no presentó las declaraciones Juradas correspondientes a los meses de: diciembre de 1997; enero a diciembre de 1998; enero a noviembre de 1999; y febrero a abril de 2002. También incumplió, presentando fuera de término las declaraciones juradas correspondientes a los meses de: diciembre de 1999; enero a diciembre de 2000; enero a abril de 2001; enero y diciembre de 2002; y enero a abril 2003. En cuanto al incumplimiento de la obligación de retener, se proyectó durante todos los años que abarca el reclamo;

Que tales antecedentes, informados en estas actuaciones (fs. 119), acreditan una grave situación de constante negligencia que no podría, de manera alguna, ser considerada tipificante de culpa leve;

Por todo ello, no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la Municipalidad de ….

VOTO del señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del señor Subsecretario de Hacienda.

VOTO del señor Asesor Letrado de Gobierno:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del señor Subsecretario de Hacienda.

El Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad:

RESUELVE: 1º) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1107/1110 del expediente nº 10503/2005 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (Expediente nº 10280/2003 del Registro de la Dirección General de Rentas) confirmando, en consecuencia la Resolución apelada; 2º) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.5.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Agentes de retención. Dolo: agente de retención que omite depositar en término los importes retenidos. Multa por defraudación. Estado de necesidad justificante. Reducción al mínimo legal. Reiteración de infracciones.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.12.4.

I.5.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 8/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Agentes de retención. Retenciones indebidamente practicadas y posteriormente reintegradas al sujeto pasivo. Retenciones en operaciones anuladas. Retenciones a otros agentes de retención. Retenciones en operaciones realizadas en LECOP. Dolo: agente de retención que omite depositar en término los importes retenidos. Multa por defraudación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Según surge de los considerando del Fallo la Dirección General de Rentas dictó la Resolución Interna Nº 460/06 a fs. 742/747, mediante la cual estableció una deuda por Impuesto Sobre los Ingresos Brutos retenido y no ingresado, y por impuesto no retenido, liquidando intereses y aplicando multa por omisión de pago de impuesto, y por intereses sobre la suma del gravamen retenido pero ingresado fuera de término.

Los miembros del tribunal consideran en función de la apelación incoada, que en su apelación la recurrente estima necesario analizar cinco situaciones que son las que determinaron el reclamo de Rentas y la sanción aplicada: a) Retenciones indebidamente practicadas al Ministerio de Bienestar Social y posteriormente reintegradas a este sujeto pasivo; b) Retenciones en liquidaciones anuladas; c) Falta de retención en liquidaciones a otros Agentes; d) Falta de retención en operaciones realizadas en LECOP; y e) Aplicación de multa por omisión.

Efectuado el análisis correspondiente y valorado la documentación, finalmente el Tribunal Administrativo de Apelación resuelve admitir parcialmente el recurso de apelación ordenando al Fisco reajustar el reclamo descontando las sumas que corresponden a las operaciones por las que se admite que no hubo retención; a las que, hecha la retención, se devolvieron al Ministerio de Bienestar Social los importes retenidos; y a las seis operaciones anuladas. Asimismo, ordena al Organismo Fiscal iniciar actuaciones tendientes a aclarar la situación respecto de las cuatro operaciones supuestamente anuladas, cuyos importes fueron descontados por los respectivos contribuyentes, a fin de establecer la responsabilidad de la entidad y de los sujetos comprometidos en cada operación y, en su caso, efectuar los reclamos y aplicar las sanciones correspondientes.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 6754/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 3313/2005 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 04 del mes de 09 del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “ASOCIACIÓN DE …” a fs. 838/843 del expediente nº 6754/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 3313/2005 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 122/2007 recaída a fs. 826/830, por la cual la Dirección General de Rentas confirmó su Resolución nº 460/2006 (fs. 742/747) rechazando el recurso de reconsideración presentado a fs. 754/758, aunque realizó un reajuste de la determinación de la deuda por haber verificado la anulación de supuestas retenciones, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

A consecuencia de la verificación realizada al Agente de Recaudación según Actas de fs. 71/72 y 73/ 116 y actuaciones obrantes en este expediente, la Dirección dictó la Resolución nº 460/06 a fs. 742/747, mediante la cual estableció una deuda por Impuesto sobre los Ingresos Brutos retenido y no ingresado, y por impuesto no retenido, liquidando intereses y aplicando multa por omisión de pago de impuesto; y por intereses sobre la suma del gravamen retenido pero ingresado fuera de término.

Al respecto, en el sexto “considerando” de dicha Resolución se expresó “Que, entre las anomalías subsistentes pueden enumerarse: liquidaciones realizadas a prestadores de servicios de salud y asociaciones colegiadas, no declaradas con y sin el gravamen retenido, algunas con la detracción mal practicada, operaciones declaradas por un importe inferior al retenido, otras declaradas anuladas sin verificarse tal situación en la documentación respectiva y Declaraciones Juradas cuyos saldos fueron pagados más allá de los plazos establecidos para su ingreso sin los intereses respectivos;”;

Asimismo, por el impuesto retenido y no ingresado, instruyó sumario por presunta defraudación fiscal.

A fs. 754/758 la entidad responsable interpuso recurso de reconsideración.

A fs. 823/825 Rentas dictó la Resolución nº 121/2007, mediante la cual declaró cerrado el sumario y aplicó multa por defraudación fiscal; y a fs. 826/830 dictó la Resolución nº 122/2007 mediante la cual rechazó el recurso de reconsideración, aunque realizó una deducción por los intereses liquidados en la planilla anexo “C” de la Resolución nº 460/2006, dictada el 28 de abril de 2006, cuya deuda fue reconocida y pagada por la Asociación conforme comprobantes de fs. 751/752 el 10 de mayo de 2006, antes de presentar su recurso de reconsideración el 26 de mayo de 2006 (décimo primer “considerando”).

A fs. 838/843 la responsable interpuso recurso de apelación, contra la Resolución nº 122/07, por el saldo impago, pero consintió la multa por defraudación impuesta en la resolución nº 121/07 (tercer párrafo de la fs. 843 del recurso) habiendo pedido que se le concedan facilidades de pago.

En consecuencia, en este expediente sólo quedó cuestionada la deuda liquidada por Rentas por gravamen no retenido y por la suma retenida y no ingresada, sobre cuya deuda subsiste el cuestionamiento ya que en el sumario por defraudación sólo se resolvió respecto de la cuestión disciplinaria y no respecto del impuesto no depositado:

Dentro de lo que se consideró retenido y no ingresado, se encuentra el supuesto de comprobantes de retención anulados, que a su vez, comprende los casos de anulaciones que Rentas no considera acreditadas, y los casos de anulaciones sin que el Agente haya recuperado el comprobante emitido, que pudo haber sido utilizado por los contribuyentes para descontar de su obligación de pago las sumas que él acredita que le fueron retenidas, aunque de hecho no lo hayan sido.

Al respecto, los miembros del Tribunal reunidos en pleno CONSIDERAN:

Que en su apelación la recurrente estima necesario analizar cinco situaciones que son las que determinaron el reclamo de Rentas y la sanción aplicada: a) Retenciones al Ministerio de Bienestar Social; b) Retenciones en liquidaciones anuladas; c) Falta de retención en liquidaciones a otros Agentes; d) Falta de retención en operaciones realizadas en LECOP; y e) Aplicación de multa por omisión;

a) Retenciones al Ministerio de Bienestar Social (fs. 838):

Que la entidad había hecho saber que su sistema de informática hace la retención en toda la facturación, por lo cual, en los casos del Ministerio de Bienestar Social, al que no correspondía retener, se corrigieron manualmente las liquidaciones agregando lo que había descontado la computadora y pagando al Ministerio la suma total;

Que, al respecto, en oportunidad de dictarse la Resolución apelada, Rentas analizó la situación encontrando inconsistencias entre los importes de las liquidaciones y los recibos compulsados, lo que, en principio, no suministraba un marco de certeza sobre la existencia de retenciones con posteriores reintegros de las mismas (ello sin que existan en el expediente elementos de juicio que den lugar a pensar que Rentas supuso falsedad ideológica en el informe avalado por contador público);

Que en su recurso de apelación, la entidad agregó la documentación que acredita: 1) que realmente no se efectuaron retenciones (cuatro operaciones) y; 2) que se reintegraron las sumas que se habían retenido indebidamente en las restantes operaciones (cuadro analítico a fs. 874 en el que se menciona la foliatura anterior del expediente);

Que en su memorial, contestando el recurso, Rentas admitió la acreditación realizada por las cuatro operaciones por las que no se retuvo, reconociendo que deben descontarse los importes reclamados, así también admitió que deben descontarse los montos de las retenciones reintegradas aunque dejó constancia que tales reintegros se hicieron con posterioridad a la verificación realizada por Rentas y que, por tal motivo esas operaciones estuvieron comprendidas en la presunta defraudación fiscal que la entidad reconoció (fs. 879);

Que, en conclusión, corresponde descontar el monto de la totalidad de las operaciones encuadradas en este punto;

Que, por otra parte, y en relación con este mismo punto, la recurrente, comentando el “considerando” décimo sexto de la Resolución apelada, expresa que si la Secretaría de Salud del MBS informó “… que no existen registros compatibles con los números de las liquidaciones ni con los importes de las mismas, según planilla remitida…”, existiría una irregularidad cuando no un ilícito que debe denunciarse;

Que, en consecuencia, puede subsistir una cuestión entre la apelante y el Ministerio por el tiempo en que aquella mantuvo en su poder lo que no debió haber retenido; y la cuestión, denunciada en el recurso, sobre supuesta mala información del mismo Ministerio, ambas situaciones ajenas a esta jurisdicción pero cuyo conocimiento hace aconsejable trasladarlas al Ministerio competente, debiendo, a tales efectos, remitirse copia de la presente sentencia;

b) Retenciones en liquidaciones anuladas (fs. 840):

Que la apelante sostiene que no se le debe reclamar el pago, ya que los responsables serían los contribuyentes que hicieron valer comprobantes de retenciones que habían sido anulados;

Que, en relación con este agravio, la Dirección informa en su memorial que solamente tomó seis operaciones en su reclamo, respecto de las cuales, cuatro lo fueron en razón de que los sujetos retenidos utilizaron los comprobantes de retención expedidos por la Asociación y se descontaron el monto del impuesto, y las restantes porque no existe elemento alguno que acredite la anulación invocada (se remite a la planilla de fs. 492 defoliada 494);

Que, respecto de este punto, sostiene la recurrente que si los sujetos a quienes se les retuvo el gravamen y se les dio comprobante de esa retención, utilizaron dicho comprobante para reducir su obligación tributaria, la cuestión es ajena a esa entidad que, luego de otorgar los comprobantes les comunicó a los obligados que se anulaba la retención por la que se otorgó el comprobante;

Que, en los dos casos de anulaciones que se denuncian pero no se acreditan, no habiendo los contribuyentes invocado esas retenciones pagando directamente el gravamen, es de buena fe admitir la veracidad de la anulación, ya que no sería lógico suponer que dichos contribuyentes pagaron al Agente de Recaudación y luego no se descontaron ese pago de su obligación mensual tributando dos veces, por lo que tales casos deben ser excluidos de la pretensión fiscal;

Que, respecto de las otras cuatro retenciones supuestamente anuladas, pero cuyos importes fueron descontados de su obligación por parte de los contribuyentes, se ha generado una situación en la que se compromete la responsabilidad del Agente de Recaudación y de dichos contribuyentes ya que: o la denuncia de anulación es incorrecta, lo que supondría mantener el reclamo en el marco de la defraudación fiscal por la apropiación indebida de fondos del Erario Público, o la anulación realmente se produjo, en cuyo caso existiría falsedad en las declaraciones juradas de los contribuyentes, lo que originaría las consiguientes actuaciones contra los mismos;

Que la consideración de tal situación excede los límites de estas actuaciones, justificando la formación de una causa separada en la que la Dirección instruya una actuación determinando las responsabilidades y actuando en consecuencia, por lo cual, tales operaciones también deben ser excluidas de este reclamo, sin perjuicio que pueda subsistir la deuda una vez aclarada la situación;

c) Retención a otro Agente de Recaudación (fs. 841):

Que, con relación al agravio que causaría a la apelante el contenido del vigésimo segundo “considerando” del decisorio apelado, en el cual la Dirección dice que carece de sustento la aseveración de la recurrente en cuanto dice que no le retuvo a otro agente, porque no existe normativa que así lo explicite, es de señalar que en ese mismo “considerando” la Dirección expresó que “…las obligaciones surgen claramente de las disposiciones del Código Fiscal y de la Resolución General nº 39/99, que no contienen disposición alguna que indique que en esos casos no se debe actuar;”;

Que, establecida la obligación de retener, en la Resolución nº 898/99 se excluyó la retención a los asociados, pero en la posterior Resolución nº 39/99, que no hizo distinción alguna derogando las disposiciones en contrario, quedó suprimida esa limitación, por lo que la entidad debió retener en toda operación, haya sido con sus asociados o no;

Que la apelante debió conocer, y de hecho conoce los términos de la Resolución nº 39/99, toda vez que la menciona al considerar el punto siguiente sin objetar su aplicabilidad (fs. 842 punto 4º), por lo que mal puede alegar que no existía norma alguna que la obligara a retener ya que, por el contrario, no existía norma alguna que la liberara de retener;

Que, con relación al mismo punto, la apelante alega que no existe hecho imponible porque el pago a esas instituciones es para que éstas lo distribuyan a sus asociados, ocasión en que las entidades deben practicar las retenciones. Dice que si se pretendiera que ella también retenga se cobraría dos veces;

Que lo expresado en realidad constituye una crítica al decisorio sobre la obligación de retener en todas las operaciones, lo que está fuera de la consideración propia de este caso en el que se debe aplicar la normativa cuya vigencia no ha sido cuestionada;

Que, al respecto, resulta ilustrativo lo expuesto por la Dirección en su memorial a fs. 880 “in fine”, donde señala que en la recordada Resolución se establece expresamente como sujetos comprendidos a las entidades a las que no se les retuvo y que, si la Asociación responsable tenía dudas, no debió dejar de actuar sino efectuar una consulta a los fines de analizar su posición oportunamente;

Que, tal como lo expresa la Dirección, no es admisible que el contribuyente aplique de facto su propio criterio si disentía con lo resuelto como lo expresa en este agravio. Sin perjuicio de ello, no se advierte el daño que le hubiera causado la retención; ni el prejuzgamiento sobre que otro sujeto obligado posteriormente también retendría tipificándose un doble pago; ni su interés legítimo respecto de la supuesta retención por parte del segundo Agente de Recaudación;

d) Retenciones en operaciones realizadas en LECOP (fs. 842):

Que la apelante se agravia sosteniendo que la Dirección funda su pretensión sobre obligación de retener cualquiera que sea el medio de cancelación art. 10 de la Resolución nº 39/99 pero no dice qué norma obliga a soportar los costos por los pagos que se hicieron en LECOP, debiendo depositarse en pesos;

Que, en tal sentido, hace notar que la circular 2/02 de Rentas preveía expresamente que los agentes de recaudación debían pagar en pesos a pesar de que lo que recibieran no fuera en pesos, lo que no considera razonable;

Que, en subsidio plantea que Rentas no analizó si los contribuyentes pagaron en forma directa, sino que le reclama a la apelante aunque ya se haya pagado el gravamen, lo que representaría un enriquecimiento sin causa;

Que, al respecto, en su memorial (fs. 882) la Dirección en síntesis manifiesta que la normativa no establece que el costo por la conversión lo deba soportar el Agente; que la apelante pudo utilizar los LECOP para pagar cualquier otra obligación, en los casos en que los recibiera; y que, en el supuesto de haber tenido costos no los probó; y respecto del planteo en subsidio, dice que no hay doble tributación porque el sujeto retenido descuenta de su obligación la suma que se le retuvo y si por error no la descontara, Rentas se la acredita como crédito fiscal;

Que, continúa Rentas, diciendo que el comportamiento de los terceros no cambia para nada la obligación del sujeto; que no existe enriquecimiento sin causa; y que la recurrente no acredita nada de lo que afirma o supone, fundamentalmente no acreditó la cuantía del supuesto enriquecimiento ni del supuesto concomitante empobrecimiento;

Que en realidad este agravio, fundado en la estimación del Agente que considera injusto el sistema, y trayendo la novedad de un reclamo indemnizatorio, es impropio de este caso en esta instancia;

Que, no obstante, cabe señalar que haber recibido LECOP en pago es un hecho que en nada altera la obligación de la apelante, ya que, como lo señala la Dirección, la entidad pudo circular las letras. La recurrente no acreditó que el sistema le haya causado perjuicio, por lo que el agravio, además de improcedente, aun considerándolo como una mera queja es inadmisible. En cuanto a su opinión sobre la supuesta injusticia de exigir el pago en pesos, aun cuando se retenga en especie, cualquiera que fuere la opinión que nos merezca la situación en la que no se admitía el depósito de los mismos bienes que se autorizó a retener, no sería éste el momento oportuno para discutir la justicia o injusticia de la norma que no fue discutida en ocasión de su operatividad, ni para considerar el supuesto perjuicio que se invoca y que no integra la cuestión en debate en estos autos;

e) Aplicación de multa por omisión (fs. 842):

Que en su agravio, dice la apelante que Rentas no consideró siquiera la posibilidad de que en estos casos no hubiera habido intencionalidad de incumplir las normas fiscales, y que, en todo caso, hubo error excusable. Agrega que se allanó a lo que consideró justo y pagó o pidió facilidades.

Que, al respecto, dice Rentas a fs. 884 que graduó la multa y aplicó los intereses de acuerdo con las normas legales; que aplicó un 20% entre el 10 y el 100 % que prevé la ley, lo que resulta razonable, ya que, para aplicar el mínimo legal hubiera sido necesario que se acredite involuntariedad, confusión y falta de antecedentes de inconducta fiscal, siendo que la recurrente registra varios antecedentes de infracción a las normas fiscales (cita expedientes y números de Resoluciones);

Que las multas son de naturaleza formal y objetiva, de manera que la falta de intención, recurso al que echa mano la apelante, en nada conmueve la decisión. Si se tratara de una multa por defraudación sería una defensa atendible la inexistencia de intención, pero no lo es tratándose de una multa por omisión de impuesto (artículo 48 del Código Fiscal);

Que, aunque se haya cuestionado la aplicación de la sanción y no su monto, cabe señalar que la graduación de la multa en un 20 % de la suma omitida, en relación con los porcentajes mínimo y máximo de la ley fiscal se presenta como absolutamente razonable teniendo en cuenta la existencia de antecedentes de infracciones;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto a fs. 838/843 del expediente nº 6754/2007 por la Asociación de …, conforme las consideraciones precedentes. 2) La Dirección General de Rentas reajustará el reclamo descontando las sumas que corresponden a las operaciones por las que se admite que no hubo retención; a las que, hecha la retención, se devolvieron al Ministerio de Bienestar Social los importes retenidos; y a las seis operaciones anuladas. 3) La Dirección iniciará actuaciones tendientes a aclarar la situación respecto de las cuatro operaciones supuestamente anuladas, cuyos importes fueron descontados por los respectivos contribuyentes, a fin de establecer la responsabilidad de la entidad y de los sujetos comprometidos en cada operación y, en su caso, efectuar los reclamos y aplicar las sanciones correspondientes. 4) Remítase copia al Ministerio de Bienestar Social para su conocimiento de la constancia dejada por la recurrente en el punto 1 b) de su expresión de agravios a fs. 840. 5) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.5.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Agentes de recaudación. Recurso contra el acto que lo designa. Agentes de recaudación: principio de territorialidad. Agentes de recaudación: naturaleza jurídica. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: principio de territorialidad. Renta pública provincial: atribuciones de la Dirección General de Rentas para su tutela. Principio de legalidad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La causa llega en apelación al Tribunal Administrativo de Apelación quien resuelve respecto del planteo de falta de sustento normativo para efectuar la designación de agente que tal extremo no se ajusta al ordenamiento vigente de nuestra jurisdicción. Para así decir, entiende que el artículo 171 del Código Fiscal es lo suficientemente claro para apreciar que la designación efectuada ha sido dispuesta con arreglo a derecho y teniendo como antecedente fáctico para ello que el apelante es un sujeto que ha intervenido en operaciones o actos de los que se derivaron ingresos alcanzados por el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, conforme lo dispone el precepto referido.

Destaca que el apelante ensaya una amplia interpretación ex lege del artículo en crisis, toda vez que sostener que el mismo establece la receptividad del principio de territorialidad, es dotar, ya sea por interpretación, a la norma de alcances o requisitos que la misma no contempla o que el legislador no consideró, a sabiendas de que no podemos suponer omisión o imprevisión en este último.

Agrega el Tribunal que aquí se trata de la designación de un sujeto en calidad de "colaborador" de la administración, quien tan solo se limitará a recaudar el impuesto que el sujeto obligado debe tributar, en este caso los clientes de la firma, y lo puede materializar en la práctica toda vez que es la persona que se encuentra en el momento más cercano a la configuración del hecho imponible, no advirtiéndose la necesidad de que para ello deba tener que contar con una estructura física instalada en nuestra jurisdicción, puesto que ello no se erige como una condición sine qua non impuesta legalmente.

Que no obstante lo manifestado, existe una cuestión de índole fiscal que no puede pasarse por alto para dirimir el planteo, y es que la designación como agente se encuentra justificada legal y fácticamente en virtud de existir una operación de contenido económico que cae dentro del hecho imponible del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos y que, además, es realizada por un contribuyente de esta jurisdicción. Así ello, y teniendo como horizonte que el bien jurídico tutelado es la "renta pública", dichas operaciones no pueden escapar a la debida percepción y/o retención del impuesto que corresponda, por cuanto admitir una postura diferente implicaría una fuga de impuesto, por el mero hecho de que quien está intermediando en la operación carece de una filial, oficina, sucursal en nuestra jurisdicción.

Especifica el Tribunal que no estamos en presencia de avasallamientos de potestades tributarias de jurisdicciones foráneas, porque los ingresos que el agente debe recaudar pertenecen a la Provincia de La Pampa y, por tal circunstancia, sujetos al poder de imperio de esta última a fin de determinar la manera más eficaz para recaudarlos o conocerlos. Además, hay que tener en cuenta, que se presentan condiciones jurídicas idóneas y fácticas que permiten a los agentes cumplir tal cometido, ello toda vez que son los sujetos que se encuentran más próximos al hecho imponible y además, así lo dispone el precepto normativo.

Corresponde destacar que la normativa local, no exige, como condición sine qua non de la designación, que exista un asentamiento de tipo territorial en la jurisdicción a fin de que sea válida la designación de un sujeto en carácter de agente de recaudación. Lo que si recepta nuestra normativa, es un criterio de vinculación en términos económicos, que verificado en los hechos (cuestión esta que en autos se acreditó) determina la designación en tal sentido.

Finalmente, y en lo referido a la violación de la Resolución General (CA) N° 61/95, aclara que el citado reglamento establece que las provincias podrán designar como agentes de recaudación a cualquier persona física o jurídica, con independencia de que las mismas se hallen exentas o no alcanzadas por el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Con ello, rebate el argumento de la sociedad fundado en que no le correspondía actuar como agente de recaudación por haber solicitado la baja en La Pampa por poseer escasa o nula actividad durante los últimos seis (6) años.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal t.o. 2010), expediente nº 9339/2010 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 10482/2009 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 29 días del mes de MARZO del año dos mil doce, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…” fs. 155/166 vta. del expediente nº 9339/2010 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 10482/2009 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 642/2010 obrante a fs. 147/153, en cuanto la Dirección no hizo lugar al recurso de reconsideración que había interpuesto a fs. 2/16 contra la Resolución nº 32/2009 (fs. 65/70) por la cual la Dirección de oficio estableció que a partir del día 1º de octubre de 2009 la firma “…” debería actuar como Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, conforme lo establecido por el art. 171 del Código Fiscal (t.o. 2006) y Resolución General Nº 54/07 y sus modificatorias;

ANTECEDENTES:

Las presentes actuaciones tienen su origen en virtud del Recurso de Reconsideración interpuesto por los representantes legales de la firma “…” agente n° …, C.U.I.T. …, contra la Resolución General N° 32/2009 que lo designara como Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

Contra dicha designación, el agente interpuso el recurso previsto en el art. 78 del Código Fiscal (t.o. 2010).

En torno a su presentación, manifestó que la designación carece de “sustento territorial”, considerando al efecto que su empresa no tiene sucursal, deposito, agencia o representación en la jurisdicción de la provincia, amén de tener un coeficiente unificado en el Convenio Multilateral CM 05. Asimismo destaca que los coeficientes unificados desde el 2004 hasta el 2009 han disminuido, hasta llegar a cero para el período 08/09, lo que determinó según sus dichos que el 23 09 09 se solicitara la baja en nuestra jurisdicción por poseer escasa o nula actividad durante los últimos seis (6) años (fs. 3).

Merituada la presentación referida, a través de Resolución Interna N° 642/2010 (fs. 147/153) la Dirección General de Rentas rechazó el recurso intentado.

Tal decisorio fue recurrido mediante el remedio procesal previsto en los arts. 85 y 86 del Código Fiscal (t.o. 2010), siendo la apelación admitida formalmente por Resolución Interna N° 817/2010 (fs. 199) y en consecuencia se abre la instancia por ante este Tribunal.

Conforme sus convicciones, al apelante le causan agravios las siguientes cuestiones.

En primer lugar, se agravia frente a la falta de sustento normativo para efectuar su designación. En tal sentido considera que la facultad conferida mediante el art. 171 del Código Fiscal (hoy art. 172 t.o. 2010) debe entenderse con arreglo al elemento territorial que funciona como límite a la competencia de la Dirección General de Rentas en esta materia.

En segundo término, le causa agravio que la resolución apelada solo justifica la actuación del agente de retención considerando para ello que dicho agente no incurre en disminución de sus ingresos gravados por su jurisdicción, toda vez que los importes retenidos provienen materialmente del contribuyente de la jurisdicción designante. Entiende que ello no basta para dar cumplimiento al principio de territorialidad, toda vez que también debe tenerse presente la condición territorial del sujeto designado, léase a quien se impone la carga de actuar como agente, reiterando que el nexo espacial entre el agente y la provincia de La Pampa debe estar constituido por un establecimiento en dicha jurisdicción.

En tercer lugar, lo agravia la falta de normativa local que contemple el principio de territorialidad, quedando solo reservada la legitimidad de la designación al requisito de que los sujetos intermedien en operaciones de las cuales deriven ingresos alcanzados por el Impuesto a los Ingresos Brutos y que correspondan a la provincia de La Pampa.

Manifiesta que el sustento territorial de la designación es una exigencia que no puede dejarse de lado, pues no se está frente a un requisito disponible para la provincia; en tal sentido el sujeto a designarse debe encontrarse establecido en la misma.

En cuarto lugar, lo agravia el "error en la consideración de la defensa". En tal sentido considera desacertado que la resolución apelada haya sostenido que sus fundamentos no son los correctos, teniendo en cuenta para ello que se trata de una designación como agente de recaudación, más no como contribuyente de la jurisdicción de La Pampa. Es su defensa, sostiene que la obligación de actuar como agente de recaudación, por tratarse de una carga administrativa impuesta por el Estado, debe encontrarse sustentada en la radicación del sujeto en la jurisdicción que pretenda que actúe en su beneficio.

En quinto lugar, se agravia en el sentido de que se encuentra afectado el principio de legalidad. Para así concluir, sostiene que en razón de que, la imposición de cargas administrativas, cual es la del caso actuar como agente de recaudación, resultan ser una manifestación del “Poder de Policía” estatal y éste como tal se encuentra necesariamente en cabeza de los órganos legislativos; el debido respeto a la Constitución Nacional impone que las provincias ejerzan su poder en referencia a las personas que se hallen dentro de su jurisdicción.

En consecuencia, la designación de “…” como agente de recaudación no se adecua a los mandatos constitucionales en vistas de que la empresa no cuenta con un establecimiento en la provincia que de sustento legal a la designación.

En último término, le genera agravio que la Dirección de Rentas haya amparado su designación conforme los términos del art. 44 de la Resolución General N° 2/2009 de la Comisión Arbitral, que faculta a las jurisdicciones para designar como agentes de recaudación a cualquier persona física o jurídica, con independencia de que se encuentren exentas o no alcanzadas por el impuesto. En relación a lo expuesto, considera que dicha resolución general, si bien ha omitido el requisito de territorialidad, al momento de la designación de un agente, debe entenderse implícito, puesto que de lo contrario se estaría controvirtiendo preceptos de índole constitucional.

A su turno, la Dirección General de Rentas expresa mediante memorial, que obra a fs. 202/211, el responde a cada uno de los agravios vertidos por el apelante.

Atento el estado de las presentes actuaciones y no habiendo prueba pendiente, los miembros del Tribunal reunidos en pleno,

CONSIDERAN:

Visto el orden de los agravios ensayados por el apelante, este Tribunal considera aconsejable, en honor a la claridad expositiva y resolutiva de la presente, merituar los mismos conforme el orden en que fueron introducidos.

I. Que en primer término, corresponde remitirnos a las constancias obrantes a fs. 71/100 de donde surge que el apelante ha intermediado en la celebración de contratos de compra venta de cereales con productores pampeanos, y por ende obligados directos frente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

Que tal situación, prima facie, obliga a pensar que hay un impuesto que corresponde a la provincia, en virtud de la actuación de un contribuyente local, restando dirimir y de eso se trata la presente si el agente designado es el sujeto indicado para actuar como agente de recaudación.

Que en relación a la falta de sustento normativo, para efectuar la designación, este Tribunal considera que tal extremo no se ajusta al ordenamiento vigente de nuestra jurisdicción. Para así decir, entendemos que el artículo 171 (actual art. 172 t.o. 2010) del Código Fiscal es lo suficientemente claro para apreciar que la designación efectuada ha sido dispuesta con arreglo a derecho y teniendo como antecedente fáctico para ello, que el apelante es un sujeto que ha intervenido en operaciones o actos de los que se derivaron ingresos alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, conforme lo dispone el precepto referido.

Que asimismo, interesa destacar en consonancia con lo manifestado por la Dirección General de Rentas que el apelante ensaya una amplísima interpretación ex lege del artículo en crisis, toda vez que sostener que el mismo establece la receptividad del principio de territorialidad, es dotar ya sea por interpretación a la norma de alcances o requisitos que la misma no contempla o que el legislador no consideró, a sabiendas de que no podemos suponer omisión o imprevisión en este último.

Que asimismo, una interpretación teleológica de la norma, pretendiendo indagar sobre el fin de la misma, buscando en su espíritu la finalidad por la cual la norma fue incorporada al ordenamiento jurídico, nos permitirá desentrañar la "ratio legis", es decir, su razón de ser. Así ello, resulta interesante advertir que no estamos frente a la creación de un contribuyente foráneo con detrimento de la competencia territorial que en materia de tributos tiene cada jurisdicción.

De lo que aquí se trata, es de la designación de un sujeto en calidad de "colaborador" de la administración, quien tan solo se limitará a recaudar el impuesto que el sujeto obligado debe tributar, en este caso los clientes de la firma, y lo puede materializar en la práctica toda vez que es la persona que se encuentra en el momento más cercano a la configuración del hecho imponible, no advirtiéndose la necesidad de que para ello deba tener que contar con una estructura física instalada en nuestra jurisdicción, puesto que ello no se erige como una condición sine qua non impuesta legalmente.

Que por otro lado, vale traer a colación, la existencia del consenso doctrinario en el sentido de considerar la interpretación normativa tributaria como aquel "... proceso, que procura entender el contenido de la hipótesis de incidencia, predicada en el texto legal, y que se traduce en la acción cognoscitiva, destinada a desentrañar la literalidad que objetiva el espíritu del legislador, para llegar a construir la norma que se integra, de manera sistemática, en el ordenamiento jurídico. La letra y el fin, enmarcados en ese orden preestablecido, son, en definitiva, los medios para decodificar un mensaje que se expresa, en la forma, mediante el lenguaje filosófico y, en la sustancia, por la ratio legis. La dialéctica del proceso conlleva la calificación jurídica, o sea la individuación del estado de hecho, en el juicio hipotético descripto en la norma..." (Tratado de Tributación. T I. Derecho tributario p. 412).

Que a poco de merituar las constancias obrantes en autos, podemos advertir que la designación del agente de recaudación, por lo menos para el caso de la jurisdicción tributaria de la provincia de La Pampa, no requiere receptar el principio de territorialidad, defendido a ultranza por el apelante, para erigirse jurídicamente válido. En tal sentido, podemos advertir que en los diferentes contratos glosados a fs. 71/100 se encuentra la intervención de la Bolsa de Cereales actuando, precisamente, como agente de recaudación del impuesto de sellos que grava los distintos boletos de compra venta de granos que se han celebrado entre el apelante y distintos obligados directos de la jurisdicción pampeana, y sin contar como requiere el apelante con una filial, sucursal u oficina en nuestra jurisdicción para así poder justificar su actuación como tal.

Que no obstante lo manifestado, existe una cuestión de índole fiscal que no puede pasar por alto, a poco que queramos dirimir el planteo. En tal sentido, como se observa en las actuaciones, la designación como agente, se encuentra justificada legal y fácticamente en virtud de existir una operación de contenido económico que cae dentro del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos y que, además, es realizada por un contribuyente de esta jurisdicción. Así ello, y teniendo como horizonte que el bien jurídico tutelado es la "renta pública", dichas operaciones no pueden escapar a la debida percepción y/o retención del impuesto que corresponda, ello por cuanto, admitir una postura diferente, implicaría una fuga de impuesto, por el mero hecho de que quien está intermediando en la operación carece de una filial, oficina, sucursal en nuestra jurisdicción.

Que en tal sentido, y más allá de las consideraciones que exceden el agravio puntual, consideramos que una interpretación diferente resultaría contraria al espíritu y letra de la norma, la que por si no ofrece mayores resquicios interpretativos.

Que, por lo expuesto, este agravio debe ser rechazado.

II. Que en relación a la segunda cuestión traída a conocimiento, este Tribunal entiende que no existe la supuesta omisión referida por el apelante, en el sentido de que la Resolución Interna N° 642/2010 no se ha referido a la figura de los agentes de percepción, restringiendo su análisis solo a los agentes de retención y en consecuencia, justificar que con su actuar no se menoscaban los ingresos gravados por su jurisdicción tributaria, ello en virtud de que los importes recaudados provienen materialmente del contribuyente de la jurisdicción designante.

Que tal omisión no se verifica en las presentes actuaciones, toda vez que de los considerandos vigésimo segundo, vigésimo tercero y vigésimo cuarto de la resolución referida precedentemente (obrante a fs. 150), a los cuales nos remitimos en honor a la brevedad, puede apreciarse la debida fundamentación, ergo la no omisión aludida.

Que no obstante lo expuesto, es del caso destacar las distinciones que, a priori, contienen ambas figuras. La doctrina es pacífica en cuanto a la definición de estos regímenes, pudiendo resumirse diciendo que: “El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir", generando la posibilidad de detraer lo que corresponda en concepto de tributo. A su turno, se define a los agentes de percepción diciendo "... el que por su profesión, oficio, actividad o función, le presta al contribuyente un servicio o le transfiere un bien, por el que recibe un monto dinerario al cual adiciona el tributario, que luego debe ingresar al fisco" (Villegas, "Curso de Finanzas, 8ª ed., p. 338).

Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine sostienen, con acierto, que la categoría de agente de retención implicaría el género, mientras que la de agente de percepción sería la especie; habida cuenta que en ambos casos guardan, reservan, conservan fondos que han pasado por sus manos pero que en realidad corresponden a una persona distinta del retenedor o perceptor.

Que en relación a la afectación del principio de territorialidad, más allá de remitirnos a los fundamentos ensayados en el análisis del primer agravio del apelante, podemos, a modo de colofón, manifestar que en las presentes actuaciones el sustento territorial está dado por el contribuyente y en efecto, por la procedencia de los ingresos. Ello toda vez, que las operaciones sobre las cuales deben practicarse (ya sea la retención o percepción) cuentan con suficiente sustento territorial, en virtud de que se conoce que al tributar, el sujeto pasible de la misma, atribuirá el ingreso en la jurisdicción designante.

Que, por lo expuesto, este agravio debe ser rechazado.

III. Que en cuanto al agravio vertido en tercer término, este tribunal considera que el mismo no resulta atendible, conforme las siguientes consideraciones.

Como sostiene la Dirección General de Rentas en su responde a la apelación, " ... Resulta errado el fundamento defensivo, toda vez que si bien tal pauta o extremo (existencia de establecimiento en la jurisdicción designante) bien puede ser el sustento fáctico (y/o normativo) en otras jurisdicciones tributarias, véase normativa de la Provincia de Buenos Aires; nuestra norma local nos compele a cumplir otros recaudos de procedencia o presupuestos fácticos y a ellos debemos atenernos a la hora de analizar la validez de la designación materializada por la Dirección General de Rentas ..." (la bastardilla es propia).

Que dicho ello, traer a colación el texto de la norma local, servirá para arrojar luz sobre la cuestión sub examine. Así ello el art. 171 del Código Fiscal (t.o. 2006) dispone expresamente que “(...) Cuando lo establezca la Dirección General de Rentas deberán actuar como agentes de recaudación, percepción o información las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto”.

Que en tal sentido, la norma establece como requisito de aplicación, que personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda entidad sin requerir asentamiento territorial tengan participación o intervengan en operaciones o actos que se encuentren alcanzados por el impuesto, haciendo referencia al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Conforme lo expuesto y las constancias de autos, contratos agregados a fs. 71/100, se advierte que la designación resuelta por la Dirección General de Rentas encuentra reparo normativo y motivación suficiente, ello desde el momento que el agente, para el caso “…”, ha intermediado en operaciones o actos de los que se derivan ingresos alcanzados por el impuesto y que corresponden a la Provincia de La Pampa conforme el contribuyente que interviene como vendedor en las operaciones que se plasmaron en los referidos instrumentos.

Que tales extremos, dan cuenta de que no estamos en presencia de avasallamientos de potestades tributarias de jurisdicciones foráneas, ello toda vez que los ingresos que el agente debe recaudar pertenecen a la provincia de La Pampa y por tal circunstancias sujetos al poder de imperio de esta última a fin de determinar la manera más eficaz para recaudarlos o conocerlos. Además, hay que tener en cuenta, que se presentan condiciones jurídicas idóneas y fácticas que permiten a los agentes cumplir tal cometido, ello toda vez que son los sujetos que se encuentran más próximos al hecho imponible y además, así lo dispone el precepto normativo.

Que en lo que al principio de territorialidad que se erige violentado, según lo manifestado por el apelante, conviene dejar sentada las siguientes consideraciones, amén de las ya manifestadas. En tal sentido, corresponde destacar que la normativa local, no exige, como condicio sine qua non de la designación, que exista un asentamiento de tipo territorial en la jurisdicción a fin de que sea válida la designación de un sujeto en carácter de agente de recaudación.

Lo que si recepta nuestra normativa, es un criterio de vinculación en términos económicos, que verificado en los hechos (cuestión esta que en autos se acreditó) determina la designación en tal sentido. Así ello, en las presentes actuaciones, se encuentra presente dicha vinculación de tipo económica, entre el agente y los contribuyentes de esta jurisdicción que formalizan operaciones con la firma apelante, por lo que resulta necesario y procedente que “…” actue como agente de recaudación.

IV. Que en cuanto al agravio dirigido en cuarto término, con fundamento en el error de la consideración de su defensa, este Tribunal razona que el mismo no resulta atendible, puesto que el mismo se reconoce como una reproducción de sus anteriores agravios, desde el momento mismo en que sostiene que no se ha respetado el principio de territorialidad, a la vez que el mismo se erige como una manifestación de disconformidad sin más apoyatura que la disconformidad por la disconformidad misma y ausente de fundamentos puntuales.

Así ello, y a fin de evitar repeticiones innecesarias, este Tribunal se remite a los considerandos vertidos precedentemente.

Que no obstante lo expuesto, no resulta ocioso destacar la contestación vertida en el Memorial de la Dirección General de Rentas, en el sentido de que “... la designación del agente no participa de la naturaleza de la designación de un contribuyente, toda vez que el agente no es contribuyente directo, sino un sujeto que se encuentra ubicado, como la doctrina ha dicho en reiteradas veces, “en proximidad al hecho imponible” y por ello con la posibilidad fáctica de percibir o retener la suma de impuesto que legalmente debe pagar el contribuyente, más nunca el agente es un contribuyente propiamente dicho y por esa razón no nos encontramos enfrentados con el “principio de legalidad tributaria” que dice el agente, haberse violado para el caso de en ciernes”.

V. Que, en cuanto al agravio ensayado en quinto lugar por el apelante, léase afectación del principio de legalidad, corresponde a este Tribunal esgrimir las siguientes consideraciones.

El apelante ha considerado que dicho principio rector, tanto en materia tributaria como en todo el abanico normativo, se encuentra avasallado en virtud de que la designación del agente, por ser la imposición de una carga administrativa, y resultar una manifestación del “Poder de Policía” estatal, debe necesariamente estar en cabeza del órgano legislativo y ser ejercitado en relación a las personas que se encuentren dentro de su jurisdicción.

Que en tal sentido, preliminarmente, corresponde considerar que la facultad o potestad del Estado (Dirección General de Rentas) de designar agentes de recaudación, emana de la propia ley, léase art. 171 del Código Fiscal, y por tal extremo, la designación efectuada en modo alguno puede afectar tal preciado principio.

En otro orden de ideas, pero que resulta dable traer a colación, la doctrina tributaria, en palabras de Héctor B. Villegas, ha dicho que “La ley o la administración (previa autorización legal) designaran como agentes de retención a aquellos que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la retención del tributo correspondiente (concepto del Modelo de Código Tributario para América Latina, art. 30)”; agregando que “(...) no cabe duda de que los agentes de retención solamente pueden ser creados por disposición expresa de la ley, o por lo menos la ley debe fijar taxativamente las condiciones dentro de las cuales esa designación puede producirse por la Administración.” (Héctor B. Villegas, Los Agentes de Retención y Percepción en el Derecho Tributario, p. 21 y 40, Editorial Depalma, Buenos Aires 1976).

Que en virtud de las consideraciones que preceden y los fundamentos ya vertidos en relación al principio de territorialidad, el presente agravio no resulta procedente.

VI. Que en última instancia, le causa agravio que su designación como tal haya sido fundamentada, entre otros fundamentos que ha tenido la resolución y que fueron materia de responde en anteriores considerandos, en los términos del art. 44 de la Resolución General N° 2/2009 de la Comisión Arbitral.

Que dicho precepto, otorga facultad a las diferentes jurisdicciones para designar como agentes de recaudación a cualquier persona física o jurídica, con independencia de que se encuentren exentas o no alcanzadas por el impuesto.

Que ahora bien, el apelante, interpretando ampliamente la norma, considera que dicha resolución general, si bien ha omitido el requisito de territorialidad, el mismo debería entenderse implícito, toda vez que una ponderación en otro sentido resultaría contraría al espíritu de la Constitución Nacional.

Que en torno al tema introducido por el apelante, cabe, en esta oportunidad, traer a conocimiento lo resuelto por la Comisión Arbitral mediante Resolución General Nº 03/2010.

Que la mentada resolución ha dispuesto en su artículo 1º “... Sustituir al texto de la Resolución General N° 61/95 y su modificatoria, por el siguiente: “ARTÍCULO 1°. Los regímenes de recaudación (retención, retención bancaria, percepción) del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que establezcan las jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral del 18.8.77, respecto de los contribuyentes comprendidos en esta norma legal, deberán observar las siguientes pautas: a) Con relación a regímenes de recaudación (retención, retención bancaria y percepción), se sujetarán a las siguientes: 1. Podrán designar como agentes de recaudación a cualquier persona física o jurídica, con independencia de que las mismas se hallen exentas o no alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos; (...)”.

Que visto lo resuelto por dicho Organismo, es del caso concluir que lo decidido por la Dirección General de Rentas, en torno a la designación del agente, se erige ajustado en un todo de acuerdo con el conjunto normativo que impera en la materia, sin advertirse violación de derecho alguno o trasgresión de normativa de superior jerarquía.

Que a modo de colofón, restaría por concluir, que no resulta atendible la interpretación realizada por el apelante, ello por cuanto la resolución referida en modo alguno remite al principio de territorialidad, ni expresa ni implícitamente como sugiere el apelante.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

Artículo 1º: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Agente de Recaudación del

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, en el expediente nº 9339/2010 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 10482/2009 del registro de la Dirección General de Rentas). Artículo 2º: Confirmar la Resolución General Nº 32/09 emanada de la Dirección General de Rentas. Artículo 3º: Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus Efectos.

I.5.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Agentes de retención. Agente de retención: designación no impugnada. Agentes de recaudación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Convenio de Recaudación celebrado entre la Provincia y el Municipio difiere de la designación del Municipio como Agente de Recaudación.

La designación de Agente de Recaudación se refiere únicamente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de las operaciones en las que la Municipalidad efectúa pagos a sujetos pasivos del gravamen, debiendo retener el impuesto que corresponde a la operación. Precisamente, las operaciones mencionadas en el denominado agravio 2.4. a fs. 214 vta. constituyen un claro ejemplo de casos en que se debe retener, actuando la Municipalidad como pagador a un sujeto pasivo obligado impositivamente por una operación respecto de la cual debe tributar el impuesto;

En cambio, el Convenio de Recaudación se refiere a todos los impuestos que el contribuyente paga por intermedio de la comuna y sobre los que ésta percibirá luego coparticipación. Los contribuyentes en general pagan en la Municipalidad cualquier impuesto, que ésta recauda a nombre de la Provincia; no se trata de un sujeto en particular que cobre, por un bien o un servicio, una suma sobre la cual la Municipalidad debe retener el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos;

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACION (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 1849/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia- correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 10.735/03 del registro de la Dirección General de Rentas).- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los nueve días del mes de marzo del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “.....”, inscripción nº ..... contra la Resolución nº 1957/04 dictada a fs. 201/205 por la Dirección General de Rentas, por medio de la cual el ente provincial rechazó parcialmente el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 182/189 contra la Resolución nº 1043/2004 cuya copia obra a fs. 136/145, actuaciones obrantes en el expediente nº 1849/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas,(nº 10735/2003 del registro de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

VOTO del señor Subsecretario de Hacienda:

ANTECEDENTES:

El 3 de octubre de 2003 se realizó una inspección ordenada por la Dirección General de Rentas en la ....., a los fines de verificar documentación relacionada con su actuación como Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (fs.2/4).

Conforme al Acta corriente a fs.6/105 los Inspectores verificaron, en el período febrero 2003 a agosto de 2003 inclusive, en el régimen “Semovientes- Productos Agrícolas”, la existencia de operaciones por las que no se percibió el gravamen ni fueron declaradas, o lo fueron tardíamente. Otro tanto ocurrió en el Régimen “Bienes y Servicios”, en el período diciembre de 1997 a agosto de 2002 y marzo de 2003 a agosto de 2003 inclusive; en este rubro se dejó constancia que la interrupción del lapso se debió a que el Agente de Recaudación no suministró los balances de ingresos y egresos correspondientes a septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002 y enero y febrero de 2003.

Ampliada la verificación, a fs. 110/123, se incluyeron en el Anexo único las operaciones correspondientes al Régimen “Bienes y Servicios” por las que no se percibió el gravamen ni fueron declaradas en el período septiembre 2002 a febrero de 2003 inclusive, período que
había quedado sin verificar en la primer oportunidad.

Corrida la vista que establece el artículo 43 inciso a) del Código Fiscal (fs. 126), sin que haya mediado presentación de descargos, a fs. 136/145 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 1043/2004 en la que determinó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos adeudado, aplicó multa por infracción a los deberes formales y multa por omisión de impuesto, e instruyó sumario administrativo por presunta defraudación fiscal, todo sobre la base del resultado de las verificaciones realizadas y aplicando la normativa de los artículos 45, 47, 48, 50 y 56 del Código Fiscal.

A fs. 182/189 el Intendente y la Secretaria de la Municipalidad, con patrocinio letrado, presentaron recurso de reconsideración contra la Resolución nº 1043/2004.

A fs. 201/205 obra el texto de la Resolución nº 1957/2004, por la cual la Dirección hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración reduciendo el cargo formulado y reajustando consecuentemente los montos, de los intereses y de la multa por omisión.

A fs. 206/207 obra el texto de la Resolución nº 1958/2004 por medio de la cual la Dirección declaró cerrado el sumario administrativo y aplicó multa por defraudación fiscal fundándose en lo establecido en el artículo 50 inciso b) apartado 2) del Código Fiscal.

Ambas Resoluciones fueron apeladas mediante un único escrito incorporado a fs. 209/215.

A fs. 219/220 la Dirección General de Rentas admitió el recurso de apelación únicamente respecto de la Resolución nº 1957/2004, dejando constancia de la improcedencia del recurso de apelación contra la Resolución nº 1958/2004 el cual, conforme la comunicación efectuada al recurrente a fs. 223, sería considerado por la Dirección como recurso de reconsideración con ajuste a lo establecido en el artículo 76 del Código Fiscal.

A fs. 243/252 la Dirección adjuntó el memorial que prevé el artículo 85 del Código Fiscal.

En el recurso que habilita esta instancia (fs. 209/215), las autoridades municipales solicitan que se declare la nulidad de la Resolución apelada, señalando que la Dirección de Rentas reclama por impuestos que la ..... debería haber retenido si fuera Agente de Recaudación, pero que en el recurso de reconsideración la Municipalidad negó tal condición de sujeto obligado y la Dirección rechazó el recurso manteniendo su decisión de tenerla como Agente de Recaudación, lo que la agravia expresando al respecto:

PRIMER AGRAVIO. Punto 2.1. fs. 210:

Designación de la Municipalidad como Agente de Recaudación. Alcances de la Resolución nº 33/95 de la D.G.R.. Su redacción. Inexistencia de designación. Agente de Recaudación y Convenio de Recaudación. Inconstitucionalidad de la Resolución nº 33/95.

La recurrente manifiesta que no es cierto que en la Resolución General nº 33/95 se haya designado Agente de Recaudación a esa Comuna; dice que dicha Resolución: “Limita solamente esa responsabilidad a hecho o situación jurídica en que la entidad municipal realice actividades económicas que le son propias a su objetivo, en ese caso deberá actuar como Agente de Recaudación por ejemplo cuando compra maquinaria, insumos, realice infraestructuras, pague a proveedores, abone honorarios, etc. Incluso la letra de la Res. 33/95, es equívoca, puesto que dispone que esa calidad de agente la tendrá ‘los organismos municipales’, con una notable imprecisión que no explica el alcance del mismo, y a quien se refiere cuando dice organismos municipales.”.

Agrega que “... no hay ninguna normativa expresa que este Municipio deba aceptar sin adherir por Ordenanza, ni pacto o convenio suscripto por el cual haya adquirido el carácter de Agente de Recaudación. La Resolución 33/95, NO sirve de causa eficiente para tener por fundado el reclamo que realiza la DGR.”.

Expresa que la Resolución nº 1957/04 dice que los argumentos de la Municipalidad (vertidos en el recurso de reconsideración) son improcedentes e inoportunos, sin dar explicaciones de derecho sobre esa calificación.

Manifiesta que la Dirección confunde las obligaciones nacidas del convenio de recaudación firmado el 21 de mayo de 2001, con la carga legal de ser Agente de Recaudación, siendo que ambas figuras son de naturaleza jurídica diferente generando distintos derechos y obligaciones.

Dice que en la Resolución impugnada la Dirección fundamenta sus facultades en el artículo 169 del Código Fiscal “.. y con ello pretende tener por legitimado sus atribuciones y jurisdicción legal para imponer la designación al Municipio de Anguil, transgrediendo expresas normas constitucionales que regulan las relaciones institucionales y políticas entre el orden Provincial y Municipal.”.

Expresa que es contradictoria la Dirección al asegurar que se ha respetado la autonomía municipal, diciendo seguidamente que por una Resolución General se designó Agente de Recaudación a la ...... Considera que existe una confusión sobre la autonomía municipal y las facultades de la Dirección como organismo dependiente del Poder Ejecutivo y en su relación con las municipalidades.

Dice que la firma del convenio (del 21/05/2001) es el reconocimiento de la autonomía municipal y las municipalidades no son entes subordinados a las potestades reglamentarias de la D.G. de Rentas; que en ese marco la DGR no puede dictar normas que subordine a los municipios a sus decisiones administrativas.

A fs. 210 vta., segundo párrafo, La recurrente manifiesta: “Es inconstitucional, la Res. 33/95, de la Dirección General de Rentas, si por ella se pretende fundar la designación de los municipios como Agentes de Recaudación.”.

SEGUNDO AGRAVIO. Punto 2.2. fs.211 vta.:

Inconstitucionalidad de las resoluciones Nros. 1043/2004 y 1957/2004. Violación de la autonomía municipal.

La apelante plantea “la falta de reconocimiento por parte de las Resoluciones recurridas de la Autonomía Municipal”, diciendo que tal desconocimiento afecta la normativa de los artículos 5 y 123 de la Constitución Nacional, y 115 de la Constitución Provincial, constituyendo “.. una grave intromisión de una Dirección del Poder Ejecutivo en la autonomía del Municipio.”.

Sostiene que la Dirección General de Rentas no es competente para realizar determinaciones de oficio, ni para promover sumarios contra la ....., persona jurídica ajena a la jurisdicción de la Dirección.

Manifiesta que tener atribuciones para promover sumarios, hacer determinaciones tributarias de oficio e imponer sanciones, es una potestad de un órgano con supremacía o de orden superior en relación al poder u órgano investigado.

Continúa invocando fundamentos que apuntalan la autonomía municipal, en función de la cual recuerda se han suscripto instrumentos jurídicos que la garantizan pero que la Dirección los ha desconocido.

Concluye sosteniendo que el propio Poder Ejecutivo, para investigar, sancionar y ejecutar incumplimientos de la Comuna, deberá suscribir convenios o acuerdos con el Municipio, en los que se respete la autonomía municipal.

Vinculado con este punto, a fs. 211, quinto párrafo, la apelante manifiesta que. “En la Resolución impugnada, la DGR, fundamenta sus facultades en lo dispuesto por el art. 169 del CF, y con ello pretende tener por legitimado sus atribuciones y jurisdicción legal para imponer la designación al Municipio de Anguil, transgrediendo expresas normas constitucionales que regulan las relaciones institucionales y políticas entre el orden Provincial y Municipal.”.

TERCER AGRAVIO. Punto 2.3 fs. 213:

Desviación de poder.

Sostiene la recurrente que la Dirección General de Rentas violentó el orden normativo constitucional y contractual. En tal sentido, recuerda que por Decreto nº 275/01 se autorizó a la Dirección General de Rentas a suscribir convenios de recaudación con los municipios de la Provincia, aprobándose un modelo de convenio para funcionamiento de Receptorías, al que la ..... adhirió por ordenanza; que el objeto del Convenio fue la recaudación impositiva; que en casos de incumplimiento se prevén normas punitivas; y que se genera el derecho de acudir a la justicia; pero que en ninguna cláusula se considera a la Municipalidad Agente de Recaudación en los términos del Código Fiscal, ni se imponen las penalidades que corresponden al Agente de Recaudación en el Código Fiscal.

Entiende que la determinación de oficio, la sustanciación de sumario por presunta
defraudación fiscal y la imposición de penalidades constituyen desviación de poder violentando la competencia de la Dirección y la autonomía municipal, constituyendo incumplimiento del Convenio del 21 de mayo de 2001. -Concluye afirmando que los presuntos incumplimientos que se imputan a la Comuna deben analizarse en función de ese Convenio y no de las normas correspondientes a los Agentes de Recaudación previstos en el Código Fiscal.

Manifiesta que reconoce únicamente el mencionado Convenio para regular las relaciones con la Provincia, en cuanto a la percepción de impuestos.

Expresa que ese Convenio rige a partir del 21 de mayo de 2001, por lo cual no le son oponibles reclamos anteriores; y que al momento de poner en funcionamiento la Receptoría, empleados de la Municipalidad y de Rentas realizaron un arqueo de caja poniendo al día la percepción e ingresos de impuestos a esa fecha labrándose un Acta, por lo cual, también se opone a cualquier reclamo por conceptos anteriores a la fecha del Convenio.

CUARTO AGRAVIO. Punto 2.4. fs.214 vta.:

Operaciones que no constituyen hechos imponibles.

Se agravia la apelante porque se han considerado hechos imponibles las sumas que se dan a beneficiarios de ayuda social, como subsidios, préstamos para gas, pagos a repetidora de televisión. Al respecto dice que la Dirección General de Rentas pretende que los beneficiarios de planes sociales sean contribuyentes, entendiendo que los beneficiarios no son sujetos pasivos del impuesto sobre los ingresos brutos.

QUINTO AGRAVIO. Punto 2.5. fs.214 vta.:

Prescripción. Obligaciones anteriores a la interrupción de la prescripción.

Agravia a la Municipalidad que se haya rechazado su oposición a los reclamos hechos por obligaciones comprendidas en períodos de prescripción. Considera que se han computado obligaciones anteriores a la interrupción operada a consecuencia del reclamo.

Por último, formula reserva de accionar judicialmente, así como del caso federal.

Al respecto, CONSIDERA:

I- PRIMER AGRAVIO.

1)- Designación de la Municipalidad como Agente de Recaudación. Alcances de la
Resolución nº 33/95:

- Que en primer lugar en el recurso se cuestiona la aplicación que se hizo de la Resolución de la Dirección General de Rentas nº 33/95, y la redacción de la misma, entendiendo la apelante que las retenciones se deben hacer cuando la Municipalidad gasta en virtud de “.. hecho o situación jurídica en que la entidad municipal realice actividades económicas que le son propias a su objetivo.”. Analizada la expresión a la luz de lo manifestado a fs.214 vta., donde la Municipalidad se agravia porque se han considerado hechos imponibles las sumas que se dan a beneficiarios de ayuda social, como subsidios, préstamos para gas, pagos a repetidora de televisión, resulta difícil entender la postura sostenida en el primer lugar (fs. 210 vta.), ya que los gastos en actividades sociales necesariamente se corresponden con actividades económicas propias del objetivo del ente público;

- Que evidentemente lo expresado es producto de dificultades para interpretar la figura fiscal, conformada por el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible, y la alícuota, así como la intermediación de la Municipalidad en el pago del impuesto, por lo que un repaso elemental del derecho ilustrará a la apelante no solamente en este punto sino respecto de todo lo indicado como cuarto agravio, que se considerará más adelante;

- Que la retención simplemente sustituye el pago que debe efectuar el sujeto pasivo en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos por las operaciones económicas que realiza, sea prestando servicios o vendiendo productos. La Municipalidad y el beneficiario del servicio social no son sujetos pasivos del pago del impuesto originado en la actividad del tercero. La Municipalidad, en la retención, es sujeto activo que debe detraer de lo que paga la suma correspondiente al impuesto, para depositarla a nombre del Estado Provincial;

- Que el hecho imponible es la prestación del servicio o la venta del producto, no la motivación política de la Municipalidad o de quien paga, por lo que no interesa el objeto de la inversión sino el hecho en razón del cual el sujeto pasivo recibe dinero en pago, consecuencia de su actividad lucrativa gravada;

- Que la base imponible es el precio que ha de recibir el sujeto pasivo y sobre el cual
debe pagar el impuesto, por lo que nada importa el origen de los fondos o el destino que el presupuesto municipal le haya asignado al dinero. La obligación fiscal de pagar el tributo es de quien ejerce la actividad lucrativa, no de quien paga en razón de esa actividad, ni de quien eventualmente resulte beneficiario de la contratación de servicios o de la compra de bienes;

2)- Redacción de la Resolución nº 33/95:

- Que, en cuanto a la crítica sobre la redacción de la Resolución nº 33/95, pretendiendo que al mencionar los “organismos municipales” no queda claro que comprende a la ....., resulta inaceptable la invocación de una supuesta duda que reclamaría una aclaración tautológica;

- Que, al respecto, la recurrente pretende negar los alcances de la simple interpretación literal. La Resolución (fs.239) establece que actuarán como Agentes de Recaudación: “Los organismos y entidades públicas nacionales, provinciales y municipales, incluyendo empresas y entes autárquicos..”, por lo que la duda expresada por la apelante conduce a concluir que la Municipalidad no se considera una entidad pública municipal, lo que constituye un absurdo;

3)- Existencia de la designación de la Municipalidad como Agente de Recaudación:

- Que lo expresado desnuda la realidad en la que evidencia la existencia de la norma específica designando a la Municipalidad Agente de Recaudación, a pesar de que la apelante en forma errática niega que exista con los alcances que le asignó la Dirección en su accionar; insiste en admitir solamente la existencia del Convenio de Recaudación; y, contradictoriamente, sostiene que las Resoluciones dictadas sobre la base de la Resolución General nº 33/95 y artículo 169 del Código Fiscal son inconstitucionales (lo que supone que no se le negaría existencia sino valor jurídico);

- Que, respecto de la condición de Agente de Retención de la Municipalidad, es inadmisible su negación de haber sido designada, después de haberlo aceptando pacíficamente operando como tal, como tampoco es admisible su negativa a aceptar los términos de la Resolución nº 33/95 después de haberla acatado, y de haberla aplicado en actos voluntarios y reiterados. Sin necesidad de recurrir a la teoría de los actos propios y, concordantemente, al principio de buena fe, una simple reseña de hechos nos lleva a rechazar de plano el intento por desconocer esa realidad;

- Que la Municipalidad no objeta las actuaciones previas a la inspección, de las que tuvo total conocimiento (fs.150 vta.), ni lo expresado por la Dirección en la Resolución nº 1043/2004, donde ésta manifestó que la Municipalidad aceptó su condición de Agente de Recaudación, habiéndose acreditado que antes de la inspección que originó este expediente, se venía desempeñando como Agente de Recaudación y, con mayor o menor grado de cumplimiento, venía reteniendo los impuestos, declarando las operaciones e ingresando los importes respectivos;

- Que el expediente se inició con un informe del Jefe de la División Fiscalización Interna de la Dirección (fs.2), en el que se sugiere que se inspeccione al Agente de Recaudación, ....., para que “.. se verifique la veracidad y corrección de lo declarado por el mismo y el cumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales.”, señalando que la Municipalidad “Fue nombrada por los regímenes “Bienes y Servicios” (cód.21), “Semovientes” (cód.29) y “Cereales” (cód.30);

- Que, respecto del rubro Bienes y Servicios informa: “desde 01.01.93. Faltan las dec.juradas 12/97 a 11/99. Están presentadas las dec.juradas “s/m” por los períodos 12/99 a 8/01, 11 y 12/01, 1 a 3/02, 5 a 10/02 y 12/02, 1, 2, 4, 5, 6, y 07/03.”;

- Que, respecto del rubro Semovientes informa: “desde 01.02.03. Falta decl.jurada 07/03.”;

- Que, respecto del rubro Cereales informa: “obligaciones a partir del 01.10.03.”;

- Que a fs. 6/105 obra el Acta de la verificación realizada el tres de octubre de 2003, en la que consta que “Se cotejaron las Declaraciones Juradas presentadas por el Agente ..” (con la documentación respectiva);

- Que, asimismo, en el punto cuarto de dicha Acta (fs.7) los Inspectores expresaron: “En el Anexo B que también forma parte de las presentes actuaciones, se anotaron las operaciones alcanzadas por el impuesto en cuestión, las que se observaron no percibidas ni declaradas, procediéndose en un todo de acuerdo con la normativa vigente (Resoluciones Generales números 33/95, 39/99 y 42/99), en la que se establece que los organismos municipales actuarán como Agentes de Recaudación por las retribuciones que efectúen a proveedores, concesionarios, profesionales y demás personas que resulten contribuyentes del gravamen dee la referencia en concepto de adquisiciones o locaciones de bienes, obras, servic ios, honorarios o comisiones.”, ---Que el Acta mencionada está firmada por los funcionarios administrativos actuantes y por la Secretaria Tesorera de la Municipalidad, sin que conste objeción u observación alguna por parte de la autoridad municipal que se allanó al procedimiento;

- Que, conferida vista a la Municipalidad para que efectúe sus descargos (fs.126), la autoridad comunal se presentó a fs.130 “con el objeto de formular descargo”, informando que “.. a partir de Julio de 2003 se comenzaron a realizar las retenciones..” y solicitando que se extiendan los plazos para efectuar los descargos y presentar detalles y pruebas, todo ello en el marco de una relación regular entre el Agente de Recaudación y la Dirección de acuerdo con el procedimiento establecido en el Código Fiscal;

---Que en consecuencia, a la luz de tales antecedentes, es inadmisible la posición adoptada por la Municipalidad asegurando que no es Agente de Recaudación;

4)- Agente de Recaudación y Convenio de Recaudación:

- Que la recurrente manifiesta que no existe norma jurídica por la que se designe a la ..... Agente de Recaudación, mencionando como único antecedente sobre recaudación el Convenio suscripto el 21 de mayo de 2001;

- Que tal expresión merece un comentario especial, ya que se evidencia la intención de la responsable de encuadrar los efectos de la inspección en el contenido del Convenio de Recaudación y, por esa vía, adjudicar al Acta de recepción de rendiciones y arqueo de caja, un valor cancelatorio de todas las obligaciones fiscales de la Municipalidad para con el Fisco Provincial, lo que es inadmisible;

- Que, tal como lo señaló la Dirección General de Rentas y lo admitió la misma recurrente a fs.211, el Convenio de Recaudación y la designación como Agente de Recaudación constituyen dos relaciones jurídicas diversas e independientes. La designación de Agente de Recaudación se refiere únicamente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de las operaciones en las que la Municipalidad efectúa pagos a sujetos pasivos del gravamen, debiendo retener el impuesto que corresponde a la operación. Precisamente, las operaciones mencionadas en el denominado agravio 2.4. a fs. 214 vta. constituyen un claro ejemplo de casos en que se debe retener, actuando la Municipalidad como pagador a un sujeto pasivo obligado impositivamente por una operación respecto de la cual debe tributar el impuesto;

- Que, en cambio, el Convenio de Recaudación se refiere a todos los impuestos que el
contribuyente paga por intermedio de la comuna y sobre los que ésta percibirá luego coparticipación. Los contribuyentes en general pagan en la Municipalidad cualquier impuesto, que ésta recauda a nombre de la Provincia; no se trata de un sujeto en particular que cobre, por un bien o un servicio, una suma sobre la cual la Municipalidad debe retener el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos;

- Que el Acta acompañada por la recurrente no se corresponde con una inspección sino con un acto informativo y de arqueo de caja para comprobar la existencia de valores provinciales, en el marco del Convenio de Recaudación. Respecto del resultado que le quiere asignar la recurrente a dicha Acta, como aprobatoria de la actividad de la Municipalidad no solamente el acto no se relacionó con la actividad de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, sino que en el mismo las rendiciones de cuenta solamente se recibieron, no se conformaron;

- Que, en consecuencia, el referido Convenio, así como su aplicación y aceptación por parte de la Municipalidad no tienen relación alguna con la cuestión debatida en estos autos;

5)- Constitucionalidad de la Resolución nº 33/95:

- Que la simple mención sobre que la Resolución nº 33/95 sería inconstitucional, sin fundamentarla debidamente no configura un agravio; por otra parte, si constituyera un agravio no sería conducente el planteo en esta sede que, si bien puede analizar la legalidad de los actos,si encontrara vicios de inconstitucionalidad no podría declararla por razones de competencia (artículo 21 del Código Fiscal);

- Que al respecto es de señalar que la autonomía municipal y su jerarquía constitucional no ha sido puesta en duda, y de manera alguna violentada por la Administración ya que ésta actuó en el marco de la autorización conferida legislativamente (artículo 169 del C. Fiscal). Si la Municipalidad entendió que dicha autorización constituyó un avasallamiento a su autonomía o que lo hizo la Administración excediéndose en los límites de la autorización legislativa, la Municipalidad podría haberlo invocado en la oportunidad y lugar adecuados;

- Que, por el contrario, la constitucionalidad del referido artículo 169 del Código Fiscal no ha sido discutida y todo lo actuado en consecuencia de la misma fue aceptado por la Municipalidad, al punto de haber actuado también ésta en el marco de la Resolución nº 33/95;

II- SEGUNDO AGRAVIO.

Supuesta inconstitucionalidad de las Resoluciones dictadas por Rentas y procedimientos adoptados. Violación de la autonomía municipal:

- Que, como se ha expresado, el artículo 169 del Código Fiscal está vigente y no ha sido ni siquiera cuestionado; por otra parte, la Resolución nº 33/95, dictada con apoyo legal en la autorización que el mismo artículo le confiere, es absolutamente clara en su redacción, como así en el objeto perseguido en su dictado, y fue pacíficamente aceptada y aplicada por la Municipalidad por lo cual, es de señalar que, estando en pleno vigor el artículo 169 del Código Fiscal, la Resolución General nº 33/95 y las Resoluciones particulares dictadas por la Dirección General de Rentas en el marco de la autorización conferida en el mismo son legítimas;

- Que no se puede achacar a Rentas una supuesta ignorancia de la autonomía municipal, en los actos y hechos realizados por ésta con fundamento en dicha autorización legislativa;

- Que, así como no puede aceptarse el cuestionamiento sobre la constitucionalidad de la designación realizada por medio de la Resolución nº 33/95, por las razones expuestas, luego de haberla aceptado la Municipalidad en forma tácita, al no oponerse, y en forma expresa al aplicar los procedimientos que impone la condición de Agente de Recaudación, presentando las declaraciones juradas y efectuando los pagos correspondientes, no puede aceptarse tampoco el planteamiento sobre la constitucionalidad de los procedimientos y resoluciones adoptados en consecuencia de la misma Resolución General, por cuanto tales procedimientos y decisiones no se apartan de los límites precisos dados por el recordado artículo del Código Fiscal, las disposiciones concordantes del mismo, y por la Resolución General que sirve de marco jurídico al accionar de Rentas;

III- TERCER AGRAVIO.

Desviación de poder:

- Que la apelante se esfuerza en tratar de demostrar que Rentas sólo estaba autorizada a suscribir Convenios de Recaudación;

- Que, sin embargo, en la Resolución nº 33/95 claramente dice la Dirección General de Rentas que actúa “.. ejerciendo las facultades conferidas por los artículos .. y 157 del Código Fiscal (t.o. 1995)”;

- Que el artículo 157 del Código Fiscal (t.o. 1995), es el artículo 169 del t.o. 2002);

- Que el mismo se refiere a las designaciones de distintas entidades “que intervengan en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto.” lo que, a la luz de la aclaración realizada al considerar la diferencia entre Agente de Recaudación y Convenio de Recaudación (punto cuarto del primer agravio), no deja margen para la duda sobre que se refiere a los Agentes de Recaudación, por lo que la suposición de que Rentas actuó excediendo el marco del Decreto que autorizó los Convenios de Recaudación, es tan impropia de estos autos como la invocación al referido Convenio, que es completamente ajeno a la relación jurídica que motivó este expediente;

- Que Rentas actuó sin excederse, conforme lo establecido en el artículo 25, siguientes y concordantes del Código Fiscal;

- Que, en consecuencia, de manera alguna pueden confundirse la actividad de la Dirección y las resoluciones consecuentes con lo referido a los Convenios de Recaudación, de donde la Municipalidad pretende extraer la conclusión de un desvío de poder;

IV- CUARTO AGRAVIO.

Operaciones que no constituirían hechos imponibles:

- Que la confusión de la apelante la lleva a decir que Rentas consideró hechos imponibles las “.. sumas que reciben los beneficiarios de ayuda social ..”, y que consideró a éstos como contribuyentes;

- Que, sin perjuicio de que las sumas motivo de retención no son las dadas a los beneficiarios, sino las pagadas a quienes suministran bienes y servicios, resulta por demás claro que los sujetos pasivos del impuesto no son los beneficiarios y que no se pretende constituir a éstos en contribuyentes de este impuesto;

- Que, al respecto, la explicación dada al considerar el punto primero del primer agravio podrá instruir a la apelante, eliminando los errores conceptuales que la llevan a confundir los sujetos, los hechos y los montos comprometidos en las situaciones que dieron lugar a los cargos formulados;

V- QUINTO AGRAVIO.

Prescripción. Obligaciones anteriores a la interrupción de la prescripción:

- Que, respecto de la prescripción opuesta, la recurrente manifiesta que debe aplicarse la interrupción de la prescripción sin computar deudas anteriores a 1999, que habrían prescripto antes de operada la interrupción;

- Que, aplicando el nuevo plazo de prescripción establecido en la ley nº 2209 y conforme lo previsto en el artículo 136 del Código Fiscal, al momento de la interrupción opuesta por la Municipalidad (octubre de 2003) habían prescripto las obligaciones vencidas en el año 1997;

- Que, habiendo verificado la Inspección las operaciones realizadas desde diciembre de 1997 (vencidas en enero de 1998), al momento de la verificación no existían obligaciones prescriptas en el marco de la oposición formulada;

VI- Conclusión:

- Por todo ello, es mi opinión que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la ......

VOTO del señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

- Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del señor Subsecretario de Hacienda.

VOTO del señor Asesor Letrado de Gobierno:

- A fs. 209/215 vta., la ..... interpone Recurso de Apelación contra las Resoluciones Nros. 1957/04 y 1958/04, de la Dirección General de Rentas, respectivamente, solicitando además, la nulidad de dichos actos administrativos.

- El recurso ha sido declarado admisible por la Dirección General de Rentas, mediante Resolución Nº 2220/04, sólo en lo que respecta de la Resolución Nº 1957/04. Por ende, corresponde analizar el mismo en lo que refiere a ésta última.

- El recurrente se agravia en:

1) La decisión de tener como agente de Recaudación a la ....., sosteniendo que no es cierto que la Resolución General Nº 33/95, haya designado como Agente de Recaudación a esa Comuna y “ ...que no hay ninguna normativa expresa que este Municipio deba aceptar sin adherir por Ordenanza, pacto o convenio”.

2) Que las Resoluciones recurridas desconocen la Autonomía Municipal; afirmado que “la Dirección General de Rentas no es competente para realizar determinaciones de oficio, ni para promover sumario contra la ....., que goza de autonomía por ser una persona jurídica de derecho público ajena al alcance o jurisdicción legal de la Dirección” y que “el límite constitucional que fija el principio de autonomía, limita no solo a una simple Dirección, sino al propio PE, quien deberá suscribir Convenios o acuerdos con el Municipio, que respeten esa cualidad”.

3) En “el diferente encuadre jurídico que reconoce la DGR, con la Comuna de Anguil”, manifestando que “Con fecha 28 de febrero de 2001, el PE, dictó el Decreto Nº 275/01, por el cual autorizó a la DGR a suscribir ‘convenios de recaudación’, con los municipios de la provincia. El decreto aprobó un modelo de Convenio para la puesta en funcionamiento de las Receptorías... La firma del Convenio y la adhesión por parte del Consejo Deliberante mediante el dictado de la correspondiente Ordenanza (Nº 6/01), constituye el reconocimiento expreso de la existencia de la autonomía municipal ... en ninguna cláusula el Convenio considera a la Municipalidad como Agente de Recaudación en los términos del Código Fiscal, ni le impone las penalidades que esa figura jurídica representa en dicho ordenamiento tributario ... Esta parte solo reconoce como instrumento jurídico que regula la relación con la DGR, para la percepción de tributos, el Convenio de Recaudación suscrito en virtud del Decreto Nº 275/01 ... el mismo rige para el futuro ...a partir del 21 de mayo del 2001... Por tal motivo, todos los reclamos que pretende la DGR anteriores al 21 de mayo de 2001, son inoponibles a esta Comuna, en el marco del único instrumento que regulan las relaciones jurídicas entre las partes”.-

4) Que la resolución impugnada ha “rechazado el descargo formulado sobre una serie de conceptos (subsidios, prestamos para gas, pagos repetidora de canal 7, etc.)”. Expone que “todos estos conceptos no constituyen hechos imponibles de acuerdo a las previsiones del Código Fiscal, por lo tanto no pueden tributar como tales” y que “es inadmisible que la Dirección General de Rentas, pretenda encuadrar la ayuda social como hecho imponible y quiera considerar sumas sujetas a retención a los ingresos brutos.”·

5) Que la Resolución recurrida rechaza la prescripción que a criterio de ella ha operado para aquellas obligaciones anteriores al año 1999.-

- Analizado el Primer y Segundo Agravio, corresponde decir que:

- La Resolución Nº 33/95 (de la DGR) establece que “ organismos y entidades públicas nacionales, provinciales y municipales ... actuarán como agentes de recaudación de este impuesto...”.

- Dicha resolución se funda en la facultad otorgada por el Código Fiscal en su art. 169 (t.o. 2002).

- La recurrente reconoce a fs. 210 vta. de autos, su designación como Agente de Recaudación, al expresar “Limita solamente esa responsabilidad a hecho o situación jurídica en que la entidad municipal realice actividades económicas que le son propias a su objetivo, en ese caso deberá actuar como Agente de Recaudación...”. Asimismo, en la nota obrante a fs. 130 remitida por la apelante a la Dirección General de Rentas dice “... a partir de Julio de 20003 se comenzaron a realizar retenciones, previo a ello no se contaba con sistema informático”.

- Por lo tanto, cabe concluir que la Municipalidad admite su carácter de Agente Recaudación y el acatamiento de las obligaciones que prescriben la Ley Fiscal y las Resoluciones Nº 52/84, 22/94, 33/95 y 39/99 de la Dirección General de Rentas.

- También, por lo precedentemente expuesto y encuadrándose la actuación de la Dirección General de Rentas en la normativa legal vigente, se concluye que no se ve afectada la autonomía Municipal.

- En referencia al tercer y cuarto agravio, se puede decir que: ---El Decreto Nº 2751/01 y los convenios de recaudación de impuestos provinciales suscriptos con las Municipalidades, tiene como objetivo que éstas y las Comisiones de Fomento puedan contar con el servicio de cajas habilitadas para efectuar el cobro de los impuestos provinciales; el cual es retribuido por la Provincia mediante una compensación según estipulación contractual.

---Por ello, cabe señalar que distinto es el rol de Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos asignado a la Municipalidad, en base a las facultades
conferidas por el art. 169 del Código Fiscal (t.o.2.002).-

- Por esta normativa la Municipalidad realiza pagos a terceros que se encuentran sujetos a retención por la actividad que desarrollan.

- Los pagos que hace la Municipalidad con el fin de ayudar a diversos sectores sociales, son facturados directamente por sus proveedores. Siendo la actividad realizada por éstos (según surge de fs. 6/9 y 110/112) la que se encuentra alcanzada por el Impuesto de Ingresos Brutos -y por lo tanto, pasible del régimen de retenciones-, debe aquélla cumplir con sus obligaciones de agente de recaudación, sin importar la causa que dio motivo a la contratación.

- En cuanto a las obligaciones anteriores a 1999, no es competencia de este Tribunal declarar la prescripción de las mismas; razón por la cual corresponde el rechazo del agravio manifestado.

- Por los fundamentos vertidos corresponde desestimar el recurso de apelación interpuesto.-

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad, RESUELVE:

1º) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “.....”, inscripción nº ...... contra la Resolución nº 1957/04 de la Dirección General de Rentas obrante a fs. 201/205 del Expediente nº 1849/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 10.735/2003 del registro de la Dirección General de Rentas), 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.6. Obligación Tributaria. Nacimiento, caracteres y extinción.

I.6.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Formalismo moderado a favor del administrado. Impuesto de Sellos. Hecho imponible: principio de instrumentación. Multa por omisión: error excusable admitido. Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Prescripción: efecto interruptivo de las actuaciones administrativas.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.a.1.

I.6.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Motivación. Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por omisión.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación no hizo lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, por la actividad servicios de taxis, fundando su decisorio en que partiendo de la situación en la que el responsable colocó a la Dirección General de Rentas en imposibilidad material de efectuar una determinación sobre bases de relativa certeza (resistiéndose a presentar la documentación necesaria que demuestre la realidad de su actividad lucrativa) es legítima y absolutamente lógica la aplicación de la normativa del artículo 42 del Código Fiscal (t.o. 2002 - 2006).

Sostiene que no es aceptable como agravio la afirmación de que la falta de conocimiento del nombre del tercero utilizado como elemento para realizar la determinación le impidió analizar la magnitud del giro comercial de la empresa que se usó para comparar, por cuanto la Dirección no tomó la capacidad contributiva del tercero sino su declaración jurada de ingresos por la explotación de un taxi durante un mes, lo que descoloca la intención del recurrente de comparar la importancia empresarial. Agrega que el responsable debió analizar el resultado obtenido por Rentas en función de su propia actividad y si no lo consideró adecuado debió acreditar una realidad que ha mantenido oculta. No resulta viable en esta instancia un simple desacuerdo sin acreditación alguna.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 4184/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5151/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 10 días del mes de 09 del año dos mil siete, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el señor “…”, a fs. 86/92 del expediente nº 4184/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5151/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 65/2007 (fs. 79/83) en cuanto por la misma la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración presentado a fs. 59/61 por el recurrente contra la Resolución nº 1005/2006, recaída a fs. 52/57, por la cual la Dirección determinó la suma de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos que consideró adeudada, liquidó intereses, y aplicó multas: por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales.

VOTO del señor Subsecretario de Hacienda:

ANTECEDENTES:

De acuerdo con la constancia de fs. 2, el señor “…” inició actividades gravadas con Impuesto Sobre los Ingresos Brutos en el año 1972.

Habiendo observado irregularidades en la presentación de las declaraciones juradas respectivas, la Dirección le requirió documentación comprobatoria de su actividad (fs. 21/23) y, ante la falta de presentación de la misma, realizó una inspección el seis de abril de 2006 (Acta de fs. 25/28) comprendiendo el período enero 2000 a enero 2006 inclusive.

Conforme ese Acta, al responsable se le reiteró el requerimiento formulado a fs. 21/23 notificándole que el incumplimiento de la presentación requerida constituía infracción a los deberes establecidos en el artículo 31 incisos 4), 5), y 6) del Código Fiscal y habilitaba a la Dirección a aplicar el procedimiento establecido en los Títulos Séptimo y Octavo del Libro Primero del mismo Código.

El 3 de mayo de 2006 (fs. 30/32) el contribuyente admitió la existencia de deuda fiscal, realizó una liquidación comprendiendo el período enero 2000 a diciembre 2005, que arrojó un saldo a favor de la Dirección por la suma de $ 4.007,86, y solicitó que se le concedan facilidades de pago, pero no presentó documentación alguna.

A fs. 37/39 “Ante la imposibilidad de arribar a bases imponibles ciertas por la falta de documentación aportada”, la Dirección realizó una determinación sobre base presunta comprendiendo el período enero 2000 a enero 2006, ambos meses inclusive, confiriendo al interesado la vista que se dispone en el artículo 43 del Código Fiscal.

A fs. 44/47 el responsable contestó la vista, y a fs. 52/57 la Dirección dictó la Resolución nº 1005/2006 observando que el contribuyente formuló descargo pero no aportó elementos de prueba que permitan modificar los montos estimados, por lo cual, ratificó su cálculo presuntivo determinando el impuesto, liquidando intereses, y aplicando multas: por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales.

Esa Resolución fue motivo del recurso de reconsideración planteado a fs. 59/61, al que no hizo lugar la Dirección (Resolución nº 65/2007 a fs. 79/83) lo que motivó el recurso de apelación interpuesto a fs.86/92.

Admitido el recurso de apelación a fs. 93, la Dirección incorporó a fs. 95/102 el memorial previsto en el artículo 85 del Código Fiscal t.o.2002 (art. 86 del t.o. 2006).

Teniendo en cuenta que Rentas había considerado como indicio válido para realizar su determinación, la declaración jurada de otro contribuyente, el Tribunal dispuso medidas para mejor proveer (fs. 104), a fin de conocer con certeza la posibilidad de diferenciar entre dos empresas dedicadas a la explotación del servicio de taxis.

A fs. 107/131, Rentas incorporó:

a) La declaración jurada del tercero tomada como indicio por la Dirección y cuyo monto declarado constituyó la base del cálculo efectuado por la misma, advirtiéndose que la cifra tomada es correcta (fs. 55 y 107).

b) Listado de los propietarios de taxis y cantidad de conductores de los mismos; y

c) Texto de la Ordenanza Municipal nº 2149/98.

A fs. 132 se dio vista al apelante quien, transcurrido el plazo establecido para que se expida sobre las medidas para mejor proveer, no efectuó presentación alguna.

APELACIÓN:

En su recurso, el apelante expresa:

I. Agravios

a) Prescripción, inconstitucionalidad:

Expone que Rentas le reclamó deuda por el período 01 a 12 del año 2000, deuda que considera prescripta;

Asimismo plantea la inconstitucionalidad del artículo 137 del Código Fiscal, en cuanto éste determina la forma de calcular los períodos a los fines de la prescripción;

b) Falta de fundamentación:

Dice que no se han expresado fundamentos válidos para la aplicación del procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta;

c) Falta de explicación y prueba del único indicio; desconocimiento del hecho:

Se agravia considerando que la determinación realizada se basó en una presunción simple construida a partir de un único indicio, que no se ha explicado ni probado; que no se conoce el hecho cierto a partir del cual se construyó la presunción y que, si se trató de lo declarado por un tercero, sería técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable;

d) Desconocimiento del nombre del tercero; su giro comercial y el del tercero:

Que no se suministró el nombre de ese tercero para poder ponderar la relación con el mismo; y que no se explicó cómo se llega a la conclusión que el giro comercial del tercero es igual al suyo;

e) Indicio único:

Que se trataría de un sólo indicio, no de indicios graves, precisos y concordantes, recordando que el artículo 42 requiere que concurran todos los hechos, requisito que no se cumple si se apela a uno sólo;

f) Irrazonabilidad y arbitrariedad en aplicación de índices:

También expresa que la liquidación practicada por Rentas es irrazonable y arbitraria, porque se calcularon ingresos aplicando índices inflacionarios sobre una base presunta, siendo que el servicio de taxis no ha tenido aumento de tarifa autorizado desde el año 1992, por lo que los ingresos en los últimos quince años fueron constantes;

g) Exigencia de aportar documentación:

Respecto de la exigencia de aportar comprobantes respaldatorios de los montos declarados, manifiesta que es monotributista, no estando obligado a emitir facturas;

h) Arbitrariedad de aplicación de multa por omisión:

Dice que la multa aplicada por omisión de impuesto, graduada en el 20 % de la suma presuntamente omitida, es arbitraria porque no existe en el expediente un solo elemento que acredite conducta culposa tendiente a omitir el pago del impuesto.

II. Domicilio.

Solicita que las notificaciones se realicen en calle … de esta ciudad.

III. Reserva.

Formula reserva del caso federal.

Al respecto, CONSIDERA:

I. Análisis de los agravios

a) Prescripción, constitucionalidad:

Que, a los fines de la prescripción opuesta en este recurso, son de aplicación las disposiciones contenidas en el Capítulo Décimo Segundo del Libro Primero del Código Fiscal, en función de las cuales:

1) Por las deudas correspondientes al período fiscal 2000, cuya declaración jurada fue exigible en el año 2001, comenzó a correr el período de prescripción el primero de enero de 2002 (artículo 137); y

2) la prescripción se suspendió con la intimación de pago con emplazamiento formulada el 31 de julio de 2006 (fs. 53) y notificada el 3 de agosto de 2006 (fs. 58), reiniciándose en consecuencia el 4 de agosto de 2007, por lo cual, las deudas correspondientes al ejercicio fiscal 2000 no se encuentran prescriptas;

Que, en razón de ello, no es procedente el reclamo sobre la presunta prescripción de parte de la deuda reclamada;

Que, respecto del planteo de inconstitucionalidad del artículo 137 del Código Fiscal (t.o. 2006), independientemente de la opinión que nos merezca el cuestionamiento que hace el apelante, este Tribunal no es competente para resolver la petición (artículo 21 del mismo Código);

b) Falta de fundamentos válidos para aplicar el procedimiento de determinación sobre base presunta:

Que el apelante considera incorrecta la aplicación del procedimiento de determinación sobre base presunta y, en particular, denuncia falta de expresión de fundamentos válidos para aplicar dicho procedimiento;

Que la ausencia total de argumentación que avale su postura en general haría al rechazo del agravio, no obstante, a fin de clarificar los pasos conducentes a la determinación de la deuda, cabe señalar que el artículo 42 del Código Fiscal (t.o. 2002 y 2006) establece que se debe aplicar el procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta cuando no se cumplan las condiciones previstas en el artículo 41;

Que, al respecto, el artículo 41, inciso primero, establece que la determinación sobre base cierta corresponde cuando el responsable suministre “todos los elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, éstos merezcan fe a juicio de la Dirección y se consideren suficientes”;

Que, el responsable no contestó el requerimiento formulado por la Dirección a fs. 21/23, reiterado a fs. 25/28, por lo cual, no cumplió el requisito del referido artículo 41 dando lugar a la determinación sobre base presunta indicada en el artículo 42;

Que, por otra parte, el mismo contribuyente realizó una estimación presuntiva a fs. 31/32 efectuando un cálculo para el que dijo haber obrado en función de sus gastos (aunque no acompañó “elemento comprobatorio” alguno);

Que, expuesta a la crítica del contribuyente la determinación presuntiva realizada por Rentas (fs. 37) éste la consideró irreal, irrazonable, abusiva, absurda, pero no contrapuso la que considera real, adecuada a una situación que sólo él conoce y que Rentas sólo pudo presumir, manteniendo su propia estimación realizada a fs. 31/32, la que no es necesario argumentar para descartarla, precisamente por los mismos motivos de irrealidad e irrazonabilidad, ya que supone que la explotación del taxi le produjo al responsable todos los meses de cada año exactamente el mismo ingreso y durante tres años la misma recaudación en cada uno de los treinta y seis meses;

Que la obtención de elementos de juicio por parte de la Dirección se encontró sumamente limitada por la ausencia de documentación contable y la falta de aportes del responsable, resultando razonable que se haya recurrido a la opción que se prevé en el cuarto párrafo del artículo 42 el cual, luego de dejar constancia que la indicación de elementos de juicio que enuncia precedentemente es meramente enunciativa, establece la facultad de recurrir a la aplicación de índices y aplicarse la norma “ya sea proyectando datos del mismo contribuyente en períodos anteriores, o que surjan del ejercicio de una actividad similar”;

Que, en consecuencia es acertada la aplicación de los datos que surgen de declaraciones de otro contribuyente que ejerce la misma actividad para lograr una base de partida para el cálculo;

Que, a la luz de lo actuado, textos de las Resoluciones y disposiciones normativas, es clara la procedencia del procedimiento adoptado, y no es admisible el agravio sobre que no se fundamentó la aplicación de dicho procedimiento;

Que, en el marco de ese procedimiento, carece de seriedad lo expresado respecto de que no se conoce el hecho cierto sobre el que se elaboró la presunción, siendo que el mismo recurrente cuestiona que se haya tomado como indicio la declaración de un tercero;

c) Falta de explicación y prueba del indicio único utilizado, su desconocimiento del hecho:

Que no es posible entender la queja del apelante sobre que no se le habrían informado los elementos considerados para realizar la estimación presuntiva, y que esos indicios no se han explicado ni probado, en un contexto en el cual, en la misma Resolución apelada (considerando 17º a fs. 80) y en la anterior Resolución nº 1005/06 (considerando 4º a fs. 52) Rentas expresó que tomó lo declarado por un tercero en una posición fiscal, proyectándose al resto de los períodos considerados, mediante aplicación de índices de ajuste;

Que, por otra parte, el apelante demostró conocer el procedimiento al criticarlo a lo largo de todo su escrito en el cual, en el mismo punto de su expresión de agravios considera ilegal que se haya basado la estimación en montos suministrados por un tercero, aludiendo precisamente a los elementos de juicio considerados por la Dirección;

Que al procedimiento de determinación sobre base presunta se ha llegado por la rebeldía del contribuyente quien, aun beneficiado por la prescripción aplicada de oficio por la Dirección, que verificó deuda impositiva sólo a partir del año 2000, se resistió a presentar la documentación necesaria que demuestre la realidad de su actividad lucrativa a partir de ese ejercicio;

Que, partiendo de esa situación en la que el responsable colocó a la Administración en imposibilidad material de efectuar una determinación sobre bases de relativa certeza, es legítima y absolutamente lógica la aplicación de la normativa del artículo 42 del Código Fiscal (t.o. 2002), que prevé que la determinación la realice Rentas utilizando todos los medios de que pueda disponer, hasta recurrir, en defecto de mayores elementos, a cualquier medio, cualquier elemento de juicio que obre en su poder o en poder de “… cualquier otra persona que posea información útil al respecto…” (Artículo 42, tercer párrafo “in fine” del Código Fiscal);

Que el elemento de juicio utilizado (declaración jurada de un tercero que ejerce igual actividad) no se corresponde con hechos ajenos a la Dirección sino con documentación registrada en la misma, de manera que no se trata de indicios que deban ser probados sino de la utilización de datos propios que la ley autoriza a emplear para justipreciar situaciones análogas, aunque respetando la reserva de identidad del contribuyente (artículo 141 del Código Fiscal);

Que, por otra parte, la Administración obtuvo un resultado que ella considera razonable y que se expuso a la consideración del contribuyente dándole la posibilidad de exponer su situación con la sinceridad que no ha tenido desde el año 1972 y, en caso de diferencias, presente las pruebas que acrediten que los cálculos de Rentas son equivocados;

Que los agravios expresados, por lo expuesto no tienen entidad para fundamentar la revisión del caso;

d) Desconocimiento del nombre del tercero; su giro comercial y el del tercero:

Que el apelante se agravia porque no se le suministró el nombre del tercero cuya declaración jurada sirvió de indicio, lo que le imposibilitó ponderar la relación con el mismo;

Que, al respecto, considera ilegal que se hayan tomado los ingresos declarados “.....por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo.”, por cuanto él no lo conoce; no se le informa cómo se llegó a la conclusión que los casos son similares, expresando que ello no es posible “sin ponderar la magnitud del giro comercial de la empresa que se utiliza para comparar, a los fines de cotejar si es “similar” a la del suscripto” (f. 88 vta. Punto 3º);

Que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7º de la Ordenanza municipal cuyo texto obra a fs. 109/131, cada propietario puede explotar un único taxi:

Que, en consecuencia, tratándose de evaluar el rendimiento de un automotor, carece de relevancia el nivel empresarial del propietario;

Que, por ello, la falta de información del nombre del contribuyente de quien se tomaron los datos comparativos, además de resultar de la necesidad de respetar la información particular, en nada perjudica al apelante;

Que no es aceptable como agravio lo expresado sobre que esa falta de información le impidió analizar la magnitud del giro comercial de la empresa que se usó para comparar, por cuanto, conforme lo expuesto en ambas Resoluciones, la Dirección no tomó la capacidad contributiva del tercero sino su declaración de ingresos por la explotación de un taxi durante un mes, lo que descoloca la intención del recurrente de comparar la importancia empresarial;

Que, por otra parte, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de analizar la adecuación de las bases obtenidas por Rentas, cabe señalar que la Administración no opuso una determinación presuntiva a otra determinación presentada por el contribuyente, sino que la hizo en ausencia absoluta de datos serios suministrados por el mismo, de manera que el responsable debió analizar el resultado obtenido por Rentas en función de su propia actividad y, si no lo consideró adecuado, debió acreditar una realidad que ha mantenido y pretende seguir manteniendo oculta;

Que un posible error en los indicios utilizados por Rentas habría servido al apelante en esa confrontación entre dos determinaciones: la presunta elaborada por Rentas y la declarada por el mismo en función de los hechos de la realidad; en cambio, el recurrente sólo ataca la determinación fiscal sin siquiera intentar justificar la suya y, por ese camino, no logra demostrar errores invalidantes que descarten la única determinación existente en autos, aceptable como tal. Solamente logra expresar su simple desacuerdo sin acreditación alguna;

Que, contrariamente a la necesidad de presentar un cuadro razonable que refleje una actividad económica oponible a la presumida por Rentas, demostrando que lo determinado por ésta es erróneo a fs. 10/14 el responsable presentó sendas declaraciones juradas indicando exactamente el mismo ingreso de $ 600 durante todos los treinta y seis meses de los años 2000, 2001 y 2002, y exactamente el mismo ingreso de $ 800 por todos los meses de los años 2003 y 2004;

Que, apremiado por la requisitoria, a fs. 31 y 32, reconociendo haber pagado de menos y manifestando que había recalculado “en función de tiempo de trabajo; empleados; gastos de combustibles; gastos de mantenimiento; etc.”, aumentó los montos pero manteniendo la increíble igualdad de recaudación;

Que tales declaraciones, considerando que se trata del producido del servicio de transporte de pasajeros en taxi, que por obviedad debe arrojar resultados diarios distintos, son inaceptables. Para mayor abundamiento, en lugar de una explicación sobre el porqué de las cifras calcadas mes a mes, el responsable dijo haberlas obtenido analizando tiempo de trabajo y gastos de funcionamiento y mantenimiento lo que, obviamente, de ser cierto no podría haber dado los resultados declarados;

Que, en consecuencia, el agravio referido a que el procedimiento de tomar los datos suministrados por un tercero con igual actividad sería técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable, no pasa de ser una acusación abstracta, sin aclaración, fundamento ni prueba alguna;

e) Indicio único:

Que, con relación a la crítica del apelante sobre que Rentas tomó sólo un indicio, paradójicamente a fs. 88 vta. y 89 primer párrafo, el mismo reconoce que la presunción se logra partiendo de sólo un hecho conocido, quedando reservado a la Dirección determinar cuándo son técnicamente aceptables los indicios que conoce;

Que, por otra parte, no tiene asidero la queja sobre la existencia de un indicio único considerado por la Dirección, en estas actuaciones en las que no fue posible acceder a otras fuentes y el responsable sistemáticamente ha eludido suministrar información;

Que, habiendo considerado Rentas los únicos elementos disponibles, no puede decirse que no haya considerado todos los hechos, tal como lo establece el artículo 42 del Código Fiscal. Precisamente estaba en manos del responsable acreditar la supuesta incorrección que denuncia y aportar los elementos probatorios (artículo 42 último párrafo);

Que, asimismo, la recurrente denuncia falta de cumplimiento de los requisitos de seriedad, gravedad y concordancia para que un indicio sea válido como tal;

Que en derecho tributario las presunciones, para tener efecto vinculante, deben ser unívocas, precisas y concordantes. Al respecto y precisando los alcances de estos requisitos, que el apelante parece haber confundido, se advierte que: la calidad de unívoca exige que el indicio del que se va a inferir exista y esté probado; precisa, por cuanto debe guardar una íntima relación con el hecho cierto; y concordante, en cuanto debe guardar una relación coherente entre el hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se llega;

Que tales requisitos se encuentran implícitos en la enunciación del Código Fiscal (t.o. 2002 y 2006), en cuanto establece en el artículo 42, primer párrafo, que la determinación sobre base presunta se hará “considerando todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con los que este Código o leyes fiscales especiales consideren como hechos imponibles, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto del mismo.”;

Que, por otra parte, en el tercer párrafo del mismo artículo, el legislador autoriza a utilizar expresamente como indicio, “…...el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares dedicadas al mismo ramo…...”;

Que el hecho utilizado como indicio en estos autos no es un hecho ajeno a la Dirección, sino que se trata de la declaración de un contribuyente con igual actividad que la del apelante (explotación de un taxi), siendo obvia la analogía que permite tomar el dato como ejemplo, con el encuadre expuesto: se trata de un hecho existente y acreditado; que guarda íntima relación con el hecho cierto al que se refiere; y que evidencia una relación coherente entre ese hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se arriba;

Que, en consecuencia, los agravios expresados en este punto no son atendibles;

f) Aplicación de índices inflacionarios, su razonabilidad:

Que la utilización de índices es permitida expresamente en la ley (artículo 42 párrafo cuarto del Código Fiscal t.o.2002 y 2006) y, tratándose de índices obtenidos por el INDEC no requieren prueba por ser datos oficiales de conocimiento público;

Que el recurrente manifiesta que la aplicación de tales índices es contraria a la realidad en la cual la tarifa por el uso de taxis no se actualiza desde el año 1992;

Que no habiendo mediado acreditación alguna sobre ingresos reales, resulta adecuado el procedimiento adoptado por la Dirección, que no se ha apartado de la normativa legal;

Que la crítica abstracta realizada por el apelante, en cuanto en la ley se prevé la utilización de índices, podría admitirse en otros ámbitos, pero no ante el Poder Ejecutivo por cuanto la legislación, que desde nuestro punto de vista es correcta y desde el punto de vista del apelante sería incorrecta, faculta y obliga tanto a los contribuyentes como a la propia Administración que debe aplicarla;

Que, por otra parte, no existe violación alguna al derecho de defensa, ya que el apelante pudo hasta último momento denunciar la realidad de su actividad, renunciando únicamente a la posibilidad de seguir especulando con la prescripción de sus deudas;

Que en razón de todo ello, la determinación impositiva sobre la misma base tomada por la Dirección (datos de igual actividad ejercida por un tercero y aplicando índices), no existiendo prueba alguna aportada por el interesado, se ajusta al contexto de una situación en la que debió recurrirse a la pauta que la Dirección consideró más adecuada, aplicando el criterio más justo;

Que se ha acusado pero no se ha fundamentado y, en consecuencia no se ha demostrado irrazonabilidad alguna en la determinación realizada por la Dirección;

Que, habiéndose aplicado un criterio enunciado en la misma ley para establecer la base de cálculo presuntivo, no se advierte la existencia de la arbitrariedad que el apelante también denuncia pero no fundamenta ni acredita;

Que, tal como lo sostiene la Dirección en su memorial, los argumentos vertidos por el recurrente resultan ser una sumatoria de alegaciones teóricas sin respaldo probatorio alguno;

Que, renegando de su posibilidad de sincerar declaraciones que no admiten el menor análisis, el recurrente sólo esgrime argumentaciones genéricas contra la determinación realizada por Rentas, sin más fundamento que su propia disconformidad, lo que resulta insuficiente para fundar un agravio;

g) Exigencia de aportar documentación:

Que, respecto de una supuesta imposibilidad de presentar documentación que acredite ingresos, la falta de obligatoriedad de llevar contabilidad formal no enerva la posibilidad de llevar una contabilidad, ni impide conservar todos los comprobantes vinculados con la actividad, precaución elemental para quien se mantiene durante años en infracción a las leyes fiscales y sabe que eventualmente deberá responder en la forma contundente que la ley exige a quienes, por su comportamiento, han perdido la credibilidad que determina que, a los contribuyentes de comportamiento regular, en principio se les admita la simple declaración jurada (artículo 37 del Código Fiscal);

Que la secuencia prevista en la ley es absolutamente lógica y ajustada a los principios constitucionales: cuando el responsable especula omitiendo el cumplimiento de la ley, ocultando los montos que corresponden a los hechos imponibles, como en este caso en que no se presentaron declaraciones juradas, y el resultado de la actividad se mantuvo oculto hasta que Rentas accionó, la Administración puede y debe recurrir a cualquier medio para conocer y, si no es posible conocer, para estimar la realidad de tales hechos al menos para regularizar la situación en adelante. Frente a esa situación en la que la Administración debe buscar elementos de juicio ante la actitud negativa del responsable y éste, que es el mismo autor de los hechos los oculta, una vez hecho el cálculo por la Administración la ley solamente admite como prueba para contradecirlo la presentación de “comprobantes fehacientes y concretos”;

Que, por lo expuesto este agravio tampoco resulta atendible;

h) Multas:

Que, respecto de la multa por infracción a los deberes formales, no ha sido materia de agravios;

Que, en cuanto a la multa por omisión, tal como lo señala la Dirección en su memorial, su procedencia es indiscutible, ya que procede por la simple omisión culpable; omisión que el contribuyente admitió respecto de su declaración original, cuya falsedad reconoció, y que no logra ocultar respecto de su declaración rectificatoria. Tal omisión se manifestó en forma permanente, en un alarmante grado de reincidencia, por lo cual, su graduación, teniendo en cuenta que el artículo 48 del Código Fiscal fija la multa entre el 10 % y el 100% del impuesto omitido, la regulación hecha por la Dirección resulta ser absolutamente razonable;

Que, por todo ello, corresponde no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto.

II y III. Domicilio y reserva del caso federal

Se tienen presentes: el domicilio constituido y la reserva del caso federal.

VOTO del señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del señor Subsecretario de Hacienda.

VOTO del señor Asesor Letrado de Gobierno:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del señor Subsecretario de Hacienda.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación; RESUELVE: 1º) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el señor “…” a fs. 86/92 del expediente nº 4184/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5151/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), confirmando en consecuencia la Resolución nº 65/2007 y, concordantemente, la Resolución nº 1005/2006; 2º) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.6.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 14/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Prescripción: comienzo de su cómputo. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Determinación sobre base presunta. Indicios. Utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por omisión. Multa por defraudación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación mediante la Sentencia N° 14/08 no hizo lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos por la actividad “Transporte de pasajeros mediante taxis”, contra la determinación sobre base presunta efectuada por la Dirección General de Rentas.

Sostuvo que la falta de inscripción (la que fuera realizada luego de instado por la Dirección General de Rentas) y la no presentación de documentación probatoria de los ingresos llevaron al Organismo recaudador a realizar una determinación presuntiva tomando como indicio lo declarado por un contribuyente con la misma actividad y utilizando índices de variación de precios al consumidor, nivel general. Respecto del contribuyente similar, suministró el número de inscripción en el impuesto.

Sostiene el Tribunal que la secuencia prevista en la ley es absolutamente lógica y ajustada a los principios constitucionales: cuando el responsable especula omitiendo el cumplimiento de la ley, ocultando los hechos imponibles o los montos que corresponden a los mismos, como en este caso en que no se presentaron declaraciones juradas durante años, operado la prescripción, y el resultado de la actividad se mantuvo oculto hasta que Rentas accionó; a lo que debe sumarse la falsedad en lo declarado a fs. 9 (bajo juramento) y a fs. 15 y 20, en cuanto a la iniciación de actividades, a la luz de lo informado a fs. 54; y la contradicción al respecto entre las fs. 9 y 15; la Administración puede y debe recurrir a cualquier medio para conocer y, si no es posible conocer, para estimar la realidad de tales hechos al menos para regularizar la situación en adelante. Frente a esa situación en la que la Administración debe buscar elementos de juicio ante la actitud negativa del responsable, una vez hecho el cálculo por la Administración, la ley solamente admite como prueba para contradecirlo la presentación de “comprobantes fehacientes y concretos”.

Partiendo de esa situación en la que la responsable colocó a la Administración en imposibilidad material de efectuar una determinación sobre bases de relativa certeza, es legítima y absolutamente lógica la aplicación de la normativa del artículo 42 del Código Fiscal (t.o. 2002).

Agrega que el elemento de juicio utilizado (declaración jurada de un tercero que ejerce igual actividad) no se corresponde con hechos ajenos a la Dirección sino con documentación registrada en la misma, de manera que no se trata de indicios que deban ser probados sino de la utilización de datos propios que la ley autoriza a emplear para justipreciar situaciones análogas, aunque respetando la reserva de identidad del contribuyente (artículo 141 del Código Fiscal).

Destaca el Tribunal que la Dirección, al explicar el procedimiento, suministró el número de inscripción del contribuyente cuya declaración se tomó como indicio, con el cual pudo la recurrente conocer la identidad con sólo consultar la página web de la Dirección.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 4187/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5120/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 30 días del mes de 12 del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la señora “…” a fs. 110/116 del expediente nº 4187/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5120/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 64/2007 (fs. 104/108) en cuanto por la misma la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración presentado a fs. 84/86 por el recurrente contra la Resolución nº 1010/2006, recaída a fs. 76/81, por la cual la Dirección determinó la suma de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos que consideró adeudada, liquidó intereses, y aplicó multas: por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales.

ANTECEDENTES:

De acuerdo con el Acta corriente a fs. 4/7, la Dirección General de Rentas, el 15 de marzo de 2006, le formuló requerimiento de elementos de juicio a la señora “…” por haber constatado que realiza una actividad gravada sin encontrarse inscripta como contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

El 27 de marzo la responsable se inscribió, declarando haber iniciado actividades el 2 de enero de 2001 en la actividad “Transporte de pasajeros mediante taxis” (fs. 9).

El 31 de marzo (fs. 15/49) la contribuyente presentó una planilla con sus ingresos (estimados) y el impuesto resultante desde el período 1/2000 hasta el período 12/2005, así como las declaraciones juradas correspondientes, habiendo efectuado el pago total de las posiciones mensuales, dentro de su estimación, el día 30.

En esa presentación y con referencia a todo el período 2000/2005, la contribuyente informó que con el taxi no se cumple horario y que es conducido por su hijo y/o por su esposo “la mayoría de las veces”.

A fs. 50/53 obra Acta de la verificación realizada en el domicilio fiscal de la contribuyente, comprendiendo el período enero de 2000 hasta enero de 2006 inclusive. En la misma consta que la responsable no presentó documentación alguna probatoria de los ingresos declarados, haciéndole saber que estaba en infracción a lo normado en el artículo 31 del Código Fiscal habilitándose el procedimiento establecido en los Títulos Séptimo y Octavo del Libro Primero del Código Fiscal (Deberes formales de los contribuyentes, procedimientos para la determinación del gravamen y sanciones).

A fs. 54 obra constancia municipal informando que la recurrente fue habilitada para trabajar su taxi el 28 de diciembre de 1981.

A fs. 58 la Dirección realizó una determinación presuntiva tomando como indicio lo declarado por un contribuyente con la misma actividad y utilizando índices de variación de precios al consumidor, nivel general. Respecto del contribuyente similar, suministró el número de inscripción en el impuesto, y a fs. 59/60, sobre la base de dicha determinación estimativa, Rentas acreditó los montos pagados y liquidó los saldos resultantes.

Según consta a fs. 62/64 se confirió la vista de lo actuado a la contribuyente, cumpliendo el trámite previsto en el artículo 43 del Código Fiscal, para que produzca su descargo y presente las pruebas que hagan a su derecho. En la comunicación, se señala el procedimiento seguido de acuerdo con la normativa fiscal vigente.

A fs. 66 obra una nota de la contribuyente en la que deja constancia que en la Dirección se le puso a su disposición el expediente para tomar vista de lo actuado, pero que se le denegó su solicitud de obtener fotocopias, por lo que no podrá ejercer “cabalmente su defensa”.

No obstante, a fs. 67/68 presentó su descargo. En éste dice que con el taxi trabaja ocho horas, conducido seis horas por su hijo y dos por su esposo, y cuando alguno de ellos toma franco, conduce un “franquero”.

A fs. 76/81 obra el texto de la Resolución nº 1010/2006, por la cual la Dirección realizó la determinación del gravamen, liquidó intereses al 31 de julio de 2006 y aplicó multa por infracción a los deberes formales y por omisión de pago de impuesto, señalando que en su descargo la responsable no había presentado prueba alguna que desacredite los cálculos realizados por Rentas.

A fs. 84/86 obra el recurso de reconsideración presentado contra dicha Resolución, que fue denegado por la Dirección mediante la Resolución nº 64/2007 (fs. 104/108), lo que motivó la presentación del recurso de apelación corriente a fs. 110/116.

Admitido el recurso de apelación a fs. 117, la Dirección incorporó a fs. 123/131 el memorial previsto en el artículo 86 del Código Fiscal (t.o.2006).

A fs. 133 este Tribunal dispuso la producción de medidas para mejor proveer.

A fs. 137 y 142/143, se incorporaron notas de la “Asociación Taxistas de la Terminal” en las que se informa que a esa entidad no le consta lo que se recauda por cada coche ni el tiempo que permanece en servicio (fs. 137); tampoco quienes trabajan como choferes, ni si se levantan pasajeros fuera o en la cola de la Terminal, siendo imposible determinar la cantidad de viajes que realiza cada vehículo (fs. 142/143).

A fs. 144/146, obra informe municipal sobre los choferes contratados, habilitados para trabajar con cada taxista.

A fs. 153 la Dirección General de Rentas, sobre la base de las planillas de radiollamado suministradas por la Asociación, estimó un promedio de 20 viajes diarios para cada coche, dentro de ese sistema, sin perjuicio de los viajes tomados fuera del mismo.

A fs. 155 se confirió vista de las medidas para mejor proveer a la contribuyente, quien presentó un escrito a fs. 157/158, en el que expresa que las medidas confirman que la liquidación de Rentas es irrazonable; manifiesta que el contribuyente similar o no lo es o se trata de “un invento del fisco para gravar capacidades contributivas inexistentes” (fs. 157 “in fine”). Ofrece como prueba, otras medidas para mejor proveer.

APELACIÓN:

I. Prescripción, inconstitucionalidad.

Expone que Rentas le reclamó deuda por el período 01 a 12 del año 2000, deuda que considera prescripta;

Asimismo plantea la inconstitucionalidad del artículo 137 del Código Fiscal, en cuanto éste determina la forma de calcular los períodos a los fines de la prescripción;

II. Agravios.

Se extraerá lo medular, ordenando temáticamente y en forma orgánica:

a) Expresa que Rentas fundamenta su decisión de aplicar el procedimiento de determinación sobre base presunta ante la imposibilidad de obtener bases ciertas porque la contribuyente no aportó comprobantes respaldatorios de los montos declarados.

Al respecto, señala que no tiene obligación de emitir facturas por los servicios que presta, ni tiene obligación de registrar sus operaciones de acuerdo con la Resolución General 1415/03 de la AFIP- DGR, Anexo I y artículo 7, por lo que la falta de comprobantes no habilita el procedimiento de determinación impositiva sobre base presunta (fs. 111 v., reiterado con otro título a fs. 112 4.1, primar párrafo);

b) Se agravia porque sus declaraciones juradas nunca fueron impugnadas, apartándose inmotivadamente la Dirección de la determinación sobre base cierta;

c) Considera ilegal que se tome lo declarado por un contribuyente similar, considerando que no se lo conoce, que ello resulta técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable y que el artículo 42 del Código Fiscal exige que se consideren todos los hechos y circunstancias vinculados al caso (fs. 112 tercero, cuarto y quinto párrafos y fs. 112v. cuarto párrafo);

d) Se agravia porque de las Resoluciones ni de las constancias de autos surge cuáles serían los hechos que permitan inducir la existencia y montos de las diferencias determinadas;

e) Señala que en tal caso se estaría frente a un indicio único y no de varios graves, precisos y concordantes; que, para que ese indicio resulte razonable se debe poder ponderar la magnitud del giro comercial de la empresa elegida para comparar, a fin de establecer la similitud;

f) Respecto de la utilización de índices de precios al consumidor, dice que es arbitraria, que significa aplicar presunciones sobre presunciones, y que conduce a resultados que no condicen con la verdadera capacidad contributiva del responsable; que la aplicación de índices es absurda porque las tarifas de los taxis no se han modificado desde 1992;

g) Manifiesta que es una humilde trabajadora, no surgiendo de las actuaciones elementos que evidencien un modo de vida que haga suponer que los ingresos declarados (fs. 61/66) se apartan de la verdad real;

h) Considera improcedente la multa del 20 % por omisión de pago, porque no existe en las actuaciones un sólo elemento que pruebe la existencia de una conducta culposa tendiente a omitir el pago. Que no es cierto que no haya pagado la deuda con el fisco. Que presentó las declaraciones juradas por los períodos cuestionados y pagó el impuesto resultante. Que no existen indicios sobre que tales declaraciones se aparten de la verdad real. Que es abundante la jurisprudencia que indica que las presunciones utilizadas para determinar impuesto no constituyen un medio idóneo para fundar sanciones fiscales. Estima que basta con recordar la doctrina de la CSJN en “Montenegro Hnos.S.A., del 24/08/00 y, en el mismo sentido, “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, del 06/04/89. Ofrece prueba complementaria.

Formula reserva del caso federal.

Reitera domicilio constituido en la calle Triunvirato nº 591 de esta ciudad.

III. Contestación de la Dirección.

En su memorial, la Dirección:

1) Estima que no ha operado la prescripción opuesta, por cuanto la inscripción en el impuesto se produjo recién el 27 de marzo de 2006 (fs. 9), luego de ser requerida a fs. 4.

2) Respecto de los agravios:

Destaca las múltiples infracciones cometidas por la contribuyente;

Que las presentaciones se hicieron recién a instancias de la Dirección;

Destaca que ante la Dirección la contribuyente declaró su inicio de actividades el 02 01 2001; ante la AFIP declaró el 30 03 2006; en la planilla de fs. 15 surge que el inicio fue al menos el 01 01 2000; y de acuerdo con el informe de fs. 53 la iniciación de actividades dataría del año 1981;

Resalta que, en consecuencia, las declaraciones de fs. 8 (9 refoliada) y 19/48 (20/49 refoliadas) no son dudosas sino evidentemente falsas;

Señala que las declaraciones juradas presentadas no merecieron fe, por lo que legalmente correspondió aplicar el procedimiento establecido en los artículos 41 y 42 del Código Fiscal;

Hace notar que en el expediente no existe documentación alguna que acredite los montos declarados, siendo que la ley exige que, en estas circunstancias, deban presentarse comprobantes fehacientes y concretos;

Hace notar que el procedimiento está suficientemente explicado, no pudiendo invocarse las dudas que alega la apelante;

Respecto de la multa por omisión, recuerda que su aplicación es de naturaleza objetiva no requiriéndose el elemento intencional cuya falta supone la base del agravio expresado, habiéndose dado en este caso las circunstancias de hecho y de derecho que la hacen aplicable. Señala que la Dirección aplicó una graduación mínima a pesar del nivel de las infracciones y las reincidencias y que la ley establece que la sanción debe graduarse entre un 10 y un 100 % de las sumas omitidas.

Al respecto, el Tribunal reunido en plenario,

CONSIDERA:

I. Prescripción, constitucionalidad:

Que, a los fines de la prescripción opuesta en este recurso, concretamente respecto de la deuda correspondiente al período 2000, son de aplicación las disposiciones contenidas en el Capítulo Décimo Segundo del Libro Primero del Código Fiscal, en función de las cuales asiste razón a la Dirección General de Rentas que la considera no prescripta, toda vez que en función de lo establecido en los dos últimos párrafos del artículo 137, no habiéndose operado la inscripción obligatoria en el impuesto, la deuda por el período 2000, en lugar de comenzar a prescribir el primero de enero de 2002, el plazo de prescripción no corrió hasta la inscripción realizada en el año 2006;

Que, respecto del planteo de inconstitucionalidad del artículo 137 del Código Fiscal (t.o. 2006), independientemente de la opinión que nos merezca el cuestionamiento que hace la apelante, este Tribunal no es competente para resolver la petición (artículo 21 del mismo Código);

II. Análisis de los agravios.

a) Exigencia de aportar documentación:

Que, con relación a la exigencia de acreditar los montos declarados, la responsable, invocando una excepción establecida por la Nación que alcanza a los responsables no inscriptos en el IVA., expresa que no tiene obligación de presentar documentación probatoria;

Que, en tal sentido, en la Resolución General nº 10/92 la Dirección General de Rentas estableció que en toda verificación se exigirán los comprobantes, libros y registraciones establecidos en la Resolución General nº 3419/91 de la DGI;

Que la exclusión de los monotributistas establecida en la norma nacional invocada por la apelante tiene aplicación en ese ámbito, pero no en el derecho administrativo provincial;

Que, por otra parte, la supuesta creencia sobre la falta de obligatoriedad de llevar documentación respaldatoria de los montos de sus ingresos, no enervaba la posibilidad de llevar una contabilidad, ni impedía conservar todos los comprobantes vinculados con la actividad, precaución elemental para quien se mantiene durante años en infracción a las leyes fiscales y sabe que eventualmente deberá responder en la forma contundente que la ley exige a quienes, por su comportamiento, han perdido la credibilidad que determina que, a los contribuyentes de comportamiento regular, en principio se les admita la simple declaración jurada (artículo 37 del Código Fiscal);

Que la secuencia prevista en la ley es absolutamente lógica y ajustada a los principios constitucionales: cuando el responsable especula omitiendo el cumplimiento de la ley, ocultando los hechos imponibles o los montos que corresponden a los mismos, como en este caso en que no se presentaron declaraciones juradas durante años, operado la prescripción, y el resultado de la actividad se mantuvo oculto hasta que Rentas accionó; a lo que debe sumarse la falsedad en lo declarado a fs. 9 (bajo juramento), y a fs. 15 y 20, en cuanto a la iniciación de actividades, a la luz de lo informado a fs. 54; y la contradicción al respecto entre las fs. 9 y 15; la Administración puede y debe recurrir a cualquier medio para conocer y, si no es posible conocer, para estimar la realidad de tales hechos al menos para regularizar la situación en adelante. Frente a esa situación en la que la Administración debe buscar elementos de juicio ante la actitud negativa del responsable y éste, que es el mismo autor de los hechos los oculta, una vez hecho el cálculo por la Administración la ley solamente admite como prueba para contradecirlo la presentación de “comprobantes fehacientes y concretos”;

Que no mejora por cierto la credibilidad de la recurrente su invocación al supuesto trabajo del taxi exclusivamente en el ámbito familiar y acotado a un turno de ocho horas, en contra de sus propios dichos de fs. 15; de la normativa oficial sobre choferes; y de la constancia municipal de fs. 144/146;

b) Impugnación de sus declaraciones:

Que la apelante sostiene que corresponde determinar el gravamen sobre base cierta, porque sus declaraciones no fueron impugnadas;

Que dichas declaraciones, presentadas a instancias de la Dirección el 31 de marzo de 2006 (fs. 20/25), fueron contradichas por la Dirección el 27 de abril de 2006 al conferirse la vista previa (fs. 62), y el 31 de julio mediante la Resolución nº 1010/2006 (fs. 76/81) no pudiendo alegarse que no fueron impugnadas;

Que, sin perjuicio de señalar la obviedad de que la oposición entre esas declaraciones y la determinación de Rentas, es precisamente lo que trajo la controversia a esta instancia, se observa que la Resolución mencionada contiene precisamente los cálculos opuestos a las declaraciones que la apelante supone que no han sido contradichas;

c) Legalidad de tomar como indicio la declaración jurada de un contribuyente similar.

Que, al respecto, considera ilegal que se hayan tomado los ingresos declarados por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo, por cuanto ella no lo conoce y no se le informan los parámetros que se tuvieron en cuenta para arribar a las sumas determinadas. Que para que ese indicio resulte razonable, se debe ponderar la magnitud del giro comercial de la empresa que se utiliza para comparar, a los fines de cotejar si es similar al suyo (f. 113, punto 3º) y que el artículo 42 del Código Fiscal exige considerar todos los hechos vinculados;

Que, respecto de la legalidad de tomar ese indicio, paradójicamente bastaba a la apelante consultar con detenimiento el artículo 42 del Código Fiscal que ella misma invoca el cual, fijando pautas precisamente para realizar determinación sobre base presunta, señala expresamente (tercer párrafo), que podrán servir como indicios “.....el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares dedicadas al mismo ramo....”. Cabe señalar, además, que la referida norma es meramente enunciativa respecto de los indicios, debiendo tomarse los que hagan a la convicción de un resultado razonable (la ley dice que deben tomarse los hechos y circunstancias “que permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto...”;

Que asimismo, el artículo 141 del Código Fiscal permite el uso de la información oficial, dejando a salvo el secreto fiscal (que impidió suministrar el nombre del contribuyente testigo);

Que, en consecuencia, el agravio referido a que el procedimiento de tomar los datos suministrados por un tercero con igual actividad sería técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable, no pasa de ser una acusación abstracta, sin aclaración, fundamento ni prueba alguna, independientemente que el artículo referido forma parte del derecho positivo vigente;

d) Fundamentación. Falta de explicaciones:

Que no es posible entender la queja de la apelante sobre que no se le habrían informado los elementos considerados para realizar la estimación presuntiva, en un contexto en el cual: en la misma Resolución apelada (“considerando” 16º y sgtes. a fs. 105/106); en la anterior Resolución nº 1010/06 (cuarto “considerando” a fs. 76); especialmente en la liquidación de fs. 58; y en la vista conferida a fs. 62 Rentas explicó el porqué del procedimiento y el sistema empleado;

Que, por otra parte, la apelante demostró conocer el procedimiento al criticarlo a lo largo de todo su escrito y, si debía indagar más en la gestión, estando el expediente a su disposición la falta de conocimiento sólo puede atribuirse a su negligencia;

e) indicio único; similitud de casos; características de los indicios:

e.1) indicio único:

Que al procedimiento de determinación sobre base presunta se ha llegado por la rebeldía de la contribuyente quien, aun beneficiada por la prescripción aplicada de oficio por la Dirección, que verificó deuda impositiva sólo por el período 2000 en adelante, se resistió a presentar la documentación necesaria que demuestre la realidad de su actividad lucrativa a partir de ese ejercicio;

Que, partiendo de esa situación en la que la responsable colocó a la Administración en imposibilidad material de efectuar una determinación sobre bases de relativa certeza, es legítima y absolutamente lógica la aplicación de la normativa del artículo 42 del Código Fiscal (t.o. 2002), que prevé que la determinación la realice Rentas utilizando todos los medios de que pueda disponer, hasta recurrir, en defecto de mayores elementos, a cualquier medio, cualquier elemento de juicio que obre en su poder o en poder de “…. cualquier otra persona que posea información útil al respecto…” (artículo 42, tercer párrafo “in fine” del Código Fiscal);

Que el elemento de juicio utilizado (declaración jurada de un tercero que ejerce igual actividad) no se corresponde con hechos ajenos a la Dirección sino con documentación registrada en la misma, de manera que no se trata de indicios que deban ser probados sino de la utilización de datos propios que la ley autoriza a emplear para justipreciar situaciones análogas, aunque respetando la reserva de identidad del contribuyente (artículo 141 del Código Fiscal);

Que, por otra parte, la Administración obtuvo un resultado que ella considera razonable y que se expuso a la consideración de la contribuyente dándole la posibilidad de exponer su situación con sinceridad y, en caso de diferencias, presentar las pruebas que acrediten que los cálculos de Rentas eran equivocados (fs. 62/64);

Que, por otra parte, no tiene asidero la queja sobre la existencia de un indicio único considerado por la Dirección, en estas actuaciones en las que no fue posible acceder a otras fuentes y la responsable sistemáticamente ha eludido suministrar información;

Que, habiendo considerado Rentas los únicos elementos disponibles, no puede decirse que no haya considerado todos los hechos, tal como lo establece el artículo 42 del Código Fiscal. Precisamente estaba en manos de la responsable acreditar la supuesta incorrección que denuncia, y aportar los elementos probatorios (artículo 42 último párrafo);

Que a fs. 113, al quejarse de que no se le suministró el nombre del tercero cuya declaración se tomó como indicio, expresa que “para que este ‘indicio’ resulte razonable, se debe ponderar la magnitud del giro comercial de la empresa que se utiliza para comparar, a los fines de cotejar si es ‘similar’ a la del suscripto”, y que ello le impidió ponderar su relación con el mismo;

Que de acuerdo con lo establecido en el artículo 7º de la Ordenanza municipal cuyo texto obra a fs. 109/131, cada propietario puede explotar un único taxi;

Que, en consecuencia, tratándose de evaluar el rendimiento de un automotor, carece de relevancia el nivel empresarial del propietario;

Que, paradójicamente siendo irrelevante la magnitud del giro comercial de las empresas, a criterio de la apelante el indicio resulta razonable;

Que, en consecuencia, no es aceptable como agravio lo expresado sobre que esa falta de información impidió a la recurrente analizar la magnitud del giro comercial de la empresa que se usó para comparar, lo que supondría un obstáculo a su defensa;

Que, por otra parte, conforme lo expuesto en ambas Resoluciones, la Dirección no tomó para nada la capacidad contributiva del tercero sino su declaración de ingresos por la explotación de un taxi durante un mes;

Que un posible error en los indicios utilizados por Rentas habría servido a la apelante en esa confrontación entre dos determinaciones: la presunta elaborada por Rentas y la declarada por ella misma en función de los hechos de la realidad; en cambio, la recurrente sólo ataca la determinación fiscal sin siquiera intentar justificar la suya y, por ese camino, no logra demostrar errores invalidantes que descarten la única determinación existente en autos, aceptable como tal. Solamente logra expresar su simple desacuerdo sin acreditación alguna;

Que, sin perjuicio de lo expuesto, es de señalar que a fs. 58, en el cálculo que sirvió de base a la determinación, la Dirección, al explicar el procedimiento, suministró el número de inscripción del contribuyente cuya declaración se tomó como indicio, con el cual pudo la recurrente conocer la identidad con sólo consultar la página web de la Dirección;

e.2) similitud de los casos:

Que este Tribunal ya se ha expedido en casos en los que se reclamó deuda impositiva a taxistas, habiendo sentado como principio la necesidad de determinar con el mayor grado de convencimiento la similitud del caso en examen con el del taxista cuya declaración se tomó como indicio y que Rentas tomó presuponiendo que trabajara el taxi a pleno;

Que, en este caso, la misma apelante manifestó a fs. 15, referida a todo el período en cuestión, que con el taxi no se cumple un horario determinado, y que “la mayoría de las veces es conducido por mi hijo y/o mi esposo”;

Que a fs. 67 vta. se contradice respecto de lo declarado a fs. 15 sobre que no existe horario, al asegurar que su hijo conduce seis horas y su esposo dos;

Que la misma apelante está habilitada para conducir su taxi desde 1981, integrando incluso el elenco de asociados en la empresa cuyo objeto es el de facilitar la mejor explotación de los automotores (fs. 138);

Que, además, y de acuerdo con la información de fs. 144/146, la propietaria siempre contó con uno o dos choferes auxiliares, y que, de acuerdo con lo informado a fs. 142 por la propia Asociación Taxistas de la Terminal, los conductores, además de los viajes convenidos por radio llamado toman viajes en la calle o en la cola de la Terminal “cuando le conviene”;

Que Rentas ha hecho notar a fs. 153 los lapsos en los que, incluso, se superpone el trabajo de dos choferes contratados;

Que, sin perjuicio de las acreditaciones en contra de lo declarado sobre limitación en el trabajo diario, cabe señalar que la información municipal sobre conductores de este vehículo constituye una presunción mínima, advirtiéndose que en este mismo caso deben agregarse el esposo y el hijo de la recurrente, que no figuran entre los habilitados, ya que su trabajo fue declarado explícitamente por la apelante;

Que, en conclusión, debe concluirse que el vehículo es explotado la jornada completa, como es lógico inferir de la explotación de un bien de producción y de la permanencia de la apelante en la Asociación que agrupa taxistas, que cuentan con un centro concentrador de trabajo y un servicio de radio llamado;

e.3) características de los indicios:

Que, por otra parte, la recurrente denuncia falta de cumplimiento del requisito sobre que los indicios utilizados sean graves, precisos y concordantes;

Que la Dirección utilizó dos indicios: lo declarado por un contribuyente similar y los índices de precios minoristas;

Que en derecho tributario las presunciones, para tener efecto vinculante, deben ser unívocas, precisas y concordantes. Al respecto y precisando los alcances de estos requisitos, que la apelante parece haber confundido, se advierte que: la calidad de unívoca exige que el indicio del que se va a inferir exista y esté probado; precisa, por cuanto debe guardar una íntima relación con el hecho cierto; y concordante, en cuanto debe guardar una relación coherente entre el hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se llega;

Que tales requisitos se encuentran implícitos en la enunciación del Código Fiscal (t.o. 2002 y 2006), en cuanto establece en el artículo 42, primer párrafo, que la determinación sobre base presunta se hará “considerando todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con los que este Código o leyes fiscales especiales consideren como hechos imponibles, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto del mismo.”;

Que, por otra parte, ambos indicios están previstos en los enunciados de la ley;

f) Irrazonabilidad y arbitrariedad en aplicación de índices:

Que la apelante también expresa que la liquidación practicada por Rentas es irrazonable y arbitraria, porque se calcularon ingresos aplicando índices inflacionarios sobre una base presunta, siendo que el servicio de taxis no ha tenido aumento de tarifa autorizado desde el año 1992, por lo que los ingresos en los últimos quince años fueron constantes;

Que la apelante, al emplear el vocablo “absurda” a la utilización de índices (fs. 114 último párrafo), argumentando que los ingresos fueron valores constantes los últimos quince años porque la tarifa de los taxis no se modificó desde 1992, olvidó que a fs. 16/17 había reconocido que entre enero de 2000 y diciembre de 2005 sus ingresos mensuales se incrementaron de $ 1.145.- a $ 3.105.-, dándose la paradoja que la misma recurrente dice que su declaración es absurda, lo que descarta el agravio por carecer de un mínimo de seriedad;

Que la utilización de índices es permitida expresamente en la ley (artículo 42 párrafo cuarto del Código Fiscal t.o.2002 y 2006) y, tratándose de índices obtenidos por el INDEC no requieren prueba por ser datos oficiales de conocimiento público;

Que no habiendo mediado acreditación alguna sobre ingresos reales, siendo confesado además el incremento de ingresos mensuales, resulta adecuado el procedimiento adoptado por la Dirección, que no se ha apartado de la normativa legal;

Que, por otra parte, no existe violación alguna al derecho de defensa, ya que la apelante pudo hasta último momento denunciar la realidad de su actividad, renunciando únicamente a la posibilidad de seguir especulando con la prescripción de sus deudas;

Que en razón de todo ello, la determinación impositiva sobre la misma base tomada por la Dirección (datos de igual actividad ejercida por un tercero y aplicando índices), no existiendo prueba alguna aportada por la interesada, se ajusta al contexto de una situación en la que debió recurrirse a la pauta que la Dirección consideró más adecuada, aplicando el criterio más justo;

Que se ha acusado pero no se ha fundamentado y, en consecuencia no se ha demostrado irrazonabilidad alguna en la determinación realizada por la Dirección;

Que, habiéndose aplicado un criterio enunciado en la misma ley para establecer la base de cálculo presuntivo, no se advierte la existencia de la arbitrariedad que la apelante también denuncia pero no fundamenta ni acredita;

Que, tal como lo sostiene la Dirección en su memorial, los argumentos vertidos por la recurrente resultan ser una sumatoria de alegaciones teóricas sin respaldo probatorio alguno;

g) capacidad contributiva de la apelante:

Que la recurrente invoca una situación económica que ni siquiera intenta acreditar, y que apuntalaría sus declaraciones como fiel expresión de la verdad real;

Que lo manifestado no alcanza a constituirse en agravio atendible, ya que se invoca pero no se demuestra la pretendida capacidad contributiva;

Que, no obstante, procurando siempre el mayor ajuste a la verdad real, teniendo en cuenta que la apelante denuncia que su actividad constituye una empresa familiar, la Administración podría aceptar la sugerencia que implícitamente se formula sobre una inspección integral, si se diera la necesidad de una nueva verificación;

h) Multas:

Que la apelante dice que la multa aplicada por omisión de impuesto, graduada en el 20 % de la suma presuntamente omitida, es arbitraria porque no existe en el expediente un solo elemento que acredite conducta culposa tendiente a omitir el pago del impuesto y que las presunciones utilizadas para determinar impuesto no constituye medio idóneo para fundar sanciones fiscales;

Que, respecto de la multa por infracción a los deberes formales, no ha sido materia de agravios;

Que, en cuanto a la multa por omisión, tal como lo señala la Dirección en su memorial, su procedencia es indiscutible, ya que procede por la simple omisión culpable; omisión que simplemente se acredita observando a fs. 20/49 las declaraciones y pagos realizados en forma extemporánea y a instancias de la Dirección. Tal omisión se manifestó en forma permanente, en un alarmante grado de reincidencia, por lo cual, teniendo en cuenta que el artículo 48 del Código Fiscal fija la multa entre el 10 % y el 100% del impuesto omitido, la regulación hecha por la Dirección resulta ser absolutamente razonable;

Que, respecto de la afirmación hecha en el recurso sobre que “no existe en las actuaciones administrativas un solo elemento que pruebe la existencia de una conducta culposa del contribuyente tendiente a omitir el impuesto.”, es razonable inferir que, con una falta absoluta de seriedad la apelante ha confundido este expediente con alguna otra actuación, ya que en éste se ha acreditado que la responsable infractora venía trabajando sin inscribirse en el impuesto, y que presentó las declaraciones juradas de los años 2000 a 2005 en el 2006 recién luego de ser requerida;

Que, sin mayores explicaciones, la apelante menciona que las presunciones para lograr determinaciones impositivas no constituyen medio idóneo para fundar sanciones, citando fallos de la C.S.J.N. recaídos en las causas: “Montenegro Hnos. S.A.” y Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”;

Que la falta de precisión en la invocación de la doctrina judicial, que lamentablemente resulta ser armónica en el contexto del recurso de apelación, obliga a inferir que la apelante entiende que la Dirección ha presumido un elemento subjetivo en la falta de pago;

Que en la simple omisión, el elemento subjetivo, culpa, está presunto en la ley por el mero vencimiento de los plazos, pudiendo solamente alegarse error excusable de las normas en el caso concreto;

Que, en consecuencia, la misma doctrina judicial invocada quita todo valor a la pretensión de fundamentar un agravio, ya que en Montenegro Hnos. S.A. c/ Dirección General Impositiva leemos “Cuando se trata de infracciones que requieren una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco,.......,.Las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria, no pueden ser utilizados para presumir y tener por probada la existencia de conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba.”. En el mismo sentido, en “Casa Elen Valm. de Claret y Garello Fallos 322:519 precisando los alcances del precedente “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, la Corte dijo: “Si bien la presunción consagrada en el artículo 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias.”;

Que, incursionando en una cuestión que no se ha planteado en autos (supuesta presunción de Rentas y no de la misma ley, como fundamento de la sanción) la señora “…” no logra distinguir el dolo de la culpa; no conoce la normativa del Código Fiscal que claramente distingue la omisión simple de la omisión con intención de defraudar; ni la misma doctrina judicial que invoca, y su correlativa, que reafirma el concepto de la aplicabilidad del principio de culpabilidad en las infracciones tributarias;

Que, por todo ello, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto;

Ofrecimiento de prueba complementaria:

Que la prueba solicitada a fs. 157 vta./158, sobre identidad del contribuyente cuya declaración jurada se utilizó como indicio es contraria a derecho (art. 141 del Código Fiscal), es absolutamente inútil, y es impropia de la contestación de la vista conferida, no siendo originada en hecho nuevo posterior al recurso de apelación, por lo que no se proveerá;

Domicilio y reserva del caso federal:

Se tienen presentes: la reiteración del domicilio constituido en calle… nº… y la reserva del caso federal.

OBSERVACIÓN SOBRE ESTILO.

Que merece una particular consideración la expresión vertida por la apelante, que obró con patrocinio letrado en la contestación a la vista de las medidas para mejor proveer;

Que a fs.157 vta., último párrafo, sostiene que el contribuyente del que se tomó su declaración jurada como indicio puede ser un “invento del fisco para gravar capacidades contributivas inexistentes”;

Que la expresión agraviante, no se corresponde con la consideración que se deben guardar las partes entre sí, en actuaciones en las que la Dirección representa al Estado Provincial (artículo 8º del Código Fiscal), y éstas con el Tribunal Administrativo de Apelación al que está dirigido el escrito, lo que obliga a exhortar a la apelante y a su letrado, a que se mantengan en un adecuado nivel de respeto;

Que idéntica situación se presentó en el expediente nº 4277/2007, en escrito de la misma fecha presentado por otro apelante con el mismo patrocinio;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad,

RESUELVE: No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la señora “…” a fs. 110/116 del expediente nº 4187/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5120/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), confirmando la Resolución apelada. 2) Exhortar a la señora “…” y al Dr. “…” a que guarden el debido respeto en sus expresiones, en este caso dirigidas a este Tribunal y referidas a la Administración Pública. 3) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.6.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 15/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Motivación. Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Capacidad contributiva: utilización de índices de precios al consumidor. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por omisión. Multa por defraudación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia, el Tribunal Administrativo de Apelación hizo lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, por la actividad “Transporte de pasajeros mediante taxis”, declarando en primer lugar la prescripción por el período 2000.

En segundo término ordena la readecuación de la determinación teniendo en cuenta que si bien es válido lo actuado y resuelto por la Dirección General de Rentas, ésta no tuvo en consideración que el contribuyente similar explota su taxi jornada completa lo que no sucede con el apelante, salvo para algunos períodos.

El Tribunal en sus considerandos destaca que el hecho utilizado como indicio en estos autos no es un hecho ajeno a la Dirección, sino que se trata de la declaración de un contribuyente con igual actividad que la del apelante (explotación de un taxi), siendo obvia la analogía que permite tomar el dato como ejemplo, con el encuadre expuesto: se trata de un hecho existente y acreditado; que guarda íntima relación con el hecho cierto al que se refiere; y que evidencia una relación coherente entre ese hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se arriba. La variedad de los indicios dependerá de la necesidad de su utilización, debiendo atenderse a la finalidad del procedimiento, que es la de formar una convicción presuntiva sobre hechos y montos, presunción que el contribuyente estaba en inmejorables condiciones de evaluar y acreditar si se aproxima o no a la verdad real, ya que se trata de su propia actividad, que constituye su medio de vida.

Agrega además que en derecho tributario las presunciones, para tener efecto vinculante, deben ser unívocas, precisas y concordantes. Al respecto y precisando los alcances de estos requisitos, que el apelante parece haber confundido, se advierte que: la calidad de unívoca exige que el indicio del que se va a inferir exista y esté probado; precisa, por cuanto debe guardar una íntima relación con el hecho cierto; y concordante, en cuanto debe guardar una relación coherente entre el hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se llega.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 4277/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5078/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 30 días del mes de 12 del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el señor “…” a fs. 120/126 del expediente nº 4277/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5078/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 147/2007 (fs. 112/116) en cuanto por la misma la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración presentado a fs. 82/84 por el recurrente contra la Resolución nº 1018/2006, recaída a fs. 72/79, por la cual la Dirección determinó la suma de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos que consideró adeudada, liquidó intereses, y aplicó multas: por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales.

ANTECEDENTES:

De acuerdo con la declaración jurada de fs. 8, el señor “…” inició actividades gravadas con Impuesto Sobre los Ingresos Brutos el 1º de enero de 1994.

Sin embargo, a fs. 6 y 7 obran copias de facturas emitidas por el contribuyente en septiembre y en diciembre de 2003.

A fs. 10/12, consta que el 14 de febrero de 2006 la Dirección requirió al contribuyente, en relación con el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, constancias de declaraciones y pagos; registros del IVA y documentación respaldatoria; comprobantes de gastos generales y particulares; constancia de inscripción de empleados en la AFIP; constancia municipal sobre choferes autorizados; declaración sobre horarios y jornadas laborales de sus empleados; declaración jurada detallada, en caso en que se hubieran omitido declaraciones y pagos. En el punto séptimo se señaló que el pedido comprendía desde el 1º de enero de 2000 al 31 de diciembre de 2005, y en el punto noveno, se hizo saber al contribuyente que la falta de presentación de la documentación requerida habilitaría la aplicación del sistema de determinaciones establecido en el Código Fiscal.

A fs. 34/37 obra el Acta labrada en verificación realizada el 10 de marzo de 2006 en el domicilio fiscal del contribuyente, en la que consta que el día anterior el contribuyente había puesto a disposición de Rentas copia del libro IVA ventas con asientos de facturación comprendiendo febrero a diciembre de 2005, y que en ese acto entrega comprobantes de pago de los anticipos 1 a 12/2005 efectuados entre noviembre de 2005 y febrero de 2006; constancia de inscripción en la AFIP; constancia de alta de un empleado y talonario de facturas cubriendo el período 03/02/2005 al 16/01/2006. En el punto tercero del Acta, se hizo notar al responsable su infracción a lo normado en la ley fiscal sobre la entrega de documentación y, en el punto cuarto se lo intimó a integrar la documentación requerida bajo apercibimiento de aplicar las disposiciones relativas a la determinación de las obligaciones fiscales.

A fs. 38 se incorporó una constancia municipal en la que consta que el señor “…” tenía habilitados tres choferes al 9 de marzo de 2006.

A fs. 47 la Dirección elaboró una planilla con una determinación presuntiva desde enero 2000 a diciembre de 2005, sobre la base de lo declarado por otro taxista, indicando su número de inscripción en el impuesto, y aplicando variación de índices de precios.

A fs. 51/53 consta que se confirió la vista que establece el artículo 43 del Código Fiscal, de la determinación presuntiva realizada “Ante la imposibilidad de arribar a bases imponibles ciertas al haber aportado parcialmente la documentación requerida…”, comprendiendo el período enero 2000 a diciembre de 2005, ambos meses inclusive, haciendo saber al interesado que la determinación se realizaba tomando como base para el cálculo del tributo el monto declarado por un período por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo, extendiendo ese monto a todo el lapso verificado mediante aplicación de los índices de precios al consumidor nivel general, de acuerdo con lo establecido en los artículos 40 y 42 del Código Fiscal.

A fs. 57/60 el 12 de mayo el responsable contestó la vista.

A fs. 61/67 fueron agregadas declaraciones juradas presentadas el 14 de marzo de 2006 por los períodos 2000 al 2005, ambos inclusive, las que Rentas no consideró atendibles.

A fs. 72/79 la Dirección dictó la Resolución nº 1018/2006 observando que el contribuyente formuló descargo pero no aportó elementos de prueba que permitieran modificar los montos estimados, por lo cual, ratificó su cálculo presuntivo determinando el impuesto, liquidando intereses, y aplicando multas: por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales.

Esa Resolución fue motivo del recurso de reconsideración planteado a fs. 82/84, al que no hizo lugar la Dirección (Resolución nº 147/2007 a fs. 112/116 lo que motivó el recurso de apelación interpuesto a fs. 120/126).

Admitido el recurso de apelación a fs. 127, la Dirección incorporó a fs. 130/139 el memorial previsto en el artículo 86 del Código Fiscal t.o.2006.

Teniendo en cuenta que Rentas había considerado como indicio válido para realizar su determinación, la declaración jurada de otro contribuyente, el Tribunal dispuso medidas para mejor proveer (fs. 141), a fin de conocer con certeza la posibilidad de diferenciar entre dos empresas dedicadas a la explotación del servicio de taxis.

A fs. 145 y 150, se incorporaron notas de la “Asociación Taxistas de la Terminal” en las que se informa que a esa entidad no le consta lo que se recauda por cada coche ni el tiempo que permanece en servicio (fs. 145); tampoco quienes trabajan como choferes, ni si se levantan pasajeros fuera o en la cola de la Terminal, siendo imposible determinar la cantidad de viajes que realiza cada vehículo (fs. 150).

A fs. 152/154, obra informe municipal sobre los choferes habilitados para trabajar con cada taxista.

A fs. 161 la Dirección General de Rentas, sobre la base de las planillas de radiollamado suministradas por la Asociación, estimó un promedio de 22 viajes diarios para cada coche, dentro de ese sistema, sin perjuicio de los viajes tomados fuera del mismo.

A fs. 164 se confirió vista de las medidas para mejor proveer al contribuyente, quien presentó un escrito a fs. 165/166, en el que expresa que las medidas confirman que la liquidación de Rentas es irrazonable; manifiesta que el contribuyente similar, o no lo es o se trata de “un invento del fisco”. Ofrece como prueba, nuevas medidas para mejor proveer.

APELACIÓN:

I. Prescripción, inconstitucionalidad.

En su recurso, el apelante opone la prescripción del período 01 al 12/2000 (fs. 120 vta.).

Asimismo plantea la inconstitucionalidad del artículo 137 del Código Fiscal, en cuanto éste determina la forma de calcular los períodos a los fines de la prescripción.

II. Agravios.

a) Expresa que Rentas fundamenta su decisión de aplicar el procedimiento de determinación sobre base presunta ante la imposibilidad de obtener bases ciertas, respecto de lo cual niega que no haya presentado sus declaraciones juradas por los ejercicios fiscales 2000 a 2005, ya que las mismas fueron presentadas el 14 de marzo de 2006; que también presentó parte de la documentación requerida no teniendo obligación de emitir facturas y de llevar registro de sus operaciones por no ser responsable inscripto en el IVA; que corresponde la determinación sobre base cierta ya que sus declaraciones no fueron impugnadas;

b) se agravia considerando que la determinación realizada se basó en una presunción simple construida a partir de un indicio único, no explicado ni probado;

c) que es ilegal que se tome lo declarado por un contribuyente similar, máxime considerando que no se lo conoce;

d) que el artículo 42 del Código Fiscal establece que se deben considerar todos los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con los que se consideran hechos imponibles, permitan inducir en el caso la existencia y el monto del hecho;

e) que en tal caso se estaría frente a un indicio único y no de varios graves, precisos y concordantes; que, para que ese indicio resulte razonable se debe poder ponderar la magnitud del giro comercial de la empresa elegida para comparar, a fin de establecer la similitud;

f) que de las Resoluciones ni de las constancias de autos surge cuáles serían los hechos que permitan inducir la existencia y montos de las diferencias determinadas; que no se indican los hechos conocidos que fundan la presunción, y que si esos hechos son los montos declarados por un tercero, sería ilegal por resultar técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable (fs. 122 vta.);

g) respecto de la utilización de índices de precios al consumidor, dice que es arbitraria, que significa aplicar presunciones sobre presunciones, y que conduce a resultados que no condicen con la verdadera capacidad contributiva del responsable; que la aplicación de índices es absurda porque las tarifas de los taxis no se han modificado desde 1992;

h) que el contribuyente es un humilde trabajador, no surgiendo de las actuaciones elementos que evidencien un modo de vida que haga suponer que los ingresos declarados (fs. 61/66) se apartan de la verdad real;

i) considera improcedente la multa del 20 % por omisión de pago, porque no existe en las actuaciones un solo elemento que pruebe la existencia de una conducta culposa del contribuyente tendiente a omitir el pago; que no es cierto que el señor “…” haya tenido una conducta reprochable ya que presentó las declaraciones juradas y otros documentos; que las presunciones utilizadas para determinar impuesto no constituyen medio idóneo para fundar sanciones fiscales.

Formula reserva del caso federal.

Reitera domicilio constituido a fs. 54 vta.

III. Contestación de la Dirección.

En su memorial, la Dirección:

1) Estima que no ha operado la prescripción opuesta; y

2) respecto de los agravios, destaca las múltiples infracciones cometidas por el contribuyente, fundamentalmente la falta de declaración juradas por los períodos 1999-2005, lo que ocasionó la realización de la determinación de oficio; la imposibilidad de aceptar las declaraciones juradas con datos evidentemente falsos (por ser contrarios a la lógica más elemental; la incoherencia que surge en los autos al observar que por el año 1996, de acuerdo a lo que venía declarando el mismo contribuyente a ese período correspondía un impuesto de $ 355.-(fs. 4) y, sin embargo, por los años 2000 a 2002 sólo reconoció una deuda impositiva de $ 180.- anuales (fs. 61/63).

Señala la Dirección que la ley exige que, para desvirtuar la determinación formulada por la Administración, se deben presentar comprobantes concretos y fehacientes, los que no han sido presentados, haciendo notar que no existe en el expediente un solo documento que respalde las declaraciones de fs. 61/66 por lo que la determinación sobre base presunta, tomando lo declarado por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo y aplicando índices correctivos, no ha sido desvirtuada sino que, por el contrario, las argumentaciones del recurrente constituyen una sumatoria de alegaciones teóricas sin respaldo probatorio alguno.

Respecto de la multa, hace notar que la figura legal no requiere el elemento intencional cuya falta supone la base del agravio, y que la graduación ha sido por demás razonable teniendo presente la innumerable cantidad de infracciones (cada posición mensual omitida fue una infracción) y que se reguló la multa por omisión entre los porcentajes más bajos previstos en la ley que establece la multa entre el 10 y el 100%.

Al respecto, el Tribunal reunido en plenario, CONSIDERA:

I. Prescripción, constitucionalidad:

Que, a los fines de la prescripción opuesta en este recurso, concretamente respecto de la deuda correspondiente al período 2000, son de aplicación las disposiciones contenidas en el Capítulo Décimo Segundo del Libro Primero del Código Fiscal, en función de las cuales, en parte asiste razón al apelante;

Que se trata de un contribuyente respecto del cual, la posible deuda correspondiente al ejercicio 2000 que debió ser declarada en el año 2001, comenzó a prescribir el 1º de enero de 2002. Sumando a la prescripción quinquenal el año de suspensión (artículo 139) producida con la intimación de fs. 72/79, los poderes de la Dirección para determinar y exigir el pago se extinguieron, debiendo declararse la prescripción opuesta por las posiciones 01 a 12 del año 2000, en la medida en que se trate de montos que no hubieran sido reconocidos por el contribuyente (fs. 61 artículo 138 inciso 1 del Código Fiscal);

Que, respecto del planteo de inconstitucionalidad del artículo 137 del Código Fiscal (t.o. 2006), independientemente de la opinión que nos merezca el cuestionamiento que hace el apelante, este Tribunal no es competente para resolver la petición (artículo 21 del mismo Código);

II Análisis de los agravios.

a) Procedimiento de determinación:

Que el apelante considera incorrecta la aplicación del procedimiento de determinación sobre base presunta habiendo presentado sus declaraciones juradas por los períodos verificados, las que no fueron impugnadas y que no tiene obligación de facturar ni registrar sus operaciones;

Que el agravio no tiene la menor apoyatura legal, ya que las referidas declaraciones (años 2000-2005) se presentaron en marzo de 2006 (fs. 61/66) como consecuencia de la vista previa conferida a fs. 51, no voluntariamente ni en tiempo oportuno;

Que en apoyo de tales declaraciones, a fs. 15/31 el responsable presentó copia del libro IVA ventas con constancias desde febrero a diciembre de 2005; copia de comprobantes de pago de los anticipos por el año 2005; constancia de inscripción en la AFIP; constancia del alta del empleado… el 3 de octubre de 2005; es decir, con excepción de parte de sus propias declaraciones en el libro IVA y referidas a sólo parte del año 2005, nada que justifique los montos declarados, tal como sostiene Rentas;

Que, respecto de tales montos, se observa que el responsable declaró exactamente la misma suma de $ 600 ingresada todos los meses de los años 2000, 2001 y 2002; exactamente la misma suma de $ 800 por todos los meses de los años 2003 y 2004; la misma cantidad de $ 1.200 por los primeros diez meses del año 2005; $ 1.600 por noviembre y $ 1.800 por diciembre de 2005;

Que las referidas presentaciones son inadmisibles toda vez que, sin demostrar el menor respeto por lo que se declara bajo juramento, el taxista propietario jura que durante años recaudó exactamente la misma suma todos los meses, lo que supone el absurdo de idéntica cantidad de viajes, recorridos, esperas y cargas;

Que resulta oportuno destacar lo observado por la Dirección General de Rentas a fs. 136 sobre que, según lo que venía declarando el mismo contribuyente, para el período 1996 el impuesto resultante sería de $ 355, y ahora declara para el ejercicio 2002 un impuesto anual de $ 180 lo que, quitaría toda posibilidad de asignar algún crédito a lo declarado a fs. 61/66, independientemente de su inadmisibilidad por ilógico;

Que la información suministrada por la Asociación Taxistas de La Terminal no aporta algo que pueda servir para evaluar ingresos de los taxistas;

Que, en consecuencia, a la luz de la normativa establecida en el Título Séptimo del Libro Primero del Código Fiscal y de los hechos documentados, no se advierte posibilidad de una mínima duda respecto de que correspondía aplicar el procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta empleado por Rentas;

Que, con relación a la exigencia de acreditar los montos declarados, el responsable, invocando una excepción establecida por la Nación que alcanza a los responsables no inscriptos en el IVA., expresa que no tiene obligación de presentar documentación probatoria;

Que, en tal sentido, en la Resolución General nº 10/92 la Dirección estableció que en toda verificación se exigirán los comprobantes, libros y registraciones establecidos en la Resolución General nº 3419/91 de la DGI;

Que la exclusión de los monotributistas establecida en la norma nacional invocada por el apelante tiene aplicación en ese ámbito, pero no en el derecho administrativo provincial;

Que el apelante sostiene que corresponde determinar el gravamen sobre base cierta, porque sus declaraciones (fs.61/66) no fueron impugnadas;

Que dichas declaraciones, presentadas el 14 de mayo de 2006, fueron contradichas por la Dirección el 4 de agosto en su Resolución nº 1018/2006 (fs. 72/79), no pudiendo alegarse que no fueron impugnadas;

Que, sin perjuicio de señalar la obviedad de que la oposición entre esas declaraciones y la determinación de Rentas, es precisamente lo que trajo la controversia a esta instancia, se observa que en la Resolución apelada, dictada a fs. 112/116, la Dirección reiteró sus cálculos opuestos a las declaraciones que el apelante supone que no han sido contradichas;

b) indicio único, no explicado ni probado:

Que no tiene asidero la queja sobre la existencia de un indicio único considerado por la Dirección, en estas actuaciones en las que no fue posible acceder a otras fuentes y el responsable sistemáticamente ha eludido suministrar información;

Que, habiendo considerado Rentas los únicos elementos disponibles, no puede decirse que no haya considerado todos los hechos, tal como lo establece el artículo 42 del Código Fiscal. Precisamente estaba en manos del responsable acreditar la supuesta incorrección que denuncia y aportar los elementos probatorios (artículo 42 último párrafo);

Que al procedimiento de determinación sobre base presunta se ha llegado por la rebeldía del contribuyente quien, aun beneficiado por la prescripción de deudas anteriores, se resistió a presentar la documentación necesaria que demuestre la realidad de su actividad lucrativa a partir de ese ejercicio;

Que, partiendo de esa situación en la que el responsable colocó a la Administración en imposibilidad material de efectuar una determinación sobre bases de relativa certeza, es legítima y absolutamente lógica la aplicación de la normativa del artículo 42 del Código Fiscal;

Que el elemento de juicio utilizado (declaración jurada de un tercero que ejerce igual actividad) se corresponde con documentación registrada en la Dirección, de manera que no se trata de indicios que deban ser probados sino de la utilización de datos propios que la ley autoriza a emplear para justipreciar situaciones análogas, con reserva respecto de la identidad del contribuyente con quien se compara (artículo 141 del Código Fiscal);

c) Legalidad de tomar la declaración de un tercero, desconocimiento de la identidad del mismo; el giro comercial del apelante y del tercero:

Que el apelante considera ilegal que se hayan tomado los ingresos declarados por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo, por cuanto él no lo conoce; no se le informa cómo se llegó a la conclusión que los casos son similares, no se indica cómo se llega a la conclusión de que el giro comercial del tercero es igual al suyo;

Que el hecho utilizado como indicio en estos autos no es un hecho ajeno a la Dirección, sino que se trata de la declaración de un contribuyente con igual actividad que la del apelante (explotación de un taxi), siendo obvia la analogía que permite tomar el dato como ejemplo, con el encuadre expuesto: se trata de un hecho existente y acreditado; que guarda íntima relación con el hecho cierto al que se refiere; y que evidencia una relación coherente entre ese hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se arriba;

Que, por otra parte, la Administración obtuvo un resultado que ella considera razonable y que se expuso a la consideración del contribuyente dándole la posibilidad de exponer su situación con la sinceridad que no se evidencia en autos y que, en caso de disidencia, presente las pruebas que acrediten que los cálculos de Rentas son equivocados;

Que en el tercer párrafo del artículo 42 del Código Fiscal, el legislador autoriza a utilizar expresamente como indicio, “…...el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares dedicadas al mismo ramo…...”, lo que legitima su empleo, considerado por el apelante como “ilegal por no resultar técnicamente aceptable, e inconstitucional por irrazonable” (fs. 122 vta.), manifestación que podría fundamentar una demanda contra la ley, pero no un agravio por haberse aplicado el derecho positivo vigente;

Que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7º de la Ordenanza municipal nº 2149/98 cada propietario puede explotar un único taxi:

Que, en consecuencia, tratándose de evaluar el rendimiento de un automotor, carece de relevancia el nivel empresarial del propietario;

Que, por ello, el desconocimiento de la identidad del contribuyente de quien se tomaron los datos comparativos, además de resultar de la necesidad de respetar la información particular, en nada perjudica al apelante;

Que, sin perjuicio de ello, a fs. 47 Rentas realizó un cuadro con la determinación impositiva explicando el procedimiento y suministrando el número de inscripción en el impuesto, del contribuyente cuya declaración tomó como indicio, lo que permitía al apelante conocer su identidad por medio de la página web de la Dirección;

Que el expediente siempre estuvo a disposición del recurrente, de manera que el desconocimiento de su contenido sólo es imputable a negligencia en la atención de la gestión;

Que tampoco es aceptable como agravio lo expresado sobre que su falta de conocimiento de la identidad del otro taxista le impidió analizar la magnitud del giro comercial de la empresa que se usó para comparar, por cuanto, conforme lo expuesto en ambas Resoluciones, la Dirección no tomó la capacidad contributiva del tercero sino su declaración de ingresos por la explotación de un taxi, lo que descoloca la intención del recurrente de comparar la importancia empresarial;

Que, si bien no se han expresado agravios sobre la posibilidad de un trabajo más o menos intensivo en ambos casos (lo que se ha pretendido suplir inadecuadamente a fs. 166), ello fue motivo de preocupación de este Tribunal al ordenar medidas para mejor proveer, sobre lo que se expedirá en el Capítulo “Conclusiones”;

d) amplitud del artículo 42 del Código Fiscal

Que el apelante pretende que se utilicen todos los elementos de convicción mencionados en el artículo 42 de la ley fiscal;

Que la referida norma no exige que se apliquen todos los elementos que menciona, sino que se consideren todos los que se vinculen al caso para aplicar los que resulten más adecuados a fin de realizar una valoración. En tal sentido, claramente en el párrafo tercero se indica que sus indicios “podrán servir” y, en el párrafo cuarto se enfatiza que el detalle es meramente enunciativo;

Que la interpretación literal es absolutamente suficiente sin requerir mayores explicaciones aun para quien no sea versado en derecho, tratándose de una cuestión meramente gramatical;

e) requisito de los indicios y razonabilidad de los empleados

Que el apelante denuncia falta de cumplimiento de los requisitos de que los indicios utilizados sean “varios, graves, precisos y concordantes”;

Que la variedad de los indicios dependerá de la necesidad de su utilización, debiendo atenderse a la finalidad del procedimiento, que es la de formar una convicción presuntiva sobre hechos y montos, presunción que el contribuyente estaba en inmejorables condiciones de evaluar y acreditar si se aproxima o no a la verdad real, ya que se trata de su propia actividad, que constituye su medio de vida;

Que en derecho tributario las presunciones, para tener efecto vinculante, deben ser unívocas, precisas y concordantes. Al respecto y precisando los alcances de estos requisitos, que el apelante parece haber confundido, se advierte que: la calidad de unívoca exige que el indicio del que se va a inferir exista y esté probado; precisa, por cuanto debe guardar una íntima relación con el hecho cierto; y concordante, en cuanto debe guardar una relación coherente entre el hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se llega;

Que tales requisitos se encuentran implícitos en la enunciación del Código Fiscal (t.o. 2002 y 2006), en cuanto establece en el artículo 42, primer párrafo, que la determinación sobre base presunta se hará “considerando todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con los que este Código o leyes fiscales especiales consideren como hechos imponibles, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto del mismo”;

Que, respecto de la posibilidad de apreciar la magnitud de la empresa competidora, a fin de establecer una pauta de razonabilidad en los cálculos, al considerar el punto c) se analizó la situación, quedando en evidencia que en la comparación del rendimiento económico por la explotación de un único vehículo por dos personas diferentes, nada influye la realidad empresarial de uno y de otro;

f) falta de fundamentación

Que, en general, el apelante se queja de falta de información suministrada en los decisorios, sobre el indicio utilizado, procedimiento, etc.;

Que sostiene que de las Resoluciones ni de las constancias de autos surge cuáles serían los hechos que permitan inducir la existencia y montos de las diferencias determinadas; que no se indican los hechos conocidos que fundan la presunción, y que si esos hechos, son los montos declarados por un tercero, sería ilegal por resultar técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable (fs. 122 vta.);

Que resulta falto de seriedad que el apelante diga a fs. 122 que no conoce el hecho cierto a partir del cual se construyó la presunción, seguidamente, a fs. 122 vta. diga que “si esos hechos conocidos pretenden ser” los montos declarados para los mismos años por un contribuyente similar, insertando ambas expresiones en el punto 4.1) de la apelación, precisamente titulado “La determinación se basó en una presunción simple….”;

Que, rescatando cierto contenido en la imprecisión y desorden del escrito, en el agravio parecería querer atacarse la fundamentación de los actos, o una supuesta falta de expresión de la motivación;

Que, sin perjuicio de que la planilla de fs. 47 es por demás ilustrativa, suministrando toda información necesaria, y que las Resoluciones 1018/2006 (fs. 72/79) y 147/2007 (fs. 112/116) son explicativas, es doctrina judicial generalizada, admitir que en derecho administrativo las circunstancias de hecho o de derecho que llevan a dictar el acto administrativo. Al respecto, en “BEAMURGIA, Narciso Ader c/ Ministerio de Salud y Acción Social s/ Juicio de conocimiento” C.N. en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, septiembre 23 1993 se dijo “La motivación puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto administrativo: en el proceso de formación o en expresión de la voluntad de la Administración Pública. Es decir que la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la declaración de voluntad o anterior a tal declaración, apareciendo en este último caso en el proceso de formación del acto administrativo.”. (El Derecho, T. 156, pág. 113);

Que, habiendo tenido el apelante la debida participación en el expediente, no puede admitirse de manera alguna su desconocimiento de los hechos y circunstancias que alega y motivaron los decisorios, lo cual, sólo puede constituir un negligente seguimiento de la causa;

Que el agravio referido a que el procedimiento de tomar los datos suministrados por un tercero con igual actividad sería técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable, no pasa de ser una acusación abstracta, sin aclaración, fundamento ni prueba alguna, frente al texto expreso de la ley que prevé, precisamente la forma empleada por la Dirección;

Que, en todo caso, las expresiones vertidas solamente constituyen la exteriorización de disconformidad, no un fundamentado planteo jurídico sobre la validez del acto apelado;

g) Aplicación de índices inflacionarios, su razonabilidad:

Que el recurrente manifiesta que la aplicación de índices inflacionarios es absurda, porque supone incremento de los ingresos fuera de la realidad, en la cual desde 1992, al no aumentar las tarifas de los taxis, “los ingresos de los taxistas han sido constantes en los últimos quince años”. Sin embargo, en sus declaraciones bajo juramento manifestó que entre enero del año 2000 y diciembre de 2005 sus ingresos aumentaron de $ 600.- a $ 1.800.-, es decir que declaró que su ingreso había aumentado al 300 %, dentro del mismo período en que considera absurdo un aumento, desnudando una incalificable ligereza en sus afirmaciones;

Que la falta de coherencia desnudada, no hace más que confirmar la razonabilidad de presumir los incrementos estimados por Rentas;

Que la utilización de índices es permitida expresamente en la ley (artículo 42 párrafo cuarto del Código Fiscal t.o.2002 y 2006) y, tratándose de índices obtenidos por el INDEC no requieren prueba por ser datos oficiales de conocimiento público;

Que no habiendo mediado acreditación alguna sobre ingresos reales, resulta adecuado el procedimiento adoptado por la Dirección, que no se ha apartado de la normativa legal;

Que, por otra parte, no existe violación alguna al derecho de defensa, ya que el apelante pudo hasta último momento denunciar la realidad de su actividad, renunciando únicamente a la posibilidad de seguir especulando con la prescripción de sus deudas;

Que en razón de todo ello, la determinación impositiva sobre la misma base tomada por la Dirección (datos de igual actividad ejercida por un tercero y aplicando índices), no existiendo prueba alguna aportada por el interesado, se ajusta al contexto de una situación en la que debió recurrirse a la pauta que la Dirección consideró más adecuada, aplicando el criterio más justo;

h) capacidad contributiva del apelante

Que el recurrente invoca una situación económica que ni siquiera intenta acreditar, y que apuntalaría sus declaraciones como fiel expresión de la verdad real;

Que lo manifestado no alcanza a constituirse en agravio atendible, ya que se invoca pero no se demuestra la pretendida capacidad contributiva. No obstante, es de señalar que conspira precisamente en contra de la misma pretensión la obstinada posición de pretender que sus ingresos reales fueron los declarados, respecto de los cuales, al analizar el punto a) en las consideraciones cuarta, quinta y sexta, se concluyó en su inadmisibilidad por resultar repugnantes al razonamiento lógico;

i) Multas:

Que, respecto de la multa por infracción a los deberes formales, no ha sido materia de agravios;

Que, en cuanto a la multa por omisión, tal como lo señala la Dirección en su memorial su procedencia es indiscutible, ya que la sanción corresponde por la simple omisión respecto de lo cual basta con recordar que el contribuyente presentó a fs. 61/66, recién en 2006 las declaraciones anuales correspondientes a los períodos 2000 al 2005 inclusive, indicando supuestos montos de las posiciones mensuales cuya declaración y pago también omitió en la medida en que se informa a fs. 3;

Que la omisión se manifestó en forma permanente, en un alarmante grado de reincidencia, por lo cual, teniendo en cuenta que el artículo 48 del Código Fiscal fija la multa entre el 10 % y el 100% del impuesto omitido, la regulación hecha por la Dirección resulta ser absolutamente razonable, lo que ha sido resaltado por la Dirección en su contestación a los agravios;

Que, respecto de la afirmación hecha en el recurso sobre que “no existe en las actuaciones administrativas un solo elemento que pruebe la existencia de una conducta culposa del contribuyente tendiente a omitir el impuesto.”, es razonable inferir que, con una falta absoluta de seriedad el apelante ha confundido este expediente con alguna otra actuación, habiéndose acreditado en ésta que el responsable infractor venía trabajando sin inscribirse en el impuesto (fs. 6, 7 y 8), y que presentó las declaraciones juradas de los años 2000 a 2005 en el 2006 luego de ser inspeccionado;

Que, sin mayores explicaciones, el apelante menciona que las presunciones para lograr determinaciones impositivas no constituyen medio idóneo para fundar sanciones, citando fallos de la C.S.J.N. recaídos en las causas: “Montenegro Hnos. S.A.” y Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, falta de precisión en la invocación de la doctrina judicial, que lamentablemente resulta ser armónico en el contexto del recurso de apelación;

Que esa misma doctrina quita todo valor a la pretensión de fundamentar un agravio, ya que en Montenegro Hnos. S.A. c/ Dirección General Impositiva leemos “Cuando se trata de infracciones que requieren una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco … Las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria, no pueden ser utilizados para presumir y tener por probada la existencia de conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba.”. En el mismo sentido, en “Casa Elen Valm. de Claret y Garello Fallos 322:519 precisando los alcances del precedente “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, la Corte dijo: “Si bien la presunción consagrada en el artículo 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias.”;

Que, incursionando en una cuestión que no se ha planteado en autos (supuesta presunción de Rentas y no de la misma ley, como fundamento de la sanción) el señor “…”, a pesar de su patrocinio letrado no logra distinguir el dolo de la culpa; no conoce la normativa del Código Fiscal que claramente distingue la omisión simple de la omisión con intención de defraudar; ni la misma doctrina judicial que invoca, y su correlativa, que reafirma el concepto de la aplicabilidad del principio de culpabilidad en las infracciones tributarias;

CONCLUSIONES:

Tal como lo señala Rentas el escrito presentado contiene una sumatoria de quejas y planteos de disconformidades sin apoyo jurídico alguno, habiendo perdido el contribuyente las oportunidades procesales que le brinda la ley, de acreditar una verdad real, creíble y comprobable;

Por el contrario, frente a la determinación impositiva realizada por Rentas el contribuyente opuso declaraciones que contienen en sí mismas el vicio señalado que las hace inaceptables;

La expresión de disconformidades y la falta de una propuesta contraria a la determinación realizada por la Administración, hace que los agravios expresados no revistan la seriedad y tecnicidad que, jurídicamente analizados, logren conmover el decisorio apelado;

Por otra parte, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de analizar la adecuación de las bases obtenidas por Rentas, cabe señalar que la Administración no opuso una determinación presuntiva a otra determinación presentada por el contribuyente, sino que la hizo a fs. 47 en ausencia absoluta de datos suministrados por el mismo, lo que se pretendió suplir a fs. 61/66 con datos en una secuencia absurda que no admite su aceptación, en lugar de reflejar una posible realidad que ha mantenido y pretende seguir manteniendo oculta;

Un posible error en los indicios utilizados por Rentas habría servido al apelante en esa confrontación entre dos determinaciones: la presunta elaborada por Rentas y la declarada por el mismo en función de los hechos de la realidad; en cambio, el recurrente sólo ataca la determinación fiscal sin siquiera intentar justificar la suya y, por ese camino, no logra demostrar errores invalidantes que descarten la única determinación existente en autos, aceptable como tal. Solamente logra expresar su simple desacuerdo sin acreditación alguna;

Por otra parte, la secuencia procedimental prevista en la ley es absolutamente lógica y ajustada a los principios constitucionales: cuando el responsable especula omitiendo el cumplimiento de la ley, ocultando los hechos imponibles y/o los montos que corresponden a los mismos, la Administración puede y debe recurrir a cualquier medio para conocer y, si no es posible conocer, para estimar la realidad de tales hechos al menos para regularizar la situación en adelante. Frente a esa situación en la que la Administración debe buscar elementos de juicio ante la actitud negativa del responsable y éste, que es el mismo autor de los hechos los oculta, una vez hecho el cálculo por la Administración la ley solamente admite como prueba para contradecirlo la presentación de “comprobantes fehacientes y concretos” que no se han presentado;

Renegando de su posibilidad de sincerar declaraciones que no admiten el menor análisis, el recurrente sólo esgrime argumentaciones genéricas contra la determinación realizada por Rentas, sin más fundamento que su propia disconformidad, lo que resulta insuficiente para fundar agravios;

Análisis de la similitud planteada por Rentas

Que este Tribunal ya se ha expedido en casos en los que se reclamó deuda impositiva a taxistas, habiendo sentado como principio la necesidad de determinar con el mayor grado de convencimiento la similitud del caso en examen con el del taxista cuya declaración se tomó como indicio y que Rentas tomó presuponiendo que trabajara el taxi a pleno, es decir, tres turnos de ocho horas (considerando la jornada laboral normal);

Que habiéndose admitido como válida la presunción sobre la base del servicio prestado por un tercero declarante, se considera de estricta justicia que la comparación deba realizarse teniendo en cuenta que el tercero utilizado como indicio, como se dijo trabaja el taxi la jornada completa (aunque el apelante, sin análisis ni convicción alguna sólo haya dudado de la similitud planteada);

Que en este caso el propietario es conductor de su propio vehículo, resultando de las probanzas realizadas que trabajó el taxi, según el informe producido por la Municipalidad a fs. 152/154, la actividad se desarrolló en general en dos turnos, excepto: del 23 de enero al 5 de junio de 2003 y del 30 de marzo al 26 de agosto de 2004 en que se trabajó con dos choferes, lo que supone la cobertura de tres turnos; y del 27 de agosto de 2004 al 26 de enero de 2005 en que, según el informe municipal, el propietario trabajó sólo su vehículo siendo razonable, en el marco en que ha debido encuadrarse la estimación, aceptar que en ese lapso no se haya excedido un turno de la jornada laboral;

Que, consecuentemente, deben reajustarse los montos de intereses y multa por omisión, manteniéndose la graduación de la misma que, sin perjuicio de su razonabilidad, no ha sido motivo de agravio, y la multa por infracción a los deberes formales;

Que, por todo ello, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto.

II y III. Domicilio y reserva del caso federal.

Se tienen presentes: el domicilio constituido y la reserva del caso federal.

OBSERVACIÓN SOBRE ESTILO.

Que merece una particular consideración la expresión vertida por el apelante, que obra con patrocinio letrado, en la contestación a la vista de las medidas para mejor proveer;

Que a fs. 165 vta., último párrafo, sostiene que el contribuyente del que se tomó su declaración jurada como indicio puede ser un “invento del fisco para gravar capacidades contributivas inexistentes”;

Que la expresión agraviante, no se corresponde con la consideración que se deben guardar las partes entre sí, en actuaciones en las que la Dirección representa al Estado Provincial (artículo 8º del Código Fiscal), y éstas con el Tribunal Administrativo de Apelación al que está dirigido el escrito, lo que obliga a exhortar al apelante y a su letrado, a que se mantengan en un adecuado nivel de respeto.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el señor “…” a fs. 120/126 del expediente nº 4277/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5078/2006 del registro de la Dirección General de Rentas): 1) declarando prescripta la deuda correspondiente al año 2000, en la medida en que se trate de montos que no hayan sido reconocidos por el contribuyente. 2) La Dirección General de Rentas readecuará la determinación impositiva de acuerdo con las consideraciones precedentes, computando el período trabajado a razón de dos turnos diarios, excepto del 23 de enero al 5 de junio de 2003 y del 30 de marzo al 26 de agosto de 2004, en que mantendrá el cálculo sobre la base del trabajo la jornada completa, y del 27 de agosto de 2004 al 26 de enero de 2005 en que deberá considerar trabajado un solo turno diario. 3) Consecuentemente, la Dirección reajustará los montos de la multa por omisión e intereses. 4) Exhortar al señor “…” y a su patrocinante Dr. “…” a que guarden el debido respeto en sus expresiones, en este caso, dirigidas a este Tribunal y referidas a la Administración Pública. 5) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.6.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2009 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Motivación. Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por omisión.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la Sentencia N° 01/2009 el Tribunal Administrativo de Apelación rechaza con fundamento en el 5° párrafo del artículo 137 del Código Fiscal, el planteo de prescripción solicitada por el contribuyente por los períodos 01/99 al 12/99 al inscribirse el apelante en el año 2005 reconociendo la existencia de hechos gravados desde el año 1999.

Respecto del fondo de la cuestión, y ante el Recurso de Apelación interpuesto por el contribuyente por la actividad “Servicio de transporte mediante taxi”, resuelve confirmar el procedimiento empleado por la Dirección para realizar la determinación impositiva (se trata de la declaración de un contribuyente con igual actividad que la del apelante explotación de un taxi, Rentas a fs. 61 volcó en una planilla los datos obtenidos de las declaraciones del tercero utilizadas como indicio, indicando con toda claridad su procedencia y utilización, y suministró el número de inscripción de ese contribuyente, lo que posibilita a cualquier ciudadano acceder a mayor información hasta su identificación consultando la página web de la Dirección: www.DGR.lapampa.gov.ar) fundado en que es absolutamente lógica y ajustada a los principios constitucionales: cuando el responsable especula omitiendo el cumplimiento de la ley, ocultando el hecho imponible y los montos resultantes, con la consiguiente omisión de pagar, como en este caso en que no se presentaron declaraciones juradas durante años y el resultado de la actividad se mantuvo oculto hasta que Rentas accionó, la Administración puede y debe recurrir a cualquier medio para conocer y, si no es posible conocer, para estimar la realidad de tales hechos al menos para regularizar la situación en adelante. Frente a esa situación en la que la Administración debe buscar elementos de juicio ante la actitud negativa del responsable, una vez hecho el cálculo por la Administración, la ley solamente admite como prueba para contradecirlo la presentación de “comprobantes fehacientes y concretos”;

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 4185/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 3847/2005 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 05 días del mes de Junio del año dos mil nueve, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el señor “…”, a fs. 109/115 del expediente nº 4185/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 3847/2005 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 66/2007 (fs. 102/106) en cuanto por la misma la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración presentado a fs. 82/84 por el recurrente contra la Resolución nº 862/2006, recaída a fs. 74/80, por la cual la Dirección determinó la suma de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos que consideró adeudada, liquidó intereses, y aplicó multas: por omisión de pago de impuesto y por infracción a los deberes formales.

ANTECEDENTES:

A fs. 4, el señor “…” declaró bajo juramento haber iniciado la actividad de “Servicio de transporte mediante taxi” el 1º de marzo de 2005.

No obstante, a fs. 5 obra una factura por viajes emitida por el contribuyente el 14 de noviembre de 2003.

Requerido por la Dirección a fs. 7/8, a fs. 10/12 el señor “…” declaró bajo juramento ingresos percibidos por todos los meses de los años 1999 a 2004 y los dos primeros meses de 2005.

A fs. 13/15 la Dirección requirió la presentación de comprobantes que permitieran establecer, sobre la base de gastos y situación fiscal, la veracidad de tales ingresos, habiendo presentado el responsable a fs. 16/25 documentación que la Dirección consideró insuficiente.

En consecuencia, la Dirección realizó la verificación de que da cuenta el Acta de fs. 26/28;

En la inspección realizada no se logró el aporte de algún elemento de juicio, por lo cual, la Inspección notificó al responsable que el incumplimiento en facilitar las acreditaciones peticionadas configuraba una infracción a lo establecido en el artículo 31 incisos 4, 5 y 6 del Código Fiscal (punto sexto del Acta) y reiteró la constancia asentada en el punto décimo tercero del Acta de Verificación de fs. 13/15, en la que se había hecho saber al responsable que la falta de cumplimiento de presentación de la documentación requerida habilitaba la aplicación de lo establecido en los Títulos Séptimo y Octavo del Libro Primero del Código Fiscal (determinación de oficio sobre base presunta).

A fs. 31/34 obra copia de una declaración jurada presentada por el responsable indicando el importe del impuesto que consideraba adeudado por las posiciones 1/1999 a 2/2005, por el que solicitó el otorgamiento de facilidades de pago.

A fs. 38 obra una planilla en la que Rentas volcó la información que surge de la declaración de un tercero taxista del que suministró a fs. 60 el número de inscripción en el impuesto de referencia, en la que se observa que se tomó el monto imponible declarado por el tercero, por su primer mes de actividades (anticipo 5/2004), indicándose que se realizaba un cálculo presuntivo sobre la base de dicha declaración del contribuyente similar y la aplicación de índices de precios al consumidor nivel general.

A fs. 42/44 se notificó al contribuyente la determinación presuntiva realizada (artículo 43 del Código Fiscal t.o.2002), habiendo éste presentado descargo a fs. 48/49, en el que se opuso a la determinación presuntiva realizada, que consideró “abusiva, irrazonable y arbitraria” (fs.49, segundo párrafo), pero sin rectificar su declaración jurada de fs. 10/12.

A fs. 74/80 obra el texto de la Resolución nº 862/2006, mediante la cual Rentas mantuvo su determinación, liquidó intereses y sancionó al responsable con multa por omisión de pago de impuesto y multa por infracción a los deberes formales.

Dicha Resolución fue objeto del recurso de reconsideración interpuesto a fs. 82/84, que fue rechazado por la Dirección por Resolución nº 66/2007 (fs. 102/106).

El rechazo del recurso de reconsideración motivó el recurso de apelación interpuesto a fs. 109/115, que habilitó esta instancia habiendo sido admitido por la Dirección a fs. 116.

A fs. 119/127 obra el Memorial emitido por la Dirección General de Rentas conforme lo establecido en el artículo 86 del Código Fiscal (t.o.2006).

APELACIÓN:

En su recurso, el apelante:

A) Opone la prescripción del período 01/1999 al 12/1999 y, para el supuesto en que se invoque el art. 137 del Código Fiscal, respecto del comienzo del plazo de prescripción, plantea su inconstitucionalidad; y

B) Como agravios expresa:

1) Lo agravia el siguiente argumento utilizado por Rentas: “Que ante la imposibilidad de calcular la “obligación sobre base cierta, ya que el “contribuyente no aportó toda la documentación “relativa a los gastos generales y particulares, “servicios e impuestos abonados y demás comprobantes “inherentes a la actividad desarrollada, procedió a “determinar los montos sujetos a impuestos en forma “presunta…”. Dice al respecto que no es cierto que no haya aportado comprobantes de los gastos generales y particulares, ya que a fs. 16 acreditó los más importantes que se originan en la actividad de taxista;

2) que, como segundo argumento Rentas expresa que no aportó los comprobantes respaldatorios de los montos declarados, siendo que es monotributista sin obligación de emitir factura, ni de registrar sus operaciones;

3) que es improcedente el sistema de determinación presuntiva porque él aportó información sobre gastos y no posee documentación respaldatoria de sus operaciones de venta porque no está obligado a llevarla;

4) que las declaraciones juradas presentadas nunca fueron impugnadas por lo que no se justifica apartarse de la base cierta suministrada;

5) que es ilegal tomar como base para hacer la determinación impositiva los montos declarados por los mismos años por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo, porque es técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable;

6) que ello se maximiza si se tiene en cuenta que ese tercero es desconocido por él, no pudiendo saberse si se trata de casos similares;

7) que para que el indicio resulte razonable se debe ponderar la magnitud del giro comercial de la empresa que se utiliza para comparar;

8) que no se conocen los parámetros que se tuvieron en cuenta para llegar a las sumas determinadas, siendo irrazonable comparar contribuyentes que no se sabe si son similares;

9) que, en consecuencia, no se conoce el hecho cierto indicio a partir del cual se construyó la presunción;

10) que en las resoluciones ni en las gestiones se explican los hechos que permiten inducir la existencia y monto de las diferencias determinadas;

11) que la determinación se basó en una presunción simple, constituida a partir de un único indicio que no está explicado ni probado (o como dice en otra parte de su escrito “cierto y acreditado”);

12) que se estaría frente a un sólo indicio y no de varios indicios graves, precisos y concordantes que habiliten sustentar la presunción;

13) que en tal sentido el artículo 42 del Código Fiscal establece que la determinación de oficio sobre base presunta debe practicarse considerando todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con los que las leyes fiscales consideren como hechos imponibles, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto del mismo;

14) que, en la aplicación del método indiciario, su uso debe guardar razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción obrantes en la causa;

15) respecto del empleo de índices de precios al consumidor, nivel general, manifiesta que es absurdo para determinar los montos por 71 meses, porque las tarifas de taxis no se han modificado desde 1992, siendo obvio que los ingresos de los taxistas han sido constantes los últimos quince años.

CONCLUYE manteniendo su declaración de fs. 9 (9/11 refoliado fs. 10/12), presentada el 17 de agosto de 2005, sosteniendo que se corresponde con la verdad real;

C) Con relación a la multa por omisión de pago, considera improcedente por arbitraria la sanción aplicada, asegurando que no existe en las actuaciones un solo elemento que pruebe la existencia de una conducta culposa; que no es cierto que no haya pagado su deuda con el Fisco, ya que presentó las declaraciones juradas y el impuesto resultante se incluyó en un plan de pagos. También manifiesta que las presunciones para determinar impuesto no constituyen medios idóneos para fundar sanciones fiscales (cita CSJN “Montenegro Hnos. S.A.” del 24/08/00 y en el mismo sentido “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto” del 6/4/89).

D) Formula reserva del caso federal; y

E) Mantiene domicilio constituido.

Al respecto, el Tribunal reunido en pleno CONSIDERA:

Que analizará cada cuestión en el orden en que ha sido expuesta precedentemente, donde se ha tratado de evitar el entremezclado de ideas y las reiteraciones que se observan en el recurso, agrupando temáticamente las expresiones volcadas anárquicamente en el recurso:

A. Prescripción, constitucionalidad del Código Fiscal:

Que, a los fines de la prescripción opuesta en este recurso (01 99 a 12 99), son de aplicación las disposiciones contenidas en el Capítulo Décimo Segundo del Libro Primero del Código Fiscal, en función de las cuales, no asiste razón al apelante toda vez que su inscripción como contribuyente se realizó en el año 2005, habiendo reconocido la existencia de los hechos gravados a partir del 1º de enero de 1999 y reconocido asimismo cierta deuda por ese ejercicio y los siguientes (fs. 11). El plazo de prescripción por la deuda correspondiente al año 1999 no comenzó a correr el 1º de enero de 2001, porque el contribuyente recién denunció su actividad inscribiéndose en el año 2005 (fs. 4). Al respecto, el artículo 137, quinto párrafo del Código Fiscal establece: “Los términos de prescripción establecidos en el artículo anterior no correrán para los tributos que se exterioricen por medio de declaración jurada, cuando no se ha producido la inscripción de carácter obligatorio.”;

Que, respecto del planteo de inconstitucionalidad del artículo 137 del Código Fiscal (t.o. 2006), independientemente de la opinión que nos merezca el cuestionamiento que hace el apelante, este Tribunal no es competente para resolver la petición (artículo 21 del mismo Código);

B. Agravios:

B.l):

Que no es posible encontrar en el decisorio recurrido (ni en su Resolución antecedente) el argumento que el recurrente dice que invocó la Dirección y que lo agravia, por lo que lo que la queja carece de sentido en estos autos. Sin perjuicio de ello, se observa que en autos no existe un sólo comprobante de ingresos o de egresos correspondientes al período verificado, por lo que lo expresado parece corresponder a otra causa;

B.2):

Que, respecto de su propia declaración jurada el responsable alega que no presentó documentación alguna porque no tiene obligación de llevarla en su condición de monotributista, oponiendo una normativa propia del gravamen nacional;

Que no es cierto que el contribuyente no tenga obligación de llevar documentación de sus operaciones, por cuanto, en la Resolución General nº 10/92 la Dirección estableció que en toda verificación se exigirán los comprobantes, libros y registraciones establecidos en la Resolución General nº 3419/91 de la DGI;

Que, la exclusión respecto de monotributistas, establecida por el Estado Nacional, tiene su aplicación en ese ámbito, no en el derecho administrativo provincial;

Que, aun en el supuesto error sobre inexigibilidad de contabilidad formal nada impedía llevar registraciones y conservar todos los comprobantes vinculados con la actividad, precaución elemental para quien se mantiene durante años en infracción a la normativa fiscal sabiendo que eventualmente deberá responder en la forma contundente que la ley exige a quienes, por su comportamiento, han perdido credibilidad (artículo 40 incisos 1º y 2º del Código Fiscal);

Que la secuencia prevista en la ley (artículos 37/44) es absolutamente lógica y ajustada a los principios constitucionales: cuando el responsable especula omitiendo el cumplimiento de la ley, ocultando el hecho imponible y los montos resultantes, con la consiguiente omisión de pagar, como en este caso en que no se presentaron declaraciones juradas durante años y el resultado de la actividad se mantuvo oculto hasta que Rentas accionó, la Administración puede y debe recurrir a cualquier medio para conocer y, si no es posible conocer, para estimar la realidad de tales hechos al menos para regularizar la situación en adelante. Frente a esa situación en la que la Administración debe buscar elementos de juicio ante la actitud negativa del responsable y éste, que es el mismo autor de los hechos los oculta, una vez hecho el cálculo por la Administración la ley solamente admite como prueba para contradecirlo la presentación de “comprobantes fehacientes y concretos”;

Que, por lo expuesto este agravio no resulta atendible;

B.3):

Que, en forma previa a la consideración de este agravio y los siguientes, resulta necesario sintetizar los antecedentes que llevaron a la iniciación de la causa, lo que podrá suministrar elementos de juicio para considerar el agravio referido a la supuesta improcedencia del sistema de determinación impositiva, que, a su vez, servirá de base para la consideración de los puntos siguientes;

Que, a tales efectos, es menester recurrir a la normativa contenida en el Código Fiscal referida específicamente a la determinación de las deudas:

Que, en el procedimiento normal, las determinaciones impositivas se realizan sobre la base de las declaraciones juradas que presenten los contribuyentes en la forma y tiempo establecidos, y siempre que contengan todos los elementos y datos necesarios para hacer conocer el hecho imponible y el monto de la obligación fiscal correspondiente, debiendo pagar el responsable el tributo que resulte de su propia declaración jurada (artículos 37 y 38);

Que, cuando el contribuyente no presente en forma y tiempo la declaración jurada (art. 37), o ésta ofrezca dudas relativas a su sinceridad o exactitud, o fuese impugnable a juicio de la Dirección, corresponderá realizar la determinación de oficio (artículo 40);

Que la determinación podrá ser sobre base cierta, cuando el contribuyente presente todos los elementos comprobatorios de sus operaciones, éstos merezcan fe a juicio de la Dirección y se consideren suficientes. En caso contrario, corresponderá realizar la determinación sobre base presunta (artículos 41 y 42);

Que en la normativa señalada es clara la situación en la cual el Estado, en principio confía en la seriedad de las declaraciones juradas presentadas en forma y tiempo, pero se ve obligado a requerir, inspeccionar y realizar toda actividad necesaria para sustituir con determinaciones de oficio y aun sobre bases presuntas, en los supuestos en que los contribuyentes sean infractores exteriorizando conductas elusivas. Llegándose incluso a presumir la defraudación si se advirtieran maniobras con el propósito de evadir el cumplimiento de las obligaciones (artículo 51);

Que a la luz de los antecedentes reseñados precedentemente, vemos que el contribuyente declaró bajo juramento haber iniciado actividades el 1º de marzo de 2005 (fs. 4), habiéndose advertido la falsedad de tal declaración a la vista de una factura emitida el 14 de noviembre de 2003 (fs. 5);

Que, en consecuencia, se aprecia que el contribuyente omitió presentar su declaración jurada mensual y pagar el impuesto resultante de cada anticipo durante setenta y cuatro períodos (enero de 1999 a febrero de 2005 inclusive, declarados luego a fs. 11/12), así como omitió presentar las declaraciones anuales respectivas;

Que, requerido por la Dirección, el responsable presentó la referida declaración de ingresos a partir del primero de enero de 1999, con la particularidad de que declaró haber percibido exactamente la misma suma durante todos los meses de los años 1999, 2000, 2001 y 2002, y exactamente la misma suma todos los meses de los años 2003 y 2004, y enero y febrero de 2005;

Que, descalificada por sí misma una declaración que supone el imposible de que un taxista propietario recaude exactamente lo mismo todos los meses lo cual, tal como señala Rentas en su Memorial a fs. 123 supondría todos los meses la misma cantidad de viajes, recorridos, esperas y cargas, la Dirección requirió comprobantes (fs. 13/15) sin lograr que el responsable presente siquiera un comprobante de ingresos o de egresos correspondientes a ese período (fs. 16/25);

Que, realizada la inspección de que trata el Acta de fs. 26/28, tampoco logró Rentas el aporte de elementos de juicio;

Que tales antecedentes determinaron inconfiabilidad en el contribuyente lo que, a la luz de lo establecido en el referido artículo 42 y sumado a la falta absoluta de acreditación de los montos declarados, condujo indefectiblemente a la Dirección a realizar una determinación de oficio sobre base presunta;

Que, en consecuencia, a la luz de la normativa señalada y de los hechos documentados, no se advierte posibilidad de una mínima duda respecto de la procedencia del sistema empleado, que pueda motivar el agravio expuesto;

B.4):

Que el apelante manifiesta que su declaración de fs. 9 (9/11 refoliada fs. 10/12) no fue impugnada;

Que, independientemente de que si esa declaración estuviera firme no se estaría discutiendo en esta instancia, se observa que en el expediente consta a fs. 42/44 la notificación que le formuló Rentas del cuadro “…en el que se detalla en forma mensual los ajustes y/o cargos correspondientes a los anticipos 01/99 a 05/05 inclusive…”, por lo que la expresión vertida en este punto, en apoyo del agravio del apelante sobre que no corresponde la determinación presuntiva realizada, no tiene fundamento alguno;

B.5):

Que también se agravia el recurrente entendiendo que tomar lo declarado por un tercero como hecho conocido para basar una presunción, sería técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable; que no se suministró el nombre de ese tercero para poder ponderar la relación con el mismo; y que no se explicó cómo se llega a la conclusión que el giro comercial del tercero es igual al suyo;

Que el hecho utilizado como indicio en estos autos no es un hecho ajeno a la Dirección, sino que se trata de la declaración de un contribuyente con igual actividad que la del apelante (explotación de un taxi), siendo obvia la analogía que permite tomar el dato como ejemplo, con el encuadre expuesto: se trata de un hecho existente y acreditado; que guarda íntima relación con el hecho cierto al que se refiere; y que evidencia una relación coherente entre ese hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se arriba;

Que el elemento de juicio utilizado (declaración jurada de un tercero que ejerce igual actividad) no se corresponde con hechos ajenos a la Dirección sino con documentación registrada en la misma, de manera que no se trata de indicios que deban ser probados sino de la utilización de datos propios que la ley autoriza a emplear para justipreciar situaciones análogas, aunque respetando la reserva de identidad del contribuyente (artículo 141 del Código Fiscal);

Que la Administración obtuvo un resultado que ella consideró razonable y que expuso a la consideración del contribuyente, dándole la posibilidad de explicar su situación con la sinceridad que en las actuaciones no se aprecia que haya tenido desde el año 1999, y que, en caso de discrepancia, presente las pruebas que acrediten que los cálculos de Rentas eran equivocados;

Que, por otra parte, es inadmisible la apreciación del apelante sobre que el indicio utilizado por Rentas es “técnicamente inaceptable e inconstitucional por irrazonable” (fs. 111 vta.), luego de haber admitido (fs. 112 vta.) que constituye una prerrogativa del juzgador determinar cuándo un indicio es técnicamente aceptable, y de haber expuesto a fs. 112 que sería irrazonable si no se ponderara la magnitud del giro comercial de la empresa utilizada para comparar lo que, referido a la explotación de un único taxi ambos contribuyentes, es absurdo;

Que, en consecuencia, no es atendible este agravio;

B.6) y 7):

Que el apelante magnifica su agravio en el cual considera ilegal que se hayan tomado los ingresos declarados por un contribuyente similar dedicado a la misma actividad, por cuanto no se menciona en el expediente quien es el empresario similar dedicado al mismo ramo, lo que le imposibilitó ponderar su similitud con el mismo, y que no se explica ni surge de las actuaciones porqué ese otro contribuyente es de similares características (f. 112);

Que, al respecto, si se trata de otro contribuyente que explota el mismo ramo, es obvio que se trata de un taxista, de manera que la similitud no resulta ser producto de una apreciación arbitraria;

Que, de acuerdo con lo establecido en la Ordenanza municipal respectiva (nº 2149/98) cada propietario puede explotar un sólo taxi;

Que, en consecuencia, tratándose de evaluar el rendimiento de un automotor, carece de relevancia el nivel empresarial de cada propietario;

Que, por ello, la falta de información del nombre del contribuyente de quien se tomaron los datos comparativos, además de resultar de la necesidad de respetar la información particular en nada perjudica al apelante;

Que, no obstante, Rentas a fs. 61 volcó en una planilla los datos obtenidos de las declaraciones del tercero utilizadas como indicio, indicando con toda claridad su procedencia y utilización, y suministró el número de inscripción de ese contribuyente, lo que posibilita a cualquier ciudadano acceder a mayor información hasta su identificación consultando la página web de la Dirección: www.DGR.lapampa.gov.ar;

Que, en virtud de ello, tampoco es atendible este agravio;

B.8), B.9) y B.10):

Que lo referido al desconocimiento de los parámetros que se tuvieron en cuenta para arribar a las sumas determinadas; así como al desconocimiento del hecho cierto y acreditado (en otro punto de su escrito dice explicado y probado) que sirvió de indicio a partir del cual se construyó la presunción; y a que en las Resoluciones y gestiones realizadas no se explican los hechos que permitieron inducir la existencia y monto de las diferencias determinadas, tales expresiones no tienen la seriedad que requiere la expresión de agravios, en esta causa en la que el propio apelante discute precisamente el procedimiento y sus resultados. Por otra parte, en las planillas de fs. 39 y 61 Rentas explicó el procedimiento y el origen del monto del que surge la presunción desarrollada luego por el sistema indiciario; los índices oficiales son de conocimiento público; en el sexto “considerando” de la Resolución apelada se explicó el procedimiento (fs. 74); y el expediente siempre estuvo a disposición del apelante;

Que, desde el punto de vista técnico jurídico referido concretamente al acto recurrido y su motivación, resulta ilustrativo el fallo recaído en la causa Beamurgia, Narciso Ader c. Ministerio de Salud y Acción s/ Juicio de conocimiento (C.N. Cont. Adm.Fed., sala II, setiembre 23 1993), en el cual se ilustra sobre que “La motivación puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto administrativo: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad de la Administración Pública. Es decir que la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la declaración de voluntad o anterior a tal declaración, apareciendo en este último caso en el proceso de formación del acto administrativo.” (El Derecho, T. 156, pág. 113);

Que, en consecuencia, habiendo el apelante tenido la debida participación en el expediente, no puede admitirse de manera alguna su desconocimiento de la motivación del acto administrativo;

Que la queja expuesta sólo se puede corresponder con falta de atención del interesado en el análisis de las actuaciones lo cual, de manera alguna puede fundamentar un agravio por supuesta falta de información;

B.11):

Que el apelante se agravia porque la determinación impositiva se basó en un indicio único, que debe ser cierto y acreditado, recordando que el artículo 42 requiere que concurran todos los hechos que permitan inferir el hecho y su magnitud, lo que no se cumple si se apela a un sólo hecho;

Que no tiene asidero la queja sobre la existencia de un indicio único considerado por la Dirección, en estas actuaciones en las que se evidencia que a Rentas no le fue posible acceder a otras fuentes y el responsable sistemáticamente ha eludido suministrar información y sin que exista norma alguna que exija la utilización de más indicios que los necesarios para lograr el convencimiento de haber arribado a una presunción razonable;

Que, en tal sentido, el artículo 42 del Código fiscal establece que se deben considerar todos los elementos de juicio que concurran a formar convencimiento, no que obligatoriamente se deban considerar todos los elementos que menciona (a título ejemplificativo), interpretación literal que no requiera mayores explicaciones aun para quien no sea versado en derecho ya que se trata de una cuestión meramente gramatical, sobre lo que se volverá al analizar el punto B.13;

Que la declaración jurada de un tercero constituye un dato cierto y acreditado, como registración oficial, sobre lo que ha recaído análisis al considerar los puntos precedentes;

Que este agravio carece en absoluto de fundamentación;

B.12):

Que los indicios, para tener efecto vinculante, deben ser graves, precisos y concordantes. Al respecto, se advierte que por gravedad se entiende su importancia en un contexto vinculado con el hecho a determinar; precisos, refiere a que el indicio debe guardar una íntima relación con el hecho cierto; y concordante, en cuanto debe guardar una relación coherente entre el hecho cierto del que se parte y el hecho presunto al que se llega;

Que tales requisitos se encuentran implícitos en la enunciación del Código Fiscal (t.o. 2002 y 2006), en cuanto establece en el artículo 42, primer párrafo, que la determinación sobre base presunta se hará “considerando todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con los que este Código o leyes fiscales especiales consideren como hechos imponibles, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto del mismo.”;

Que, por otra parte, en el tercer párrafo del mismo artículo, el legislador autoriza a utilizar expresamente como indicio, “...........el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares dedicadas al mismo ramo…----”, legitimando las condiciones de gravedad, precisión y concordancia de este indicio;

Que tampoco tiene fundamentación válida este agravio;

B.13):

Que, habiendo considerado Rentas los únicos elementos disponibles, no puede decirse que no haya considerado todos los hechos, tal como lo establece el artículo 42 del Código Fiscal. Estaba en manos del responsable acreditar la supuesta incorrección que denuncia y aportar los elementos probatorios en contrario (artículo 42, último párrafo), lo que no hizo;

Que, por otra parte, el artículo 42 no exige que se apliquen todos los elementos que señala, sino que se consideren todos los que se vinculen al caso para aplicar los que resulten más adecuados a fin de realizar una valoración. En tal sentido, claramente en el párrafo tercero se indica que sus indicios “podrán servir”, y en el párrafo cuarto se enfatiza que el detalle es meramente enunciativo;

B.14):

Que, respecto de la acusada falta de relación entre el sistema utilizado aplicando índices y los restantes elementos de convicción, no se observa la existencia de elemento de convicción alguno, más aun, ante la intención de Rentas de evaluar gastos para justipreciar en algo los ingresos, lo que el apelante llama su “capacidad contributiva”, las constancias de fs. 7, 8 y 13/28 acreditan que la Dirección no pudo lograr aporte de documentación alguna;

Que la queja no constituye un agravio sino más bien el reconocimiento de la propia culpa del apelante;

B.15):

Que la razonabilidad de la correspondencia entre las sumas presuntas y las circunstancias es una ponderación que la ley atribuye a Rentas y que en autos no ha sido desacreditada;

Que, en tal sentido, los argumentos vertidos no dejan de ser la expresión de una mera disconformidad, sin entidad suficiente para constituirse en agravios;

Que también expresa que la liquidación practicada por Rentas es arbitraria, porque se calcularon ingresos aplicando índices inflacionarios, lo que no es técnicamente aceptable, y siendo que el servicio de taxis no ha tenido aumento de tarifa autorizado desde el año 1992, por lo que los ingresos en los últimos quince años fueron constantes;

Que el propio apelante contradice esta afirmación en su declaración jurada de fs. 12, donde dice haber percibido seiscientos pesos hasta diciembre de 2002, pasando abruptamente a reconocer un aumento a ochocientos pesos de allí en adelante;

Que, por otra parte, el recurrente no dice porqué el sistema no es aceptable técnicamente siendo que, de acuerdo con la ley es jurídicamente aceptable;

Que la utilización de índices es permitida expresamente en el artículo 42 párrafo cuarto del Código Fiscal y, tratándose de índices suministrados por el INDEC no requieren prueba por ser datos oficiales de conocimiento público;

Que resulta adecuado el procedimiento adoptado por la Dirección, que no se ha apartado de la normativa legal;

Que en razón de todo ello, la determinación impositiva sobre la misma base tomada por la Dirección (datos de igual actividad ejercida por un tercero y aplicando índices), no existiendo prueba alguna aportada por el interesado, se ajusta al contexto de una situación en la que debió recurrirse a la pauta que la Dirección consideró más adecuada, aplicando el criterio más justo, no habiéndose expuesto fundamentación alguna ni producido prueba que desvirtúe los resultados obtenidos por Rentas y den apoyatura al agravio;

C. Multa por omisión de pago:

Que en cuanto a la multa por omisión de pago de impuesto (artículo 48 del Código Fiscal) el apelante expresa dos consideraciones:

a) Que no existe en las actuaciones administrativas un solo elemento que pruebe existencia de una conducta culposa del contribuyente tendiente a omitir el impuesto; y

b) que abundante jurisprudencia indica que las presunciones utilizadas para determinar impuesto, no constituyen un medio idóneo para fundar sanciones fiscales. Cita las causas “Montenegro Hnos. S.A.” y “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto” (fs. 114 vta.);

Que, respecto del punto a), podría entenderse que el apelante incurre en error, si no se tratara de una afirmación tan grosera que le quita absolutamente seriedad y afecta el respeto que debe guardarse ante este Tribunal;

Que ciertamente no existió sólo una conducta culposa del contribuyente tendiente a omitir el pago, sino tantas como se indicaron al reseñar los antecedentes: una declaración jurada falseando la verdad (fs. 4), con la que se pretendió ocultar setenta y cuatro omisiones de pago de posiciones mensuales (fs. 11/12);

Que la presentación bajo juramento de fs. 11/12 significó el reconocimiento del responsable de haber omitido sistemáticamente el cumplimiento de su obligación de declarar y pagar las posiciones mensuales. Tal omisión se manifestó en forma permanente, en un alarmante grado de reincidencia, por lo cual, teniendo en cuenta que el artículo 48 del Código Fiscal fija la multa entre el 10 % y el 100% del impuesto omitido, la regulación hecha por la Dirección resulta ser absolutamente razonable;

Que, respecto del punto b) el apelante confunde una sanción por omisión culposa establecida en la legislación provincial, con una sanción por conducta dolosa establecida en otra jurisdicción;

Que en nuestro Código Fiscal, la falta de ingreso de las sumas correctas, en tiempo oportuno, hace nacer la presunción de culpa o de dolo. Si no se advierte la existencia de maniobras tendientes a evadir el pago, lo que deberá surgir de la instrucción de un sumario, no se presumirá la existencia de dolo (artículos 51 y sgtes. del Código Fiscal), pero obviamente, si un contribuyente debe pagar una suma y no la paga o paga menos de lo que corresponde, aun sin la existencia de maniobras evasivas existirá una conducta negligente que sólo podría exculparse (art.48) si existiera error en la interpretación de la ley;

Que, en consecuencia, no son aplicables en el caso los fallos traídos por el apelante, ya que ambos se refieren a sanciones que en otra jurisdicción suponen la existencia de conducta dolosa;

Que al respecto, en “Montenegro Hnos S.A. c. Dirección General Impositiva” (citado por el apelante) CSJN, 24/08/2000, leemos: “Cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco,.... las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria, no pueden ser utilizadas para presumir y tener por probada la existencia de conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba.” (el resaltado es nuestro). En el mismo sentido, en autos: “Casa Elen Valmi de Claret y Garello”, Fallos 322:519, precisando los alcances del precedente: “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, CSJN 06/04/89 (también citado por el apelante) en el que dijo: “Si bien la presunción consagrada en el artículo 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias.” (el resaltado y subrayado es nuestro);

Que, asimismo, en el dictamen jurídico de fs. 86/92, a fs. 91 se menciona el fallo de la C.N. Federal en lo Contencioso Administrativo Sala II, recaído en la causa “LACORTE VICTOR”, con referencia a una sanción por omisión de carácter culposo, que el Tribunal confirmó porque no se habían invocado circunstancias que pudieran eximir la negligencia en que incurrió el actor en el cumplimiento de sus obligaciones, no advirtiéndose un supuesto de caso fortuito o de fuerza mayor o un supuesto de error de derecho que pudieran eximirlo de responsabilidad;

Que, en consecuencia, corresponde rechazar por infundado el agravio relativo a la procedencia de la multa aplicada;

Que, no habiéndose expresado agravios sobre la multa por infracción a los deberes formales ni siendo aceptables los expresados respecto de la multa por omisión de pago de impuesto, corresponde mantener ambas sanciones. No obstante, debe adecuarse el monto de la multa por omisión de acuerdo con el monto final de la deuda principal conforme se resuelve respecto de la misma;

Aportes traídos en las medidas producidas para mejor proveer:

Que, teniendo en cuenta que Rentas había considerado como indicio válido para realizar su determinación, la declaración jurada de otro contribuyente, lo que supone una real similitud de casos, el Tribunal dispuso medidas para mejor proveer (fs. 129), a fin de conocer con certeza la posibilidad de diferenciar entre dos empresas dedicadas a la explotación del servicio de taxis una posible diferencia en la prestación del servicio;

Que, a fs. 130/149, Rentas incorporó documentación entre la que se aprecia agregados:

Informes de la Asociación Taxistas La Terminal sobre el servicio de radio que brinda a los propietarios de taxis y asociados adherentes, respecto de lo cual dice que no le consta lo que cobran (fs. 133); ni las horas que trabajan, viajes que realizan y choferes que emplean (fs. 138);

Informe Municipal (fs. 140/142) sobre choferes habilitados para este servicio, indicando la fecha de habilitación y la de baja, en el que consta que el señor “…” designó los siguientes conductores: “…” informe de la Dirección General de Rentas (fs. 149) en el que admite que, de los datos suministrados por la Asociación, surge como promedio que el taxista pudo haber realizado 22 viajes diarios dentro del sistema de la Asociación de Taxistas;

Manifestación del apelante a fs. 153/154:

Que, habiendo tomado vista de las medidas para mejor proveer, el apelante contradice el informe municipal, diciendo que el chofer M… cesó el 19 de mayo de 2003, siendo reemplazado por el señor A… (fs. 155) lo cual, en nada cambia el hecho de que desde el 11 de febrero hasta el 22 de agosto de 2005 tuvo dos choferes, cambiando solamente a M… por A…;

Que en esa presentación se completa el informe municipal, en el cual, así como no se registró el cambio de M… por A…, no se informó (o no los declaró el propietario), que siempre tuvo un chofer (a fs. 48 vta. declaró que trabaja el taxi dos turnos) salvo el lapso en que tuvo dos conductores (fs. 153 v.) y;

Que, habiéndose extendido la verificación hasta el mes de mayo de 2005 inclusive, también se completa con el actual reconocimiento y el recibo de fs. 17, el elenco de choferes integrado por el señor H… hasta terminado el lapso inspeccionado;

Que, asimismo, el apelante formula un cálculo sobre la base de 22 viajes diarios, desconociendo que está contestando la vista de las medidas para mejor proveer, dentro de las cuales la Asociación de taxistas ha manifestado que no tiene ningún control sobre los viajes que se realicen fuera de los pedidos por el operador (pasajeros levantados en la calle o viajes tomados en la cola de la Terminal) lo que hace imposible determinar la cantidad de viajes que realiza en total cada coche (fs. 138);

CONCLUSIONES:

Que, expuesta a la crítica del contribuyente la determinación presuntiva realizada por Rentas (fs. 42/44) éste la consideró “abusiva, irrazonable, y arbitraria” (fs. 49), pero no contrapuso una declaración real, adecuada a una situación que sólo él conoce y que Rentas no pudo más que presumir. Por el contrario, en el recurso de apelación, a fs. 114, quinto párrafo, reitera la insólita declaración del 17 de agosto de 2005 (fs. 11/12), insistiendo el apelante que no se aparta de la verdad real;

Que, sin embargo, dicha declaración resulta ser grotesca al razonamiento lógico no siendo atendible por absurda, ya que supone que durante 48 meses consecutivos el taxista (propietario) recaudó exactamente la misma suma de $ 600.- y luego, durante 26 meses consecutivos recaudó exactamente la misma suma de $ 800.-;

Que en conclusión, encontramos enfrentadas dos determinaciones: la presuntiva realizada por la Dirección de Rentas sobre la base de la declaración de otro taxista y la aplicación de índices; y la realizada por el contribuyente, con resultados increíbles y sin apoyo documental alguno;

Que, en consecuencia, la apelación deviene en abstracta al no oponerse más que conjeturas y expresiones de disconformidad, que han sido debidamente analizadas precedentemente, sin concretarse en una liquidación que enfrente a la realizada por Rentas;

Que, como reflexión final, cabe señalar que un taxi es un bien de producción y, como tal, es obvia la afectación del mismo al trabajo la mayor cantidad de tiempo diario posible;

Que el desempeño normal de un empleado es de ocho horas por lo cual debe considerarse la jornada compuesta de tres turnos;

Que el recurrente expresa que con su automotor trabajó ocho horas diarias, pero conduciendo él mismo cuatro horas y un chofer otras cuatro (fs. 48 vta.);

Que ello no resiste el menor análisis crítico, debiendo considerarse que el vehículo fue conducido, por lo menos, un turno por cada conductor;

Que, en tal sentido, se evidencia la falta de seriedad en lo manifestado por el contribuyente, quien dice no tener capacidad contributiva (fs. 113 vta. 114, siendo un humilde trabajador) y, a la vez, dice que trabaja su taxi sólo cuatro horas diarias pagando a un chofer para que trabaje otras cuatro, sumando solamente ocho horas diarias, no las horas posibles o por lo menos la cantidad de horas razonable que le permita su subsistencia y el mantenimiento del automotor, aun aceptando la extraña posibilidad de que no se pretenda el máximo lucro del bien que produce sus ingresos, en franca contradicción con su situación de asociado a la entidad que administra un sistema para el mejor aprovechamiento de cada unidad;

Que, no obstante, por increíble que resulte lo declarado, debemos estar a las constancias objetivas de autos y prueba producida, manteniendo la ecuanimidad del Tribunal, respetando el procedimiento, lo que dará la solución para este caso;

Que, en autos se ha planteado una situación en la que es menester determinar la similitud del caso en examen con el del taxista cuya declaración se tomó como indicio y que, en beneficio del inspeccionado, Rentas tomó presuponiendo que trabajara el taxi a pleno es decir, los tres turnos;

Que habiéndose admitido como válida la presunción sobre la base del servicio prestado por un tercero declarante, se considera de estricta justicia que la comparación deba realizarse teniendo en cuenta que el tercero utilizado como indicio, como se dijo trabaja el taxi la jornada completa;

Que, de acuerdo con las probanzas realizadas y las propias manifestaciones del contribuyente, el apelante explotó el taxi solamente en dos turnos, excepto en el período en que trabajó con dos choferes en que cubrió la jornada completa, por lo cual debe adecuarse la deuda impositiva básica que se ha establecido por la comparación con el tercero que se supone explotó el vehículo la jornada completa;

Que, concordantemente, debe adecuarse el monto de los intereses y de la multa por omisión manteniéndose la graduación de la misma y sin perjuicio de la actualización a la fecha de pago;

Se tiene presente el domicilio y la reserva del caso federal;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el señor “…” a fs. 109/115 del expediente nº 4185/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 3847/2005 del registro de la Dirección General de Rentas), conforme lo siguiente: a) Rechazar la acción de prescripción; b) Confirmar el procedimiento empleado por la Dirección General de Rentas para realizar la determinación impositiva, sin perjuicio de reverse el resultado obtenido. c) La liquidación de la deuda y concordante multa por omisión e intereses debe reajustarse sobre la base de una prestación de servicio diaria de dos turnos de ocho (8) horas por el período considerado en la verificación, excepto por el lapso comprendido entre el 11 de febrero y el 22 de agosto de 2005 en que deben considerarse los tres turnos igualando el caso al del tercero utilizado como indicio. 2) Dejase constancia que ha quedado firme la multa por infracción a los deberes formales. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.6.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Extinción de la obligación tributaria. Pago. Sentencia del Tribunal Administrativo de Apelación: cuestión abstracta. Caducidad de un plan de facilidades de pago: recurso oponible.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal declara abstracta la cuestión traída a resolución por haber regularizado el contribuyente su situación mediante la cancelación de la pretensión fiscal reclamada.

En relación al pago, manifiesta que es el medio por excelencia de cancelación de las obligaciones, en este caso tributaria, provocando indefectiblemente la extinción de aquélla. En efecto, dicho cumplimiento determina sin más que se ha satisfecho el interés del acreedor, siendo en este caso el Fisco provincial, quedando el deudor o deudores, por tal hecho, liberados de la obligación tributaria reclamada. En virtud de ello el Tribunal Administrativo de Apelación resuelve que no corresponde el tratamiento de los agravios que fueran vertidos en el recurso de queja.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal t.o. 2010), expediente nº 14536/2011 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (Expte. Nº 967/2010 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 28 días del mes de MAYO del año dos mil doce, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo del Código Fiscal, se reúne, en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación en virtud de la instancia originada por el recurso de queja interpuesto por el apoderado de “…” (fs. 86/90) contra la Resolución Interna Nº 971/2011 de la Dirección General de Rentas (fs. 80/81).

ANTECEDENTES:

Debe considerarse, que el recurso en queja por ante este Tribunal encuentra su razón de ser toda vez que la Resolución Interna Nº 971/2011 emanada de la Dirección General de Rentas le denegó, al ahora quejoso, el recurso de apelación intentado contra la Resolución Interna Nº 736/11 (fs. 56/61).

La última resolución referida, tuvo por objeto la desestimación del recurso de reconsideración incoado contra la Resolución Interna Nº 247/2011, confirmando en consecuencia la declaración de caducidad de un plan de facilidades de pago, que fuera acordado en relación a una deuda verificada en concepto de Créditos con Privilegio Especial, General y Quirografario del proceso concursal de “…”, a la vez que resolvió compensar los montos ingresados conjuntamente con el recurso de reconsideración y con posterioridad al mismo, procediendo en consecuencia a la actualización de los respectivos intereses.

Atento el recurso interpuesto, este Tribunal, según lo prescripto por el artículo 89 del Código Fiscal (t.o. 2010), libró oficio a la Dirección General de Rentas a fin de que eleve las presentes actuaciones con miras de proseguir su trámite.

Interpuesto el recurso en tiempo y forma, el recurrente ensaya los agravios concretos que ocasiona la resolución recaída en instancias de la Dirección General de Rentas.

Posteriormente, el titular de la repartición tributaria de la provincia pone en conocimiento de este Tribunal, mediante nota que se encuentra agregada a fs. 91, que “... el día 14 de Marzo del corriente año la contribuyente “…” ha cancelado el plan de facilidades de pago otorgado por la Resolución Interna Nº 610/10 y que había sido declarado caduco por Resolución Interna Nº 247/11”.

En virtud del modo en que se resolverá la presente cuestión, se decide la no realización de los sucesivos pasos procesales que marca la legislación ritual, a efectos de evitar un dispendio de actividad administrativa.

En consecuencia, los miembros de este tribunal;

CONSIDERAN:

Que debe merituarse la situación planteada en la presente causa, a la luz de la regularización de la deuda que mantenían los contribuyentes con las arcas del fisco provincial.

Que para así resolver, es conveniente considerar los efectos derivados del pago, ello por cuanto allí encontraremos la resolución del sub discussio.

En tal sentido, sabido es que el pago es el medio por excelencia de cancelación de las obligaciones, en este caso tributaria, provocando indefectiblemente la extinción de aquella.

En efecto, dicho cumplimiento, determina sin más que se ha satisfecho el interés del acreedor, siendo en este caso el Fisco provincial, quedando el deudor o deudores, por tal hecho, liberados de la obligación tributaria reclamada.

Que atento la cancelación de la pretensión fiscal reclamada, corresponde declarar que la cuestión traída a resolución de este tribunal ha devenido abstracta, motivo por el cual no corresponde el tratamiento de los agravios que fueran vertidos en el recurso de queja, lo que así se declara.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad 

RESUELVE:

Artículo 1º: Respecto del recurso interpuesto por medio del apoderado de “…”, declarar que la cuestión debatida se ha tornado abstracta. Artículo 2º: Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.6.7. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Recurso de queja por apelación denegada. Extinción de la vía administrativa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación rechaza un recurso de queja por apelación denegada con sustento en que la vía administrativa se había extinguido con la resolución de la Dirección General de Rentas que había declarado prescripta la facultad del contribuyente de solicitar la repetición de las sumas ingresadas en exceso, en los términos del artículo 137, tercer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2010).

Especifica el Tribunal que la devolución solicitada se refiere a los pagos realizados desde febrero/2002 hasta enero 2003, siendo su reclamación instada el 16/03/12, por tanto la acción se encontraba prescripta conforme la norma local.

Asimismo, rechaza el planteo del contribuyente, en el sentido de que el plazo de prescripción decenal previsto en el artículo 4023 del Código Civil tiene preeminencia por sobre el fijado en el artículo 137, párr. 3º, del Código Fiscal (t.o. 2010). Manifiesta que la postura del contribuyente, basada en jurisprudencia tanto local y nacional, no se refiere puntualmente a la materia aquí ventilada.

En efecto, aclara que en tales oportunidades la cuestión tratada fue respecto del término de prescripción que debe aplicarse a las acciones que poseen los fiscos locales para requerir el pago de las deudas tributarias, mientras que en la especie la situación se invierte, pasando el contribuyente del caso a ejercer su acción (de repetición) contra el estado provincial, en pos de esgrimir su derecho al cobro de sumas que habrían sido depositadas en exceso de su obligación fiscal.

Finalmente, agrega que, conforme lo prevé el artículo 21 del Código Fiscal, el Tribunal Administrativo de Apelación no es competente para declarar la inconstitucionalidad de la norma tributaria, es decir, del artículo 137 párrafo 3º del Código Fiscal (t.o. 2010).

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal t.o. 2010), expediente nº 11267/2012 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 287/2012 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 21 días del mes de NOVIEMBRE del año dos mil doce, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y disposiciones del Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el Recurso de Queja interpuesto por la apoderada del contribuyente “…” contra la Resolución Interna nº 927/2012 en cuanto la Dirección General de Rentas denegó el recurso de apelación interpuesto contra la Resolución Interna nº 823/2012 mediante la cual se rechazó la acción de repetición incoada por el contribuyente.

ANTECEDENTES:

En tal sentido, conforme surge de autos, el contribuyente con fecha 16 de marzo de 2012 interpone demanda de repetición respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y en relación a los pagos realizados durante febrero/2002 hasta enero/2003 con más los intereses correspondientes (fs. 2/39 vta.).

En la misma petición, solicita la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 38 y 40 de las Leyes Impositivas de los años 2002 y 2003, dejando formulada reserva del caso federal.

A fs. 42/43 luce Resolución Interna nº 823/2012 en virtud de la cual se resolvió rechazar la demanda de repetición, considerando para ello que conforme lo dispuesto por el art. 137 del Código Fiscal la acción intentada era extemporánea, toda vez que los períodos respecto de los cuales se solicitaba la repetición excedían el plazo quinquenal dispuesto normativamente en el precepto ut supra referido.

Notificada que fuera la resolución aludida, el contribuyente interpone Recurso de Apelación (fs. 44/51) contra dicho acto. Visto el planteo intentado por el apelante y conforme lo que fuera resuelto mediante la resolución apelada, la Dirección General de Rentas por Resolución Interna nº 927/2012 deniega el planteo formulado, sosteniendo que “... la apelación incoada no resulta procedente, por cuanto la vía administrativa ha quedado extinguida...” (fs. 52).

Atento lo resuelto, el contribuyente interpone, en tiempo y forma, recurso de queja alegando que “... jamás se presentó un recurso extemporáneo. El único recurso impugnativo fue el de apelación contra la resolución que rechazó la acción de repetición y el mismo fue interpuesto en tiempo y forma propios, aunque fue denegado de modo absurdo por la DGR.”, continua, “... Es que dicho organismo se ha extralimitado en la misión otorgada por el ordenamiento procesal de revisar la admisibilidad de la vía recursiva. Al respecto dice que el art. 87 del Código Fiscal que “Presentado el recurso de apelación, la Dirección, sin más trámite examinará si el mismo ha sido interpuesto en tiempo y si es procedente...”

En tal sentido, considera “... que cuando la norma se refiere a “interpuesto en término y si es procedente” quiere significar que la DGR deberá evaluar si el recurso fue interpuesto en el plazo de quince días previsto por el art. 85 del C.F. y si el acto administrativo dictado es susceptible del recurso interpuesto. Ambas dos condiciones que se cumplen perfectamente en el caso de autos...”

Por último, reitera los fundamentos que fueran los utilizados para sustentar el planteo de repetición, cuestiones que no resultan óbice ponderar en esta instancia.

Atento el recurso interpuesto, este Tribunal, según lo prescripto por el artículo 89 del Código Fiscal (t.o. 2010), libró oficio a la Dirección General de Rentas a fin de que eleve las presentes actuaciones con miras de proseguir su trámite (fs. 83) y a fs. 84 se tienen por recibidos los presentes autos.

Y CONSIDERANDO:

Que, liminarmente, cabe dejar aclarado que cuando la Resolución Interna nº 927/2012 DGR en su segundo considerando, refiere al “... rechazo del recurso de reconsideración ...” (fs. 52), debe entenderse que alude a la acción de repetición intentada por el contribuyente, y ello, necesariamente no acarrea dificultad de comprensión e impugnación, como sostiene el quejoso, resultando ser sólo un error material subsanable y que en modo alguno se traduce en una afectación del derecho de contradicción y/o defensivo.

Aclarada la cuestión, corresponde remitirnos a los antecedentes traídos a resolución de este Tribunal.

Que, en atención a los planteos efectuados, corresponde tratar en primer término, si se encontraba vigente al momento de su iniciación, el derecho del contribuyente para incoar la demanda de repetición, o, si por el contrario, se encontraba prescripto.

Que, al efecto debemos consignar que la devolución solicitada se refiere a los pagos realizados durante febrero/2002 hasta enero 2003, siendo su reclamación instada el 16/03/12.

Que, respecto a que la acción instaurada se encuentra prescripta conforme la preceptiva local en relación a los períodos solicitados por el contribuyente, se ha expedido el acto impugnado indicando puntualmente cada uno de ellos, al que brevitatis causae remitimos por celeridad y economía procesal.

Que ahora bien, en razón del agravio planteado por el contribuyente, en el sentido de que la norma del artículo 4023 del Código Civil, que prevé un plazo de prescripción decenal, tiene preeminencia por sobre la que surge del artículo 137 párr. 3º del Código Fiscal (t.o. 2010), descansando su postura en jurisprudencia tanto local y nacional, se debe expresar al respecto que las cuestiones debatidas en tales antecedentes no giraban puntualmente en torno a la materia aquí ventilada.

En efecto, en tales oportunidades la cuestión tratada fue el término de prescripción aplicable respecto de las acciones que poseen los fiscos locales a efectos de requerir el pago de las deudas tributarias y; en la especie, estamos en presencia del análisis de una situación en la cual la relación jurídica tributaria se invierte, pasando, por lo tanto, el contribuyente del caso a ejercer su acción (de repetición) contra el estado provincial, en pos de esgrimir su derecho al cobro de sumas que habrían sido depositadas en exceso de su obligación fiscal.

Que en consecuencia de lo expuesto y conforme lo prevé el artículo 21 del Código Fiscal, este Tribunal Administrativo de Apelaciones no es competente para declarar la “supuesta” inconstitucionalidad de la norma tributaria, es decir, del artículo 137 párrafo 3º del Código Fiscal (t.o. 2010), en mérito de lo cual, resulta improcedente el agravio formulado por el contribuyente en tal sentido.

Que a mayor abundamiento, cuadra advertir al quejoso que en su planteo se vislumbra una cierta confusión técnica, en el sentido que ensaya toda su defensa en relación a la falta de revisibilidad de su planteo, considerando que tiene expedito todo el procedimiento recursivo que consagra el Código Fiscal, pero, sin advertir que dicha vía queda autorizada frente a resoluciones que tratan el pedido formulado, para el sub discussio la demanda de repetición, y no como en el caso de marras, cuando la demanda no fue tratada por encontrarse planteada fuera de término y ello desde el momento que se pretende repetir períodos que exceden el plazo quinquenal consagrado normativamente, cuestión que fuera abordada en considerandos precedentes.

Que en efecto, el contribuyente esgrime argumentos tendientes a desvirtuar la denegación de la vía recursiva, sustentándose en cuestiones formales que no tienen vinculación con el análisis y valoración de las circunstancias fácticas e interpretación de la normativa aplicable que ha efectuada la Dirección General de Rentas.

Que en tal sentido, la Dirección, a través del acto administrativo indicado, denegó la apelación interpuesta con fundamento en la extinción de la vía administrativa, toda vez que la acción de repetición no pudo ser tratada en razón de la prescripción que a su respecto se encontraba operada, y bajo ningún punto de vista puede advertirse que dicho organismo se ha extralimitado en la misión otorgada por el ordenamiento procesal de revisar la admisibilidad de la vía recursiva (cfr. art 87 del Código Fiscal t.o. 2010), atento la interpretación ensayada por el contribuyente.

Por todo lo expuesto, se arriba a la convicción de que el recurso debe ser rechazado, en tanto al momento de entablar -el contribuyente- la demanda de repetición por ante el organismo fiscal provincial, su acción se encontraba prescripta en los términos del artículo 137, tercer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2010).

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación RESUELVE:

Artículo 1º: Rechazar el recurso de queja interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, en el expediente nº 11267/2012 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (Expte. nº 287/2012 del registro de la Dirección General de Rentas); Artículo 2º: Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.7. Derecho procedimental tributario: notificaciones

I.7.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Notificación. Notificación: día inhábil. Notificación a una persona distinta del contribuyente. Notificación por vía postal. Notificación: oportunidad procesal para plantear su nulidad. Aplicación supletoria de la Ley N° 951 (Norma Jurídica de Facto) y su Decreto Reglamentario. Aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial. Extinción de la vía administrativa. Cosa juzgada administrativa. Plazos: incumplimiento.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas determinó de oficio y sobre base presunta el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos del contribuyente por ciertos períodos, y notificó dicho acto por medio de carta certificada con aviso de retorno. Contra esa determinación, la responsable presentó recurso de reconsideración.

La Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración por extemporáneo, dejando constancia, asimismo, que su argumentación es irrelevante.

Frente a esta decisión, la responsable interpuso recurso de nulidad y apelación. Plantea que la resolución determinativa de oficio fue notificada por medio de una carta entregada en día inhábil y a una persona que no es ella misma, por lo cual entiende que el acto que dio por decaído su derecho a recurrir, en tanto se fundó en una notificación nula, también es nulo.

El Tribunal sostuvo que el planteo de nulidad debe ser objeto de pronunciamiento previo.

Indica que el agravio se centra en que la resolución que rechaza la reconsideración es nula porque se fundamentó en un acto nulo, utilizando claramente una vía indirecta para reconducir un procedimiento precluso, lo que resulta atentatorio contra el principio de estabilidad del derecho.

En efecto, la recurrente no impugna la resolución que rechaza la reconsideración sino en la medida en que ésta culminaría un proceso defectuoso, de manera que la pretensión de invalidar el decisorio por falta de causa depende de la validez de la notificación del acto determinativo de oficio, lugar al que la contribuyente trata de conducir la acción, enervando los efectos extintivos de la instancia administrativa que conlleva la declaración de extemporaneidad del recurso de reconsideración contenida en la resolución aquí recurrida.

La pretendida nulidad de la notificación del acto determinativo de oficio, si existiera, habría quedado saneada al presentarse el recurso de reconsideración, sin objeción sobre el particular, habiendo sido consentida la notificación del acto determinativo de oficio cuyo contenido, y sólo su contenido, se impugnó en ese momento.

Por ende, para el Tribunal ha sido mal concedido por la Dirección General de Rentas el recurso de nulidad y apelación, pues ha precluído la instancia procesal oportuna para cuestionar la validez de la notificación de la determinación impositiva que, por virtud de imperativos procesales, se encuentra firme y consentida.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84 Expediente nº 03918/91 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los treinta días del mes de marzo de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por “…” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº 137.541/5, en el expediente nº 03918/91 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición.

De acuerdo con las constancias de fs. 1/6, a consecuencia de una inspección ordenada por la Dirección General de Rentas, el día 16 de julio de 1991 se realizó un requerimiento de entrega de documentación y el 24 de julio una verificación impositiva a la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…”, por el período comprendido entre enero de 1986 y mayo de 1991 inclusive.

En ocasión de la inspección realizada, sólo se obtuvieron datos de declaraciones y registros correspondientes a la Dirección General Impositiva por algunos períodos; extracto de una cuenta corriente bancaria por los años 1989, 1990 y 1991; e información complementaria sobre la existencia de locales de ventas, cantidad de empleados y sueldos; y sobre otros gastos.

A fs. 15 la inspección informó que la escasa documentación presentada por la contribuyente fue insuficiente a los fines de la determinación impositiva sobre base cierta, especialmente por los períodos 1986 y 1987 en que no existen comprobantes y desestimó información por incompleta, por lo que debió realizarse la determinación sobre base presunta para lo que consideró adecuado tomar el monto de los créditos bancarios correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 1990, proyectándolos al resto del período verificado mediante su adecuación utilizando índices suministrados por el I.N.D.E.C-

A fs. 16/21, en la Resolución nº 3917/91 la Dirección General de Rentas reflejó el contenido de ese informe y determinó el gravamen adeudado actualizado y con intereses, sancionando a la responsable con multa por omisión de impuesto que reguló en el 40% del total omitido.

A fs. 22 obra el aviso de recepción de la pieza certificada por medio de la cual se notificó la resolución, la que fue recepcionada el 24 de agosto de 1991 en el domicilio fiscal declarado.

A fs. 23 la responsable presentó recurso de reconsideración recibido el 17 de setiembre de 1991.

A fs. 25/26 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 4167/91, el 22 de noviembre de 1991, rechazando el recurso de reconsideraci6n por extemporáneo y dejando constancia, asimismo, que su argumentación es irrelevante. Esta Resolución fue notificada el 29 de noviembre de 1991 según consta a fs. 28.

A fs. 29/32 la responsable interpuso recurso de nulidad y apelación, el 16 de diciembre de 1991, acompañando un sobre que dice contener los estados de su cuenta corriente bancaria correspondientes a los años 1989, 1990 y 1991.

A fs. 33 la Dirección General de Rentas por Resolución nº 4254/91 admitió el recurso y a fs. 35/38 agregó el memorial que prevé el artículo 65 del Código Fiscal.

En su recurso de reconsideración la recurrente objetó la determinación impositiva, sosteniendo que su cuenta bancaria refleja la mayoría de sus ingresos, casi íntegramente el movimiento del giro comercial; que si la cuenta corriente refleja por si misma los ingresos, no se justifica la determinación por proyección de unos períodos a otros, siendo también arbitraria la proyección sin considerar los períodos de poca venta, como asimismo el uso de los índices de precios al consumidor; que de acuerdo con la cuenta corriente son pocos los periodos por los que liquidó de menos. Respecto de la multa, dice que la falta de documentación no es ocultamiento sino su forma de operar y que la Dirección pudo acceder a informes bancarios. Ofreció como prueba, los estados de su cuenta corriente por el período verificado.

En su posterior recurso de nulidad plantea la recurrente que la Resolución nº 3917/91 fue notificada por carta entregada en día inhábil y a una persona que no es ella misma por lo cual, entiende que la Resolución nº 4167/91, que dio por decaído su derecho a recurrir, en tanto se fundó en una notificación nula también es nula. Invoca los artículos 124 y 127 (en realidad 121 y 118) del Código Fiscal, señalando que el artículo 127 establece que los plazos se refieren a días hábiles y que el artículo 124 autoriza la notificación por carta certificada pero no autoriza que se notifique en día inhábil; dice que la nulidad debió declararse de oficio; invoca asimismo el artículo 21 del Decreto nº 1684/79, de aplicación supletoria, que establece que los actos, actuaciones y diligencias se practicarán en días y horas hábiles administrativos, y el artículo 50 del mismo decreto, cuyo texto transcribe, señalando que ante la notificación nula, de acuerdo con las constancias del expediente ella tomó conocimiento de la Resolución 3917/91 el mismo día en que presentó el recurso de reconsideración contra la misma. Menciona un fallo judicial en el que se asigna validez a la notificación en día feriado si firmó el propio interesado, lo que, hace notar, no es el caso. Concluye en que, si la notificación no es válida el recurso no es extemporáneo y la Resolución nº 4167/91 es nula.

Con relación a la cuestión de fondo (recurso de apelación), en este escrito sólo agrega al contenido de su recurso de reconsideración que la determinación presunta por proyección no se ajusta al requisito del artículo 32 del Código Fiscal, que exige considerar todos los hechos y circunstancias conexas con el hecho imponible que permitan inducir el monto del mismo. Señala que es arbitraria la determinación apartándose de la cuenta corriente verificada y fijando el impuesto sobre bases inexistentes. Peticiona que se declare la nulidad de la Resolución nº 4167/91 y la derogación de la Resolución nº 3917/91, adecuando los montos a la documental que acompaña (estado de cuenta corriente nº 11.745/0 del Banco de La Pampa por los años 1989, 1990 y 1991).

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que el recurso traído a la consideración del Tribunal contiene un planteo de nulidad de la Resolución nº 4167/91 que habrá de ser motivo de pronunciamiento previo por cuanto, sólo si asistiera razón a la recurrente en sus planteos de nulidad de esa Resolución cabrá analizar la cuestión de fondo. Al respecto, es de señalar que únicamente ese planteo motivó la admisión del recurso por parte de la Dirección General de Rentas que había declarado la caducidad de la instancia recursiva;

Que, no obstante, a poco que se analiza el recurso, se advierte que la recurrente en realidad sólo plantea la nulidad de la Resolución nº 4167/91 para recobrar oportunidad de oponer la nulidad de la notificación de la Resolución nº 3917/91, toda vez que su agravio consiste en sostener que la Resolución nº 4167/91 es nula porque se fundamentó en un acto nulo, utilizando claramente una vía indirecta para reconducir un procedimiento precluso, lo que resulta atentatorio contra el principio de estabilidad del derecho. En efecto, la recurrente no impugna la Resolución nº 4167/91 sino en la medida en que ésta culminaría un proceso defectuoso, de manera que la pretensión de invalidar el decisorio por falta de causa depende de la validez de la notificación de la anterior Resolución adonde la contribuyente trata de conducir la acción, enervando los efectos extintivos de la instancia administrativa que conlleva la declaración de extemporaneidad del recurso de reconsideración contenida en la Resolución nº 4167/91.

Que la secuencia de hechos que engloba la recurrente, de manera que la supuesta nulidad de la notificación de la Resolución nº 3917/91 alcance y enerve los efectos de la Resolución nº 4167/91, no sería ilógica si se estuviera frente a la primera oportunidad procesal que tuvo la contribuyente para plantear su agravio, pero el caso es que la recurrente contestó la Resolución nº 3917/91, que se integra con su notificación, sin discusión alguna al respecto. De manera que la pretendida nulidad de la notificación, si existiera, habría quedado saneada al presentarse el recurso de reconsideración sin objeción sobre el particular, habiendo sido consentida la notificación de la Resolución cuyo contenido, y sólo su contenido se impugnó en el recurso de reconsideración (fs. 23);

Que, en consecuencia, ha sido mal concedido por la Dirección General de Rentas el recurso de nulidad y apelación, en este caso en que la procedencia del recurso de apelación depende de la existencia de la nulidad y, respecto de ésta, ha precluído la instancia procesal oportuna para recurrir contra la validez de la notificación de la determinación impositiva que, por virtud de imperativos procesales, está firme y consentida;

Que, en tal sentido, el artículo 61 del Código Fiscal exige que en el recurso de reconsideración se expresen todos los agravios que hagan al derecho del recurrente y que se acompañen todas las pruebas de que pretenda valerse, al punto de que luego no se admiten nuevas probanzas salvo en casos especiales (artículo 69) aunque sí nuevos argumentos en función de la denegatoria, lo que es obvio;

Que la presentación del recurso de reconsideración denuncia el conocimiento del acto por parte de la recurrente quien, sin objetar la notificación, formula un cuestionamiento de fondo. El fin perseguido por la notificación se ha logrado y la presentación extemporánea sólo puede adjudicarse a negligencia de la recurrente lo que por cierto no mejora su derecho siendo, en todo caso la formulación actual, un planteo de nulidad por la nulidad misma, lo que no es admisible;

Que el rechazo de la acción de nulidad enerva la consideración de la cuestión de fondo, habiendo quedado firme la Resolución nº 3917/91 por la que se realizó la determinación impositiva y agotada la instancia administrativa al vencimiento del plazo para recurrirla;

Que, no obstante, es criterio de este Tribunal que la especial situación existente entre el Estado y los contribuyentes, con quienes la relación no se agota en el tratamiento de los casos particulares de conflictos jurídicos, sino que se prolonga en el tiempo y en los ámbitos de los distintos gravámenes, demanda una claridad expositiva acorde con esa situación;

Que, en consecuencia, al sólo fin informativo y sin que ello tenga efectos en el caso ni constituya fundamento de esta Sentencia, se hace notar:

a) Respecto de la supuesta nulidad:

En la tesitura de la recurrente, de existir los vicios que se denuncian ellos no serían determinantes de la nulidad de la notificación sino, en todo caso, de su anulabilidad, habida cuenta de que no existe norma alguna que prevea la sanción;

Buscando esa norma, la recurrente acude al texto del artículo 50 del Decreto nº 1684/79, en función del artículo 3º de la Norma Jurídica de Facto nº 951 (que declara de aplicación supletorio las normas de esa Ley y de su Reglamento en los casos de regímenes especiales), y el artículo 50 referido quita validez a las notificaciones realizadas "en contravención de las normas precedentes", salvo que del expediente resulte que el interesado tomó conocimiento del acto, en cuyo caso la notificación se tiene por realizada desde entonces, y todo sin perjuicio de la responsabilidad del agente que la practicó;

Pero el caso es que el referido Decreto no es invocable, por cuanto lo que pretende en realidad la recurrente no es la aplicación supletorio del mismo sino su aplicación sustitutiva, desconociendo el sistema del Código Fiscal y reemplazándolo por el régimen del Decreto. En tal sentido es de señalar que la notificación por carta certificada con aviso de recepción está prevista en el Código Fiscal pero no está prevista en el referido Decreto de manera que, con el criterio de la recurrente y aplicando el texto del recordado artículo 50, toda notificación por carta sería nula sin necesidad de invocar otras circunstancias, ya que sería contraria a las normas del decreto en el que no se admite tal sistema de notificación.

La notificación por carta certificada con aviso especial de retorno, está prevista en el artículo 118 del Código Fiscal pero no está incluida entre las formas que establece el artículo 46 del Decreto nº 1684/79 por lo cual, mal puede acudirse en subsidio a una norma ajena a la legislación específica estando el tema tratado en ésta y refiriéndose aquella a un contexto diferente. La utilización de normas en subsidio es un remedio para cubrir lagunas en casos de falta de normas en la legislación específica, con todo cuidado de manera que la interpretación en la que se hace jugar la norma subsidiaria guarde relación armónica en el sistema normativo donde se habrá de insertar para el caso concreto; de manera alguna la aplicación puede ser sustitutivo ni contraria a los principios que informa el sistema específico.

Aún en la hipótesis de la recurrente, el artículo 50 del Decreto nº 1684/79, en los casos en que fuera de aplicación debe interpretarse racionalmente. De lo contrario, a tenor de su lectura literal podría pretenderse sancionar al cartero que entregue un telegrama en día inhábil. En este aspecto, es importante hacer notar la obviedad de la referencia a las notificaciones practicadas por personal de la Administración Provincial, es decir, por cédulas, a lo que asimismo se refiere el fallo citado por la recurrente en el que se alude a que "...la diligencia respectiva se entendió con el propio interesado, quien sin observación alguna aparece suscribiéndola ...”

En el contexto del Código Fiscal, de aplicación al caso, la notificación por carta certificada con aviso de recepción está prevista en forma especial y no existe norma alguna, ni podría haberla en el derecho provincial, que condicione a la autoridad nacional a entregar las cartas en días y horas hábiles o a determinada persona. En todo caso, la recurrente tuvo también su oportunidad de discutir el sistema, si lo estima inadecuado o antijurídico, lo que no hizo.

Tampoco se advierte violación alguna a los plazos procesales, ni a las horas que establecen que se cuentan por días hábiles, ya que la pieza certificada fue entregada el día 24 de agosto de 1991 y el recurso de reconsideración se presentó el 17 de septiembre, excediendo el plazo que concede el artículo 61 del Código Fiscal, contando exclusivamente los días hábiles.

En la construcción teórica de la recurrente, si la notificación fue nula se la debe tener por notificada en el mismo día en que presentó su recurso de reconsideración a tenor de lo establecido en el artículo 50 del Decreto nº 1684/79 sin reparar en que, como se ha dicho, tal artículo no es de aplicación, pero además, en su similitud a los concordantes que se encuentran en los códigos procesales judiciales el texto se refiere a los casos en que, a falta o nulidad de la notificación una intervención cualquiera en el expediente hace presumir el conocimiento de lo actuado con anterioridad, pero no a los casos en que la intervención en el expediente es precisamente contestando el acto notificado, en cuyo supuesto no puede "presumiese" el conocimiento de lo que precisamente se está declarando conocido.

Por último, con la evidente intención de desvirtuar su consentimiento sobre la validez de la notificación, la recurrente dice que la nulidad debió declararse de oficio. En primer lugar, no correspondía tal declaración porque no existen vicios que la fundamenten, ni norma que prevea tal sanción en el supuesto de que existieran (doctrina del artículo 169 del Código Procesal Civil y Comercial), pero además, el consentimiento del interesado enerva la posibilidad de cualquier actitud de oficio, prescindiendo de que en derecho pudiera corresponder (doct.art.170 Código Proc.)

b) Respecto de la determinación impositiva:

El procedimiento de determinación sobre base presunta es lícito (artículo 32 del Código Fiscal) y fue admitido por la recurrente que, precisamente, propone una base presuntiva cuales los estados de su cuenta corriente bancaria.

En este caso la Dirección General de Rentas tomó datos de la realidad de esa cuenta corriente y los proyectó en una forma racional al resto del periodo por el que no existía documentación que suministre datos ciertos. No es razonable la pretensión de la recurrente de aplicar a todo el período verificado, como base imponible, las sumas que surgen de sus estados de cuenta corriente: 1 porque esos estados sólo cubren los años 1989, 1990 y 1991 (fs. 29 y fs. 3) quedando en blanco los años 1986, 1987 y 1988; 2 porque la misma contribuyente reconoce que tales estados bancarios sólo reflejan "la mayoría" de sus ingresos, "casi" íntegramente el movimiento comercial, no todo el giro comercial; 3 porque la recurrente misma sostiene que en la determinación impositiva sobre base presunta deben tenerse en consideración todas las circunstancias del caso, lo que resulta contradictorio con su petición para que se tome únicamente un elemento de juicio que, por otra parte, resulta por demás relativo en grado de certeza y limitado a sólo tres años del período verificado.

c) Respecto de la multa por omisión:

La propia recurrente reconoció la existencia de diferencias aún en períodos en los que tenía abierta su cuenta corriente y respecto de sus saldos, sobre los que, además, reconoce que no reflejan la totalidad de sus ingresos brutos. De manera que no existe duda alguna sobre la existencia objetiva de la omisión, tal como lo prevé el artículo 37 del Código Fiscal, no existiendo error excusable y resultando adecuado el porcentaje fijado, de acuerdo con criterios de razonabilidad. El argumento expuesto sobre falta de ocultamiento es irrelevante, independientemente de observar que no se advierte el mérito de no ocultar documentación que no existe o dicho en otras palabras, de no llevar documentación que permita cálculos ciertos, es de señalar que la recurrente no ha sido acusada de defraudación como para que una conducta de acatamiento mejore su situación quitando intencionalidad a la omisión, sino solamente se ha comprobado omisión no excusable para lo que está prevista una multa específica a graduar entre el 25% y el 200% del monto omitido.

La falta de documentación y/o registraciones adecuadas no puede mejorar el derecho de la deudora al punto de tener que admitir forzosamente como base imponible las cifras de los estados de la cuenta corriente de la misma contribuyente, que de hecho no son representativas de ingresos reales, siendo, por el contrarío, responsabilidad de la contribuyente suministrar los datos ciertos y, en su caso, estando a su cargo la producción de la prueba en contra de la determinación presuntiva realizada por el órgano fiscal:

En tal sentido, las críticas al procedimiento y a los índices utilizados, sin aportar prueba válida en contrario ni fundamentación jurídica alguna, convierte el planteo en una inútil dialéctica constituida sólo por razonamientos discrepantes sin entidad jurídica apta para la función procesal recursiva:

En conclusión, la Resolución nº 3917/91 está firme y sin perjuicio de ello, no se advierte que su contenido pueda haber sido vulnerable aún si hubiese sido recurrida oportunamente.

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1) Declarar mal concedido el recurso de nulidad y apelación interpuesto, glosado a fs. 30/32 del expediente nº 03918/91 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…”, inscripción nº 137.541/5, estando la resolución nº 3917/91 dictada por dicha Dirección General, firme por no haber sido recurrida en tiempo oportuno. 2) Intimar a la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…” a que, dentro de los quince (15) días hábiles de notificada la presente Sentencia, haga efectivo el pago de las sumas establecidas en la Resolución nº 3917/91 a que se refiere el punto anterior, con más los intereses correspondientes. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.7.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2000 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN.

Otras voces.

Notificación: carta con aviso de retorno. Notificación: nulidad de la notificación. Recurso de queja por apelación denegada.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación debió resolver sobre la admisibilidad del recurso de queja interpuesto por el contribuyente del Impuesto de Sellos.

La Dirección General de Rentas había rechazado el recurso de reconsideración presentado por el contribuyente y había ordenado su notificación mediante el envío de una copia autenticada de ese acto, notificación que se habría realizado el 4 de abril de 2000. Posteriormente el responsable presentó un recurso de nulidad contra esa resolución, el que fue rechazado por la Dirección considerando que estaba presentado fuera de término.

Frente al rechazo de su recurso de nulidad, el responsable recurrió en queja invocando el artículo 87 del Código Fiscal (t.o. 1999) y alegando que no hubo notificación en la fecha indicada por Rentas, sino un conocimiento directo del decisorio impugnado en fecha posterior a la considerada por la Dirección, por lo que su recurso de nulidad no habría sido extemporáneo y debe ser admitido.

El Tribunal sostiene que los antecedentes ameritan la procedencia formal del recurso presentado y que conforme la naturaleza del planteo, las constancias obrantes en autos y el contenido de la queja, se advierte que no se ha solicitado ni resulta necesaria la realización de trámites adicionales para mejor proveer, por lo cual se resolvió por unanimidad admitir el recurso presentado y llamar autos para sentencia.

FALLO COMPLETO: ACUERDO DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 87, primer párrafo, del Código Fiscal t.o.1999), expediente nº 7597/98 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los trece días del mes de octubre del año dos mil, de conformidad con lo establecido en el artículo 87 del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para resolver sobre la admisibilidad del recurso de queja interpuesto por el contribuyente del Impuesto de Sellos, “…”, Agente de Recaudación nº 030.705, en el expediente nº 7597/98 del registro de la Dirección General de Rentas, resultando:

Se ha presentado un recurso de queja contra la Resolución nº 842/2000 dictada por la Dirección General de Rentas, en el marco de lo establecido en el artículo 87 del Código Fiscal (t.o.1999);

Por recibidas de la Dirección General de Rentas las actuaciones que dieron lugar al recurso;

Conforme la documentación obrante en autos, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 349/2000 a fs. 188/198, rechazando el recurso de reconsideración presentado a fs. 37/52;

En el artículo 5º de dicha Resolución desestimatoria, se ordenó su notificación mediante el envío de una copia autenticada de la misma, notificación que se habría realizado el 4 de abril de 2000 a estar a la constancia del comprobante postal incorporado a fs. 199;

El 2 de mayo de 2000 el responsable presentó un recurso de nulidad (fs. 200/206) contra la Resolución nº 349/2000, el que fue rechazado por la Dirección mediante Resolución nº 842/2000 (fs. 208) considerando ésta que el recurso fue presentado fuera de término;

Frente al rechazo de su recurso de nulidad, el 6 de junio de 2000 (fs. 214/220), el responsable, representado por letrado, presentó un recurso de queja invocando la norma del artículo 87 del Código Fiscal (t.o.1999) y alegando que no hubo notificación en la fecha indicada por Rentas, sino un conocimiento directo del decisorio impugnado en fecha posterior a la considerada por la Dirección, por lo que su recurso de nulidad no habría sido extemporáneo y debe ser admitido.

CONSIDERANDO:

Que, con ajuste al sistema recursivo previsto en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, los antecedentes ameritan la procedencia formal del recurso presentado;

Que, por otra parte, conforme la naturaleza del planteo, las constancias obrantes en autos y el contenido de la queja, se advierte que no se ha solicitado ni resulta necesaria la realización de trámites adicionales para mejor proveer, por lo cual procede llamar autos para sentencia.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad: RESUELVE: 1º) Admitir el recurso presentado fs. 214/220 del expediente nº 7597/98 del registro de la Dirección General de Rentas, por el contribuyente del Impuesto de Sellos “…”, Agente de Recaudación nº …, contra la Resolución nº 842/2000 de la misma Dirección; 2º) Llamar autos para sentencia; 3º) Regístrese, notifíquese y pónganse los autos para resolver.

I.7.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2000 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Notificación: carta con aviso de retorno. Notificación: nulidad de la notificación. Recurso de queja por apelación denegada. Aplicación supletoria de la Ley N° 951 (Norma Jurídica de Facto). Buena fe procesal.

SÍNTESIS DEL FALLO.

A partir de una inspección realizada en el domicilio del responsable, la Dirección General de Rentas determinó el monto de la deuda y aplicó multa por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales.

La resolución fue objeto del recurso de reconsideración, rechazado por la Dirección.

Respecto a las nulidades planteadas, puede consultarse la Sentencia N° 3/2000, ya comentada, por lo que no nos extenderemos al respecto.

El Tribunal Administrativo parte del fallo recaído en la causa "Aceros SOLARO c/ Provincia de La Pampa", en el cual el Superior Tribunal de Justicia acepta la validez jurídica del procedimiento establecido en el Código Fiscal pero se inclina por aplicar la norma general de procedimiento porque la carta con aviso de entrega "no garantiza ni certifica el contenido del texto que se está notificando”.

Advierte el Tribunal “Que, advirtiendo la existencia de contradicciones entre lo manifestado por el recurrente en una y otra presentación, respecto de los hechos, se analizará primero el derecho invocado de manera de encuadrar los hechos en el marco adecuado; Que no es cierto que exista colisión entre el artículo 138 del Código Fiscal y el artículo 46 del Reglamento de la ley de Procedimiento Administrativo. Podrá reputarse disvaliosa la norma del Código Fiscal en cuanto prevé la notificación por carta con aviso de recepción, que da lugar a la duda como la que se plantea en autos, o podrá criticarse al legislador que mantiene la norma del artículo 138 del Código Fiscal como régimen especial años después de haber establecido las disposiciones generales del Reglamento del Procedimiento Administrativo; pero el Código Fiscal es la norma específica de aplicación al caso, no se ha argumentado que sea inconstitucional, y las disposiciones del procedimiento administrativo general sólo son aplicables en caso en que sea necesario interpretar disposiciones del Código Fiscal o en los supuestos de vacío legislativo (artículo 3º de la N.J.F. 951 y art. 5º del Código Fiscal). No existe oposición, contradicción ni colisión; conforme lo establecido en el artículo 3º de la Ley de Procedimiento Administrativo, su régimen solamente es "... de aplicación supletoria en las tramitaciones administrativas con regímenes especiales" y, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5º, último párrafo, del Código Fiscal (que es un régimen especial), la Ley de Procedimiento Administrativo es de aplicación supletoria "En todas las cuestiones de índole procesal no previstas en este Código”, supuesto que no se da en autos”.

Luego realiza un análisis de los hechos y el derecho aplicable al caso respecto a las notificaciones, impugnaciones extemporáneas, legalidad de las notificaciones y al principio de la buena fe procesal.

Sostiene el Tribunal que de manera alguna puede admitirse la queja a la que el interesado recurre ahora, incurriendo en contradicciones que descalifican su postura, porque invoca hechos distintos de los mencionados en su anterior presentación quitándole toda credibilidad al fundamento de la supuesta nulidad, por lo que se afirma la convicción de que la notificación surtió sus efectos. Se presenta así el recurso como una mera maniobra procesal en la que se aprovecha hasta límites inadmisibles del sistema legal. Además, y en la hipótesis de admitir alguna de las dos versiones del recurrente, en este caso la duda no llevaría más que a suponer la posibilidad de que el plazo para contestar se hubiera acortado y no que se hubiera puesto al recurrente en la imposibilidad de ejercer su derecho.

Se concluye por parte del Tribunal que no puede admitirse un recurso en el que el interesado se funda en hechos distintos de los invocados con anterioridad, ni pretendiendo una nulidad que no planteó oportunamente.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación rechaza por infundada la queja interpuesta, confirma la resolución que fuera objeto del recurso de nulidad presentado extemporáneamente e intima al contribuyente del Impuesto de Sellos al pago de la deuda que se confirma.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal t.o.1999), expediente nº 7597/98 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 29 días del mes de noviembre del año dos mil, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto de Sellos, “…” Agente de Recaudación nº …, en el expediente nº 7597/98 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Como consecuencia de una inspección realizada el 15 de mayo de 1998 en el domicilio del responsable (fs.2/13), quien formuló descargo a fs. 25, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución Nº 904/99 determinando el monto de la deuda y aplicando multa por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales (fs. 29/35).

La Resolución fue objeto del recurso de reconsideración que obra glosado a fs. 37/52, con prueba aportada a fs. 53/176.

A fs. 188/198 la Dirección no hizo lugar al recurso de reconsideración, sobre la base del dictamen incorporado a fs. 179/187.

En el artículo 5º de la Resolución desestimatoria, se ordenó su notificación mediante el envío de un ejemplar de copia autenticada de la misma, notificación que se habría realizado el 4 de abril de 2000 de acuerdo al comprobante postal incorporado a fs. 199.

El 2 de mayo de 2000 el responsable presentó un recurso de nulidad contra la Resolución de Rentas, en cuanto ésta desestimó un ofrecimiento de prueba y aplicó una sanción (fs. 200/206), recurso que fue rechazado por la Dirección mediante Resolución nº 842/2000 (fs. 208), por haber sido presentado fuera de término.

Frente al rechazo de su recurso de nulidad, el 6 de junio de 2000 (fs. 214/220), el responsable, representado por letrado, presentó un recurso de queja invocando la norma del artículo 87 del Código Fiscal (t.o. 1999).

Los autos fueron remitidos de oficio, por lo que se obvió el trámite de su requerimiento. A fs. 222 el Tribunal admitió la procedencia del recurso y llamó autos para sentencia. Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que la queja fue presentada en término, no siendo necesaria la producción de trámites adicionales, en atención a las características del caso, por lo que puede entrarse directamente a la consideración de su contenido;

Que la queja se fundamenta en que el recurso de nulidad en que fue rechazado por extemporáneo, entendiendo el responsable que, por el contrario, el referido recurso fue presentado en término;

Que, al respecto, relata que en la fecha indicada en el comprobante postal recibió un sobre con una nota comunicándole el envío de copia autenticada de la Resolución (que contesta su recurso de reconsideración), pero omitiéndose adjuntar la misma; que recién pudo tomar cabal conocimiento del acto administrativo "en forma directa el día 10 de abril del presente año 2000", por lo cual entiende que el recurso fue presentado en término;

denuncia la colisión entre el artículo 138 del Código Fiscal y el artículo 46 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo (respecto de las formas de notificar); dice que la notificación realizada fue incorrecta; y cita parte del fallo recaído en la causa "Aceros SOLARO c/ Provincia de La Pampa", en el cual el S.T.J. acepta la validez jurídica del procedimiento establecido en el Código Fiscal pero se inclina por aplicar la norma general de procedimiento porque la carta con aviso de entrega "no garantiza ni certifica el contenido del texto que se está notificando;

Que, advirtiendo la existencia de contradicciones entre lo manifestado por el recurrente en una y otra presentación, respecto de los hechos, se analizará primero el derecho invocado de manera de encuadrar los hechos en el marco adecuado;

Que no es cierto que exista colisión entre el artículo 138 del Código Fiscal y el artículo 46 del Reglamento de la ley de Procedimiento Administrativo. Podrá reputarse disvaliosa la norma del Código Fiscal en cuanto prevé la notificación por carta con aviso de recepción, que da lugar a la duda como la que se plantea en autos, o podrá criticarse al legislador que mantiene la norma del artículo 138 del Código Fiscal como régimen especial años después de haber establecido las disposiciones generales del Reglamento del Procedimiento Administrativo; pero el Código Fiscal es la norma específica de aplicación al caso, no se ha argumentado que sea inconstitucional, y las disposiciones del Procedimiento Administrativo General sólo son aplicables en caso en que sea necesario interpretar disposiciones del Código Fiscal o en los supuestos de vacío legislativo (artículo 3º de la N.J.F. 951 y art. 5º del Código Fiscal). No existe oposición, contradicción ni colisión; conforme lo establecido en el artículo 3º de la Ley de Procedimiento Administrativo, su régimen solamente es "... de aplicación supletoria en las tramitaciones administrativas con regímenes especiales" y, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5º, último párrafo, del Código Fiscal (que es un régimen especial), la Ley de Procedimiento Administrativo es de aplicación supletoria "En todas las cuestiones de índole procesal no previstas en este Código supuesto que no se da en autos;

Que, estando las formas de citaciones, notificaciones e intimaciones (las cuestiones procesales), expresamente previstas en el artículo 138 del Código Fiscal, ésta es la norma específica aplicable y no el artículo 46 del Reglamento del Procedimiento Administrativo General, por lo que Rentas procedió de acuerdo con la ley, de manera que tampoco es cierto que la notificación haya sido "incorrecta" jurídicamente;

Que no pudiendo cuestionarse la legalidad de la notificación en cuanto al medio empleado, queda no obstante por establecer si realmente la notificación surtió los efectos de comunicar la decisión adoptada; y si no fue así, en qué medida el responsable fiscal aceptó o, por el contrario, cuestionó la notificación; si de alguna manera se afectó su derecho de defensa;

Que, al respecto, es necesario señalar que no se trata del caso común, con los perfiles simples de una notificación dudosa y luego impugnada ("Aceros Solaro c/ Provincia de la Pampa- citado por la recurrente), sino de un caso en el que el responsable se presentó en el expediente contradiciendo una Resolución de Rentas (fs. 200), pero sin impugnar la notificación de ese decisorio; solamente indicando, como fecha de notificación del mismo, una fecha distinta de la que figura en el sello postal (fs. 199);

Que luego, cuando se le advirtió a fs. 213 que el plazo estaba vencido, recién impugnó la notificación en el recurso de queja (fs. 215, Capítulo II, cuarto párrafo), aunque indicando esta vez otra fecha, distinta de la señalada por él mismo a fs. 200 vta. y diciendo ahora, no que fue notificado sino que tomó conocimiento directo del decisorio en cuestión;

Que la doctrina judicial, indiscutible en cuanto a que, sin desconocer la legalidad de la notificación por carta, hace notar la inseguridad que representa, no puede llevarse al extremo de admitir el exceso que significa la simple invocación de una supuesta omisión en el contenido de la carta, en cualquier momento del trámite, sin siquiera insinuarse acreditación alguna y con expresiones contradictorias, al punto de que se advierte, sin mayor esfuerzo, una mera tergiversación ajena a la realidad y al principio de la buena fe procesal;

Que, en tal sentido, encontramos a fs. 199 que la carta mediante la cual Rentas dice que adjunta copia autenticada de la Resolución, fue recibida el 4 de abril de 2000;

Que, el responsable presentó el mencionado recurso contra la Resolución nº 349/2000 (por motivos ajenos a esta causa), diciendo, al relatar los hechos, solamente como dato ilustrativo que "...en fecha 11 de abril del corriente año se me notifica..." la Resolución que cuestiona (fs. 200 vta., párrafo tercero). No hizo notar la diferencia entre la fecha del sello postal y la fecha que él arbitrariamente indicó; no formuló planteo alguno sobre la constancia postal de entrega de la carta; no mencionó siquiera que la carta estaría supuestamente incompleta; no intentó las explicaciones que ahora se formulan en la queja, sobre que supuestamente recibió lo que podría llamarse "un sobre vacío"; reconoció el contenido de la Resolución; e indicó solamente indicó como fecha de "notificación", (no de recepción) el 11 de abril (no el 10 de abril);

Que, ubicándonos ahora en el recurso de queja, aun suponiendo que fuera cierto que recién el 10 de abril se enteró el recurrente del texto de la resolución, integrándose el sobre recibido el día 4, ese día 10 estaba lejos de vencerse el plazo para apelar. En esa situación de máxima credulidad, vemos que el responsable, que había presentado un recurso de reconsideración y esperaba su respuesta, habría recibido una carta el 4 de abril, en la que se le decía que se adjuntaba la resolución esperada y, en contra de toda actitud lógica y de la buena fe, no habría dicho ni hecho nada respecto de la supuesta omisión del texto que se decía adjunto. Luego (estando siempre a sus segundos dichos), se habría enterado del texto de la resolución el 10 de abril pero dejó pasar el plazo que, (desde el 4 de abril) vencía recién el 27 de abril y, calladamente, se habría tomado unilateralmente y sin explicación alguna el plazo extendido en virtud de la supuesta "integración del sobre" del día 10. Un mínimo de prudencia y de buena fe determinaba al responsable (siempre en la hipótesis en que se acepte su sola palabra sobre que conoció la Resolución el 10 de abril), a presentarse hasta el 27 de abril, para lo que contaba con diecisiete días, y no después de transcurrido ese plazo (el 2 de mayo, fs. 200), simplemente diciendo entonces que vino a contestar lo que se le notificó el 11 de abril;

Que, tanto la notificación como el conocimiento personal de la resolución "en forma directa", según cuál de los dos dichos se tome, habrían constituido actos formales, pero el recurrente no acreditó ninguno de los dos, no expresó cómo se lo notificó, como dijo a fs. 200 vta., ni cómo tomó conocimiento "... en forma directa..." del texto de la resolución el 10 de abril (cualquier cosa que signifique esa expresión), como dijo en su segunda y distinta versión a fs. 215;

Que, en todo caso, lo que se trataría mediante la queja sería obtener la nulidad de la notificación realizada por carta. Pero esa supuesta nulidad no fue opuesta oportunamente; Que en su primer presentación, luego de recibida la carta en cuestión, el recurrente no impugnó la notificación, no cuestionó la fecha de recepción de la carta, no dijo que el sobre no contenía el texto; por el contrario, en el recurso fallido reconoció expresamente conocer el texto de la Resolución y expuso su argumentación en disidencia. Respecto de la notificación solamente dijo a fs. 200 vta., tercer párrafo, "En fecha 11 de abril del corriente año, se me notifica de la Resolución nº 349/2000.....” lo que, luego contradijo a fs. 215;

Que esa simple mención, no acompañada de una impugnación formal ni cuestionamiento alguno, ni ofrecimiento de prueba sobre la veracidad de su afirmación sobre que había sido "notificado" el 11 de abril, sin petición de ninguna clase y contradicha por el mismo a fs. 215, obviamente no puede tomarse como una demanda de nulidad de la notificación, lo que vendría a pretenderse ahora por medio de la queja, en forma extemporánea;

Que, la presentación del recurso de fs. 200/206 sin cuestionamiento alguno respecto de la notificación de la Resolución, que impugnó por otras causas, vino a constituir la conformidad con la notificación. Y ese recurso, rechazado por extemporáneo, no puede ser tenido de oficio como denuncia de ilegitimidad (artículo 4º del Decreto 1684/79, Reglamentario del Procedimiento Administrativo, para el caso sí aplicable en virtud de lo establecido en el artículo 5º último párrafo del Código Fiscal);

Que, tratándose de un medio de notificación establecido por la ley, el responsable (si hubiera sido cierto que recibió un sobre incompleto) debía inexcusablemente denunciar oportunamente esa situación. De manera alguna puede admitirse la queja a la que el interesado recurre ahora, incurriendo en contradicciones que descalifican la presentación porque invoca hechos distintos de los mencionados en su anterior presentación quitándole toda credibilidad al fundamento de la supuesta nulidad, por lo que se afirma la convicción de que la notificación surtió sus efectos. Se presenta así el recurso como una mera maniobra procesal en la que se aprovecha hasta límites inadmisibles que el sistema legal empleado para notificar sea criticable. Además, y en la hipótesis de admitir alguna de las dos versiones del recurrente, en este caso la duda no llevaría más que a suponer la posibilidad de que el plazo para contestar se hubiera acortado y no que se hubiera puesto al recurrente en la imposibilidad de ejercer su derecho;

Que, sin perjuicio del desarrollo realizado para clarificar la situación, no puede admitirse un recurso en el que el interesado se funda en hechos distintos de los invocados con anterioridad (fs. 200 vta. A, segundo párrafo y fs. 215 II, cuarto párrafo), ni pretendiendo una nulidad que no planteó oportunamente.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE: 1º) Rechazase por infundada la queja interpuesta a fs. 214/220 del expediente nº 7597/98 de la Dirección General de Rentas y, en consecuencia, confirmase la Resolución nº 349/2000 de la misma Dirección General, que fuera objeto del recurso de nulidad presentado extemporáneamente a fs. 200/206. 2º) Intimar al contribuyente del Impuesto de Sellos Señor “…”, Agente de Recaudación nº …, a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de la deuda que se confirma, con más los intereses que corresponda. 3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.7.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Notificaciones: notificación practicada en sobre cerrado. Notificaciones: orden de evitar las notificaciones practicadas en sobre cerrado. Notificaciones: domicilio constituido a los fines del proceso. Nulidad: doctrina de la subsanación. Intimación al pago: intimación previa de los conceptos declarados por el contribuyente. Multa por omisión: estado de necesidad rechazado. Dolo. Culpa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.12.13.

I.7.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 11/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Notificaciones. Notificación en día inhábil. Notificación por vía postal. Plazo para apelar: comienzo del cómputo. Recurso de queja por apelación denegada. Aplicación supletoria de la Ley N° 951 (Norma Jurídica de Facto) y su Decreto Reglamentario. Aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Se resuelve hacer lugar a la queja interpuesta por el Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos en el cual se sostuvo que su recurso de apelación no había sido extemporáneo ya que la notificación fue realizada un día inhábil (sábado). Fundamenta el Tribunal su postura en los artículos 100, 140 y 145 primer párrafo del Código Fiscal y artículos 2° y 3° inciso b) del Decreto Provincial N° 1684/79, segundo párrafo del artículo 125 del C.P.C.C. y expresa que si bien la Dirección cuenta con la facultad de notificar por vía postal (artículo 140 del Código Fiscal), ello sólo autoriza a considerar válida una notificación entregada por carta un día inhábil, por cuanto no habría un vicio nulificante, pero en el caso no se trata del valor probatorio de la notificación sino de la forma de computar los plazos procesales. Es importante también la opinión doctrinaria del Dr. Gordillo, que da como fundamento fáctico de esa postura, que no debe suponerse que la persona a notificar esté presente en su domicilio u oficina en día inhábil. En consecuencia, habiendo sido notificada la entidad un día sábado, asiste razón a la recurrente al considerar que esa notificación debe tenerse por efectuada el primer día hábil siguiente.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 8053/2008 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 6589/2007 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 23 del mes 09 del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso de queja interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…” a fs. 55/59 del expediente nº 8053/2008 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 6589/2007 del registro de la Dirección General de Rentas), contra las Resolución nº 603/2008 recaída a fs. 50, por la cual la Dirección General de Rentas denegó por extemporáneo el recurso de apelación presentado a fs. 43/49 contra la Resolución nº 481/08, recaída a fs. 34/37 por la cual la Dirección, habiendo instruido sumario administrativo por presunta defraudación fiscal (fs. 9), rechazó el recurso de reconsideración interpuesto y, considerando cerrado el sumario, aplicó multa por defraudación fiscal.

ANTECEDENTES:

Notificada la Resolución nº 481/2008, la “…” presentó recurso de apelación el 9 de junio de 2008 (fs. 43/49).

La Dirección General de Rentas, a fs. 50, consideró que, habiéndose notificado la referida Resolución el 17 de mayo de 2008 (fs. 38) el plazo para apelar había vencido el 6 de junio por lo cual, denegó el recurso por extemporáneo.

A fs. 55/59 la entidad presentó el recurso de queja previsto en el artículo 87 del Código Fiscal, sosteniendo que su presentación no fue extemporánea ya que la notificación fue realizada un día inhábil (sábado), debiendo considerarse como efectuada el lunes, por lo que el plazo de quince días hábiles para apelar (art. 84 del Código Fiscal) comenzó a correr el día martes, siendo errada la interpretación efectuada por Rentas que consideró comenzado el plazo para apelar el día lunes.

En la presentación, el recurrente recuerda disposiciones de la ley 951 (Norma Jurídica de Facto) y su Decreto Reglamentario, los que resultan ser de aplicación supletoria, según cuyas disposiciones las notificaciones deben realizarse en días hábiles y que, a los fines del cómputo de los plazos, no se contarán los días inhábiles. Cita doctrina y jurisprudencia.

Al respecto, los miembros del Tribunal reunido en pleno;

CONSIDERAN:

Que en autos se ha suscitado una controversia en torno a la fecha en que debe considerarse realizada una notificación hecha un día sábado. Si debe considerarse efectuada ese día, en cuyo caso el plazo para recurrir comenzaría a correr el lunes; o si, siendo inhábil el día sábado, la notificación debe considerarse efectuada el día hábil siguiente (que en este caso fue un día lunes), en cuyo supuesto el plazo para recurrir comenzaría a correr el día martes;

Que, si bien no existe norma en el derecho positivo que resuelva la cuestión en forma explícita, habiendo quedado librada a la aplicación del mejor criterio lógico, es válido recordar que la Ley de Procedimiento Administrativo (NJF 951) y su Decreto Reglamentario (nº 1684/79), son de aplicación supletoria, conforme lo establece el artículo 3º de la LPA y, específicamente respecto de cuestiones de índole procesal, lo reafirma el artículo 5º, último párrafo, del Código Fiscal.

Que en el artículo 84 del Código Fiscal se establece que las resoluciones recaídas en recursos de reconsideración (este es el caso) quedarán firmes a los quince días de notificadas “… salvo que dentro de este plazo el recurrente interponga recurso de apelación…”;

Que dicho plazo se cuenta en días hábiles, considerándose como hábiles los laborales para la Administración Pública (artículo 145, primer párrafo, del mismo Código);

Que, por su parte, el artículo 2º Decreto nº 1684/79, reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo, con mayor ajuste a la realidad establece que “Los actos, actuaciones y diligencias se practicarán en días y horas hábiles administrativos…”; y en el artículo 3º inciso b) establece que los plazos se computarán a partir del día siguiente al de la notificación;

Que tales disposiciones (especialmente la contenida en el Reglamento de la LPA) guardan coherencia con la necesidad de que el día de la notificación los autos estén a disposición del notificado (artículo 100 del Código Fiscal), lo que obviamente no ocurre si la notificación se considerara válida en día inhábil;

Que, al respecto, el Código Procesal Civil y Comercial, también de aplicación supletoria según el artículo 5º, último párrafo, del Código Fiscal, al tratar específicamente las notificaciones, establece en su artículo 125, segundo párrafo, que “No se considerará cumplida la notificación si el expediente no se encontrase en secretaría…”;

Que las normas, al referirse a días y horas hábiles administrativos, unifican criterio interpretativo frente a la enorme posibilidad que se presenta en los hechos, como los casos de notificaciones a comerciantes, profesionales, obreros, artesanos, que trabaja en días inhábiles para la Administración Pública, a la vez que aseguran que las actuaciones estarán a disposición de los interesados en consultarlas;

Que, si bien la Dirección cuenta con la facultad de notificar por vía postal (artículo 140 del Código Fiscal), ello sólo autoriza a considerar válida una notificación entregada por carta un día inhábil, por cuanto no habría un vicio nulificante, pero en el caso no se trata del valor probatorio de la notificación sino de la forma de computar los plazos procesales;

Que la casuística presenta una variedad que obliga a sentar ciertos principios, que han ido quedando expresados precedentemente, pero sin que ello signifique agotar el tema, ya que cada caso puede presentar particularidades que hagan necesaria una interpretación del mismo y de sus circunstancias;

Que, al respecto, es ilustrativa la jurisprudencia traída por la recurrente que, en el sentido expuesto no encuentra oposición fundada en derecho;

Que por cierto es importante también la opinión doctrinaria del Dr. Gordillo, que da como fundamento fáctico de esa postura, que no debe suponerse que la persona a notificar esté presente en su domicilio u oficina en día inhábil;

Que tal opinión merece un lugar relevante en cuanto se trata, como en el caso de autos, de una notificación hecha por la Administración Pública en una cuestión en la que se enfrentan intereses de la misma con el administrado, debiendo estarse a la mayor garantía del derecho de defensa;

Que, en consecuencia, habiendo sido notificada la entidad un día sábado, asiste razón a la recurrente al considerar que esa notificación debe tenerse por efectuada el primer día hábil siguiente y, en consecuencia, el plazo para apelar comenzó a contarse a partir del día martes 20 inclusive, por lo que el recurso de apelación debe ser considerado presentado en término;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad,

RESUELVE: 1) Hacer lugar al recurso de queja, declarando presentado en término el recurso de apelación obrante a fs. 43/49 del expediente nº 8053/2008 (nº 6589/2007 del registro de la Dirección General de Rentas). 2) Regístrese, notifíquese, y vuelva a la Dirección General de Rentas a los fines del cumplimiento del trámite previsto en el artículo 86 del Código Fiscal.

I.7.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 8/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Plazo para apelar. Ampliación del plazo en razón de la distancia. Denuncia de ilegitimidad. Aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial.

SÍNTESIS DEL FALLO.

No se aplica la extensión del plazo en razón de la distancia prevista en el Código Procesal Civil y Comercial de la provincia toda vez que el artículo 5º del Código Fiscal conduce a buscar, en subsidio, el artículo 27 del Decreto nº 1684/79, Reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo, en el que se autoriza la remisión por vía postal considerando como fecha de presentación la del sello de recepción del correo.

La aplicación subsidiaria se agota en la normativa procesal administrativa, que resuelve por sí la situación, siendo inaplicable el procedimiento judicial al que debe recurrirse en segundo lugar, sólo si la normativa administrativa no tuviera respuestas. Por otra parte, las disposiciones contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial no son compatibles en el contexto del sistema administrativo.

Tampoco el Código Fiscal prevé que se aplique la denuncia de ilegitimidad pues ello hubiera requerido una disposición expresa en su articulado. En subsidio, rige el artículo 4º del Decreto nº 1684/79, reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo, que establece que en ningún caso el mero recurso rechazado por extemporáneo será considerado como denuncia de ilegitimidad.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACION (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 11.291/2001 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia- correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 12.475/99 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los un días del mes de Julio del año dos mil dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 244/249 por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos- Convenio Multilateral- "....." (inscripción nº .....), contra la Resolución nº 1.013/2001 por la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso interpuesto a fs. 200/220 contra la Resolución del mismo organismo nº 798/01 (fs. 195/196), en relación con el impuesto determinado por la Dirección a consecuencia de la verificación efectuada en el expediente nº 11.291/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia- correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 12.475/99 del registro de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

Como consecuencia de los elementos de juicio que surgen de la inscripción de fs.3, datos registrales de fs. 4/7, requerimiento de fs. 8/9, verificación según Acta de fs.10/11 y documentación agregada a fs. 12/30, la Dirección General de Rentas practicó una liquidación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos que consideró adeudado, con más intereses al 29 de octubre de 1999, de lo cual dio vista a la empresa informándole sobre su posibilidad de acogimiento al Régimen de Regularización Tributaria instituido por la Ley 1.803 (fs.32/34).

A fs.35/38 se presentó la empresa contestando que consideraba improcedente la liquidación por entender que le correspondía aplicación de la alícuota cero.

Luego de la réplica de la Dirección de fs.60/63 y la nueva contestación de la empresa insistiendo en su postura sobre aplicación de la alícuota cero, a fs. 83/84 la Dirección liquidó el gravamen que consideró correspondiente, con intereses, hasta la posición 8/2000, confiriendo la vista de las actuaciones que prevé el artículo 43 del Código Fiscal(t.o.1999).

A fs. 86/122 presentó su descargo la responsable, manteniéndose en su postura sobre que no corresponde pago del gravamen que considera alcanzado por la alícuota cero, además de expresar su disconformidad con el código de actividad empleado y sus efectos jurídicos.

A fs. 134/139 la Dirección dictó la Resolución nº 444/2001, en la que contestó la argumentación de la empresa, contraria a la postura del organismo fiscal, determinó deuda por Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (Régimen de Convenio Multilateral), con sus intereses, y aplicó multa por omisión.

A fs. 140 obra constancia de la notificación efectuada el 7 de mayo de 2001.

El 30 de mayo de 2001, a fs. 142/190 la empresa presentó recurso de reconsideración contra la Resolución nº 444/2001.

A fs. 195/196 por medio de la Resolución nº 798/2001 la Dirección rechazó el recurso de reconsideración por extemporáneo, considerando que la notificación de la Resolución que se pretendía recurrir se había efectivizado el 7 de mayo de 2001 (fs.140) por lo que la presentación recibida el 30 de mayo se había efectuado fuera del plazo de quince días hábiles que prevé el artículo 76 del Código Fiscal (t.o.1999), habiendo quedado firme la Resolución 444/2001.

A fs. 200/220 ..... presentó recurso de apelación oponiendo la nulidad de la Resolución nº 798/2001 y la improcedencia de la determinación impositiva, por entender que su recurso de reconsideración había sido presentado en término, sobre la base de aplicar la normativa del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia, que entendió de aplicación supletoria, y que prolonga en un día los plazos por cada 200 kilómetros o fracción no menor de 100 kilómetros cuando deban realizarse diligencias fuera del asiento del tribunal. En su recurso sostiene también que Rentas debió imprimir a la presentación el trámite de la denuncia por ilegitimidad, que es un instrumento de control de los actos de la Administración garantizando el derecho de petición, la vigencia de la juridicidad y la verdad jurídica objetiva, a lo que luego añadió el debido proceso, corolario de la garantía constitucional de la defensa en juicio. Señaló que la presentación sólo un día después de vencido el plazo legal no puede rechazarse con fundamento en el abandono del derecho, entendiendo que fue nimia la demora y que la presentación demuestra su voluntad de impugnar la determinación impositiva.

En ese recurso, a partir del Capítulo III (fs. 202) se expresaron impugnaciones a la Resolución nº 444/2001 (lo que se denominó "Improcedencia de la Determinación").

A fs. 240/242, la Dirección dictó la Resolución nº 1013/2001 considerando el recurso de nulidad y apelación como recurso de reconsideración, rechazando el planteo de nulidad de la Resolución nº 798/01 y suspendiendo los plazos a los fines de la consideración del recurso de apelación.

A fs. 244/249 el responsable presentó recurso de apelación contra la Resolución nº 1013/2001.

A fs. 250 la Dirección admitió el recurso y a fs. 252/257 agregó el memorial a que se refiere el artículo 85 del Código Fiscal (t.o.1999).

En la apelación se expresan dos agravios:

Plantea la apelación el recurrente porque considera ilegítima y arbitraria la Resolución nº 1013/2001 por la cual se rechazó el planteo de nulidad contra la Resolución nº 798/2001 por la que, a su vez, se había rechazado el recurso de reconsideración deducido contra la Resolución nº 444/2001.

Sostiene el apelante que en la Resolución nº 1013/2001 se omitió tener en cuenta lo establecido en el artículo 118 del Decreto nº 1684/79, reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo, en cuanto prevé la aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia, para resolver cuestiones no previstas expresamente y en tanto no fuere incompatible con el régimen establecido por la ley de procedimiento administrativo y su reglamentación.

Considera que "...el Código Fiscal no contiene previsiones especiales para los supuestos como el de autos, en los que la determinación se realiza contra un contribuyente que carece de domicilio fiscal en la jurisdicción provincial, obligándolo a interponer recursos en la misma.", en consecuencia de su apreciación, y aplicando la norma del C.P.C. y C., que extiende los plazos en un día por cada 200 km. cuando la diligencia debiera realizarse fuera del lugar de asiento del tribunal, que equipara a la Dirección General de Rentas, concluye en que su recurso fue presentado en término.

SEGUNDO AGRAVIO:

Plantea la ilegalidad de la Resolución 1013/01 en cuanto le denegó la posibilidad de que su recurso de reconsideración, rechazado por extemporáneo con base en las disposiciones del artículo 4º del Reglamento de la Ley de Procedimiento Administrativo, fuera considerado como denuncia de ilegitimidad; sostiene que dar curso a su presentación como denuncia de ilegitimidad garantizaría el ejercicio del derecho de peticionar, la vigencia de la juridicidad y la verdad jurídica objetiva; sostiene que admitir la denuncia de ilegitimidad constituye un deber de la Administración y que un día de demora en la presentación del recurso no puede considerarse abandono del derecho; que el excesivo apego al ritualismo niega el derecho a ser oído violando garantías constitucionales; agrega consideraciones críticas sobre la forma de interpretar las normas, eludiendo el cumplimiento de la esencia del derecho.

Al respecto, los miembros del Tribunal;

CONSIDERAN:

Que el recurso presentado a fs. 200/220 no tiene lugar en el procedimiento administrativo, toda vez que la Resolución nº 798/01 agotó la instancia;

Que el proceso abandonado por el interesado, que dejó vencer el plazo para recurrir, no puede ser reconducido ni por el mismo ni por la Dirección;

Que el expediente traído a consideración del Tribunal encierra una paradoja. Por un lado la Dirección, en la Resolución nº 1013/01, negó la posibilidad de admitir el recurso extemporáneo como denuncia de ilegitimidad, negativa que clausuraba el procedimiento en sede administrativa y, por otro lado, admitió el mismo recurso, en el que se pidió esa prolongación de instancia, abocándose a la consideración de la demanda de nulidad como si fuera de reconsideración, como si fuese posible la reconsideración de una Resolución por la que se rechazó un recurso de reconsideración;

Que vale la aclaración de que la mención a la nulidad contenida en el artículo 77 del Código Fiscal, invocada por Rentas para fundamentar su competencia, no puede tener mayor ámbito procesal que el que alcancen los actos cumplidos hasta el momento del recurso. La Dirección agotó la instancia administrativa con el dictado de la Resolución nº 798/01 y, a su vez, encontró en el procedimiento el límite del artículo 76 del mismo Código;

Que si bien es loable la actitud de respetar al máximo el derecho de defensa, criterio que este Tribunal comparte, ello funciona en la medida en que exista derecho de defensa y se allane el camino para su ejercicio. Pero no puede idearse un procedimiento extralegal ni excederse el límite de la competencia con ese argumento, porque así no se garantiza el derecho de defensa sino que crean defensas inexistentes, excediendo el marco legal al dar mayores posibilidades procesales que las que concede la misma ley;

Que el rechazo del recurso de fs. 200/220 por improcedente de manera alguna coartaba el derecho de defensa, toda vez que el interesado tenía la vía judicial para demandar la nulidad que pretendió gestionar en sede administrativa. La misma posibilidad que tendría para demandar una nulidad posible en la sentencia definitiva del Tribunal Administrativo;

Que al respecto, deben distinguirse las cuestiones de fondo y las de forma. Los cuestionamientos de fondo nacen de los hechos que generan la controversia de naturaleza fiscal y tienen un régimen que asegura la intervención de las partes en todos los niveles, incluso con la posibilidad de que la autoridad administrativa originaria reconsidere sus propias decisiones o admita la existencia de un vicio nulificante. Pero las cuestiones formales, nacidas de posibles vicios a lo largo del procedimiento, no tienen su comienzo en los hechos de incidencia fiscal controvertidos, sino en los actos jurídicos de las partes, al comienzo o posteriormente en cualquier estadio procesal, incluso en los actos del Tribunal Administrativo de Apelaciones;

Que la denuncia de ese vicio no extralimita ni retrotrae la competencia para juzgarlo. Nótese que si existiera una causa de nulidad en la sentencia definitiva del Tribunal, no existiría reconsideración posible sino acción contencioso administrativa;

Que la nulidad absoluta de la Resolución nº 1013/2001 determina la nulidad de lo actuado a partir de la foja 234 inclusive, lo que debe ser ineludiblemente declarado por el Tribunal en cuanto entraña gravedad institucional conferir de hecho la reconducción del proceso extinguido, en contra de la negativa implícita en el sistema recursivo del Código Fiscal y de la disposición expresa contenida en el artículo 4º del Decreto nº 1684/79 (Art. 82 de la Ley 951);

Que, en consecuencia, corresponde declarar la nulidad de todo lo actuado a contar de la foja nº 234, poniendo a disposición del interesado sus escritos presentados a fs. 200/220 y 244/249;

Que, no obstante, el error incurrido al dar trámite al recurso de fs. 200/220 no puede incidir en perjuicio del derecho de defensa del administrado, por lo cual, sobre la base del principio de buena fe, ante las circunstancias excepcionales del trámite en el que el contribuyente actúa sin patrocinio letrado y la Administración dió lugar a interpretar que el proceso se había reconducido, corresponde declarar suspendidos los plazos procesales a contar de la fecha de la presentación del escrito de fs. 200/220 y hasta la fecha de notificación de la presente sentencia;

Que, sin perjuicio de la incompetencia de este Tribunal para resolver el recurso de apelación presentado, dada la nulidad del trámite que le precede, ha sido inveterada actitud la de dar al contribuyente las mayores explicaciones sobre las cuestiones en debate, en la medida en que las circunstancias lo permiten;

Que en este caso se brinda precisamente la ocasión de expresar tales explicaciones, toda vez que los temas en discusión dejan de ser materia opinable a la luz del derecho positivo, sin requerirse interpretaciones que podrían ser encontradas sino solamente aclaraciones de aspectos jurídicos que han escapado a su comprensión;

Que se han cuestionado dos aspectos formales del procedimiento, de los que dependió la consideración de la cuestión de fondo:

Se ha controvertido si el recurso de reconsideración de fs. 142/190 fue presentado en término o fuera de término; y en el caso de ser extemporáneo el recurso, si debía dársele curso como denuncia de ilegitimidad;

Que el recurrente plantea que debe aplicarse supletoriamente el Código Procesal Civil de la Provincia prolongando el plazo legal para presentar recurso de reconsideración en un día por cada doscientos kilómetros de distancia entre el domicilio del recurrente y la sede de la Dirección General, y subsidiariamente, que resulta irrazonable tener por extemporáneo el recurso que fue presentado sólo un día después de vencido el plazo establecido en la ley fiscal;

Que la seguridad jurídica exige la existencia de plazos y la determinación de los efectos jurídicos para los casos en que no se ejerzan los derechos al vencimiento de los mismos;

Que, en tal sentido, el Código Fiscal fija un plazo perentorio y no prevé prolongación alguna para casos especiales, lo que desacredita el planteo ya que tal prórroga requeriría una norma expresa;

Que, si bien no deja margen para la duda el sistema recursivo previsto en el Código Fiscal, si la hubiera, al punto de entender que existe un vacío legal por no contemplarse la extensión de los plazos en función de las distancias, la norma del artículo 5º del mismo Código conduce a buscar en subsidio las normas propias del derecho administrativo, encontrando que en el artículo 27 del Decreto nº 1684/79, Reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo, se autoriza la remisión por vía postal considerando como fecha de presentación la del sello de recepción del correo;

Que la aplicación subsidiaria se agota en la normativa procesal administrativa, que resuelve por sí la situación, siendo inaplicable el procedimiento judicial al que debe recurrirse en segundo lugar, sólo si la normativa administrativa no tuviera respuestas. Por otra parte, las disposiciones contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial no son compatibles en el contexto del sistema administrativo;

Que, en tal sentido, estando previsto el envío postal, obviamente se descarta de plano la posibilidad de considerar paralelamente extensión de los plazos en razón de las distancias, toda vez que ambas constituyen la solución final del mismo problema: la distancia del domicilio del administrado respecto de la sede de la Administración y la facilitación del acceso a la justicia;

Que, para mayor abundamiento, cabe hacer notar que en el procedimiento judicial se fijó la obligación de los litigantes de constituir domicilio dentro del radio de la ciudad donde tenga su asiento el tribunal, en su primer escrito (artículo 44), y la disposición sobre ampliación de los plazos en un día por cada doscientos kilómetros se refiere sólo a la distancia del lugar donde deba realizarse una diligencia, respecto del lugar donde tenga su asiento el tribunal (artículo 150);

Que, en consecuencia, no existe tampoco posibilidad de equiparación alguna entre el caso del presente expediente y el que pueda presentarse en sede judicial, ya que las partes no podrían llegar al estadio propio del sistema recursivo sin tener domicilio en la misma localidad que el tribunal;

Que en ocasiones, es útil graficar el absurdo para comprender cabalmente lo insustancial de una idea. En la tesis expresada por el recurrente un contribuyente de la Capital Federal tendría tres días más de plazo que uno con domicilio en Santa Rosa, sin perjuicio de su derecho a utilizar el envío postal; por lo cual, podría presentar su recurso por correo o en la Delegación de la Dirección General de Rentas en la Capital Federal y con tres días de gracia por sobre el plazo para un contribuyente domiciliado a menos de doscientos kilómetros de la sede de la Dirección;

Que en cuanto a la razonabilidad de considerar extendido el plazo legal en función de una supuesta nimiedad en la trasgresión, el Código Fiscal prevé un plazo perentorio para recurrir (artículos 76 y 144). Con el alcance que significa la expresión "perentorio" gramatical y jurídicamente, no vale absolutamente ninguna disculpa en razón de una presunta irrazonabilidad, ya que la ponderación de la razonabilidad, una vez dictada la ley, escapa a la posibilidad de la autoridad administrativa; como tampoco es relevante la invocación a la nimiedad de la demora en que pudo haberse incurrido, lo que conduciría a una anárquica aplicación del derecho subjetivizando la aplicación de una norma que en su simple lectura no admite flexibilización alguna;

Segunda cuestión:

Que, respecto del segundo planteo, en el que se cuestiona porqué no se confiere al recurso de reconsideración extemporáneo el carácter de denuncia de ilegitimidad, estando la situación expresamente prevista en el derecho positivo aplicable debe, en todo caso, buscarse tales fundamentos en la génesis de la norma;

Que el Código Fiscal no abre la posibilidad pretendida, que hubiera requerido una disposición expresa; no obstante, si tuviera algún fundamento la duda, por la aplicación subsidiaria establecida en último párrafo del artículo 5º de dicho Código debe recurrirse a lo establecido en el artículo 4º del Decreto nº 1684/79, reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo y, recién en defecto de éste recurrir al Código Procesal. Sin embargo, la norma procesal administrativa contiene una terminante disposición:

"Una vez vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos. En ningún caso el mero recurso rechazado por extemporáneo será considerado como denuncia de ilegitimidad."

Que, con el ánimo de aportar al recurrente la fundamentación de la norma contraria a su pretensión, vale reproducir la parte pertinente de la Exposición de Motivos con la que el Dr. Miguel S. MARIENHOFF, presentó su proyecto de Ley de Procedimiento Administrativo y de su Reglamentación;

Que, al respecto, el Dr. MARIENHOFF explicó el texto del artículo 4º del Reglamento, que se concretó en el Decreto nº 1684/79, diciendo: "Con ello va dicho que en este proyecto de legislación, para el supuesto mencionado, queda rechazada la tácita denuncia de ilegitimidad, auspiciada, en cambio, por algunos expositores, algunas legislaciones y dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación. Ocurría cuando el recurso, por ejemplo el jerárquico, resultaba formalmente inadmisible, por haber sido presentado fuera de término."

Que el autor del texto consideró inaceptable tramitar como denuncia de ilegitimidad los recursos extemporáneos, entre otras causas, "Porque si la norma vigente establece un plazo para promover un recurso, el administrado tiene el deber jurídico de actuar dentro de ese plazo, no pudiendo alegar válidamente que desconocía su existencia, pues un principio general de derecho, vigente en nuestro país, establece que la ignorancia de las leyes no sirve de excusa (Código Civil art. 20). Más aun: si el administrado tenía tratos con la Administración Pública, al extremo de que después se vió precisado a promover un recurso administrativo, ello significa que el ambiente de la Administración no debió serle desconocido y que él tenía el deber de averiguar cuáles eran las reglas de juego para actuar en ese ambiente. Una de esas reglas de juego es la que establece que los recursos deben promoverse dentro de los plazos establecidos.” “Porque el derecho constitucional de peticionar a las autoridades, en modo alguno queda desvirtuado ante el rechazo de un recurso presentado fuera de término, pues el ejercicio de ese derecho, como el de todos los que reconoce la Constitución, hállase supeditado a las leyes que lo reglamenten. Por tales razones, la tácita denuncia de ilegitimidad queda excluida del Proyecto de ley sobre procedimiento administrativo y de su reglamentación, para los supuestos de recursos o reclamos presentados fuera de término.";

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1º) Declarar la nulidad de lo actuado a contar de la foja numerada 234 inclusive del expediente nº 11.291/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 12.475/99 de la Dirección General de Rentas), caratulado "S/ VERIFICACION IMPUESTO INGRESOS BRUTOS- CONVENIO MULTILATERAL CONTRIBUYENTE ..... Nº “…”. 2º) Pónganse a disposición del recurrente los escritos de fs. 200/220 y 244/249, haciéndole saber que el recurso de reconsideración presentado es improcedente. 3º) Suspéndense los plazos procesales a contar del 9 de agosto de 2001 y hasta la fecha de notificación de la presente resolución. 4º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.8. Derecho procedimental tributario en general. Secreto fiscal

I.8.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2005 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible: prórroga de la duración de un contrato de sociedad. Base imponible: aumento de capital de una sociedad. Dictamen jurídico previo: no es requisito. Principio de reserva de ley.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.a.5.

I.8.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta: reformulación posterior a base cierta. Multa por omisión: error excusable rechazado. Culpa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El contribuyente expresa en esta apelación dos agravios. El primero lo construye sobre la idea de derecho fiscal y la relación que debe existir entre la capacidad contributiva y el gravamen, encontrando incorrecto que se haya hecho una liquidación de oficio sin tener en cuenta la “base cierta de la materia imponible”, si no que fue liquidada con base presunta de determinación, la cual merece una revisión por el Organismo a efectos de permitir fehacientemente la existencia real y la magnitud de la misma.

El segundo agravio se refiere a la multa, donde el recurrente manifiesta que la sanción resulta inaplicable, improcedente, contradice los principios rectores del derecho y no se ajusta a la realidad de nuestros tiempos. Expresa que la multa es confiscatoria, lesiva del derecho de propiedad, solicitando que se deje sin efecto la sanción o se disponga una disminución de la misma.

En respuesta al primer agravio, el Tribunal indica que carece de sentido ya que la deuda no se determinó presuntivamente sino que la declaró el mismo recurrente.

Respecto de la sanción aplicada, manifiesta que los hechos detallados no son los que permiten a la Administración apartarse de la aplicación de la sanción; no hubo error excusable ni culpa leve. Puntualiza que la circunstancia de haber tenido que acudir a la determinación presuntiva para motivar al recurrente a que declare los ingresos reales y determinar la deuda de nueve posiciones omitidas a su vencimiento, así como la ignorancia absoluta de las cuatro resoluciones notificadas con anterioridad, no hablan precisamente de una culpa leve como para eximir de sanción.

Finalmente, afirma que la multa regulada en el 30%, siendo que el mínimo legal era del 25% del importe omitido, no permite cuestionar su razonabilidad a la luz de las constancias obrantes en las actuaciones.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Articulo 18 y Capítulo X del Libro 1 del Código Fiscal t.o. 1999). Expediente nº 3094/97 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los dos días del mes de marzo de dos mil uno, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y Capítulo X del Libro 1 del Código Fiscal, t.o. 1999 (antecedente art. 39 del Decreto nº 949/84), se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, inscripción n´ …, en el expediente nº 3094/97 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Conforme las actuaciones obrantes en el mencionado expediente, habiéndose verificado la falta de pago de los anticipos correspondientes al impuesto de referencia por los meses de abril a octubre inclusive de 1996, la Dirección General de Rentas realizó una determinación de oficio sobre base presunta, notificada el diez de enero de 1997 (fs. 5/7) de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código Fiscal t.o. 1995.

A fs.8 se presentó el contribuyente suministrando los datos para la determinación sobre base cierta, e incorporando espontáneamente los períodos 11 y 12 de 1996.

Conforme la liquidación de fs. 29, la Dirección aceptó los montos suministrados por el contribuyente y liquidó el gravamen respectivo.

En razón de tales antecedentes, a fs. 33/38 la Dirección dictó la Resolución Nº 293/97 determinado el impuesto adeudado ($ 147.264,11) con más los intereses respectivos ($ 15.041,70); aplicando la sanción de multa por omisión que graduó en el 30 % de la suma omitida por los períodos 4 a 10 de 1996 inclusive ($ 34.529,89); aplicando sanción de $ 40 por cada infracción a los deberes formales, por no haberse presentado las declaraciones correspondientes a los períodos 6 y 7 de 1996 ($ 80.-); reiterando el reclamo de pago de las multas por acciones formales, por las mismas sumas, aplicadas por Resoluciones 2139/96 (fs. 18), 2310/96 (fs. 21), 55/97 (fs. 24) y 226/97 (fs. 27) (total $ 160.-), y liquidando interés por la suma de cinco pesos ($5.-) por las multas aplicadas e impagas, totalizando la suma de $ 197.080,70.

La Resolución se notificó el 8 de marzo de 1997 (fs. 39).

El 31 de marzo (fs. 40) se presentó el contribuyente incluyendo el primer anticipo del año 1997, que declaró espontáneamente por la suma de $ 13.060,49, y solicitando facilidades para pagar su deuda total que reconoció la suma de $ 175.733,26. Esta suma corresponde a la deuda por impuesto, intereses por esa deuda, multas por infracción a los deberes formales e intereses por esas multas, todo de acuerdo con la Resolución de Rentas excepto la suma correspondiente a multa por omisión, que no se incluye y habiendo sumado el monto declarado espontáneamente, más el interés sobre ese monto.

No obstante, el 1º de abril de 1997, a fs. 50/58, el responsable presentó un recurso de reconsideración contra la Resolución nº 293/97, agraviándose por la aplicación de la multa por omisión y por la liquidación de intereses.

A fs. 63/64 la Dirección concedió las facilidades solicitadas, y a fs. 69/70 no hizo lugar al recurso de reconsideración: en cuanto a los intereses, porque fueron consentidos por el contribuyente e incluidos en su pedido de facilidades de pago y, en cuanto a la multa por omisión, explica la procedencia legal de la misma, no encontrando tampoco motivo en el recurso que amerite la reducción del porcentaje regulado.

A fs. 76/85 el contribuyente presentó el recurso de apelación que habilita esta instancia, el que fue admitido por la Dirección a fs. 86, acompañándose a fs. 92/94 la contestación que prevé el artículo 85 del Código Fiscal.

En su recurso el contribuyente expresa dos agravios: en el primero, comienza exponiendo ideas sobre derecho fiscal y la relación que debe existir entre la capacidad contributiva y el gravamen, encontrando incorrecto que se haya hecho una liquidación de oficio sin tener en cuenta "… la base cierta de la materia imponible sino que fue liquidada con base presunta mediante estación y no la realidad de lo que realmente el contribuyente tiene como movimiento que es muy inferior"; impugna la determinación impositiva efectuada por Rentas, asegurando que "... la liquidación administrativa efectuada por el organismo recaudador está efectuada mediante una base presunta de determinación, la cual merece una revisión por parte del Organismo a efectos de permitir determinar fehacientemente la existencia real y la magnitud de la misma”.

En el segundo agravio, referido a la multa, previamente a fs. 78, en la parte introductora el recurrente dice que la sanción resulta inaplicable, improcedente, contradice los principios rectores del derecho y no se ajusta a la realidad de nuestros tiempos. Sin embargo, respecto del derecho, al concretar el agravio a fs. 81/84, transcribe el "considerando" respectivo de la Resolución que impugna, manifestando: "Conceptualmente coincidimos plenamente con quien elabora el CONSIDERANDO, pero ahora bien dejemos de lado la teorización y vayamos a la realidad que nos ocupa en este medio…”

Respecto de esa realidad, manifiesta su dificultad de competir con CASA TIA, la que dice que traslada los recursos fuera de la Provincia; que en su emprendimiento mantiene una fuente de trabajo para cincuenta y cinco personas; expresa que la multa es confiscatoria, lesiva del derecho de propiedad; cita fallos relacionados con la proporcionalidad de la sanción; menciona fallo sobre que los funcionarios deben regular las sanciones entre un mínimo y un máximo considerando las circunstancias de cada caso; formula una crítica relacionada con la presión tributaría; compara el tope máximo de la multa con el interés bancario. Finalmente, solicita que se deje sin efecto la aplicación de la multa o se disponga una disminución de la misma.

Por último, el recurrente esta que accedió a un plan de pago en cuotas del impuesto e intereses, pero que igualmente solicita se revea la determinación impositiva y la aplicación de la multa.

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que en el recurso se expresan dos agravios: que la Dirección General de Rentas realizó una determinación sobre base presunta, desconociendo la realidad de su empresa; y que su comportamiento no justifica la aplicación de multa por omisión la que, además, sería antijurídica y ajena a la realidad;

Que el primero de los agravios expresados en realidad carece de sentido ya que la deuda no se determinó presuntivamente sino que la declaró el mismo recurrente. Si bien, a falta de declaraciones presentadas oportunamente por el responsable la actuación comenzó con una determinación de oficio sobre base presunta (fs. 5/6), el contribuyente que es la misma persona que ahora recurriese presentó a fs. 8 contestando la vista de tal determinación, realizando descargos y peticionando que no se tengan en cuenta los valores presuntivos (de fs. 5/6) diciendo: "...por la presente hago llegar los datos reales que detallará, a continuación, como así también la documentación respaldatoria de la información expuesta", a continuación informó los montos que él mismo declaró como reales;

Que en la Resolución de fs. 33/38, accediendo a lo peticionario, se determinó la deuda dejando de lado los montos estimados presuntivamente, lo que puede apreciarse de la simple lectura de las actuaciones, y que el contribuyente no puede ignorar ya que el monto del impuesto determinado en la Resolución que pretende impugnar ($ 147.264,11) es exactamente el monto que surge de su propia declaración de fs. 8 y, por cierto, muy inferior al monto presunto calculado por Rentas a fs.6;

Que, por otra parte, descalificando en absoluto el agravio, en el cuarto "considerando" de la Resolución que se cuestiona se había aclarado precisamente al contribuyente que "...la base de cálculo fue modificada para el dictado de la Resolución Interna determinativa, teniendo en cuenta los datos del Registro de IVA VENTAS proporcionados por el contribuyente juntamente con los comprobantes de retenciones;

Que en consecuencia, no es cierto que la deuda se haya determinado presuntivamente sino que fue declarada por el mismo recurrente tratándose de una determinación sobre base cierta;

Que, respecto del segundo agravio, el contribuyente coincide con la fundamentación dada por Rentas para la aplicación y para la regulación de la multa por omisión. Sin embargo, pide que se deje de lado en atención a los hechos;

Que los hechos detallados no son los que permiten a la Administración apartarse de la aplicación de la sanción; no hubo error excusable ni culpa tan leve. La circunstancia de haber tenido que acudir a la determinación presuntiva para motivar al recurrente a que declare los ingresos reales y determinar la deuda de nueve posiciones omitidas a su vencimiento, así como la ignorancia absoluta de las cuatro Resoluciones notificadas según comprobantes obrantes a fs. 19, 22, 25 y 28, no hablan precisamente de una culpa tan leve como para eximir de sanción;

Que, por otra parte, la multa regulada en el 30 %, siendo que el mínimo legal era del 25 % no permite cuestionar su razonabilidad, a la luz de las actuaciones;

Que, en tal sentido, cabe recordar el fallo citado por el mismo recurrente y al que enfáticamente dice adherir (fs. 82, último párrafo): "Las multas fiscales.... constituyen una sanción elástica entre un mínimo y un máximo y por ello, los funcionarios llamados a decidir en sede jurisdiccional o administrativa pueden utilizar cualquier elemento de apreciación para resolver cada caso en particular, tales como antecedentes y conductas, admisibilidad del error, presunciones, etc... (El resaltado nos pertenece);

Que, en cuanto a todo lo relativo a suposiciones de: inconstitucionalidad; confiscatoriedad; lesión al derecho de propiedad; excesiva presión tributaria; límite mínimo de la sanción; inadecuación de la sanción con la realidad; sin perjuicio de hacer notar que, contradictoriamente, el recurrente expresó a fs. 81 su plena coincidencia conceptual con la Resolución en cuanto a la aplicabilidad y ponderación de la sanción, los expuestos constituyen aspectos resueltos legislativamente, no correspondiendo el cuestionamiento en este ámbito administrativo. El procedimiento de la Dirección General de Rentas se ajustó estrictamente a lo normado en el derecho positivo, del que no le es posible apartarse.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE: 1º) Desestimar el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, inscripción Nº…, a fs. 76/85 del expediente n' 3094/97 del registro de la Dirección General de Rentas, confirmando en consecuencia la Resolución n' 293/97 dictada por dicha Dirección General a fs. 33/38, y su ratificatorio Nº 904/97 de fs.69/70. 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Rentas a sus efectos.

I.8.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 9/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Motivación. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Secreto fiscal. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por infracción a los deberes formales. Multa por omisión. Multa por defraudación. Principio de personalidad de la pena. Presunciones de dolo.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En primer lugar en la sentencia en estudio el Tribunal Administrativo de Apelación rechaza la acción de nulidad planteada por la contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, fundada en la falta de motivación del acto, al entender que habiendo la apelante tenido la debida participación en el expediente, no puede admitirse de manera alguna su desconocimiento de la motivación de los actos administrativos. Agrega que las consideraciones vertidas en los decisorios se integran con los antecedentes obrantes en los autos en los que ella intervino, y finaliza expresando que la motivación no solamente debe buscase en el texto del decisorio sino también en los antecedentes que llevaron a dictarlo.

Asimismo el Tribunal rechaza el agravio esgrimido sobre falta de fundamentación en la aplicación del artículo 42 ya que el Fisco señaló que la responsable estuvo varios períodos fiscales burlando su obligación respecto de las ventas mayoristas; que, aun requerida, no presentó documentación alguna relacionada con las mismas; que se observó la existencia de diferencias entre sus registraciones y las respectivas declaraciones juradas, hecho reconocido por la recurrente, etc. definitivamente no pueden considerarse serias las manifestaciones sobre inexistencia de hechos que fundamenten la aplicación del procedimiento de determinación sobre base presunta (citados arts. 41 y 42 del Código Fiscal). Agregando que a la Dirección General de Rentas no le mereció fe lo declarado respecto de las ventas por menor según lo cual, por mucho tiempo los montos de las ventas habrían sido inferiores a los de las compras, en un contexto en el cual se había omitido la declaración de las ventas mayoristas, sumado a la inaceptable suposición sobre que los pagos en especie no serían ingresos, lo que afectaba la credibilidad de la contribuyente; y que a la luz de lo actuado, textos de las resoluciones y disposiciones normativas, es clara la procedencia del procedimiento adoptado, y no es admisible el agravio sobre que no se fundamentó la aplicación de dicho procedimiento.

Ahora explicita el Tribunal que la razonabilidad en la aplicación del método, no significa abrir juicio sobre la razonabilidad en el uso de los datos, lo que dicho Tribunal procuró asegurar mediante la producción de una prueba adicional. Sostiene que la información suministrada para mejor proveer, demuestra que el tercero tomado como ejemplo a los fines del indicio fundador de la presunción, presenta una realidad de su movimiento comercial superior al que se estimó para la contribuyente, por lo cual, aplicando el mismo criterio de comparación y sobre la base del principio de igualdad, debe readecuarse la pretensión fiscal en función de restablecer equivalencia, habiéndose demostrado que la igualdad presunta requería para un mayor grado de certeza, conocer no solamente las similitudes del bien de producción sino también la realidad de la actividad desarrollada en ese bien y los ingresos que tal actividad producen o produjeron.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 7722/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 3619/2005 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 04 días de 09 de dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, inscripción nº …, a fs. 110/113 del expediente nº 7722/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 3619/2005 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 325/2007 recaída a fs.101/108, en cuanto la Dirección no hizo lugar al recurso de reconsideración que había interpuesto a fs. 85/88 contra la Resolución nº 608/2006 (fs. 77/83) por la cual la Dirección determinó el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos adeudado, liquidó intereses, y aplicó multas: por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales, realizándose el siguiente análisis:

I ANTECEDENTES:

En virtud de las actuaciones obrantes a fs. 2/40, en verificación que abarcó el período julio de 2002 a febrero de 2005 inclusive, la Dirección General de Rentas estableció:

a) Que la recurrente inició actividades en el año 2002 en los rubros: “Venta por mayor de fiambres, quesos y productos lácteos”, y “Venta por menor de fiambres y productos de rotisería” (fs. 32);

b) Que la actividad de venta mayorista recién fue declarada a partir del primero de mayo de 2005 (fs. 2);

c) Que la responsable no presentó documentación alguna relacionada con la venta al por mayor hasta el mes de mayo de 2005, declarando que no podía precisar el monto de las ventas (fs. 39);

d) Habiendo declarado a fs. 26 que por las ventas al por mayor percibía comisiones; a fs. 39 declaró que en realidad no le pagaban comisiones sino que la empresa “…” “... equipó con todo lo necesario para poner en funcionamiento el local comercial...” y luego cobró “.... recibiendo productos derivados de lácteos como pago...”, siendo ella familiar del titular de dicha empresa;

e) Que la recurrente declaró a la inspección el monto de las ventas por mayor y menor, correspondientes a los meses de mayo y junio de 2005;

f) Habiendo extraído los datos de compras y ventas de las columnas “neto gravado” de los libros IVA respectivos, la responsable declaró que aplicaba sobre la mercadería comprada el 20 % como margen de utilidad, observando que en los asientos no hay diferencias entre compras y ventas por la formación de “...gran stock por el estacionamiento que requieren los quesos...” (fs. 26/27);

g) Que, cotejada la documentación puesta a disposición de los funcionarios actuantes, con las declaraciones juradas anuales presentadas por la responsable ante la Dirección, los datos fueron coincidentes (fs. 32);

h) Realizado un cuadro comparativo (fs. 33/34), se observó que en la mayoría de los meses, en todo el período examinado, es superior el monto de las compras al monto de las ventas.

La Dirección consideró que era imposible realizar una determinación impositiva sobre base cierta, por falta de elementos de juicio suficientes, por lo que determinó de oficio sobre base presunta tomando como indicios: para la venta minorista (fs. 37), el cincuenta por ciento de lo declarado por otro contribuyente que explota el mismo rubro (con dos locales indicó los números de inscripción y de Convenio Multilateral); y para la venta mayorista, aceptando como punto de partida las sumas de ingresos y el porcentaje de comisión declarados por la misma responsable a los Inspectores.

A fs. 45/47, Rentas confirió a la responsable la vista que prevé el artículo 43 del Código Fiscal, señalando que se trataba de una determinación de oficio sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código, por haber comprobado omisión en la declaración de ventas y por considerar irreales los montos de las ventas inferiores a los montos de las compras.

La recurrente presentó su descargo a fs. 53/55 cuestionando la legalidad del sistema de determinación presuntiva aplicado.

A fs. 77/83 la Dirección dictó la Resolución nº 608/2006 ratificando su procedimiento y determinando la deuda, liquidando intereses y aplicando multas por infracción a los deberes formales y por omisión de pago de impuesto.

A fs. 85/88 la contribuyente presentó recurso de reconsideración, que fue rechazado por la Dirección en su Resolución nº 325/2007 dictada a fs. 101/108.

En ese decisorio Rentas ratificó su procedimiento dando fundamentos, haciendo notar: la omisión en declarar parte de las actividades, lo que hizo dudar de la sinceridad de las declaraciones y motivó la verificación; la falta de elementos de juicio suficientes para realizar una determinación sobre base cierta, que determinó la aplicación del remedio legal, realizándose la determinación sobre base presunta; que en las ventas por menor, la formación de stock no resultaba ser explicación válida para justificar que, durante tres años, en la mayoría de los periodos los montos de las compras fueron superiores o similares a los montos de las ventas; la existencia de contradicciones entre las declaraciones juradas presentadas y los asientos en los libros IVA; las manifestaciones de la propia recurrente referidas a ventas mayoristas (fs. 38) en las que se pretende justificar el ocultamiento de esa actividad por un supuesto cobro de las comisiones mediante pagos en especie; y la falta total de pruebas que respalden los argumentos vertidos en el recurso de reconsideración.

Con relación a la multa por omisión, destacó que no existe elemento que haga suponer la existencia de error excusable.

Respecto de la nulidad de la Resolución que se planteó en el recurso de reconsideración, por falta de “causa o motivo”, la Dirección citó doctrina del autor del texto de nuestra Ley de Procedimiento Administrativo que acreditaría el cumplimiento de las formalidades legales.

II APELACIÓN:

Cuestión formal:

Si bien en el escrito se entremezcla el aspecto formal con los sustanciales, se mencionará en primer lugar lo referido a la supuesta nulidad del acto recurrido, toda vez que si el acto fuera nulo sería ociosa la consideración de su contenido.

Al respecto, la apelante señala que la Resolución es nula por falta de uno de sus elementos esenciales “la causa o motivo” que exige el artículo 41 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

Cita el caso “Beamurguia”, y denuncia que en estas actuaciones las razones y circunstancias de hecho y de derecho que llevaron a dictar el acto impugnado son inexistentes o falsas;

Agravios.

a) Legitimidad del procedimiento:

Englobando en un mismo punto su crítica a la procedencia legal del procedimiento, y la posibilidad fáctica de realizarlo, manifiesta que no se ha invocado causa legítima para aplicar el procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta, y también que no surge de las actuaciones un solo hecho cierto que permita realizarla (fs. 110 vta., punto 3);

b) Ventas minoristas:

En las ventas por menor de fiambres y productos de rotisería, considera inaceptable el fundamento basado en que el monto de las ventas fue inferior al de las compras, señalando que ello fue significativo en el año de comienzo de la actividad, en función del acopio; que en el año siguiente las ventas superaron a las compras; y en los restantes períodos las compras y las ventas son equilibradas siendo las compras apenas superiores a las ventas. En cuanto a las diferencias entre las declaraciones juradas y sus registros manifiesta que solamente corresponden a cuatro períodos mensuales por lo que el reajuste debió limitarse a determinar la deuda por esos períodos y no a determinar de oficio todo el lapso verificado. Destaca que los Inspectores dejaron constancia que la documentación puesta a disposición de los actuantes y las declaraciones juradas anuales son coincidentes. Por último manifiesta que la falta de identificación del contribuyente cuya declaración se tomó como indicio impide su defensa por imposibilidad de realizar comparaciones que demuestren que se trata de un caso similar;

c) Ventas mayoristas:

Respecto de las ventas mayoristas, se agravia porque Rentas no le explicó por qué razón determinó el gravamen promediando lo declarado por ella misma por dos anticipos y aplicando la comisión que también ella misma declaró. Luego expresa que Rentas no consideró sus manifestaciones sobre que en lugar de dinero recibió compensaciones en equipos y también en productos lácteos, lo que constituirían liberalidades propias de familiares no alcanzadas impositivamente. Manifiesta que debió determinarse sobre base cierta, tomando como tal sus propias manifestaciones. Continúa diciendo que Rentas no explica la operación lógica utilizada para trasladar el resultado de ese promedio para estimar los ingresos en períodos anteriores no declarados. Por último, expone que la falta de declaración de actividades gravadas resulta ser una omisión de carácter formal y no una omisión de ventas en esa actividad gravada, lo que no justificaría la determinación presunta;

d) Razonabilidad:

Dice que la Resolución es irrazonable porque viola el principio de capacidad contributiva;

e) Multa:

Considera arbitraria la multa por omisión regulada en el 20 % de la obligación supuestamente omitida, porque no existe en autos un solo elemento que pruebe su conducta culposa tendiente a omitir el pago del impuesto. Dice que es abundante la jurisprudencia que indica que las presunciones no constituyen medio idóneo para fundar sanciones de carácter penal; invoca la existencia de “abundante jurisprudencia”, pero no la identifica.

f) Formula reserva del caso federal.

III MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER:

A fs. 126 el Tribunal dispuso la producción de medidas para mejor proveer, a fin de apreciar la posible similitud entre la actividad de la apelante y la del tercero tomado a los fines comparativos.

A fs. 128 obra la medida ordenada, en la que se aprecian los montos de las compras realizadas por el contribuyente cuya declaración se tomó como indicio, en el mismo período inspeccionado, datos que se extrajeron del Libro IVA Compras.

A fs. 133/135 se incorporó una presentación efectuada por la recurrente, en la que realiza apreciaciones sobre los alcances de las vistas que se confieren y hace notar que las compras del tercero fueron superiores a las suyas.

Al respecto, analizando ambas posturas y el resultado de la medida para mejor proveer, el Tribunal en pleno;

CONSIDERA:

Contestación de la vista corrida a fs. 130.

Que la presentación de fs. 133/135 es extemporánea ya que, con total claridad se notificó a la apelante que se le confería vista de las actuaciones por cinco días “en el marco de lo ordenado por el Tribunal”, y que “Dentro de dicho plazo podrá efectuar manifestaciones y presentar documentación relacionada únicamente con las medidas para mejor proveer.”;

Que, el Tribunal no confirió vista a la recurrente de todas las actuaciones, lo que sería impropio de este estadio procesal, sino solamente de las medidas para mejor proveer (fs. 126), habiéndosele notificado el resultado en el domicilio constituido el día 11 de enero de 2008 (fs. 130 vta.);

Que, en consecuencia, el escrito de fs. 132/135 ingresado el 24 de enero, fue presentado fuera de término;

Que, no obstante, el abogado patrocinante de la recurrente, al efectuar la presentación habría manifestado al empleado receptor que interpretó que existirían dos plazos, uno para tomar vista y otro igual para presentarse;

Que, a pesar de lo inverosímil de tal manifestación, expresada por un abogado, aplicando el principio de economía procesal y para no dilatar la gestión, no se ha dispuesto la devolución del escrito presentado, en el que solamente se resaltan los resultados de la prueba producida a instancias del Tribunal, por cuanto su contenido, absolutamente insustancial, hace inocua su permanencia en autos. Sin perjuicio de ello, se le hace notar al presentante que no solamente ha sumado mal lo comprado por el tercero, sino que ha tomado el 100 % en lugar del 50 %;

Decisorio apelado.

Que se observa que se apela la Resolución nº 3619/2007 que no existe en esta gestión. No obstante, se aceptó el recurso en el cual, si bien se mencionó incorrectamente el decisorio que debió recurrirse, se indicó correctamente la anterior Resolución por la cual se había realizado la determinación impositiva. Además, en el petitorio se realiza la mención correcta;

Planteo de nulidad. Motivación de la Resolución.

Que la recurrente, en sus magras expresiones niega que exista lo que llama motivación, afirmando que “…las razones y las circunstancias que han llevado a la determinación sobre base presunta son inexistentes o falsas…”;

Que resulta necesario aclarar conceptualmente el tema para analizar si existe la causa o motivo del acto, y si se expresó el motivo (motivación);

Que la propia referencia expresa que hace la apelante al artículo 41 de la Ley de Procedimiento Administrativo, unida a la simple lectura de la doctrina judicial invocadas por ella misma, debió presentarle un panorama suficientemente claro, lo que no se advierte en el recurso. Con meridiana claridad en el artículo 41 de la L.P.A. se define la causa del acto administrativo como “…..el conjunto de antecedentes y circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictarlo.”; y en el fallo citado se expresa que “… motivo (o causa)… es la circunstancia de hecho impuesta por la ley para justificar la emisión del acto, y motivación es la expresión o constancia de que dicho motivo existe o que concurre en el caso concreto.”. C. Nac.Cont.Adm.Fed. Sala 2ª, 23/9/93 Beamurguia, Narciso A.v.Min.de Salud y Acción.;

Que en la cita parcial, la recurrente omitió indicar que el fallo continúa:...“La motivación puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto administrativo: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad de la Administración Pública. Es decir que la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la declaración de voluntad o anterior a tal declaración, apareciendo en este último caso en el proceso de formación del acto administrativo.”. (Síntesis C.N. Cont. Adm.Fed., sala II, setiembre 23 1993. Beamurguia, Narciso Ader c. Ministerio de Salud y Acción s/ Juicio de conocimiento;

Que, en consecuencia, habiendo la apelante tenido la debida participación en el expediente, no puede admitirse de manera alguna su desconocimiento de la motivación de los actos administrativos. Tampoco podría, con apoyo en una supuesta cuestión de técnica procesal, alegar en contra de las consideraciones exclusivamente expuestas en los actos, no solamente porque la claridad de las mismas no requieren mayor abundamiento, sino también porque las consideraciones vertidas en los decisorios se integran con los antecedentes obrantes en los autos en los que ella intervino, ya que invocó precisamente el fallo citado precedentemente, en el que se considera que la motivación no solamente debe buscase en el texto del decisorio sino también en los antecedentes que llevaron a dictarlo;

Que, por otra parte, no puede admitirse el agravio, aunque se hubiera desarrollado con la debida seriedad, ya que el motivo, así como el objeto del acto (realizar una determinación de oficio sobre base presunta por no ser confiable la declaración de la responsable, y la ausencia de documentación), no solamente están explicitados en la Resolución recurrida (décimo quinto “considerando”, siguientes y concordantes) sino expresamente establecido en la ley fiscal;

Agravios.

Que, siguiendo el orden dado precedentemente a los agravios, se observa:

Legitimidad del procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta:

Que, en general, la apelante considera incorrecta la aplicación del procedimiento de determinación sobre base presunta, señalando que no se ha invocado causa legítima para utilizarlo;

Que no es cierto que Rentas haya omitido invocar que exista causa legítima para aplicar el procedimiento que aplicó, ya que en las consideraciones hechas en la Resolución apelada la Dirección, reiterando conceptos obrantes en autos, dio una detallada explicación de los hechos y el derecho, así como del procedimiento aplicado para arribar a sus resultados;

Que la orfandad de argumentación que avale su postura en general haría al rechazo del agravio, no obstante, a fin de clarificar los pasos conducentes a la determinación de la deuda, cabe señalar que el artículo 42 del Código Fiscal (t.o. 2002 y 2006) establece que se debe aplicar el procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta cuando no se cumplan las condiciones previstas en el artículo 41;

Que, al respecto, el artículo 41, inciso primero, establece que la determinación sobre base cierta corresponde cuando el responsable suministre “todos los elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, éstos merezcan fe a juicio de la Dirección y se consideren suficientes”;

Que, habiéndose señalado que la responsable estuvo desde julio de 2002 hasta la inspección (05/2005) burlando su obligación respecto de las ventas mayoristas; que, aun requerida, no presentó documentación alguna relacionada con las mismas; que se observó (reconocido por la recurrente a fs. 111 vta. tercer párrafo) la existencia de diferencias entre sus registraciones y las respectivas declaraciones juradas; que, de acuerdo con las constancias presentadas, la mayoría del tiempo de actividad los montos de las compras que se registraron resultaron ser inferiores a los montos de las ventas al por menor; definitivamente no pueden considerarse serias las manifestaciones sobre inexistencia de hechos que fundamenten la aplicación del procedimiento de determinación sobre base presunta (citados arts. 41 y 42 del Código Fiscal);

Que a la Dirección General de Rentas no le mereció fe lo declarado respecto de las ventas por menor según lo cual, por mucho tiempo los montos de las ventas habrían sido inferiores a los de las compras, en un contexto en el cual se había omitido la declaración de las ventas mayoristas, sumado a la inaceptable suposición sobre que los pagos en especie no serían ingresos, lo que afectaba la credibilidad de la contribuyente;

Que, a la luz de lo actuado, textos de las Resoluciones y disposiciones normativas, es clara la procedencia del procedimiento adoptado, y no es admisible el agravio sobre que no se fundamentó la aplicación de dicho procedimiento fundado en las disposiciones del artículo 42 del Código Fiscal;

Que luego, pareciendo ser el desarrollo de lo afirmado en forma general, la apelante cuestiona el procedimiento en forma separada para las ventas minoristas y mayoristas, sin atender, ni desvirtuar ni siquiera detenerse en analizar las abundantes explicaciones que la Dirección le dio sobre los motivos de aplicación del procedimiento sobre base presunta para la totalidad de la actividad habiendo merecido la pérdida de confiabilidad sus declaraciones juradas (“considerandos” de la Resolución apelada y actuaciones precedentes a la misma), por lo que la pretendida separación, como si los dos rubros configuraran dos comercios distintos, constituye mero recurso especulativo sin profundidad argumental alguna;

Que la contribuyente explota una única actividad con las modalidades de venta que hagan a su conveniencia, así como podría tener ventas con y sin financiación, lo que en nada cambia el análisis de su conducta frente al Estado en cuanto al cumplimiento de las normas fiscales, como tampoco le asigna derecho alguno a pretender que se apliquen procedimientos diversos según las parcialidades;

Que ello no obsta a que, para obtener las bases imponibles Rentas considere separadamente las ventas mayoristas y las minoristas, como en cualquier caso en que el responsable utiliza diversos métodos contables o cuando existen rubros gravados con alícuotas distintas;

Ventas por menor:

Que, en cuanto a las ventas por menor, en ese marco en el que la propia responsable se colocó con su conducta omisiva respecto de las demás operaciones, la observación sobre que los montos de las ventas fueron durante mucho tiempo iguales o inferiores a los de las compras, ameritaron el procedimiento propio de los casos en que no hay documentación o los dichos no merecen fe;

Que, al respecto, a fs. 26 la apelante manifestó, en forma general, que no existen diferencias en los montos de las compras y de las ventas a consecuencia de la necesidad de mantener stock por el estacionamiento que requieren los quesos;

Que, sin embargo, a fs. 111 ella misma manifestó que la referida diferencia se manifestó el año de inicio de la actividad solamente, aceptando que deban reajustarse los montos de algunos períodos (111 vta. Punto 3º), lo que significa que la responsable reconoce la falsedad de sus declaraciones por esos períodos, enturbiando todo el panorama con la duda sobre su sinceridad, sobre todo considerando los antecedentes del caso;

Que, paradójicamente, lo manifestado por la misma recurrente a fs. 111 viene a avalar las causas que pusieron en crisis su credibilidad. En efecto, allí manifiesta que “La única diferencia entre las registraciones de la Sra. “…” y sus declaraciones juradas corresponden a los períodos 08/2002, 09/2002, 01/2005 y 02/2005.”. Aunque lo hace a fin de criticar que se determinó el gravamen por todo el período fiscalizado y pretendiendo que sólo se lo haga por los lapsos en los que se encontró la diferencia, desconociendo la ley y la elemental lógica de la misma, el hecho no hizo más que agravar la situación de la contribuyente no confiable a quien debe exigírsele la acreditación cabal de sus operaciones y, en defecto de tal acreditación, realizar la determinación de oficio sobre base presunta, que es lo que hizo la Dirección con pleno ajuste a la ley y a los hechos;

Que, frente a tales antecedentes, no resulta posible entender lo manifestado por la apelante a fs. 111 vta.: “En resumen, no existe un solo hecho que se revele como un indicio para presumir que ha existido omisión de ventas...”, afirmación que constituye un despropósito en el contexto de la apelación y de estos autos;

Que, en cuanto a estas ventas, la determinación impositiva sobre la misma base de los datos de igual actividad ejercida por un tercero, no existiendo prueba alguna sobre ingresos reales aportada por la interesada, se ajusta al contexto de una situación en la que debió recurrirse a la pauta que la Dirección consideró más adecuada dentro de las posibilidades que prevé la ley;

Que, respecto de la mención a que los Inspectores dejaron constancia que en cierto período había coincidencia entre las declaraciones y la documentación aportada por la apelante, no se logra advertir el grado de defensa que se pretende;

Que dicha constancia se refiere a la coincidencia de datos y hechos que manejó exclusivamente la responsable, lo que no acredita absolutamente nada a no ser que se tuvo la precaución de declarar en concordancia con lo que se registraba, pero no por ello deberían considerarse correctas sus declaraciones, en las que omitió las ventas mayoristas, ni tener dicha coincidencia como elemento que acredite buen comportamiento fiscal;

Que la apelante se agravia porque no se le suministró el nombre del tercero cuya declaración jurada sirvió de indicio;

Que, al respecto, considera ilegal que se hayan tomado los ingresos declarados por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo, por cuanto ella no lo conoce impidiéndosele ofrecer pruebas en contrario;

Que la falta de información del nombre del contribuyente de quien se tomaron los datos comparativos, resulta de la necesidad de respetar su identidad (artículo 141 del Código Fiscal);

Que, por otra parte, sin perjuicio de la facultad de la contribuyente de analizar la adecuación de las bases obtenidas por Rentas, cabe señalar que la Administración realizó una determinación presuntiva en ausencia absoluta de datos serios suministrados por la responsable, de manera que la recurrente, que se limitó a criticar el procedimiento, debió analizar el resultado obtenido por Rentas en función de su propia actividad y, si no lo consideró adecuado, debió acreditar una realidad que ha mantenido y pretende seguir manteniendo oculta;

Que, contrariamente a la necesidad de presentar un cuadro razonable que refleje una actividad económica oponible a la presumida por Rentas, demostrando que lo determinado por ésta es erróneo, la recurrente insiste en afirmar que debe tomarse como indicio cierto para evaluar su sinceridad sus propias declaraciones, lo que, además de no resistir el menor análisis lógico en este caso, constituye un absurdo en nuestro sistema fiscal;

Que, en consecuencia, el agravio referido a que el procedimiento de tomar los datos suministrados por un tercero con igual actividad sería inaceptable por violatorio del derecho de defensa no pasa de ser una acusación abstracta, sin fundamento ni prueba alguna;

Que la razonabilidad en la aplicación del método, no significa abrir juicio sobre la razonabilidad en el uso de los datos, lo que este Tribunal procuró asegurar mediante la producción de una prueba adicional;

Que la información suministrada a fs. 128 para mejor proveer, demuestra que el tercero tomado como ejemplo a los fines del indicio fundador de la presunción, presenta una realidad de su movimiento comercial superior al que se estimó para la contribuyente, por lo cual, aplicando el mismo criterio de comparación y sobre la base del principio de igualdad, debe readecuarse la pretensión fiscal en función de restablecer equivalencia, habiéndose demostrado que la igualdad presunta requería para un mayor grado de certeza, conocer no solamente las similitudes del bien de producción sino también la realidad de la actividad desarrollada en ese bien y los ingresos que tal actividad producen o produjeron;

Que, en consecuencia, los agravios expresados en este punto sólo son atendibles en cuanto a la readecuación que corresponde en las ventas minoristas, considerando la relación entre los montos de compras de la apelante y el cincuenta por ciento de los montos de las compras del tercero;

Que, por ello, corresponde hacer lugar en forma parcial al recurso de apelación interpuesto, en la medida que surge de la evaluación de la medida para mejor proveer;

Ventas mayoristas:

Que en su enfoque separatista (considerar individualmente las ventas por mayor y menor, a fin de aplicar a unas u otras la determinación presuntiva y no a toda la actividad), la responsable manifiesta la pretensión de que en las ventas mayoristas no se aplique el procedimiento sobre base presunta sino que se tomen como ciertos los datos que ahora suministra (fs. 112), sin comprobante alguno. No alcanza a entenderse cómo ubica la apelante esa pretensión en el contexto en el que se le ha explicado que su comportamiento hizo dudoso todo su accionar, cayendo toda la actividad en las previsiones de los artículos 41 y 42 del Código Fiscal, como tampoco se advierte la base lógica de la pretensión de que, habiendo ocultado esa parte de su actividad, se asigne carácter de certeza a sus expresiones actuales sin comprobante alguno que las apoye;

Que la misma apelante manifestó, en su recurso de reconsideración a fs. 87 vta. y en su recurso de apelación a fs. 112 vta., que no declaró actividades gravadas (las ventas al por mayor), aunque alegando que por ello solamente cometió una infracción formal que no puede considerarse justificante del procedimiento de determinación sobre base presunta;

Que, en cuanto al método empleado por Rentas respecto de las ventas mayoristas, la cual, partiendo de un monto y de un porcentaje de comisión declarados por la misma apelante, calculó proporcionalmente ingresos respecto de otros períodos, es un sistema que encuadra en las previsiones legales no existiendo violación alguna al derecho de defensa ya que, no solamente se basa en las propias declaraciones de la responsable, sino que la apelante pudo hasta último momento denunciar la realidad de su actividad comercial, por lo cual, no es atendible la crítica abstracta realizada;

La omisión de declarar una actividad, considerada como simple omisión formal:

Que no es fácil comprender la disculpa ensayada, que sería la creencia de que omitir la declaración de una actividad gravada, sin ingresar el impuesto correspondiente hubiera sido considerado por la responsable como una simple infracción formal porque en lugar de percibir dinero supuestamente se hubieran recibido pagos en especie;

Que lo cierto es que esa actividad fue ocultada por la declarante, cualquiera que haya sido la opinión que le merecía el derecho y que, además, habiendo sido requerida no suministró documentación alguna ni más elementos de juicio que sus propios dichos;

Que la interpretación de la recurrente sobre que recibió pagos en especie (lo que manifiesta pero tampoco acreditó), y que esa modalidad de pago la eximía de abonar el gravamen lo que, a su vez, la liberaba de su obligación de declarar una actividad sujeta al pago de impuesto, no pasa de constituir una mera excusa sin entidad de argumentación jurídica para fundar un agravio;

Que la omisión de declarar y pagar el impuesto resultante, sin comunicación ni consulta alguna, si es que eventualmente en realidad hubiera habido alguna duda, dejando pasar el tiempo hasta que la inspección advirtió la situación, no habla precisamente de una conducta de cumplimiento fiscal equivocada a consecuencia de errores, sino más bien de una conducta especulativa;

La supuesta violación al principio de capacidad contributiva de la obligada:

Que, respecto de la capacidad contributiva, que ahora enuncia sin acreditar absolutamente nada, lo que supone una mera alegación infundada, pudo constituir un elemento de ponderación a los fines del cálculo presuntivo, pero la apelante no ofreció oportunamente ese elemento. Cabe señalar que, si bien en su momento tal vez la demostración de la capacidad contributiva podría haber servido a los fines de la estimación, sobre todo considerando el panorama pintado en el cual durante años el negocio tuvo más compras que ventas, tal vez esa enunciación oportuna hubiera comprometido más aún la situación de la recurrente;

Multas:

Que, respecto de la multa por infracción a los deberes formales, no ha sido materia de agravios;

Que, en cuanto a la multa por omisión, la apelante considera que en autos no hay un solo elemento que pruebe la existencia de conducta culposa de su parte, y dice que hay abundante jurisprudencia sobre que las presunciones no constituyen medio idóneo para fundar sanciones (no identifica fallo alguno);

Que, no obstante, tal como lo señala la Dirección en su memorial, la procedencia de la sanción es indiscutible, ya que corresponde por la simple omisión culpable (omisión que la contribuyente admitió respecto de las ventas al por mayor y por algunos períodos en la venta minorista) y que no existe en las actuaciones elemento alguno que permita inferir la posibilidad de que la contribuyente haya incurrido en error excusable. También hace notar la Dirección que, habiéndose omitido el pago de deuda tributaria por un período prolongado, aplicó la multa graduándola dentro de los porcentajes mínimos establecidos en la ley;

Que es de señalar que la omisión se manifestó en forma permanente, en un alarmante grado de reincidencia;

Que a la luz de los antecedentes señalados, resulta absurda la expresión sobre que en el expediente no hay evidencia de culpa;

Que, sin explicación alguna, la apelante menciona la existencia de jurisprudencia que favorece su aseveración sobre que las presunciones para determinar gravámenes no son idóneas para fundamentar la aplicación de sanciones;

Que, no obstante, los fallos conocidos que tratan ese tema se refieren a las sanciones que requieren dolo (como la defraudación fiscal en nuestro derecho), pudiendo mencionarse las sentencias de la C.S.J.N. recaídas en las causas: “Montenegro Hnos. S.A.” y Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”;

Que en Montenegro Hnos. S.A. c/ Dirección General Impositiva leemos “Cuando se trata de infracciones que requieren una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses de Fisco. Las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria, no pueden ser utilizados para presumir y tener por probada la existencia de conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba.”. En el mismo sentido, en “Casa Elen Valm. de Claret y Garello Fallos 322:519 precisando los alcances del precedente “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, la Corte dijo: “Si bien la presunción consagrada en el artículo 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias.”;

Que, incursionando en una cuestión que no se ha planteado en autos (supuesta presunción de Rentas y no de la misma ley, como fundamento de la sanción) la señora “…” no logra distinguir el dolo de la culpa; no conoce la normativa del Código Fiscal que claramente distingue la omisión simple de la omisión con intención de defraudar; ni pudo identificar la misma doctrina judicial que invoca;

Que, en consecuencia, resulta procedente confirmar la sanción apelada;

Reserva del caso federal y reiteración del domicilio constituido:

Se tienen presentes.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad:

RESUELVE:

1) Rechazar la acción de nulidad por las causas expresadas en las consideraciones precedentes; 2) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación, adecuando la diferencia determinada por las ventas minoristas, considerando la relación entre los montos de las compras de la apelante y el cincuenta por ciento de los montos de las compras realizadas por el tercero cuya declaración jurada se tomó como indicio, sobre la base de lo informado a fs. 128 y tomando la totalidad del lapso. 3) Disponer que vuelvan las actuaciones a la Dirección General de Rentas para que practique nueva liquidación ajustada a lo resuelto.

I.9. Determinación de oficio sobre base presunta. Indicios

I.9.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: extensión de los resultados del período base a otros períodos. Determinación sobre base presunta: carga de la prueba.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Se debate la razonabilidad de una determinación de oficio realizada sobre base presunta a un local comercial dedicado a la venta de pañales. Ante la falta de registraciones y de documentación fehaciente, el organismo fiscal determinó los montos imponibles del impuesto sobre los ingresos brutos de los períodos 3/85 al 3/87, deflacionando el monto imponible correspondiente al último período verificado (septiembre de 1990).

El contribuyente se agravia de este método empleado por la Dirección, pues considera que no se ha tenido en cuenta la realidad mercantil que indica que en el comienzo de su actividad, un negocio no vende lo mismo que dos años después. Señala que la "pañalera" instalada constituyó una novedad en la ciudad, habiendo pasado mucho tiempo hasta que fue conocida y tomó volúmenes de venta, para lo cual solicita que por ese lapso se tenga en cuenta la realidad económica del negocio.-

En respuesta a ello, el Tribunal Administrativo de Apelación manifiesta:

1. La recurrente no aportó ninguna prueba que apoye sus dichos, quedando todo en un marco de hipótesis sin virtualidad jurídica para conmover la decisión del órgano fiscal

2. Quedó demostrado, y admitido por la misma recurrente, que se falsearon los valores en las declaraciones juradas y que, frente a ello, los funcionarios actuantes debieron recurrir para determinar de oficio a informes bancarios, aunque estos sólo puedan mostrar una parte de la realidad.

3. Que la utilización del método presuntivo en este caso queda justificado por la necesidad del Estado de determinar de oficio, ante la propia conducta del contribuyente, quien no ha aportado ningún dato ni prueba que permita cálculos sobre base cierta.

4. No existen principios absolutos que apoyen, para este caso concreto, la presunción sobre los dos años iniciales debieron ser inferiores en volumen de ventas que los años posteriores.

5. En el contexto de las circunstancias, el procedimiento adoptado por la Dirección General de Rentas resulta razonable, al suponer un ingreso bruto igual en todo momento por el cual la contribuyente no acreditó lo contrario tomando como base un período en el que al menos existen probanzas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto Nº 949/84) Expediente Nº 099930/90 del Registro de la Dirección General de Rentas.-

En la ciudad de Santa Rosa, Capital a los 24 días del mes de enero de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa, el Tribunal Administrativo de Apelación, para considerar el recurso interpuesto por la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos: “…”, inscripción nº …, en el expediente nº del Registro de la Dirección General, realizándose la siguiente exposición del caso: a consecuencia de inspección realizada en el local comercial ubicado en la calle … de esta Ciudad, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 92/91 (s. 33/39) aprobando lo actuado por su Departamento de Fiscalización y, en consecuencia determinando la deuda impositiva actualizada y con los intereses, y aplicando multa por omisión de impuesto, que reguló en el 40 % del gravamen omitido actualizado.-

-En el Acta de Inspección corriente a fs. 4/8, suscrita por los funcionarios actuantes y la titular de la firma, consta que el comercio inspeccionado pertenecía a una sociedad de hecho constituida por la actual titular y una socia, habiendo continuado la explotación la señora de “…” sola a partir de junio de l990.-

-De acuerdo con los "considerandos" de la Resolución 92/91, el período inspeccionado comprendió desde junio de 1985 a septiembre de 1990 inclusive, habiéndose realizado la determinación de oficio calle prevé el Código Fiscal en caso de inexactitud de las declaraciones. A tales efectos se tomaron en consideración los movimientos de las cuentas corrientes bancarias y facturación proporcionada por el contribuyente, excepto por el lapso comprendido entre el tercer período de 1985 y el tercer período inclusive de 1987 en que, a falta de elementos de juicio, se realizó una determinación presunta deflacionando el monto imponíble determinado para el último período verificado sobre la base de Indices de Precios al Consumidor, Nivel General.-

-La contribuyente se presentó a fs. 40 recurso de reconsideración impugnando.-

a) la formulación de cargo a la titular actual, siendo que el negocio pertenecía hasta el 30 de junio de 1990 a una sociedad formada entre ella y otras personas; y

b) la determinación presuntiva de los montos imponibles por los períodos 3/85 al 3/87 inclusive mediante índices inflacionarios, sin tener en cuenta la realidad mercantil en la que al comienzo de la actividad un negocio no vende lo mismo que dos años después. Señala que la "pañalera" instalada constituyó una novedad en la ciudad, habiendo pasado mucho tiempo hasta que fue conocida y tomó volúmenes de venta, para lo cual solicita que por ese lapso se tenga en cuenta la realidad económica del negocio.-

Sin embargo, la responsable no realizó cálculo alguno en oposición a la determinación efectuada por, la Dirección General de Rentas, ni ofreció ni produjo prueba en contra de la Resolución impugnada.

A fs. 41/42 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 152/'91 rechazando el recurso de reconsideración y actualizando los montos adeudados al 1º de abril de 1991, considerando:

Respecto del planteo indicado como punto a): que la deuda fiscal total debe ser, asumida por la recurrente, como responsable solidaria desde la iniciación de actividades (artículo 19 del Código Fiscal), y

Respecto del planteo indicado como punto b): que el procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta fue consecuencia de la falta de documentación suficiente que permita la determinación sobre base cierta, siendo doctrinaria y jurisprudencialmente sostenida la postura sobre que procede la determinación sobre base presunta cuando los elementos de verificación, como libros, registros u otra documentación sean insuficientes o se manifieste la ausencia de tales elementos. Deja constancia asimismo la Dirección General de Rentas, que la recurrente no acompañó prueba que induzca a modificar lo resuelto.

A fs. 45 la responsable presentó recurso de apelación, que fue concedido por la Dirección General de Rentas a fs. 47, en el cual reitera. el agravio expresado en el recurso de reconsideración, sobre la aplicación de índices inflacionarios para realizar la determinación sobre base presunta, agregando a lo ya manifestado, que en su comienzo el negocio funcionaba en un espacio reducido, sin estanterías, para la venta exclusivamente de pañales, con ventas únicamente al contado y atendido personalmente por sus dueños. En esta ocasión solicita razonabilidad en el cálculo.

A fs. 49/51 obra memorial elaborado por la Dirección General de Rentas, en el que hace notar que en el recurso de apelación no se han incorporado argumentos ni pruebas que hagan variar la situación analizada al resolverse el recurso de reconsideración. El organismo reitera su postura, pone de relieve la mención de fs. 31 donde la inspección informa sobre la inexistencia de contabilidad rubricada, registros auxiliares y comprobantes a tener en consideración, y cita antecedentes de casos similares resueltos por el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires en sentido de que corresponde la determinación presuntiva a falsa de elementos de prueba.

Realizado el análisis de antecedentes, el Tribunal considera:

Que el único punto impugnado de las Resoluciones Nºs 92/91 y 152/91 dictadas por la Dirección General de Rentas, es el relativo a la determinación de oficio sobre base presunta por los períodos que van desde el 3º de 1985hasta el 3º inclusive de 1987, por los cuales el organismo fiscal determinó los montos imponibles deflacionando el monto imponible correspondiente al último período verificado.

Que la recurrente no objetó la base de cálculo que se utilizó como punto de partida, sino solamente que la aplicación lisa y llana de ajustes matemáticos no se corresponde con la realidad en la cual el inicio comercial guarda esa equivalencia con la actividad luego de dos años de trabajo, a más de particularidades propias que habrían determinado un comienzo difícil para el negocio.

Que, no obstante sus expresiones sobre que la realidad contradice cálculos realizados por la Dirección General de Rentas, la recurrente no aportó ninguna prueba que apoye sus dichos, quedando todo en un marco de hipótesis sin virtualidad jurídica para conmover la decisión del órgano fiscal.

Que la argumentación de la recurrente, a priori seductora, supone plano teórico en el. cual la realidad es sacada de contexto. Se trata de caso en el, cual quedó demostrado, y –admitido por la misma recurrente, que falsearon los valores en las declaraciones juradas; que los funcionarios actuantes debieron recurrir para determinar, montos con una muy relativa base de seguridad, a informes bancarios y que, aunque estos sólo puedan mostrar, una parcialidad de la realidad, se han limitado al resultado de los mismos que toda la inseguridad que plantea la recurrente en el resultado de la aplicación de índices, es producto de la necesidad del Estado ante su propia conducta, no habiéndose aportado ningún dato ni prueba que permita cálculos sobre base cierta. De manera que el recurso contiene sólo un argumento efectista en abstracto, pero que en concreto no aporta elemento de juicio alguno, lo que lo descalifica como expresión de agravios.

Que, por, otra parte y a falta de pruebas aportadas, no existen principios absolutos que apoyen, para este caso concreto, la presunción sobre los dos años iniciales debieron ser inferiores en volumen de ventas que los años posteriores; por el contrario sólo se vendían pañales con un bajo margen de ganancia (10% según informe de fs. 6), la venta necesariamente debió ser, importante ya que el movimiento comercial permitió la ampliación física del negocio, su amoblamiento, incorporación de rubros, ingreso de empleados y la venta a crédito (fs. 45).

Que, sin perjuicio de todo lo expuesto la falta de expresión de cual habría sido la realidad a la que se refiere la recurrente y su petición indefinida sobre que se ajusten los cálculos a criterios de razonabilidad, obligan a una reflexión al respecto.

Que en el contexto de las circunstancias, el procedimiento adoptado por la Dirección General. de Rentas resulta razonable al, suponer un ingreso bruto igual en todo momento por, el cual la contribuyente no acredito lo contrario tomando como base un período en el que al menos existen probanzas.

Que esa razonabilidad esta dada no sólo porque los montos tomados no son superiores a lo realmente ingresado por el negocio en un momento de relativa certeza, sino también porque esa base de partida es, a su vez, una hipótesis de mínima en los ingresos presuntos.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1º) Desestimar el recurso de apelación glosado a fs. 45 del expediente nº 09930/90 del Registro de la Dirección General de Rentas, confirmando en consecuencia la Resolución nº 92/91, dictada por dicha Dirección General, y su ratificatoria nº 152/91.- 2º) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos "…", inscripción nº …, a que dentro de los quince (15) días hábiles de notificada la presente sentencia cumplimente los pagos de los montos indicados en la Resolución nº 152/91 que se confirma, con más intereses.- 3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicio: compras declaradas por el responsable más un porcentaje de utilidad. Prueba: carga de la prueba.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación precisó que en el caso no existió la menor posibilidad de obtener bases ciertas de cálculo, habiéndose considerado todos los hechos y circunstancias que aportó el contribuyente, actuándose, a criterio de ese Tribunal, dentro del marco que impone la razonabilidad. Por su parte, se deja especificado en la sentencia que el responsable no utilizó la posibilidad de probar en contrario, limitándose a anunciar la presentación de pruebas sin dar precisión a sus impugnaciones.

En el caso por no existir registraciones contables fehacientes la Dirección General de Rentas realizó determinación de oficio tomando como base el monto establecido para el mes de julio de 1990 el cual, a su vez, se basó en las compras realizadas declaradas por el responsable sobre lo que se aplicó un porcentaje de utilidad estimado en función de los gastos propios del rubro, lo que se encuentra discriminado y explicitado en las actuaciones administrativas. Una vez que la Dirección General de Rentas contó con la determinación por el mes de julio de 1990, los períodos anteriores se determinaron deflacionando, en función de la aplicación de los índices que suministra el INDEC teniendo en cuenta las variaciones estacionales propias del ramo. El Tribunal Administrativo de Apelación convalida este procedimiento.

FALLO COMPLETO: SENTENCIA Y ACUERDO DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (artículo 39 del Decreto nº 949/84 Expediente nº 09574/90 del registro de la Dirección General de Rentas).

En la ciudad de Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 28 días del mes de febrero de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84 se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas, el Tribunal Administrativo de Apelación, para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos "…”, inscripción nº …, en el expediente nº 09574/90 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición: El 23 de agosto de 1990 (fs. 2/4) la Dirección General de Rentas realizó una inspección en relación con las actividades de “…” como sujetos pasivos del impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº … en el rubro "Frutas y Verduras por, Mayor y Menor", verificándose el período desde septiembre de 1985 hasta julio de 1990 inclusive.

En ocasión de la inspección (Acta a fs. 2), el señor “…” declaró que no lleva contabilidad rubricada ni planillas de movimiento de Caja y que no opera con instituciones bancarias; que su actividad es la de mayorista de frutas y hortalizas y ocasionalmente trabaja como fletero; que tiene un empleado; que el vehículo afectado a la explotación comercial es un camión Ford modelo 1965 sin acoplado; que realiza tres viajes por mes a Huinca Renancó trayendo unos doscientos bultos que le significan un costo de unos =A= 8.000.000 por viaje; que no tiene depósito ni cámara de frío; que tiene un negocio para la venta por menor de los sobrantes.

El contribuyente tiene un asesor contable, quien también fue visitado habiendo obtenido de él información asentada en el libro IVA, ventas y compras, del que se tomaron los montos mensuales (fs. 6) dejando constancia que los relativos a compras corresponden a la columna de total facturado. Tales datos se volcaron en un acta a fs. 4/6.

A fs. 16/20 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 1290/90 aprobando lo actuado por su Departamento de Fiscalización, determinando el monto de la deuda por Impuesto sobre los Ingresos Brutos, actualizado y con intereses al 31 de octubre de 1990, y aplicando multa por omisión de impuesto que reguló en el 40% del monto del impuesto omitido actualizado.

En su Resolución, la Dirección General de Rentas dejó constancia que el período verificado comprende desde setiembre de 1985 a julio de 1990, no habiéndose encontrado diferencias hasta diciembre de 1987 inclusive, en que operó un cese de actividades (fs. 7).

Habiéndose reiniciado actividades en 1988, por no existir registraciones contables fehacientes la Dirección General de Rentas explica en su Resolución que realizó determinación de oficio tomando como base el monto establecido para el mes de julio de 1990 el cual, a su vez, se basó en las compras realizadas declaradas por el responsable sobre lo que se aplicó un porcentaje de utilidad estimado en función de los gastos propios del rubro, lo que se encuentra discriminado a fs. 12 vuelta, y explicitado a fs. 14. Teniendo la determinación por el mes de julio de 1990, los períodos anteriores se determinaron deflacionando, en función de la aplicación de los índices que suministra el INDEC teniendo en cuenta las variaciones estacionales propias del ramo.

A fs. 23/24 la señora “…” presentó recurso de reconsideración en el que plantea:

a) que la determinación sobre base presunta realizada por la Dirección General de Rentas no reúne los requisitos de cantidad, precisión, gravedad y concordancia exigidos para las presunciones en el artículo 163 inciso 58 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, partiéndose únicamente de una estimación aproximada del dueño del negocio, efectuada en un momento determinado y para ese momento, habiéndole adoptado como válida en montos y tiempos. Realiza citas que dice que corresponden a doctrina de autores y a fallos judiciales, sobre la necesidad de que el Fisco no se aparte de la base cierta y, en caso de hacerlo, admite la procedencia del sistema indiciario pero siempre que las presunciones sean claras, dotadas de convicción y no dejen margen para la duda razonable; que no deben ser abusivas ni provenir de simples impresiones personales de los funcionarios. Hace referencia a doctrina sobre el cuidado y escrupulosidad que debe tenerse cuando se pretende acreditar deductivamente el hecho imponible, y jurisprudencia que “reiteradamente ha señalado que tratándose de una estimación de base presunta no procede colocarse en la situación más gravosa para el contribuyente”;

b) que la Dirección General de Rentas presume una utilidad bruta del 96,31% siendo que la normal no supera el 40%. A tal efecto, señala que si se partió del valor de las compras estimadas en australes 24.000.000,oo por el mes de agosto, para realizar la determinación para el mes de julio se debe haber, aplicado la reducción del 17,2%, correspondiente al índice de precios mayoristas no agropecuarios, lo que da un resultado de australes 20.477.816 y, si Rentas calculó para julio australes 40.200.000,oo es porque aplico un porcentaje de ganancias del 96,31%;

c) que se han supuesto ventas constantes a lo largo del período en cuestión, sin tener en cuenta las variaciones estacionales y que lo lógico era suponer un crecimiento gradual de la actividad. Al respecto, señala que recién incorporó un empleado en el mes de enero de 1990;

d) que con un sólo camión F 350 sin acoplado, ni depósito, ni cámara para conservación de mercaderías, no es posible la elevación de los niveles de ventas, en la forma que supone la determinación realizada;

e) denuncia que se le reclama como impago un período por el cual tiene recibo, acompañando copia del comprobante de pago;

f) solicita se declare la nulidad de la determinación impositiva.

Posteriormente el responsable (fs. 27) reconoció que en lugar de un camión F 350 tenía dos camiones y que desde 1988 opera con dos cuentas bancarias.

A fs. 36/41 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 137/91 por la cual admitió parcialmente el recurso de reconsideración, únicamente en cuanto al pago señalado precedentemente como punto e) y rechazó el planteo referido a la supuesta incorrección de la determinación de oficio, puntos a), b), c) y d), señalando que la falta de documentación suficiente, declarada por el mismo contribuyente en oportunidad de la inspección, a fin de realizar la verificación de la base imponible que permita una determinación impositiva sobre base cierta, es procedente la determinación de oficio sobre base presunta que prevé el artículo 32 del Código Fiscal. Al respecto, hizo notar la Dirección General de Rentas que el contribuyente no presentó pruebas que desvirtúen la determinación impositiva realizada. Alude el organismo a la contradicción en las declaraciones del responsable, que a fs. 2/3 dijo tener un sólo camión Ford, habiéndose detectado luego la inscripción a su nombre del dominio de dos camiones distintos del declarado (fs. 10, 11, 25 y 27) y también entre lo manifestado sobre que no operaba con bancos habiéndose rectificado a fs. 27 donde declaró dos cuentas bancarias.

A fs. 43/45 se presentó un recurso de apelación mediante el cual el responsable expresa que se agravia:

a) porque entiende que los argumentos expuestos en su recurso de reconsideración no fueron contestados; cita lo referido al margen de utilidad bruta, estacionalidad de las ventas y crecimiento patrimonial;

b) porque considera imposible efectuar, una determinación impositiva con los elementos incorporados al expediente;

c) dice que aportará pruebas que demostrarán la invalidez de la determinación impositiva realizada;

d) aclara que no tuvo tres camiones sino solamente dos;

e) sobre las cuentas bancarias realiza una distinción entre las afectadas al negocio y las familiares, diciendo que probará el movimiento de las cuentas como factor indicativo de la escasa actividad económico financiera, terminando con una enfática afirmación sobre que nunca se afectaron las cuentas a la actividad comercial;

f) pide que se declare la nulidad de la determinación impositiva.

El recurso fue admitido por la Dirección General de Rentas a fs. 59, habiéndose incorporado a fs. 65/72 el memorial que exige el artículo 65 del Código Fiscal, en el cual el organismo recaudador reseña las actuaciones en las que constan las declaraciones del recurrente sobre su falta de registraciones contables, existencia de automotores y de cuentas bancarias, y las posteriores indagaciones y rectificaciones. Hace notar la contradicción respecto de los automotores y con relación a las cuentas bancarias, indica que no se las tuvo en consideración por haber sido conocidas después de la inspección y que se las menciona como factor indicativo de reticencia. Reitera los elementos de juicio que conducen a la determinación de oficio sobre base presunta realizada y considera que el recurso de reconsideración fue suficientemente contestado.

Al respecto, los miembros del Tribunal consideran:

Que, en primer lugar y al sólo efecto de aclarar la situación procedimental, es de señalar que se admitirá el recurso como de nulidad y apelación a pesar de que el recurrente lo denomina de apelación pero al concretar, en el petitorio, se limita a demandar la nulidad del decisorio y no su modificación, considerando que en realidad existe un vicio de forma producto de ignorancia sobre la diversidad de los efectos jurídicos de ambos recursos, pero que puede ser salvado teniendo en cuenta fundamentos contenidos en el escrito que se dirigen a obtener la reconsideración de la determinación y aplicando el criterio amplio con que actúa el Tribunal en beneficio de la defensa de los derechos de los contribuyentes. Asimismo, se considerará la totalidad de los planteos formulados en ambas instancias con el mismo criterio y a pesar del incumplimiento de la norma contenida en el artículo 64 del Código Fiscal;

Que, respecto de la supuesta nulidad no se advierte que en las Resoluciones comprometidas falten elementos esenciales ni existan vicios de procedimiento que enerven la validez formal de las disposiciones, en tanto que en los recursos sólo se manifiestan disconformidades abstractas y especulaciones sin rigor jurídico. De la fundamentación aportada en los dos recursos se desprende que la objeción se dirige a la causa o motivación del acto administrativo, en tal sentido es de toda evidencia que la determinación impositiva fue motivada aunque se discuta la posibilidad de error que, en este caso, no es tema referido a la validez formal sino sustancial. Al respecto, considerando las actuaciones realizadas en el expediente que el contribuyente conoció de acuerdo con sus propias manifestaciones (fs. 43 tercer párrafo y fs. 45 segundo párrafo) y los textos de las Resoluciones nºs 1290/90 (fs. 16/20) y 117/91 (fs. 36/41), que contienen la determinación impositivo y su ramificación en la parte pertinente, los hechos y derecho que motivaron la determinación impositiva fueron los siguientes:

a) en ocasión de una inspección fiscal, el responsable declaró que no llevaba contabilidad rubricada ni planillas de movimiento de Caja;

b) a falta de registraciones fehacientes, correspondió realizar la determinación de oficio sobre base presunta conforme lo previsto en el artículo 32 del Código Fiscal;

c) la Dirección General de Rentas, para realizar dicha determinación presuntiva partió de una base suministrada por el mismo contribuyente: el monto de una compra total mensual, llegando a la base imponible mediante el procedimiento de sumar a ese monto el gasto mensual presunto estimado a fs. 12 vuelta;

d) el cálculo realizado significó un margen de ganancia bruta del 67,5% que no desentona con los que surgen de las constancias del libro IVA transcriptas a fs. 6;

e) determinada la base imponible por un mes, los anteriores se obtuvieron deflaccionando mediante aplicación de índices, sistema cuya procedencia admitió el recurrente para casos como el presente en que no existió posibilidad de establecer bases ciertas;

Que, en consecuencia, la motivación estuvo presente y fue explicitada en el decisorio que estableció la determinación impositiva;

Que no obstante, el recurrente supone que la determinación presunta no es válida por carecer de los requisitos que exige el Código Procesal Civil y Comercial (de la Provincia) para que los jueces utilicen la presunción como prueba en sus sentencias. Sin perjuicio de la obviedad del error de confundir los distintos ámbitos de validez de las normas, es de señalar, para ilustración del recurrente que además:

a) la disposición procesal civil invocada no juega en casos de presunciones legales y la presunción fiscal es una institución legal, como única solución para los casos de negligencia u ocultamiento;

b) que el artículo 32 del Código Fiscal requiere únicamente para la validez de la presunción que la Dirección General de Rentas considere todos los hechos y circunstancias vinculados con el hecho, que permitan inducir, el monto, de manera que, en todo caso, el recurrente equivoca el destinatario de su queja que sería el legislador y no la autoridad de aplicación;

c) la presunción fiscal, propia del derecho público, opera "juris tantum” en una instancia procesal que permite la prueba en contrario, en cambio la presunción mencionada por el recurrente juega como fundamento de sentencias que suponen procesos terminadas en los que ya no es posible la producción de pruebas.

Que en el caso no existió la menor posibilidad de obtener bases ciertas de cálculo, habiéndose considerado todos los hechos y circunstancias que aportó el contribuyente, actuándose, a criterio de ese Tribunal, dentro del marco que impone la razonabilidad. Por su parte, el responsable no utilizó la posibilidad de probar en contrario, limitándose a anunciar la presentación de pruebas sin dar precisión a sus impugnaciones. En este punto debe destacarse que las apreciaciones del contribuyente se contestan por su propio valor argumental ya que carecen en absoluto de mérito las invocaciones a supuestas doctrinas o jurisprudencias no identificadas, y aun incorrectamente citadas o evidentemente fuera de contexto, si existieran, como lo referido a la acreditación del hecho imponible o la increíble pretendida reiteración de sentencias judiciales sobre que no debe colocarse en situación más gravosa para el contribuyente, aplicadas a este caso en que el contribuyente no ha probado absolutamente nada;

Que, en cambio, la observación del recurrente sobre que advierte como elevado el margen de utilidad bruta resultante de los cálculos realizados por la Dirección General de Rentas, llama la atención sobre un error en que se ha incurrido al tomar para el mes de julio de 1990 los montos de compras declarados por el responsable a fs. 3, el 23 de agosto de 1990 "a valores actuales" y que, en consecuencia, para el mes de julio deben deflaccionarse aplicando el mismo índice utilizado en toda la operación, el cual es de toda evidencia matemática y no ha sido objetado. En tal sentido, corresponde rectificar la determinación impositiva y, consecuentemente el monto de la multa por omisión;

Que la consideración de las variaciones estacionales se encuentra presente toda vez que los índices inflacionarios contienen tal incidencia. Por otra parte, los valores tomados, por el mes al que corresponden, pueden considerarse promedios en relación con los incrementos estacionales;

Que no es admisible la pretensión de disminuir las bases imponibles más remotas considerando un paulatino crecimiento comercial que ni se concreta en cifras ni se acredita. Además de lo relativo y abstracto del planteo es de señalar: la naturaleza de la explotación en la cual la venta por menor de sobrantes; que la determinación parte de un valor suministrado por el mismo contribuyente, con la carga de relatividad que ello supone; que ese valor declarado fue relacionado con la actividad que suponía la posesión de un camión, siendo que en realidad el responsable poseía por lo menos dos camiones; y que aun si fuera posible esa evaluación que se pretende, en tal caso debería también considerarse que si la venta no rendía, como se dice, la actividad de fletamientos debió haber sido habitual, teniendo en cuenta la capacidad automotriz ociosa;

Que por otra parte, en el recurso de apelación no se aporta nueva argumentación, destinándose el esfuerzo a acreditar que las cuentas bancarias no pertenecían a la explotación comercial pero luego, contradictoriamente, a pretender que su reducido movimiento sirva para probar la escasa actividad económico financiera del negocio. De cualquier manera, en la determinación impositiva no se tuvieron en consideración tales cuentas, negadas por el contribuyente en el momento de la inspección y en su recurso;

Que tampoco tienen incidencia en la cuestión las explicaciones sobre la propiedad y la posesión de camiones, toda vez que la Dirección General de Rentas no agravó la situación del contribuyente cuando conoció que en lugar de uno poseía por lo menos dos. De cualquier manera la incidencia, si la tuviera no sería favorable al recurrente;

Que, por último, la apreciación sobre que con los elementos incorporados al expediente no es posible realizar una determinación impositiva, ello no constituye por cierto un argumento que abogue en favor del responsable de aportar los elementos conducentes. Al respecto, del texto de sus mismos escritos surge que el recurrente conoce el expediente y entendió el sistema empleado, que se ha detallado al tratar la motivación del acto y que se asienta en bases suficientes y razonables.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1º) Hacer lugar parcialmente al recurso interpuesto, glosado a fs. 43/45 del expediente nº 09574/90, del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos "…", inscripción nº …, disponiendo que la Dirección General de Rentas rectifique la determinación impositiva realizada en la Resolución nº 1290/90 en cuanto fue ratificada por la Resolución nº 137/91, debiendo tomar para determinar la base imponible por el mes de julio de 1990 el monto mensual de compra declarado por el contribuyente por el mes de agosto deflacionado en la misma forma empleada en toda la operación, adecuando asimismo el monto de la multa por omisión de impuesto y los intereses respectivos. 2º) Intimar al contribuyente "…" a que, dentro de los quince (15) días hábiles de notificada la liquidación que practique la Dirección General de Rentas de acuerdo con lo ordenado en la presente Sentencia, haga efectivo el pago de las sumas respectivas. 3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 7/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: gastos efectivamente acreditados y utilidad bruta declarada. Acta de inspección: valor probatorio. Prueba: carga de la prueba.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La inspección realizada por personal de la Dirección General de Rentas en el domicilio fiscal del contribuyente, en relación con el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, comprendiendo el período entre enero de 1986 y agosto de 1991 inclusive, de acuerdo con el acta respectiva arrojó el siguiente resultado:

a) el contribuyente no lleva contabilidad rubricada;

b) por el año 1986 solo se aportaron extractos de movimientos de cuentas corrientes bancarias, comprometiéndose el responsable a presentar documentación probatoria dentro de los veinte días hábiles;

c) por el resto de los períodos se contó con comprobantes de gastos; informes bancarios incompletos, intimándose la presentación de lo faltante; y libro IVA, compras y ventas sólo a partir de febrero de 1990, no existiendo registros anteriores;

d) el contribuyente declaró una utilidad bruta del 15% por venta de materiales de construcción (cal, cemento, arenas) y del 30% al 35% por otros artículos;

e) la actividad se desarrolla en un local en General Pico y otro en Santa Rosa.

No habiendo cumplido el responsable con la presentación de mayor documentación, la Dirección General de Rentas procedió a realizar la determinación impositiva sobre base presunta, aplicando lo establecido en los artículos 31 y 32 del Código Fiscal, considerando los gastos efectivamente acreditados y la utilidad bruta declarada.

Contra ello, el responsable presentó recurso de reconsideración y frente a su denegatoria, interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Administrativo de Apelación.

En su recurso, el contribuyente insiste en que posee los libros (IVA ventas y compras) pero que no le fueron requeridos por la inspección; reitera que los resúmenes del Banco Birco no los pudo obtener por el estado concursal de la entidad, pero que los resúmenes correspondientes al Banco de La Pampa fueron presentados a los inspectores, faltando solamente tres hojas.

Objeta que las ventas anuales se hayan determinado por el volumen de sus gastos, habiéndose podido tomar la situación patrimonial solicitando informes a los bancos locales sobre sus manifestaciones de bienes y detalle de deudas con los mismos.

Dice que el giro de su negocio no supera los veinte mil pesos mensuales y que su capital asciende a treinta mil pesos, lo que se puede verificar mediante una inspección ocular, por lo que el monto que pretende cobrar la Dirección General de Rentas le obligaría a liquidar la empresa.

Respecto de la multa, dice que se ha regulado en el máximo sin tener en cuenta su buena conducta fiscal.

Al respecto, los miembros del Tribunal consideraron que el contribuyente solicita que se realice una nueva verificación y que se reduzca la multa y las accesorias, fundando el pedido de apertura de una "nueva instancia de verificación" en la supuesta existencia de falsedades en el acta de inspección, por lo que este punto debe ser tratado en forma previa y especial toda vez que constituye un planteo de nulidad de todo lo actuado, aunque así no se lo haya expresado.

El ataque realizado contra el contenido del acta se limita a expresiones del recurrente que no sólo contradicen sus propias actitudes y declaraciones expresadas libremente en el texto firmado de conformidad, sino que no encuentran respaldo en prueba alguna aportada ni ofrecida.

Ni en el recurso de reconsideración ni en el de apelación se ofrecen los referidos libros como prueba, lo que descarta toda posibilidad de considerar el hecho invocado ya que el recurrente no sólo no acredita que esa documentación no le fue solicitada, sino que tampoco demuestra ni ofrece acreditar que la tuviera.

Respecto a las pruebas presentadas, puntualiza que, siendo inobjetables las constancias volcadas en el acta de la inspección y no habiéndose presentado documentación posterior alguna que las controvierta, es evidente la insuficiencia de los elementos suministrados por el contribuyente para realizar la determinación impositiva sobre base cierta, correspondiendo la determinación sobre base presunta tal como lo resolvió la Dirección General de Rentas.

En tal sentido, rechaza la pretensión del recurrente de reemplazar el procedimiento por una verificación de la variación de su patrimonio declarado en los bancos. Especifica que, independientemente de que tal criterio quedó sólo en su enunciación como una hipótesis abstracta de trabajo, el estado patrimonial puede guardar una mayor o menor relación causal con la actividad gravada pero no conduce a resultados ciertos y su apreciación, por medio de las declaraciones en los bancos, no asegura la certeza propia de los elementos considerados por la Dirección General de Rentas.

Señala que el recurrente no ha cuestionado los cálculos sino solamente la magnitud del resultado frente a una supuestamente escasa capacidad de pago y a situaciones históricas no acreditadas en su existencia ni en sus efectos, por lo cual la queja no fundamenta el recurso.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo nº 39 del Decreto nº 0949/84 Expediente nº 4288/91 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En la ciudad de Santa Rosa de la Provincia de La Pampa, a los días del mes de agosto de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por “…” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº 147.128/1, en el expediente nº 4288/91 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición: La inspección realizada por personal de la Dirección General de Rentas el 15 de noviembre de 1991 en el domicilio fiscal del señor “…”, en relación con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, comprendiendo el período entre enero de 1986 y agosto de 1991 inclusive, de acuerdo con el acta de fs. 1/4 arrojó el siguiente resultado:

a) el contribuyente no lleva contabilidad rubricada;

b) por el año 1986 sólo se aportaron extractos de movimientos de cuentas corrientes bancarias, comprometiéndose el responsable a presentar documentación probatoria dentro de los veinte días hábiles;

c) por el resto de los períodos se contó con comprobantes de gastos; informes bancarios incompletos, intimándose la presentación de lo faltante; y libro IVA, compras y ventas sólo a partir de febrero de 1990, no existiendo registros anteriores;

d) el contribuyente declaró una utilidad bruta del 15% por venta de materiales de construcción (cal, cemento, arenas) y del 30% al 35% por otros artículos;

e) la actividad se desarrolla en un local en General Pico y otro en Santa Rosa.

No habiendo cumplido el responsable con la presentación de mayor documentación, la Dirección General de Rentas procedió a realizar la determinación impositiva sobre base presunta, aplicando lo establecido en los artículos 31 y 32 del Código Fiscal, considerando los gastos efectivamente acreditados y la utilidad bruta declarada (Resolución nº 4242/91 a fs. 26/32).

A fs. 35 el responsable presentó recurso de reconsideración en el cual asegura que siempre llevó libros de registro de IVA ventas y compras, los que no le fueron requeridos por los inspectores; que los registros bancarios fueron solicitados especialmente por él a la sucursal en General Pico del Banco de La Pampa y, en cuanto a los correspondientes al Banco Birco, no los pudo obtener por la quiebra de la institución, pero que tales registros bancarios tampoco le fueron requeridos por los inspectores; y que no es acertado determinar las ventas por el volumen de gastos sin realizar un control patrimonial. No ofrece ni produce prueba alguna y peticiona una nueva verificación, la reducción de la multa aplicada, que considera confiscatoria, y de los montos por actualización e intereses. A fs. 36/40 la Dirección General de Rentas dictó la resolución nº 84/92 contestando los agravios expresados y rechazando el recurso de reconsideración interpuesto. A fs. 42/43 el contribuyente presentó recurso de apelación insistiendo en que tiene los libros (IVA ventas y compras) que no le fueron requeridos en la inspección; reitera que los resúmenes del Banco Birco no los pudo obtener por el estado concursal de la entidad, pero que los resúmenes correspondientes al Banco de La Pampa fueron presentados a los inspectores, faltando solamente tres hojas. Se pregunta el recurrente por qué motivo no los presentaría si los había solicitado al Banco, lo que dice que acredita con una certificación que adjunta y se agregó a fs. 44; manifiesta que por el año 1986 la Dirección General de Rentas se basó en valores que no corresponden al movimiento bancario; que no es acertado determinar las ventas anuales por el volumen de gastos habiéndose podido tomar la situación patrimonial por datos que se obtendrían solicitando informes a los bancos locales sobre sus manifestaciones de bienes y detalle de deudas con los mismos.

Dice el apelante que el giro de su negocio no supera los veinte mil pesos mensuales y que su capital asciende a treinta mil pesos, lo que se puede verificar mediante una inspección ocular, por lo que el monto que pretende cobrar la Dirección General de Rentas le obligaría a liquidar la empresa.

Respecto de la deuda básica dice finalmente el contribuyente que el monto determinado por el año 1986 representa el 80% del total adeudado, siendo que durante ese período se presentó "en convocatoria de acreedores" y que su actividad sucede a una anterior sociedad, disuelta porque no andaba bien. Señala también que no se le han acreditado los importes pagados.

Respecto de la multa, dice que se ha regulado en el máximo sin tener en cuenta su buena conducta fiscal.

El apelante presenta a fs. 45/54 diez copias de resúmenes de su cuenta corriente nº 7888/9 del Banco de La Pampa, que cubre el período desde febrero a diciembre de 1988 (hojas 117 en adelante), y la referida certificación emitida por el mismo banco.

A fs. 58 la Dirección General de Rentas admitió el recurso de apelación y a fs. 61/64 incorporó el memorando que prevé el artículo 65 del Código Fiscal, en el que reseña las actuaciones señalando que ante la falta de documentación suficiente realizó la determinación sobre base presunta con ajuste a las normas específicas del Código Fiscal, tomando en consideración los gastos efectivamente pagados y la utilidad bruta declarada por el responsable y realizando los ajustes correspondientes mediante aplicación de los índices publicados por el I.N.D.E.C.. Hace notar que con el recurso de reconsideración el responsable no presentó ninguna prueba que haga variar su situación fiscal ni acredite los nuevos hechos que invoca sobre su situación patrimonial. Cita fallos del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, que respaldan el procedimiento de determinación sobre base presunta cuando el contribuyente no ha suministrado los elementos probatorios de las operaciones realizadas, así como determinan la improcedencia del recurso de reconsideración cuando no se ofrecen pruebas suficientes y reafirman la presunción de legitimidad de que gozan las actas labradas por los inspectores fiscales mientras no sean fundadamente impugnadas.

Respecto de la multa por omisión, la Dirección General de Rentas menciona su facultad de graduarla entre el 25% y el 200% del monto omitido, y considera que la graduación realizada en un 40% es acorde con la gravedad de la infracción.

El organismo recaudador deja constancia que todas las sumas pagadas por el contribuyente fueron debidamente acreditadas, y concluye opinando que, no habiéndose aportado pruebas ni elementos de juicio o argumentos suficientes, debe desestimarse el recurso de apelación presentado.

Al respecto, los miembros del Tribunal consideran:

Que el contribuyente, teniendo en cuenta en forma integral sus dos recursos, solicita que se realice una nueva verificación y que se reduzca la multa y las accesorias, fundando el pedido de apertura de una "nueva instancia de verificación" en la supuesta existencia de falsedades en el acta de inspección, por lo que este punto debe ser tratado en forma previa y especial toda vez que constituye un planteo de nulidad de todo lo actuado, aunque así no se lo haya expresado;

Que respecto al acta de inspección de fs. 1/4 consta:

a) que el período inspeccionado comprendió desde el 1º de enero de 1986 al 31 de agosto de 1991 (fs. 1);

b) Que los inspectores solicitaron al contribuyente la totalidad de la documentación relacionada con la explotación comercial, especialmente: 1) comprobantes de gastos; 2) facturas de compras y de ventas; 3) libros IVA venta y compras; 4) extractos de las cuentas corrientes de las instituciones bancarias con las que opera (fs. l);

c) que se obtuvieron comprobantes de gastos, excepto los correspondientes al año 1986, por: fletes, publicaciones, cargas sociales y aportes previsionales, teléfono, combustibles y lubricantes, honorarios, papelería, electricidad y gas, repuestos y reparaciones, seguros y alquileres, servicios municipales, pagos de cuotas y de compras con tarjetas, impuestos nacionales, provinciales y municipales, gastos bancarios, y gastos varios;

d) que se intimó al contribuyente a presentar, dentro de los veinte días hábiles de la fecha de la inspección, copia de los extractos de las cuentas corrientes, del Banco Birco: hojas 1 a 26 y 28 en adelante, y del Banco de La Pampa: hojas 113 en adelante, a partir del 19 de diciembre de 1986; desde la hoja 406 hacia atrás, a partir de febrero de 1988 inclusive; y las hojas 422, 423, 424, 426 y 427;

e) que el contribuyente no lleva contabilidad rubricada;

f) que por el año 1986 no se aportó más documentación que estados de cuentas bancarias;

g) que el responsable se obligó a presentar la documentación correspondiente al año 1986 en el mismo plazo que el acordado para presentar los resúmenes bancarios;

h) que la utilidad bruta aproximada en el rubro: materiales para construcción (cemento, cal, arenas) es del 15% y en los demás artículos es del 30 al 35%;

Que el acta referida fue extendida, en un procedimiento administrativo regular y firmada por los inspectores y el contribuyente sin que se haya dejado ninguna constancia sobre disconformidad con el texto;

Que, no obstante, en su recurso de reconsideración (fs. 35) el recurrente dice que la empresa lleva los libros de registros de IVA venta y compras desde la fecha de inicio de actividades, pero que "nunca fueron requeridos por el cuerpo de inspectores"; y que los resúmenes de cuenta corriente del Banco de La Pampa fueron solicitados por él a la sucursal de la entidad en General Pico y "nunca fueron requeridos por el cuerpo de inspectores";

Que, sobre los mismos puntos, en el recurso de apelación el recurrente reitera que los libros no le fueron requeridos; pero respecto de los resúmenes del Banco de La Pampa, en este recurso dice que "faltaron tres hojas que también se presentaron a la Inspección";

Que la inspección fue realizada en un acto oficial, que no ha sido cuestionado, y el acta respectiva, firmada por los inspectores y el contribuyente de conformidad, goza en su contenido de la presunción de legitimidad de la acción administrativa, en la esfera del derecho público y en un trámite regular;

Que el ataque realizado contra el contenido de verdad del acta se limita a expresiones del recurrente que, no sólo contradicen sus propias actitudes y declaraciones expresadas libremente en el texto firmado de conformidad, sino que no encuentran respaldo en prueba alguna aportada ni ofrecida;

Que, en tal sentido, ninguna prueba apuntala lo expresado sobre que los libros de IVA no le fueron requeridos al contribuyente, por el contrario, la exhibición de alguno y el detalle de sus asientos volcados en los anexos de fs. 5 y 6, que también fueron firmados por el recurrente, hace presumir que, tal como se indica en el acta, los libros se pidieron y sólo se presentaron los que dieron contenido a los mencionados anexos. En este punto, es oportuno señalar que los libros de IVA quedan comprendidos en el requerimiento genérico de toda documentación relacionada con la actividad, pero, además, su presentación en el acto de la inspección, era también un derecho que pudo haber ejercido el responsable si verdaderamente hubiese tenido tal documentación y hubiera querido exhibirla, como lo hizo con los detallados en los anexos. Por último, ni en el recurso de reconsideración ni en el de apelación se ofrecen los referidos libros como prueba, lo que por cierto descarta toda posibilidad de considerar el hecho invocado ya que, no sólo el recurrente no acredita ni siquiera presunciones sobre que esa documentación no le fue solicitada, sino que tampoco acredita ni ofrece acreditar que la tuviera;

Que, respecto de los informes bancarios, el recurrente solamente plantea falsedad en lo expresado en el acta, en relación con los comprobantes del Banco de La Pampa. En dicha acta se indican como faltantes las hojas 113 en adelante a partir del 19 de diciembre de l986; desde la hoja 406 hacia atrás desde febrero de 1989; y las hojas 422, 423, 424, 426 y 427. En el recurso de reconsideración el responsable dice que los resúmenes de la cuenta corriente él los solicitó al Banco pero que nunca le fueron requeridos por los inspectores; en tanto que en el recurso de apelación dice que sólo le faltaron tres hojas pero que fueron presentados a los inspectores;

Que es evidente la contradicción en el contenido de ambos recursos, que en el punto sólo tienen en común contradecir el acta. Esa contradicción por si sola descalifica el planteo, pero es más aún: el detalle de las hojas faltantes en los resúmenes del Banco de La Pampa consta a fs. 3 en el acta firmada de conformidad por el contribuyente pero además, y también suscrito por el responsable, a fs. 7, 8 y 9 obran anexos en los que se volcaron lo contenidos de las hojas de resúmenes de cuentas corrientes presentadas, entre las que figuran las del Banco de La Pampa, por lo que sobre el punto caben formular las mismas observaciones que respecto de los libros de IVA; es obvio que el contribuyente presentó una parcialidad de resúmenes debiendo y, a su vez, teniendo derecho a presentar la totalidad;

Que, por otra parte, en la certificación presentada por el recurrente fs. 44 consta que el 13 de noviembre el señor “…” solicitó al Banco de La Pampa los resúmenes correspondientes a los años 1988, 1989 y 1991 y que "los mismos no pueden ser entregados prontamente...”, en tanto que las hojas agregadas a fs. 45/54 cubren sólo parte del año 1988. Habiéndose realizado la inspección el 15 de noviembre, el certificado solamente acredita que dos días antes de esa fecha el contribuyente pidió algunos resúmenes y no se los dieron. No acredita que los tenía al momento de la verificación (sino más bien que no los había logrado) pero de ninguna manera prueba que no los presentó porque no se los pidieron, tal como denuncia en el recurso de reconsideración, ni que fueron presentados, como dice en el recurso de apelación;

Que, sin perjuicio de lo expuesto, es de señalar que los resúmenes presentados se limitan a cubrir once meses del año 1988, no guardando absoluta correspondencia con el certificado bancario que alude a los años 1988, 1989 y 1991 ni con el faltante indicado en el acta, lo que no solamente no acredita los hechos expresados en los recursos sino que el contribuyente ni siquiera aporta ahora los datos requeridos;

Que respecto de tales pruebas presentadas, se han analizado en atención la mayor defensa del recurrente sin perjuicio de señalar el acierto de la Dirección General de Rentas en cuanto hace notar su inoponibilidad, en atención a lo establecido en el artículo 61 del Código Fiscal, así como su inutilidad en el contexto de los elementos de juicio para realizar la determinación impositiva;

Que, siendo inobjetables las constancias volcadas en el acta de la inspección y no habiéndose presentado documentación posterior alguna que cambie el panorama, es evidente la insuficiencia de los elementos suministrados por el contribuyente para realizar la determinación impositiva sobre base cierta (comprobantes de gastos incompletos, resúmenes de estados de cuentas corrientes incompletos y registros de IVA incompletos) correspondiendo la determinación sobre base presunta tal como lo resolvió la Dirección General de Rentas (artículos 31 y 32 del Código Fiscal);

Que, al respecto, la teoría concretada en la legislación vigente y aplicada por la Dirección General de Rentas, tiene apoyo en reiterada y uniforme doctrina judicial que considera innegable la facultad del Estado de acudir al procedimiento determinativo del impuesto sobre base presunta cuando el obligado carece de elementos contables adecuados que coadyuven a dilucidar su posición tributaria en forma eficiente;

Que el órgano fiscal tomó a tales efectos los montos de los gastos efectivamente comprobados y los márgenes de ganancias declarados por el contribuyente, lo que se considera atinado atendiendo a la mayor certeza y completividad de tales elementos de entre la documentación con que se contaba, y a su indudable mérito por conexidad con la actividad gravada, habiéndose aplicado elementos y procedimientos adecuados a las circunstancias y a criterios de razonabilidad;

Que en tal sentido, la pretensión del recurrente de reemplazar el procedimiento por una verificación de la variación de su patrimonio declarado en los bancos, independientemente de que tal criterio quedó sólo en su enunciación como una hipótesis abstracta de trabajo, sin elementos de juicio, lo que supone un inadmisible recomienzo del procedimiento, el estado patrimonial puede guardar una mayor o menor relación causal con la actividad gravada pero no conduce a resultados ciertos y su apreciación, por medio de las declaraciones en los bancos, no asegura la certeza propia de los elementos considerados por la Dirección General de Rentas;

Que, por otra parte, una vez establecido el sistema de cálculo considerado más idóneo, los informes bancarios presentados en el recurso de apelación carecen de relevancia, sin que ello signifique reconocer su procedencia procesal ni desconocer la importancia que pudieron haber tenido inicialmente, cuando se trata de reunir la mayor cantidad posible de elementos de juicio para comprender la situación fiscal del responsable;

Que el recurrente no ha cuestionado los cálculos sino solamente la magnitud del resultado frente a una supuestamente escasa capacidad de pago y a situaciones históricas no acreditadas en su existencia ni en sus efectos, por lo cual, la queja no fundamenta el recurso sino que, en todo caso, podrá fundar algún pedido de facilidades de pago lo que corresponde a la esfera de competencia de la Dirección General de Rentas en el estadio procesal oportuno.

Que, si bien el recurso de apelación no contiene petitorio, se infiere la repetición del contenido en el recurso de reconsideración, donde el contribuyente solicitó que se abra una nueva instancia de verificación;

Que al respecto, no existiendo nulidad procesal, el pedido deviene en improcedente habiendo tenido el responsable participación en el acto de la inspección y todas las oportunidades probatorias, siendo ésta una instancia en la que su posibilidad recursiva se reduce a desvirtuar el mérito de lo resuelto por la Dirección General de Rentas lo cual, no habiéndose logrado, deja inconmovible lo actuado, en sede administrativa;

Que, respecto de la multa por omisión, tal como lo señaló la Dirección General de Rentas, no es cierto que se haya graduado en el máximo por cuanto la regulación fue del 40% de la suma omitida; por el contrario, el porcentaje se encuentra próximo al mínimo que prevé el artículo 37 del Código Fiscal (entre el 25% y el 200% de lo omitido), considerándose razonable tal graduación en el contexto de las circunstancias y sin que constituya novedad evaluable en esta instancia la conducta fiscal anterior del recurrente, en atención al porcentaje fijado y a que dicha conducta no representa un hecho nuevo sino un elemento de evaluación primario en la determinación realizada por la Dirección General de Rentas;

Que, por último, la expresión del recurrente sobre que en los cálculos no han sido deducidos sus pagos, constituye una mera manifestación dicha sin apoyo argumental alguno ni indicación de elementos que permitan evaluarla, por lo que debe tenerse por correcta la liquidación que ha sido revisada por el órgano fiscal el cual, a fs. 64 en su memorial hace constar que "todos los pagos realizados por el contribuyente fueron tomados en cuenta al momento de la determinación y por lo tanto, deducidos de los períodos correspondientes...”

Que, en consecuencia, corresponde rechazar el recurso interpuesto, que por su contenido constituye un recurso de nulidad y apelación, no habiéndose acreditado ninguna causal que enerve el procedimiento, como tampoco realizado una crítica concreta y razonada que conduzca a la revisión de lo actuado y resuelto; por otra parte, tampoco se ha cuestionado en forma concreta la veracidad de los elementos y los procedimientos utilizados en los cálculo que constituyeron la determinación, ni la exactitud de los resultados obtenidos

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1) Rechazar el recurso de nulidad y apelación interpuesto, glosado a fs. 42/43 del expediente nº 4288/91 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos don “…”, inscripción nº 147.128/1. 2) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…” a que, dentro de los quince (15) días hábiles de notificada la presente Sentencia haga efectivo el pago de las sumas por los conceptos establecidos en la Resolución nº 4242/91 por los montos indicados en la resolución nº 84/92, ambas dictadas por la Dirección General de Rentas, con más los intereses correspondientes. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 9/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación de oficio. Determinación sobre base cierta. Determinación sobre base presunta: impugnación de la contabilidad y las registraciones. Prueba: carga de la prueba. Actas de inspección: instrumentos públicos. Actas de inspección: firma por parte del contribuyente.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas constató atraso en las registraciones contable y fiscal, así como la no coincidencia en los comprobantes de compras y de existencia y la insuficiencia de comprobantes de gastos. Por ello, el ente recaudador consideró que no existía un sistema contable organizado que permitiera determinar, fehacientemente, los movimientos de fondos. Ante ello, empleó el sistema de base presunta para realizar la determinación impositiva e impuso multas.

Contra ello, la firma presentó recurso de reconsideración, frente a cuyo rechazo interpuso apelación ante el Tribunal Administrativo de Apelación.

Este Tribunal ratifica la actuación del organismo fiscal.

En primer lugar, y respecto de la veracidad del contenido de las actas de inspección en las que se indicaron los defectos y las faltas en la documentación aportada y el atraso contable, señala que ellas constituyen elementos de prueba en el procedimiento (artículo 33 del Código Fiscal), que gozan de la presunción de legitimidad que es propia de los actos administrativos.

Resalta que la responsable no produjo prueba ni la ofreció en su caso (artículo 61 del Código Fiscal) por lo que su agravio constituye una infundada acusación de falsedad ideológica, sin más mérito que el de haberla enunciado. Por otra parte, la circunstancia de que los libros sean foliados y rubricados en nada mejora la situación de la recurrente si la contabilidad es atrasada y las registraciones deficientes.

Puntualiza que la facultad del organismo fiscal competente para acudir al procedimiento de determinación del impuesto sobre base presunta es innegable en casos como en el presente, en los que el sujeto obligado carece de elementos contables adecuados para dilucidar su posición tributaria en forma eficiente.

Culmina afirmando que, frente al proceder del organismo recaudador, la responsable no ha cuestionado el procedimiento seguido, ni los valores obtenidos, ni la sanción aplicada, razones que imponen su confirmación.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (artículo 39 del Decreto nº 949/84 expediente nº 4289/91 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 30 días del mes de noviembre de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la firma "…" en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, en el expediente nº 4289/91 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición:

De acuerdo con las actas de inspección corrientes a fs. 1/7, el 21 y 22 de octubre y el 15 de noviembre de 1991 se constituyó una inspección en el domicilio fiscal de la firma "…" a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en relación con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el período comprendido entre el 1º de setiembre de 1989 y el 31 de agosto de 1991.

Según el contrato social (fs. 91/95), la inspeccionada es una empresa dedicada a la compraventa de materiales de construcción e inmuebles y a la construcción de obras.

En la inspección, los representantes del órgano fiscal observaron

1) atraso en la contabilidad, en la que faltaron balance, inventario y registraciones en el Libro Diario desde el mes de abril de 1990;

2) falta de registración en el Libro IVA, de facturación de compra de bienes de cambio;

3) falta de documentación de compras, de acuerdo con la facturación de ventas, por lo que los datos de los registros no se consideraron reales;

4) imposibilidad de determinar la existencia de cemento el 1º de abril de 1991, sobre lo que la responsable no pudo contestar;

5) falta de coincidencia entre los comprobantes de compras de 9.649 bolsas de cemento a contar del 1º de abril de 1991, existencia constatada de cien bolsas, y comprobantes de ventas por 5.301 bolsas;

6) insuficiencia de comprobantes de gastos aportados por los ejercicios 1989 y 1990.

En el acta de fs. 4/6 consta asimismo que la responsable declaró llevar contabilidad rubricada y que el ejercicio económico cierra el 31 de marzo. Asimismo, a fs. 7 consta la manifestación del representante de la inspeccionada, sobre lo observado anotado precedentemente como punto 5º, que la existencia final de bolsas es mayor encontrándose en un depósito del Ferrocarril, de la firma Corcemar, bolsas pagadas sin retirar.

A fs. 78/83 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 4216/91 señalando que el atraso en la contabilidad, la falta de registración facturas, y la falta de facturación de compras, de acuerdo con la facturación de ventas, determina la inexistencia de un sistema contable organizado que permita conocer el real movimiento de fondos, imposibilitando la determinación impositiva sobre base cierta, considerándose asimismo insuficientes los comprobantes de gastos aportados.

Continúa diciendo Rentas (séptimo "considerando") que por ello se realizó determinación sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en los artículos 31 y 32 del Código Fiscal, tomando para 1989 y 1991 los gastos efectivamente comprobados y la utilidad bruta declarada por la responsable, con los correspondientes ajustes y proporcionando los montos para 1990 de acuerdo con esos resultados y la declaración jurada respectiva presentada por la firma. En consecuencia, realizó la determinación impositiva con sus accesorias y aplicó multa por omisión de impuesto, que reguló en un cuarenta por ciento.

A fs. 84 la firma presentó recurso de reconsideración, el que fue contestado por la Dirección General de Rentas a fs. 102/105 mediante Resolución nº 378/92 por la cual rechazó el recurso, fijó los montos correspondientes a la fecha de la resolución y confirmó la sanción aplicada.

A fs. 108 la responsable presentó recurso de apelación en el cual expresó cuatro agravios:

a) que suministró a la inspección todos los elementos y documentos solicitados, y que es falso que los períodos contables estén incompletos;

b) que reconoce la existencia de facturas no registradas, pero que en la Resolución apelada no se tuvo en cuenta que la mercadería estaba en depósito. Considera que no existe argumento para rechazar las registraciones contables como documentación fidedigna, y señala que los libros son foliados y rubricados;

c) que es incorrecto lo expresado en la Resolución sobre que no presentó las pruebas documentales de que intenta valerse; indica que los inspectores retiraron toda la documentación contable, a lo que debe agregase los balances y libros obligatorios;

d) que en la Resolución no se analiza la cuestión de los gastos y compras superiores a las ventas, las que fueron canceladas mediante el descubierto bancario; dice que de tal manera y con la documentación verificada, los depósitos y las ventas concuerdan.

Peticiona que se formule un nuevo análisis de la situación y, de creerlo conveniente, se realice una nueva verificación para establecer bases ciertas.

A fs. 114, por Resolución nº 539/92 la Dirección General de Rentas admitió el recurso de apelación y a fs. 116/119 incorporó el memorial que exige el artículo 65 del Código Fiscal,

Al respecto, los miembros del Tribunal consideran:

Que el agravio señalado como punto a), en sus dos expresiones significa negar veracidad al contenido de las actas en las que se indicaron los defectos y faltas en la documentación aportada y el atraso contable, y en las que se fundó la Resolución impugnada. En tal sentido, es de señalar que la situación de la Dirección General de Rentas por medio de sus inspectores no es más que el ejercicio de una facultad conferida por la ley, y que las constancias escritas de los resultados de las inspecciones constituyen elementos de prueba en el procedimiento (artículo 33 del Código Fiscal) gozando de la presunción de legitimidad que es propia de los actos administrativos.

Que el acta en la que consta concretamente la observación sobre que se solicitó a la responsable documentación y en ella se apreció el atraso contable (fs. 4/7, punto 3º) contiene una constancia dejada por el responsable señor “…”, que según sus manifestaciones de fs. 4 y el contrato de fs. 91/95 es socio de la firma, en la que expresó una aclaración respecto de uno de los puntos del acta y nada dijo en contra de las observaciones sobre el atraso de la contabilidad. De manera que no se actuó inaudita parte sino ante un socio de la firma, que suscribió el acta juntamente con los inspectores y con evidente conocimiento de su contenido;

Que, sin perjuicio de ello, el acta en cuestión data del 15 de noviembre, de 1991, la Resolución nº 4216/91 es del 20 de diciembre y el recurso de reconsideración se presentó el 12 de enero de 1992, por lo que la recurrente tuvo la garantía procesal necesaria para probar en contra del contenido del acta; para el caso: que su contabilidad al 15 de noviembre de 1991 estaba al día. Sin embargo, la responsable no produjo prueba ni la ofreció en su caso (artículo 61 del Código Fiscal) por lo que su agravio constituye una infundada acusación de falsedad ideológica, sin más mérito que el de haberla enunciado;

Que, respecto del agravio indicado como punto b), la recurrente admite la existencia de facturas no registradas, pero se remite a las mercaderías en depósito; es de señalar que en este punto no se discute si se adquirió más o menos mercadería sino el grado de confiabilidad de la contabilidad de la empresa, que debe reflejar la realidad por sí misma, sin perjuicio de hacer notar que, respecto del cemento, precisamente en el acta de fs. 6 se observó la falta de coincidencia entre la compra, la venta y la existencia, no habiendo podido probar la responsable que el depósito era superior a lo verificado por la inspección. Por otra parte, la circunstancia de que los libros sean foliados y rubricados en nada mejora la situación de la recurrente si la contabilidad es atrasada y las registraciones deficientes;

Que, en relación con el agravio del punto c), es correcto lo expresado por Rentas sobre que la responsable no presentó las pruebas documentales del caso. Al respecto, no se trata de la documentación analizada por los inspectores ni de la que pueda tener la responsable, la que no obra en autos; la prueba que acredita los hechos invocados debe ser acompañada al escrito en el que se interpone el recurso u ofrecida, en su caso, indicando la imposibilidad de presentarla (artículo 61 del Código Fiscal y artículo 16 del Decreto nº 949/84 Reglamentario del Código Fiscal) En su recurso de reconsideración la recurrente no produjo ni ofreció absolutamente ninguna prueba documental siendo que invocaba hechos que la requerían (independientemente del mérito de los mismos), como lo referido al atraso contable, a los comprobantes de gastos, a operaciones bancarias supuestamente concordantes con operaciones comerciales (fs. 84), existencia y cantidad de mercadería en depósitos ferroviarios y coincidencia con facturación de compras (fs. 7, punto 7º), en fin, de todo hecho invocado para fundamentar sus agravios, por lo cual, contrariamente a lo manifestado por la recurrente, es correcto lo expresado en la Resolución de Rentas (fs. 102/104) en su penúltimo “considerando";

Que, respecto del agravio del punto d), en el acta de fs. 4 a 7 el socio de la empresa entrevistado por los inspectores dijo, en relación con la observación formulada en el punto séptimo del acta, sobre que no había coincidencia entre las cantidades de bolsas de cemento compradas a contar del 1º de abril de 1991, (9649), las vendidas (5301) y las existentes (100), que a la existencia debían sumarse bolsas pagadas y no retiradas de un depósito ferroviario. Sobre el mismo punto, ahora en apelación dice la recurrente algo poco claro sobre que las compras fueron canceladas por medio de descubierto bancario;

Que, aún tomando la explicación del acta, no mejora la situación de la recurrente por cuanto no ha probado que la diferencia de bolsas entre lo comprado y lo vendido se corresponda con un supuesto envío ferroviario no retirado, o con cualquier otra circunstancia que altere la cantidad de bolsas verificadas por los inspectores en depósito. Por otra parte, lo expresado en el recurso de apelación sobre el origen de los fondos para pagar las compras independientemente de que la apelante no explica la conexión del tema con la cuestión planteada, tampoco ha sido probado.

Que la facultad del organismo fiscal competente, para acudir al procedimiento de determinación del impuesto sobre base presunta es innegable en casos como el presente en que el sujeto obligado carece de elementos contables adecuados para dilucidar su posición tributaria en forma eficiente (artículo 32 del Código Fiscal);

Que, siendo procedente la determinación sobre base presunta, la responsable no ha cuestionado el procedimiento adoptado para su realización, ni los valores obtenidos, ni la sanción aplicada, todo lo cual, por otra parte, se considera ajustado a criterios de razonabilidad con adecuación a las circunstancias y naturaleza de la actividad gravada.

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 108/109 del expediente nº 4289/91 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos "…", inscripción nº …. 2) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos "…" a que, dentro de los quince (15) días hábiles de notificada la presente Sentencia, haga efectivo el pago de las sumas por los conceptos establecidos en la Resolución nº 4216/91, por los montos indicados en la Resolución nº 378/92, ambas dictadas por la Dirección General de Rentas, con más los intereses correspondientes. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas, a sus efectos.

I.9.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 10/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación de oficio. Determinación sobre base cierta. Determinación sobre base presunta: impugnación de la contabilidad y las registraciones. Determinación sobre base presunta. Indicios: información proporcionada por terceros. Prueba: carga de la prueba.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia se debate la determinación impositiva practicada a un contribuyente cuya actividad era de transporte. Los inspectores recibieron la documentación solicitada a la firma pero de actuaciones posteriores surgieron recibos y otra documentación que no contaba con respaldo en la contabilidad del contribuyente. Por ello se determinó sobre base presunta el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

La firma presenta recurso de reconsideración y reconoce recibos provisorios y la omisión en la registración de ciertas operaciones. Ante ello, la Dirección General de Rentas ratifica la determinación realizada y la sanción aplicada.

El contribuyente presenta recurso de apelación, el que motiva el dictado de esta sentencia.

El Tribunal Administrativo de Apelación centra la cuestión en la confianza que merece la contabilidad y la documentación de la recurrente. Afirma, en tal sentido, que si la contabilidad y la documentación respectiva no reflejan la totalidad de las operaciones sujetas a gravamen, de nada vale discutir la suficiencia de los elementos aportados por el contribuyente a la inspección, por cuanto nunca podría llegarse con todos ellos a una determinación sobre base cierta.

Ratifica que la documentación puesta a su disposición por la apelante fue "escasa", lo cual obligó al ente recaudador a procurarse la información en los registros ferroviarios y en la documentación de tomadores de servicios.

Indica que la recurrente admitió no sólo la existencia de operaciones sin facturar, que cuentan con "recibos provisorios" sino también la omisión de "algunas bolsas" en sus registros, lo que obvia mayores probanzas. Tampoco la apelante ha acreditado lo que afirma al respecto, ni siquiera ha ofrecido identificar y cuantificar las omisiones confesadas y las supuestas operaciones con documentación provisoria.

Por ello, concluye que es procedente la determinación impositiva sobre base presunta, conforme lo establecido en el artículo 32 del Código Fiscal de la Provincia, la que se ha practicado tomado datos ciertos no negados por la recurrente y aplicado procedimientos de cálculo tampoco impugnados, por lo que corresponde su confirmación.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84 Expediente nº 4335/91 del registro de la Dirección General de Rentas).

En la ciudad de Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 11 días del mes de diciembre del año mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa, el Tribunal Administrativo de Apelación, para considerar el recurso interpuesto por la firma “…” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, en el expediente nº 4335/91 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición:

Conforme el acta que constituye 1as fojas 1/2, el 25 de octubre de mil novecientos noventa y uno la Dirección General de Rentas inició una verificación a la firma “…” a fin de constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relacionadas con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. En dicha ocasión los inspectores fueron atendidos por un empleado y controlaron la documentación aportada consistente en facturas de compra y venta y de servicios, resúmenes de cuentas corrientes bancarias y carpeta de Impuesto a las Ganancias, declarando el entrevistado que la firma no lleva registro de entrada y de salida de dinero; que la única actividad es el servicio de transporte; y que éste se realiza por medio de terceros y por ferrocarril no contando la empresa con camiones propios.

Según constancia de fs. 8/13, la inspección se constituyó en la estación ferroviaria donde el Jefe de la misma le suministró información sobre los montos facturados y pagados en concepto de fletes por operativos de cargas destinadas a la apelante, exhibiendo los registros respectivos de donde se extrajeron los datos correspondientes a fletes pagados por “…” entre enero de 1987 hasta junio de 1988 y de mayo de 1989 a setiembre de 1991 inclusive, no pudiendo obtenerse información por el lapso faltante.

A fs. 14/55 obran actuaciones según las cuales la inspección visitó firmas contratantes de los servicios de la apelante, verificando la documentación relacionada con fletes pagados a “…” en el período de interés, habiendo advertido la existencia de recibos de pagos informales, sin membrete, y borradores de, resúmenes de remesas transportadas, es decir, falta de facturación de fletes percibidos.

Conforme el acta de fs. 56/58, el 15 de noviembre de 1991 continuó la verificación en el domicilio de la apelante informándosele al responsable gerente de la sociedad, sobre las actuaciones realizadas en la empresa ferroviaria, y que de la verificación efectuada en la documentación de tomadores de sus servicios de fletes se había constatado la inexistencia de facturación sustituida por recibos sin membrete y detalles de remesas informales, por lo cual no eran aceptables como elementos fehacientes los asientos de los estados contables presentados, que fueron incorporados como fojas 59/99.

A fs. 110/114 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 15/92 en la que se precisa el período verificado, comprendido entre el 22 de mayo de 1987 y el 30 de setiembre de 1991 y, al respecto, se considera: que la documentación suministrada por la responsable fue insuficiente; que en inspección realizada a tomadores del servicio que presta, se comprobó la inexistencia de facturación correlativa que determine la credibilidad de sus balances, no habiendo sido posible obtener datos que reflejen el real movimiento de fondos por 1o que no es posible realizar determinación impositiva sobre base cierta; que, en consecuencia, procede efectuar la determinación sobre base presunta (artículos 31 y 32 del Código Fiscal), para lo cual toma la información extraída de los registros ferroviarios, indicando en un anexo los montos obtenidos como base imponible; que sobre lo determinado corresponden los reajustes relativos a actualización y la carga de intereses (Código Fiscal y Ley 1336); que estima procedente aplicar multa por omisión de impuesto, prevista en los artículos 37 y 58 del mencionado Código, graduándola en el 60% de las sumas omitidas. En consecuencia, resuelve determinando el gravamen adeudado y accesorias y aplicando la sanción regulada.

A fs. 116/117 la firma responsable presentó recurso de reconsideración, en el que expresó los siguientes agravios:

-que la única actividad que desarrolla es el servicio de flete;

-que no todas las bolsas que llegan tienen movimiento de carga inmediato, habiendo bolsas en existencia de propiedad de terceros;

-que muchos operativos por ferrocarril con destino a General Pico son redespachados a otros lugares, no realizándose servicios de cargas por ellos. Dice que están las cartas de porte a disposición;

-que el que suscribe (gerente de …) está en relación de dependencia con la firma “…” (proveedora) como vendedor a comisión y que no cobra en todos 1os casos el movimiento de bolsas, lo que depende de la operación en la que a veces sacrifica el precio del flete;

-que en ocasiones no cobra el flete, en casos de clubes o entidades de bien público;

-que no corresponde determinación sobre base presunta porque se suministró a los inspectores toda la documentación, negando que haya sido escasa como se señala en la Resolución recurrida. Al respecto se remite al acta de fs. 1;

En su recurso, la firma reconoce que en algunos casos se dieron recibos provisorios hasta la facturación definitiva. También reconoce que se pudieron haber omitido algunas bolsas, aunque no en la cantidad determinada por la Dirección General de Rentas, porque ésta tomó por carta de porte 1as ventas sin tener en cuenta lo mencionado en su recurso al respecto. Solicita nueva verificación y determinación impositiva sobre base cierta, poniendo a disposición toda su documentación. No produce prueba;

A fs. 123/127 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 186/92 en la que analiza el recurso interpuesto, descartando como agravio 1o referido al flete como única actividad por cuanto en la determinación realizada no se computó otra actividad, y considerando: que no interesa establecer la propiedad de las bolsas, lo que sería propio de una actividad de compra venta que no es el caso; que no se aporta ninguna prueba sobre los invocados redespachados; que la relación de dependencia del gerente de la firma con la empresa “…” confunde las operaciones particulares con las propias de 1a firma recurrente aunque en definitiva no varía la situación ya que no se aporta ninguna prueba que permita establecer diferencias; que en autos está probada la existencia de servicios prestados sin facturación, por lo que corresponde desestimar lo expresado por la recurrente al respecto, considerando razonablemente justificada la decisión de no tener en cuenta como único elemento la documentación referida a la contabilidad y a los balances, procediendo la determinación sobre la base presunta que suministran los registros ferroviarios; que, con relación a los balances, hace notar que su elaboración no permitiría tampoco determinar la base imponible; que la misma contribuyente reconoció la existencia de recibos provisorios y la omisión de movimientos de bolsas, lo que acredita la imposibilidad de efectuar la determinación sobre base cierta. En consecuencia, deniega el recurso de reconsideración y ratifica la determinación realizada y sanción aplicada.

A fs. 129/130 la responsable presentó recurso de apelación que fue admitido por la Dirección General de Rentas a fs. 135, mediante la Resolución nº 353/92, habiéndose incorporado a fs. 137/141 el memorial que exige el artículo 65 del Código Fiscal.

A fs. 144 la Presidencia del Tribunal, como medida, para mejor proveer, dispuso que la Dirección General de Rentas informe sobre la supuesta existencia de bolsas en depósito a la fecha de la inspección y, en su caso, que incidencia se adjudicó a las mismas, habiéndose producido el informe de fs. 146/191.

En su recurso de apelación, la recurrente reitera en general el planteo formulado en la primera instancia, exponiendo concretamente como agravios:

a) que la Dirección General de Rentas no consideró ni resolvió lo expresado en su recurso de reconsideración sobre los redespachos y, sumando este argumento a lo dicho sobre existencia de bolsas en depósito sin movimiento (que ahora cuantifica en 39.300), concluye que no pueden establecerse bases imposibles presuntas sobre los remitos del ferrocarril; y

b) que, si bien se reconoció la posible omisión de algunas bolsas y la Dirección General de Rentas constató la existencia de remitos sueltos, ello no da margen para que se descarte su contabilidad. Señala al respecto que los remitos hallados corresponden a facturas que se confeccionan con posterioridad para agilizar el trámite. Ofrece su contabilidad, documentación y balances comerciales para que se realice la determinación sobre base cierta.

Al respecto, los miembros del Tribunal consideran:

Que, en primer lugar, corresponde analizar la queja referida a la supuesta omisión de la Dirección General de Rentas al contestar el recurso de reconsideración, de considerar y resolver sobre los redespachos planteados como supuestos de deducción que disminuirían el caudal de bolsas motivo de fletes, toda vez que el planteo supone una denuncia sobre la validez formal, de previa consideración;

Que, al respecto, en el décimo "considerando" de la Resolución nº 186/92 (fs. 124), la Dirección General de Rentas dice textualmente: "Que no se aporta prueba alguna que aclare la modalidad de los operativos de redespacho hacia otras regiones ni sobre quien abona el flete por tales movimientos, por lo que no es procedente tener en cuenta lo expresado por el recurrente”;

Que en consecuencia, no es exacto que en la Resolución exista el vicio de omisión denunciado. Sin perjuicio de que se comparta o no lo considerado y resuelto, lo que será motivo de, análisis en el contexto de las argumentaciones expresadas como defensas de fondo;

Que en la apelación se abandonan los argumentos sobre fletes no cobrados, que se habían invocado en el recurso de reconsideración como consecuencia de una especial relación entre el gerente de “…” y la firma “…”, sobre lo cual, por otra parte, no se aportó ninguna prueba;

Que, por lo expuesto, la cuestión ha quedado circunscripta a los siguientes puntos de controversia:

a) la recurrente no admite que la documentación aportada haya sido insuficiente;

b) tampoco admite que su contabilidad no suministre los; elementos necesarios para realizar la determinación impositiva sobre base cierta;

c) en consecuencia, impugna el procedimiento de determinación sobre base presunta;

d) respecto de la base presunta, asimismo impugna los montos obtenidos, por cuanto considera que no se han tenido en cuenta los mencionados redespachos, y las bolsas en depósito sin movimiento que justifique un flete;

Que en realidad los tres primeros puntos controvertidos indicados se corresponden con un único planteo ¿es o no es confiable 1a contabilidad y documentación de la recurrente? Si la contabilidad y documentación respectiva no reflejan la totalidad de las operaciones sujetas a gravamen, de nada vale discutir la razonabilidad o no de haber considerado insuficientes los elementos aportados a la inspección, por cuanto todos los elementos posibles, presentados o no, no podrían constituir una base cierta para determinar el gravamen;

Que al respecto, es importante señalar que en la Resolución nº 15/92 (cuarto y quinto "considerandos" fs. 110), la Dirección General de Rentas no dice que se haya practicado determinación impositiva sobre base presunta porque la documentación aportada haya sido insuficiente sino que, además de haberse aportado documentación escasa la inspección realizó verificaciones a tomadores de servicios de “…” y encontró elementos que acreditaron la existencia de hechos imponibles no contabilizados, desvirtuando los montos indicados en los balances y haciendo imposible la determinación sobre base cierta;

Que en las actuaciones no existe elemento alguno que permita dudar de la seriedad de lo manifestado en la Resolución, fundada en el informe producido por la inspección a fs. 108/109 en el cual se dijo que la documentación puesta a su disposición por la apelante fue "escasa". Por el contrario, es evidente la necesidad que llevó a procurar información en los registros ferroviarios y en la documentación de tomadores de servicios, la que vino a plantear el cuestionamiento de los balances comerciales;

Que, al respecto, la recurrente admitió no sólo la existencia de operaciones sin facturar con "recibos provisorios" sino también la omisión de "algunas bolsas" en sus registros, lo que obvia mayores probanzas;

Que, con relación a la documentación previsora de operaciones, en las actuaciones a fs. 16/55 no se advierte que 1os documentos hayan sido extendidos en realidad como "provisorios", ni que hayan sido sustituidos o complementados con facturación definitiva, aún si fuera posible admitir semejante "modus operandi". Tampoco la apelante ha acreditado lo que afirma al respecto, ni siquiera ofrecido probar sobre la identificación y cuantificación de las omisiones confesadas y de las supuestas operaciones con documentación provisoria;

Que, en consecuencia, sin lugar a dudas es procedente la determinación impositiva sobre base presunta, conforme lo establecido en el artículo 32 del Código Fiscal de la Provincia;

Que al respecto, la apelante no ha impugnado los informes ferroviarios utilizados sino que solamente ha expresado su disconformidad con la actitud de la Dirección General de Rentas de tomar el total de bolsas recibidas como si por todas ellas se hubiera cobrado flete, sin haber deducido:

a) las redespachadas a otros lugares; y

b) las que permanecían en depósito al momento de la inspección.

Que, con relación a los mencionados redespachos, 1a apelante no ha hecho más que invocarlos sin producir prueba alguna. Al respecto, en la Resolución de fs. 124 la Dirección General de Rentas desestimó el planteo por no haberse aportado pruebas que aclaren esa modalidad de trabajo y su incidencia en la base imponible. Sobre el particular es clara la normativa contenida en los artículos 61 del Código Fiscal y 16 del Decreto nº 949/84, donde se exige la presentación o el ofrecimiento de la prueba, con obligación de acompañar la documental al escrito recursivo, salvo la que no pudiera presentarse, en cuyo caso deben indicarse los motivos de tal imposibilidad y el lugar donde se encuentra;

Que en la apelación la recurrente dice que no se han considerado los redespachos de figuración en cartas de porte "que se pusieron a disposición de los actuantes";

Que en las actas de fs. 1/2 y 56/58 no se mencionan tales redespachos ni que se haya puesto a disposición de los inspectores las cartas de porte aludidas, por 1o que no puede aceptarse lo expresado sobre que se haya planteado el tema en ocasión de la inspección y mucho menos que se haya ofrecido o producido alguna prueba. La cuestión fue introducida en el recurso de reconsideración y rechazada por la Dirección General de Rentas por tratarse de un hecho no probado, sin que en el recurso de apelación se expresen agravios en tal sentido.

Que el procedimiento concedió a la apelante suficiente garantía para ejercer su defensa, habiendo podido explicitar la referida operatoria de redespacho dando los datos necesarios para determinar su incidencia fiscal y produciendo la prueba respectiva. Habiendo transcurrido más de tres meses entre la inspección y su recurso de reconsideración (fs. 116) la recurrente sólo dijo que "muchos operativos por ferrocarril con destino a General Pico son redespachados...." sin dar precisión alguna ni producir la prueba de los hechos invocados;

Que, respecto de las 39.300 bolsas supuestamente en depósito "al momento de la inspección" (fs. 129 vta.) indicadas en el recurso de apelación y que en el de reconsideración no se las había cuantificado (fs. 116), la apelante no aporta tampoco elemento alguno que permita evaluar la situación, ni acompañó documentación probatoria;

Que es oportuno señalar la absoluta imprecisión de todos los planteos formulados por la recurrente, tanto en su pedido de reconsideración como en esta instancia, siendo obvio que estaba a su alcance explicitar y probar hechos que supuestamente sustentarían su posición;

Que en la dinámica de trabajo que significa la recepción y despacho de la mercadería perecedera de que se trata, es posible la existencia de bolsas en depósito, las que no fueron tomadas por la inspección porque se presumieron fundadamente como correspondientes a envíos recibidos entre la fecha del último remito ferroviario considerado (19 de setiembre de 1991) y la fecha del acta de inspección (15 de noviembre de 1991). Al respecto, contestando el informe requerido como medida para mejor proveer, a fs. 190/191 la Dirección General de Rentas señala que en ese lapso la apelante recibió por lo menos cinco trenes con 86.110 bolsas de material, lo que permitió un movimiento acorde con la actividad promedio de la firma y un remanente del caudal invocado aun aceptando como cierta tal circunstancia;

Que, considerando las modalidades del trabajo y la calidad de perecedera de la mercadería, se considera razonable el procedimiento seguido en 1a inspección en la que se estimó que la existencia de bolsas al momento de la clausura de la inspección correspondía a envíos posteriores al 19 de setiembre;

Que contra tales presunciones, la apelante pudo determinar y probar con certeza cuantas bolsas recibió entre el 19 de septiembre y el 15 de noviembre y cuantas despachó en ese período lo que permitiría establecer si alguna de las bolsas que dice que habían en depósito al 15 de noviembre correspondían a envíos anteriores al 19 de septiembre;

Que carece de seriedad la pretensión de descontar la totalidad de las bolsas contadas luego de dos meses desde el último remito computado, como si no se hubiera recibido mercadería desde entonces, y carece de bases mínimas para ser considerado semejante planteo que así concebido cae en absoluta imprecisión. Habiendo tenido la recurrente toda la posibilidad del cálculo exacto, para acreditar cualquier circunstancia que le hubiera convenido;

Que en consecuencia, en el caso corresponde la determinación impositiva sobre base presunta respecto de la cual, habiéndose tomado datos ciertos no negados por la recurrente y aplicados procedimientos de cálculo tampoco impugnados, y no siendo atendibles sus argumentos tendientes a la reducción del monto imponible calculado, corresponde confirmarla

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 129/131 del expediente nº 4335/91 del registro de la Dirección General de Rentas, por la firma “…”, como contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos inscripción nº 154.525/6.

2) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…” a que, dentro de 1os quince (15) días hábiles de notificada la presente Sentencia, haga efectivo el pago de las sumas correspondientes a los conceptos establecidos en la Resolución nº 15/92, por lo montos indicados en la Resolución nº 186/92, ambas dictadas por la Dirección General de Rentas, con más los intereses correspondientes.

3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/1993 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: movimiento y gastos bancarios. Indicios: gastos y utilidad bruta declarada. Acta de inspección: valor probatorio. Prueba: carga de la prueba. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: fecha de inicio de actividades. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: actividades preparatorias.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas, ante la falta de elementos comprobatorios de las operaciones comerciales del contribuyente y lo establecido en los artículos 31 y 32 del Código Fiscal (t.o. 1983), determinó de oficio el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos del período agosto de 1991 a setiembre de 1992, sobre la base de los gastos y de las utilidades brutas declaradas por el propio contribuyente a la inspección actuante en el acta que suscribió a tal fin.

Contra esa determinación, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración que, denegado, motiva esta apelación.

En síntesis, se agravia pues firmó de buena fe el acta donde constan estimaciones que no están ajustadas a la realidad y a la documentación que aporta en la instancia de la reconsideración. En especial, puntualiza que en el acta indicó el pago de alquileres desde el mes de agosto de 1991, cuando el contrato rige desde el 1º de setiembre de ese año; que los retiros personales no pueden considerarse desde la misma fecha tomada como la de iniciación de actividades; y que el movimiento y gastos bancarios de ninguna manera autorizan el cálculo de ventas realizado por el trimestre agosto/octubre de 1991.

Respecto de la fecha de inicio de actividades, el Tribunal indica la incoherencia de las expresiones del recurrente, quien suministra tres fechas distintas de iniciación que, por otra parte, no están apoyadas en prueba alguna. Puntualiza que, por el contrario, el certificado municipal de fs. 27 habla de la habilitación concedida el 16 de agosto de 1991 y de una “autorización para vender” del 16 de octubre pero, según la declaración del responsable en el acta de inspección, que es elemento de prueba, habría comenzado su actividad comercial el 16 de septiembre y, según lo afirmado en el recurso de apelación, inició actividades el 15 de octubre; lo que quita absolutamente seriedad a su planteo.

Afirma el Tribunal que, siendo evidente el ejercicio de la actividad comercial en el mes de septiembre de 1991, existiendo posesión del inmueble y pago de jornales y gastos bancarios desde agosto de ese año, y no habiendo aportado el recurrente prueba alguna que determine precisamente la fecha de iniciación de la actividad, corresponde fijar la misma en el 1º de setiembre de 1991 que es la fecha de la locación concretada formalmente, aportada por el mismo contribuyente, que demuestra la realidad de una actividad comercial con características de permanencia. Por el contrario, las actividades del mes de agosto de 1991 se podrían admitir como preparativas.

En los restantes aspectos de la determinación impositiva, el Tribunal indica que los cuestionamientos no fueron acompañados de pruebas concluyentes que la desvirtúen, en un contexto demostrativo del movimiento comercial, inversiones, gastos, movimientos bancarios, facturas, etc., no habiendo aportado el responsable absolutamente nada que haga decaer el valor de los datos obtenidos por la Inspección y los cálculos realizados por la Dirección General de Rentas, motivo por el cual son confirmados.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84 expediente nº 8652/92 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En la ciudad de Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 2 días del mes de diciembre de mil novecientos noventa y tres, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas el Tribunal Administrativo de Apelación, para considerar el recurso interpuesto por el señor … en representación del contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…”, inscripción nº …, en el expediente nº 8652/92 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Según constancias obrantes a fs. 1/2 del referido expediente, el contribuyente "…" fue intimado a presentar documentación probatoria y a regularizar pagos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos adeudado, en actas fechadas el 21 de julio y el 24 de julio de 1992, no habiéndose cumplido el requerimiento.

En consecuencia, el 19 de noviembre de 1992 (fs. 4) se realizó una inspección en la que se dejó constancia: que el período verificado comprende desde el 23 de agosto de 1991, tomada esta fecha como de iniciación de actividades, y el mes de setiembre de 1992 inclusive; que el contribuyente no lleva libros rubricados ni anotaciones que permitan la confección de estados contables, no existiendo control de Caja diario, ni libros Caja y Bancos; que se verifican facturas de ventas y libro IVA a partir del 28 de octubre de 1991. En los anexos del Acta de Inspección se tomaron datos de los extractos de cuentas corrientes bancarias, del libro IVA compra y ventas, de pagos de ese impuesto, y de gastos mensuales de la actividad comercial. Los gastos se tomaron en el anexo D, que constituye las fojas 10 a 13, a contar de agosto de 1991 inclusive, con la información y conformidad del contribuyente que suscribió el Acta. Interrogado en el momento de la verificación, el contribuyente declaró la utilidad bruta, estimada en el rubro ferretería en el 30%, y en el rubro materiales para la construcción, en el 20%, representando el rubro ferretería el 20% de las ventas y los materiales el 80% (fs. 5 "in fine").

Por último en ese Acta de Inspección, el contribuyente verificado dejó constancia que las actividades comerciales "reales" comenzaron un mes después de la fecha del certificado de habilitación municipal, y que los retiros de fondos personales indicados en el anexo D corresponden solamente a extracciones realizadas por el firmante La Dirección General de Rentas a fs. 20/23 dictó la Resolución nº 3874/92 en la cual, considerando la falta de elementos comprobatorios de las operaciones comerciales y lo establecido en los artículos 31 y 32 del Código Fiscal (t.o. 1983), realizó determinación impositiva de oficio, sobre la base de los montos de los gastos y las utilidades brutas declaradas por el contribuyente, comprendiendo el período desde agosto de 1991 hasta setiembre de 1992 inclusive; acreditó los pagos realizados; y aplicó multa por omisión de impuesto que gradúo en el 40% del total omitido.

A fs. 25 el contribuyente presentó recurso de reconsideración expresando: que las primeras compras las realizó el 16 de octubre de 1991 y las primeras ventas el 28 de octubre; que el contrato de alquiler del local donde funciona el negocio rige desde el 1º de setiembre; que la habilitación municipal del local fue concedida el 15 de octubre; y que los talonarios de facturación fueron impresos el 25 de octubre de 1991. Dejó constancia que el 4 de noviembre de 1992 pagó dos anticipos de los que se reclaman en la Resolución, antes de la fecha de la inspección. En consecuencia, solicitó que se deje sin efecto la determinación efectuada por los meses de agosto, setiembre y octubre de 1991; que se ajusten los demás meses a los montos de las ventas reales; y que se le conceda plazo para el pago. Presentó copia de los comprobantes de los pagos que invocó, un certificado municipal en el que consta que el negocio se habilitó el 16 de agosto de 1991 y que el 16 de octubre de 1991 se “autorizó a la firma....... a iniciar la venta al público”, y fotocopia del contrato de locación que menciona en el recurso, vigente a partir del 1º de setiembre de 1991. El contrato de locación fotocopiado a fs. 28/29 aparece firmado el 2 de setiembre de 1991, por un año de duración y un precio de 500 dólares mensuales. No tiene fecha cierta, las firmas no están autenticadas, y en el ejemplar fotocopiado no se ha pagado el Impuesto de Sellos.

A fs. 33/37 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 96/93 haciendo lugar parcialmente al recurso, acreditando los pagos realizados y reduciendo concordantemente el monto de la multa, pero rechazó el petitorio en cuanto a dejar sin efecto la estimación por los meses de agosto, setiembre y octubre de 1991.

A fs. 40 el contribuyente presentó recurso de apelación agraviándose por la negativa de Rentas a considerar los elementos aportados para acreditar la iniciación de actividades, señalando que firmó de buena fe el Acta donde constan estimaciones no ajustadas a la realidad y a la documentación referida. Al respecto, manifiesta que en el Acta se indicó el pago de alquileres por $500.- por el mes de agosto, siendo que el contrato rige desde el 1º de setiembre; que los retiros personales no pueden considerarse desde la misma fecha tomada como de iniciación de actividades; y que el movimiento y gastos bancarios de ninguna manera autorizan el cálculo de ventas realizado por el trimestre agosto/octubre de 1991 por la suma de $26.983,39. Solicita que se considere fecha de iniciación de actividades el 15 de octubre de 1991; que al efecto se solicite informe a la Municipalidad de Macachín; y que la estimación se haga en función de los días efectivos de ventas y teniendo en cuenta los gastos reales, sin considerar retiros y gastos personales.

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que, en primer lugar, debe analizarse la situación en relación con la fecha de iniciación de actividades que en autos se encuentra controvertida;

Que, al respecto, la Inspección tomó el 23 de agosto de 1991 sin indicar la fuente de información, pero que es la fecha de inscripción del comercio en el Registro Provincial respectivo conforme la copia de la constancia que se agrega a fs. 49;

Que el contribuyente no estuvo de acuerdo con esa fecha de iniciación de actividades, habiendo expresado al final del Acta de Inspección, a fs. 6, “que las actividades comerciales reales comenzaron un mes después de la fecha del certificado de habilitación municipal”; Que el recurrente aportó al presentar el recurso de reconsideración como prueba una constancia municipal, incorporada a fs. 27, en la que se certifica que el negocio fue habilitado el 16 de agosto de 1991 por lo cual, al señalar en el Acta de Inspección que inició su actividad un mes después, implica que se refería al 16 de setiembre de 1991;

Que, no obstante, en el recurso de reconsideración a fs. 25 dice el recurrente que efectuó las primeras compras el 16 de octubre de 1991 y las primeras ventas el 28 de octubre, y en su recurso de apelación, a fs.40, dice que inició actividades el 15 de octubre de 1991;

Que la incoherencia de tales expresiones, mediante las cuales el contribuyente ha suministrado tres fechas distintas de iniciación de actividades, descarta la consideración de cualquiera de ellas que, por otra parte, no están apoyadas en prueba alguna;

Que, por el contrario, el certificado municipal de fs. 27 habla de la habilitación concedida el 16 de agosto de 1991 y de una “autorización para vender” del 16 de octubre pero, según declaración del responsable en el Acta de Inspección, que es elemento de prueba, habría comenzado su actividad comercial el 16 de septiembre y, según lo afirmado en el recurso de apelación, que ahora se considera, inició actividades el 15 de octubre; en consecuencia de los dos casos después de la habilitación y antes de la autorización para vender, lo que quita absolutamente seriedad a la producción de una prueba que sólo acreditaría una infracción municipal pero de manera alguna una fecha cierta de iniciación de actividades. Por lo mismo, se considera inconducente un nuevo informe de la Municipalidad, que no podría apartarse de lo ya certificado sin exceder su competencia;

Que, en consecuencia, del planteo formulado, sólo es rescatable la disconformidad del recurrente con la fecha tomada por la Inspección como de comienzo de las actividades comerciales, en cuanto fue expresada en el mismo Acta de Inspección, aunque no encuentra apoyo alguno la fecha propuesta por, el mismo;

Que, recurriendo a las demás constancias del expediente, encontramos que el recurrente ha negado haber pagado los alquileres por el mes de agosto de 1991 indicados en el anexo D del Acta a fs. 10, produciendo como prueba el contrato de locación corriente a fs. 28/29 vigente a partir del 1º de setiembre de 1991;

Que tal como lo señala la Dirección General de Rentas, el Acta goza de presunción de legitimidad que no se desvirtúa sino con acreditaciones concluyentes, no revistiendo tal característica el contrato incorporado. Pero además, la cuestión podría eventualmente tener importancia en cuanto al monto de la determinación impositiva por el mes de agosto pero no en cuanto a la fecha de iniciación de la actividad que es lo que analiza ahora. En efecto, la falta de un contrato formal no obsta a que exista posesión del inmueble, lo que resulta indudable en autos en que se ha acreditado la habilitación municipal concedida el 16 de agosto y la inscripción en el Registro Provincial realizada el 23 de agosto, ambas a nombre del contribuyente y con relación al inmueble de referencia;

Que, por otra parte, el recurrente niega solamente el pago de alquileres por el mes de agosto, pero reconoce el pago de jornales en agosto (fs. 10), de gastos bancarios en agosto (fs. 11) y el pago de fletes en setiembre (fs. 11), habiendo declarado en el formulario de fs. 49 agregado por este Tribunal, personal ocupado desde agosto de 1991;

Que la evidente posesión del inmueble, así como el pago de jornales y de gastos bancarios desde el mes de agosto, podrían no significar el comienzo inmediato de actividades comerciales, pero obviamente descartan el comienzo remoto de las mismas, siendo decisorio por el pago de fletes, que en el mes de setiembre el negocio estaba en actividad;

Que, habiéndose expresado disconformidad con la fecha fijada por los Inspectores, en el mismo Acta antes de ser firmada por el contribuyente, siendo evidente el ejercicio de la actividad comercial en el mes de setiembre, existiendo posesión del inmueble y pago de jornales y gastos bancarios desde agosto, y no habiendo aportado el recurrente prueba alguna que determine precisamente la fecha de iniciación de la actividad, corresponde fijar la misma en el 1º de setiembre de 1991 que es la fecha de la locación concretada formalmente, aportada por el mismo contribuyente, demostrativa de la realidad de una actividad comercial con características de permanencia, luego de las actividades del mes de agosto que se podrían admitir como preparativas;

Que ello conduce a la necesidad de rectificar la determinación impositiva y accesorias, eliminando el cargo por el mes de agosto de 1991;

Que en segundo lugar debe analizarse el resto del recurso, en el cual se peticiona la adecuación de la estimación impositiva a los gastos reales, sin considerar retiros y gastos personales y observando relación con el movimiento y gastos bancarios, por los meses de agosto, setiembre y octubre de 1991;

Que el mes de agosto de 1991 será eliminado de la determinación fiscal, por lo que el cuestionamiento se limita a los meses de setiembre y octubre;

Que los retiros de fondos, como cualquier otro gasto, son demostrativos del movimiento económico en que se basa la determinación presuntiva sobre gastos y utilidades, habiendo sido los montos suministrados por el mismo responsable;

Que toda objeción a la determinación impositiva realizada, debió ser acompañada de pruebas concluyentes que la desvirtúen, en un contexto demostrativo del movimiento comercial, inversiones, gastos, movimientos bancarios, facturas, etc., no habiendo aportado el responsable absolutamente nada que haga decaer el valor de los datos obtenidos por la Inspección y los cálculos realizados por la Dirección General de Rentas;

Que, por lo expuesto, corresponde confirmar la determinación impositiva realizada por la Dirección General de Rentas a partir del mes de setiembre de 1991 inclusive;

Que, habiéndose tomado conocimiento de la existencia de un acto jurídico gravado con Impuesto de Sellos, en el cual no consta el pago del gravamen, deben realizarse las actuaciones tendientes a regularizar tal situación.

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto, glosado fs. 40 del expediente nº 8652/92 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por el señor … por “…”, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos inscripción nº 160.916/9, disponiendo que se elimine el mes de agosto de 1991 en la determinación impositiva realizada en la Resolución nº 96/93 de la Dirección General de Rentas, adecuando consecuentemente las accesorias. 2) Rechazar el recurso de apelación mencionado, en cuanto en el mismo se impugna la determinación impositiva referida por los meses de setiembre y octubre de 1991. 3) Disponer que la Dirección General de Rentas realice las acciones tendientes a regularizar la situación del contrato de locación cuya copia obra glosada a fs. 28/29 del expediente de referencia, respecto del Impuesto de Sellos. 4) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos "…" a que, dentro de los quince (15) días de notificada la liquidación que practicará la Dirección General de Rentas en cumplimiento de la presente Sentencia, haga efectivo el pago del importe respectivo con sus intereses actualizados. 5) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.7. CARÁTULA.

Sentencia N° 6/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Procedimiento de determinación de oficio: información suministrada por organismos públicos. Facturación: requisitos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Según la información recolectada por la Dirección General de Rentas, el contribuyente había retirado, el 26 y el 27 de marzo de 2003, sendos precintos correspondientes a la caza de ciervo colorado, para los trofeos obtenidos por cazadores provenientes de Estados Unidos. En forma coincidente, la Dirección de Recursos Naturales de la Provincia informó que en el coto del señor se registra la caza de dos ciervos en el año 2003.

La misma Dirección de Recursos Naturales informó los valores frecuentes de trofeos, adjudicando al ciervo colorado una suma máxima de U$S 3.500 y una mínima de U$S 1.500, dejando constancia que esos valores son en el caso de cazadores extranjeros.

Por ello, ante la falta de documentación presentada por el responsable la Dirección siguió el procedimiento establecido en los artículos 40 y 42 del Código Fiscal, realizando determinación de oficio sobre base presunta, para lo que utilizó la información suministrada por los organismos oficiales.

El Tribunal confirmó este proceder de la Dirección General de Rentas.

Para ello, rechazó las dos facturas por quinientos pesos ($ 500) emitidas por el contribuyente en el mes de noviembre de 2003 a consumidor final, sin designación de quien las recibe, que el responsable dice que corresponden a servicios de caza del mes de marzo de 2003 por los que omitió facturar en su oportunidad.

Reconoce el Tribunal que si bien las facturas son elementos de vital importancia cuando se trata de conocer la realidad de los hechos imponibles, no resulta creíble la manifestación sobre que dos facturas por quinientos pesos ($ 500) cada una, sin el nombre de los cazadores, sean la documentación de pago por la caza de dos ciervos colorados realizada por cazadores extranjeros a quienes se cobraba cada trofeo, según el informe producido por la Dirección de Recursos Naturales, entre Pesos Cuatro mil cuatrocientos setenta ($ 4.470) y Pesos Diez mil cuatrocientos treinta ($ 10.430) (de acuerdo a la cotización del dólar en marzo de 2003).

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 14.947/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 13.864/2004 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 31 días del mes de mayo del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el señor “…” a fs. 157/162 del expediente nº 14.947/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 13.864/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 1070/2005 recaída a fs. 133/144, en cuanto por la misma la Dirección General de Rentas realizó una determinación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos a su cargo por los períodos 1/2000 al 4/04 inclusive, y le aplicó multa por omisión de impuesto, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

A fs. 5 la Dirección General de Rentas comunicó al señor “…” que existía “…. constancia fehaciente del desarrollo de la actividad ‘Servicios para la Caza’, sin verificarse la inscripción respectiva….”, y lo intimó a que se inscriba en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos; presente las declaraciones juradas adeudadas; e ingrese el gravamen resultante, bajo apercibimiento de actuarse de oficio.

El contribuyente, reconociendo la imputación del Fisco, el día 27 de enero de 2004 presenta su declaración jurada de anticipo correspondiente al mes de marzo de 2003 incluyendo la actividad de “Servicios para la Caza” y se acoge a los beneficios de la moratoria dispuesta por la Ley Nº 2.127 por el impuesto que estimó adeudar (fs. 7, 8 y 10), incluyendo entre otros ese concepto.

La Dirección General de Rentas, pudo determinar que el responsable había declarado hasta el año 2002 solamente actividad agropecuaria, cuando existían retenciones que agentes de recaudación le había efectuado por el rubro “Bienes y Servicios”, y que había declarado para el mes de marzo de 2003 la actividad “Servicios para la Caza” por un monto menor que el que surgía de lo informado por la Dirección de Recursos Naturales.

A fs. 41 consta que se solicitó al contribuyente la presentación de libros y facturación, y a fs. 77 consta que se realizó una verificación en la Dirección con la presencia del responsable.

El contribuyente, en conocimiento de los cargos presuntos, se acogió a los beneficios de la moratoria dispuesta por la ley 2127 y estaría pagando en cuotas el monto que estimó adeudado (informe a fs. 131 vta.).

En función de tales antecedentes, habiéndose incorporado constancias sobre retenciones que se le realizaron e informes de la D. de Recursos Naturales, la Dirección realizó una liquidación determinando sobre base presunta, y dando vista de las actuaciones al contribuyente tal como se dispone en el artículo 43 del Código Fiscal.

El responsable no contestó la vista expresando sus descargos, habiendo la Dirección dictado la Resolución nº 1070/05 (fs. 133/144) en la cual realizó la determinación impositiva, compensando el monto por el que se concedió facilidades de pago, y aplicó multa por omisión de impuesto y multa por infracción a los deberes formales.

A fs. 146/147 el contribuyente presentó recurso de reconsideración, y a fs. 152/154 la Dirección dictó la Resolución nº 1323/05 no haciendo lugar al mismo y ratificando en consecuencia la Resolución nº 1070/2005.

A fs. 157/162 el responsable interpuso el recurso de apelación que habilita esta instancia, acompañando prueba documental. El recurso fue admitido a fs. 172 por la Dirección General de Rentas, habiéndose acompañado a fs. 175/180 el memorial que establece el artículo 85 del Código Fiscal.

En su recurso, el apelante expresa dos agravios:

I) Servicios para la caza:

-Dice que dos “servicios para la caza” prestados en el mes de marzo de 2003 fueron facturados en el mes de noviembre de 2003;

a) Que esa facturación diferida se debió a la intimación realizada por Rentas al haber observado que en un informe de la Dirección de Recursos Naturales existía caza en el mes de marzo no facturada, por lo que se la facturó en noviembre;

b) Señala que el reclamo de Rentas por un supuesto servicio en el mes de noviembre no se apoya en comprobantes de que haya existido esa actividad, sino solamente la facturación;

c) Expresa que en las facturas no se indicó el nombre del cazador por no ser requisito legal, pero que esa circunstancia no es suficiente para presumir que se trató de dos servicios y no de uno facturado en forma diferida;

d) Hace notar que el servicio que se presume prestado en el mes de noviembre sería contrario a las normas jurídicas ya que en el mes de noviembre no estaba habilitada la caza que se le imputa;

II Cultivo de Oleaginosas:

Con relación a su reclamo hecho en el recurso de reconsideración sobre que Rentas había duplicado la base imponible del mes de marzo y abril de 2003 correspondiente a la actividad “Cultivo de Oleaginosas”, habiendo acompañado como prueba el Libro IVA (conforme se expresa a fs. 153 en los “considerandos” octavo y noveno de la Resolución apelada), dice que Rentas rechazó el recurso entendiendo que no existió la duplicación aludida, sin haber constatado que en las liquidaciones consideradas había dos que eran parciales, luego deducidas de la liquidación final por lo cual, al haber tomado Rentas la base imponible total en ambos casos, duplicó el monto;

III Multa por omisión de impuesto y multa por infracción a los deberes formales:

El apelante solicita que se dejen sin efecto ambas multas, aunque no expresa agravio alguno en tal sentido.

Al respecto, el Tribunal Administrativo de Apelación; CONSIDERA:

I Servicios para la caza.

Que a fs. 27/36 obran informes de la Dirección de Recursos Naturales de la Provincia, que hicieron surgir la presunción del ejercicio de la actividad “servicios para la caza”, motivando el reclamo de fs. 5 y las actuaciones posteriores;

Que, de acuerdo con la documentación incorporada a fs. 56/59 el señor “…” retiró, el 26 y el 27 de marzo de 2003, sendos precintos correspondientes a la caza de ciervo colorado, uno para el trofeo obtenido por el señor “…” , de la localidad de Augusta del Estado de Georgia (Estados Unidos), y uno para el señor “…”, de Memphis, Tenesse (Estados Unidos);

Que en forma coincidente, a fs. 29 la Dirección de Recursos Naturales informó que en el coto del señor “…” se registra la caza de dos ciervos en el año 2003;

Que a fs. 37 la misma Dirección de Recursos Naturales informó los valores frecuentes de trofeos, adjudicando al ciervo colorado una suma máxima de U$S 3.500.- y una mínima de U$S 1.500.-, dejando constancia que esos valores son en el caso de cazadores extranjeros;

Que, tal como se informa en el memorial incorporado a fs. 175/180, a falta de documentación presentada por el responsable la Dirección siguió el procedimiento establecido en los artículos 40 y 42 del Código Fiscal, realizando determinación de oficio sobre base presunta, para lo que utilizó la información suministrada por los organismos oficiales;

Que de la estimación previa realizada, a fs. 123 la Dirección dio vista al responsable para que efectúe su descargo y presente las pruebas de que pretenda valerse en caso de disconformidad con dichos cálculos (artículo 43 del Código Fiscal), no habiéndose producido presentación alguna;

Que, en consecuencia, la Dirección obró con ajuste a la normativa jurídica aplicable a derecho y dio al responsable la debida oportunidad para que acredite su derecho, en caso de disentir con la determinación de oficio;

Que la defensa argumentada en los recursos se limita a oponer dos facturas por quinientos pesos ($ 500,00) emitidas en el mes de Noviembre de 2003 a consumidor final, sin designación de quien las recibe, que el responsable dice que corresponden a servicios del mes de marzo de 2003 por los que omitió facturar en su oportunidad;

Que las facturas son elementos de vital importancia cuando se trata de conocer la realidad de los hechos imponibles, siendo una obligación inexcusable de los contribuyentes emitirlas y conservar los comprobantes respectivos;

Que la falta total de indicaciones en las facturas presentadas como prueba (fs. 163/164), así como el monto expresado en las mismas, hace que puedan corresponder a cualquier operación, por lo que no resulta válido el argumento sobre que no pudieron corresponder a la caza prohibida en el mes de Noviembre de 2003;

Que, sin perjuicio de la falta de conducencia de la prueba presentada, con la que se pretende cubrir documentalmente el incumplimiento del mes de Marzo de 2003 respecto de facturar las operaciones gravadas, no resulta creíble la manifestación sobre que dos facturas por $ 500 cada una, sin el nombre de los cazadores, sean la documentación de pago por la caza de dos ciervos colorados realizada por cazadores extranjeros a quienes se cobraba cada trofeo, según el informe producido por la Dirección de Recursos Naturales, entre Pesos Cuatrto mil cuatrocientos setenta ($ 4.470,oo).- y Pesos Diez mil cuatrocientos treinta ($ 10.430,oo).- (de acuerdo a la cotización del dólar en Marzo de 2003);

Que, asimismo, dada la importancia de la facturación, no es razonable lo que expresa el contribuyente sobre que redactó dos facturas en el mes de Noviembre para cubrir dos operaciones no facturadas en el mes de Marzo, sin mención alguna en los documentos que indique que no se correspondían con operaciones realizadas en la fecha en que se emitieron, ni identificación de los hechos y de los cazadores;

Que, en consecuencia, es procedente confirmar el decisorio apelado, en cuanto a este agravio;

II Cultivo de Oleaginosas.

Que en su memorial, incorporado a fs. 175/180, a fs. 179 último párrafo, la Dirección contestó el segundo agravio admitiendo haber omitido las deducciones a que se refiere el contribuyente, por lo que procede dejar sin efecto el reclamo en tal sentido;

III Multas.

Que no habiéndose expresado agravios, ni sobre la procedencia ni sobre la graduación de ambas sanciones, corresponde mantener las multas aplicadas por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales. No obstante, debe adecuarse el monto de la multa por omisión de acuerdo con la reducción en el reclamo de impuesto, por la parte en que se admite la apelación.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad;

RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente “…” a fs. 157/162 del expediente nº 14.947/2005 (nº 13.864/2004 del Registro de la D.G. de Rentas), reduciendo el reclamo por diferencia de Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el rubro “Cultivo de Oleaginosas” de acuerdo con las consideraciones precedentes. 2) Reducir la multa por omisión de acuerdo con la reducción del monto del impuesto reclamado. 3) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.8. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización del ajuste practicado por la AFIP. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Multa por omisión: error excusable rechazado.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Esta sentencia se expide sobre la aplicación del artículo 42 (Determinación de Oficio sobre Base Presunta) del Código Fiscal. En efecto, expresa el Tribunal que la presentación de declaraciones juradas inexactas durante años con el correlativo pago en menos del impuesto, la corrección hecha por el contribuyente recién a consecuencia de la acción iniciada por Rentas, la presentación de documentación incompleta aún después de intimado, la posterior integración parcial de la facturación, la falta de facturación del alojamiento habiendo el responsable reconocido que lo cobraba sumado el dato adicional que el responsable declaró como inicio de actividades 1995 siendo el real 1990, fueron motivo suficiente para la aplicación del sistema de determinación de oficio.

Asimismo el Tribunal establece que las presunciones deben ser unívocas, precisas y concordantes requisitos que surgen implícitos en el primer párrafo del artículo 42 del Código Fiscal.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 7111/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 13191/2004 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 8 días del mes de Junio del año dos mil siete, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente “…”, inscripción nº … a fs. 1131/1169 del expediente nº 7111/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 13191/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 57/2006 recaída a fs. 1114/1129, realizándose el siguiente análisis:

VOTO del señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

ANTECEDENTES:

A fs. 17 la Dirección intimó al señor “…” a inscribirse en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, teniendo constancias fehacientes (fs. 26/27) que el destinatario desarrollaba la actividad “servicios para la caza” sin haberse inscripto en esa actividad y, consecuentemente, sin haber presentado las declaraciones juradas respectivas y pagado el gravamen con aplicación de la alícuota del 2,5 %, ya que sólo se había inscripto declarando la actividad “cría de ciervos”, aplicando la alícuota de 0,5 % (fs. 12/16).

A fs. 20 obra contestación del responsable, ignorando la imputación y solamente diciendo que estaba “al día” en el pago del gravamen.

En consecuencia, la Dirección realizó una determinación previa de oficio sobre base presunta, tomando como base los informes de la Dirección de Recursos Naturales (fs. 23/27), y dando vista al contribuyente a fs. 37.

A fs. 41, “…” presentó descargo reconociendo que estaba liquidando mal por aplicación de un código incorrecto; no obstante, se manifestó disconforme con la liquidación realizada por Rentas y acompañó documentación vinculada con su actividad.

A fs. 215 Rentas, habiendo observado discontinuidad en la numeración de las facturas presentadas, intimó al responsable a presentar las facturas A y B omitidas (lo que mencionó en el octavo “considerando” de la Resolución nº 2266/04 a fs. 875).

A fs. 214, el contribuyente contestó el reclamo, excusándose diciendo que algunas facturas las omitió por error y otras correspondientes a operaciones que no las declaró por tratarse de amigos y parientes a quienes le prestó el servicio en forma gratuita, no obstante lo cual, las adjunta “sólo para cumplir con las formas”. Sin embargo, no presentó facturas A.

Solicitada por Rentas documentación relacionada con una inspección de la AFIP al mismo contribuyente, se observa a fs. 278 una declaración del responsable ante los inspectores, en la que manifestó: que su establecimiento tiene 12.500 hectáreas, en las que se encuentra un criadero con aproximadamente 2000 ciervos, además de las especies que se encuentran en el monte: (antílopes, búfalos, chanchos jabalíes, pumas); que en el establecimiento se alojan cazadores argentinos y extranjeros; preguntado por “cuánto cobra por cabeza de animal cazado y de estadía por día a cada cazador”, respondió que “los ciervos hasta $ 2.000 por cabeza y por estadía aproximadamente $ 70 u $ 80 por día por persona, y por puma $ 1.800, antílopes $ 500, búfalos $ 1.800 y por jabalí $ 300, aproximadamente.”.

Obtenida por Rentas copia de actuaciones judiciales labradas contra “…” por presunta infracción a las leyes 24.769 y 22.421, a fs. 287 se puede apreciar la declaración realizada bajo juramento por el Oficial de la Policía Federal …, en la que manifestó: que debió constituirse en el aeropuerto con personal del mismo, convocado por el sargento de la Policía Federal …, a consecuencia de haberse observado que se pretendía transportar trofeos de caza sin la correspondiente documentación; que se contó con la presencia del Jefe del Departamento de Caza y Pesca de la Dirección de Recursos Naturales de la Provincia, quien verificó la falta de precintos y guías; que por intermedio de una traductora de inglés “ofrecida por esta instrucción ya que era confusa la comunicación”, se solicitó a los cazadores la documentación respaldatoria de los trofeos; que uno de los cazadores le indicó en inglés a … que se acerque y aclare la situación, habiendo entonces éste comparecido y reconocido que no se contaba con la documentación que avalaría los trofeos ni con la facturación correspondiente al servicio.

Asimismo, el oficial … dijo que en el lugar se estableció que por los trofeos se había pagado 1.200 y 1.400 dólares; que se pudo establecer la identidad de los cazadores; y que se pudo determinar, por conversaciones en el lugar, que el paquete de caza y turismo completo habría sido cobrado en la suma de 50.000 pesos, que incluiría guía de caza, hotelería, souvenir, etc.

A fs. 314 consta que, en esas actuaciones, la Fiscal Federal tuvo por acreditado que los cazadores habrían pagado 150.000 pesos por el servicio, habiéndose presentado facturación por sólo $ 3.000.

A fs. 838 la Dirección confirió nueva vista de las actuaciones, haciendo saber al contribuyente que reemplazaba la anterior “...en razón de haberse ampliado el período verificado y constatado nuevos hechos que modifican los montos sujetos al impuesto.”.

A fs. 845/849 el responsable presentó descargo negando la realidad de los montos estimados por los rubros “servicios para la caza” y “alojamiento”.

A fs. 875/887 obra la Resolución nº 2266/2004 por la cual la Dirección desestimó los descargos y practicó determinación impositiva.

A fs. 899/932 el contribuyente presentó recurso de reconsideración, al que Rentas no hizo lugar dictando la Resolución nº 57/06 a fs. 1114/1129.

APELACIÓN:

En su apelación, presentada a fs. 1131/1169, el recurrente hizo una especie de introducción, previa a expresar los agravios que le causa el decisorio apelado, señalando el objeto del recurso, los antecedentes del caso y aclaraciones preliminares, para entrar recién en el recurso propiamente dicho a fs. 1138, en que trata la Resolución que cuestiona. A fs. 1144 concluye la expresión de agravios y da fundamentos de derecho.

Agravios:

Haciéndose necesario ordenar el texto del recurso, innecesariamente extenso y repetitivo, dotándolo de cierta organicidad, se considerarán los agravios agrupando las diversas expresiones en forma temática, para lo cual es menester indicar alguna foliatura, ubicando en primer lugar lo referido a la procedencia o no de la determinación de oficio, cuestionada por el apelante, toda vez que sería inoficioso considerar los demás agravios si el procedimiento hubiera sido incorrecto. Por otra parte, el primer agravio expresado se ubicará en tercer lugar porque en él se denuncia una supuesta falsedad en la Resolución, precisamente vinculada con la legitimidad del procedimiento adoptado. Los artículos que se mencionan en este voto, salvo que se exprese lo contrario, se referirán siempre al Código Fiscal de la Provincia (t.o. 2002).

a)- El recurrente cuestiona que se haya realizado determinación de oficio (fs. 1148) y, dentro de ésta la determinación sobre base presunta.

-Al respecto dice que, según el artículo 37, la determinación de oficio se debe efectuar sobre la base de las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, señalando que en este caso presentó en tiempo las respectivas declaraciones juradas correspondientes a los tributos y períodos invocados; adjuntó la documentación respaldatoria; y cumplió con los requerimientos de la Dirección, sin que exista en el expediente elemento alguno que fundamente la desestimación de la facturación aportada, de los valores indicados y de los servicios detallados; y que en sus facturas se cumplen los requisitos formales para su validez, señalando que la Dirección no ha demostrado la falsedad de los comprobantes emitidos.

-Invoca la norma del artículo 42, señalando que la determinación de oficio es solamente subsidiaria.

-Por ello deduce que correspondía la determinación sobre base cierta, ya que la determinación sobre base presunta sólo corresponde si previamente se ha impugnado justificada y fundadamente la parte pertinente de la contabilidad del contribuyente.

-Al respecto, a fs. 1155 manifiesta que se ha actuado sólo sobre la base de sospechas.

b)- Atacando el sistema de presunciones utilizado, manifiesta que, si bien el Fisco cuenta con herramientas distintas de las enumeradas en el Código Fiscal para obtener conclusiones, ellas no pueden ser irrazonables ni aplicarse arbitrariamente (fs. 1139).

-Considera equiparables, en cuanto a requisitos de validez y eficacia probatoria, las presunciones establecidas en derecho administrativo con las presunciones a que puede recurrir un magistrado judicial.

-A fs. 1144 dice que la determinación de oficio sobre base presunta debe sustentarse en “una suma de hechos concretos debidamente probados, que habitualmente se denominan indicios”, debiendo ser la presunción una derivación razonable jurídica y lógicamente de los antecedentes de hecho.

-A fs. 1146, expresa que los hechos indicados en la Resolución sólo pueden generar sospechas pero no alcanzan para presumir, porque no son hechos reales y probados, graves, precisos y concordantes;

-Critica la presunción aplicada diciendo que se ha fundado en otra presunción (fs. 1152), lo que encuentra contrario a lo establecido en el artículo 42, que establece que la determinación de oficio corresponde cuando de hechos conocidos se presuma el hecho imponible (fs. 1153). Dice que en la Resolución se ha construido un polisilogismo, llegando a una conjetura partiendo de una presunción, que de una premisa menor se obtuvo una presunción.

c)- A fs. 1138/1139, aunque como si se tratara de un aspecto meramente formal, el recurrente denuncia la existencia de una falsedad en la Resolución apelada en cuanto en la misma Rentas niega que haya violado la ley, basada tal afirmación en el contenido del artículo 42 por entender el apelante que la amplitud del texto legal confiere una herramienta que no puede ser aplicada irrazonablemente o apartarse arbitraria e ilegítimamente de los principios fundamentales que rigen en un estado de derecho.

-Al respecto, dice que la determinación impositiva realizada se funda en presunciones y estimaciones, se calculan servicios que no fueron efectivamente prestados en las condiciones que se presume (referido al hospedaje), y se utilizan parámetros de medición extraños al ámbito donde se despliega la actividad, entendiendo que constituye una falsedad lo expresado en la Resolución sobre que la determinación realizada cuenta con detalle suficiente para fundar el ajuste, por cuanto no se identificaron los criterios utilizados.

d)- En relación con la prueba, a fs. 1153 expresa que Rentas se basó únicamente en la presunción sobre la veracidad de las manifestaciones del oficial …, de la cual dedujo que en la facturación se omitieron hechos.

-A fs. 1139, cuestiona que Rentas haya descartado la prueba producida por entender que debía complementarse con otros medios. Critica la falta de argumentación para rechazar la prueba. Dice al respecto que las declaraciones de los cazadores presentadas cuentan con los requisitos que hacen a su legalidad y demuestran conceptos, montos y servicios.

-A fs. 1140 expresa que no entiende cómo debe complementar la prueba habiéndose presentado las facturas y producido informes de la Dirección de Recursos Naturales, listado de clientes, detalle de animales cazados, detalle de guías, permisos de caza, listado de trofeos.

-Dice que los comprobantes presentados reúnen los requisitos formales para su validez y que no hay pruebas sobre falsedad de los mismos. Que no se acreditaron indicios concretos de falsedad de la facturación o prueba de servicios no facturados.

-Sostiene que es necesario considerar los precios facturados, que han sido reconocidos por los cazadores (fs. 1139, 1156 y 1162).

-Se queja porque Rentas ataca la prueba pericial diciendo que no aporta a los fundamentos del recurso. Dice que de la pericia se deduce que el contribuyente, luego de rectificar la alícuota equivocada pagó la diferencia de impuesto y no infringió normas contables; que la facturación se lleva en forma correcta; y que el impuesto pagado se corresponde con los ingresos obtenidos.

- Expresa, que Rentas dice que no se justificaron los movimientos bancarios por 2002 y los siete primeros meses de 2001, cuestionando las sumas ingresadas pero sin argumentos expresados para desvirtuar los dichos del perito sobre la afluencia de ingresos de otras actividades. Acusa a Rentas de utilizar la pericia en forma parcial.

-A fs. 1141 se refiere a informes producidos por otros cotos de caza, diciendo que fueron descartados por Rentas presumiendo, sobre la base de actuaciones administrativas, que ellos no tienen realidad económica similar. Al respecto, señala que no es posible deducir a cuáles actos administrativos se refiere la Dirección y qué alcances tiene la expresión “realidad económica”, asegurando que el coto “…” tiene características similares a los cotos “…” y “…”, productores de los informes. Sostiene que debe respetarse el principio de igualdad.

-Respecto de la declaración del oficial …, a fs. 1146/1148 el apelante había adelantado sus objeciones, diciendo que en ella no se identifica quién habló (en el aeropuerto, mencionando el precio cobrado por el servicio completo); que se hablaba en inglés que entiende que … desconoce; que el funcionario no aclaró en qué circunstancias “se pudo determinar” el referido precio; que el Juez Federal la desestimó como prueba y que la Administración debe proceder igual.

-Continuando, a fs. 1156 descalifica la declaración de …, llegando a asegurar que en ella se observan “graves contradicciones” (fs. 1159), e “irregularidades” (fs. 1160 último párrafo), considerando que los dichos constituyeron una mención vaga de sumas de dinero, surgidas de una conversación entre varios sujetos en un idioma que el declarante no domina y que tampoco utilizó él mismo los servicios del coto. Desconoce que esa declaración pueda ser considerada un indicio para fundar una presunción siendo que a tales efectos los hechos deben estar plenamente probados, y las presunciones deben ser graves precisas y concordantes, condición que no le reconoce a las presunciones en las que se funda la Resolución recurrida.

-También considera que el acta labrada por los inspectores de la AFIP, aunque sea un instrumento público, contiene esa declaración que no puede ser considerada prueba porque no se trató de hechos pasados ante el oficial público, y que el señor … no sirve como testigo porque lo que dijo no se corresponde con una apreciación personal, ya que no se trató de una percepción sensorial propia; que sólo se puede considerar un testigo de referencia que, en todo caso, dijo lo que oyó decir a un tercero.

-Respecto de la prueba aportada por él mismo, a fs. 1161 manifiesta que el proceso partió del desconocimiento de sus declaraciones juradas que fueron correctamente presentadas; que no se fundamentó ese desconocimiento ni se expresaron las irregularidades constatadas para adoptar el procedimiento de determinación de oficio; que se desconoció su facturación sobre la base de la declaración del oficial …, pero que no se impugnaron las facturas, sino que solamente Rentas se limitó a decir que se verificaron las causales previstas en los artículos 47 y 48. A fs. 1162 dice que Rentas no demostró la insuficiencia de sus declaraciones juradas y comprobantes presentados, y que por todas las declaraciones juradas no impugnadas y comprobantes fehacientes, el Fisco no está habilitado para proceder a la determinación presuntiva. Dado que su facturación no ha sido desvirtuada, concluye que los precios indicados en ella deben tenerse como válidos.

e)- A fs. 1141 aborda lo referido al rubro “alojamiento de los cazadores”, criticando que Rentas ha entendido que el servicio de caza implica, como servicio extra, el alojamiento, asimilando sus instalaciones a las de un hotel.

-Se agravia porque Rentas sostiene que el alojamiento es un servicio aparte de la cacería, y porque, a los fines de determinar lo recaudado por alojamiento tomó como parámetro el valor de un hotel de cierta categoría.

-Dice al respecto que si bien el coto de caza conlleva cierto alojamiento para los clientes, éste no puede escindirse del servicio y que los cazadores no van a gozar de las instalaciones de un hotel.

-Sostiene que el servicio de caza lleva implícito el alojamiento por lo cual no se emiten facturas discriminando ese concepto, estando contenido ese extra en el precio que el cliente paga por los animales muertos.

-Supone que la estimación tuvo su origen en la declaración del apelante ante la AFIP, utilizada maliciosamente (fs. 1142).

-Aclara que en esa oportunidad el apelante explicó a los funcionarios que no cobraba el alojamiento pero, ante la insistencia de los inspectores, “entendió que, en todo caso, si debiera cobrar un precio por el alojamiento, el mismo rondaría los $ 80.-”, pero que de manera alguna puede entenderse de esa declaración que las sumas hayan sido efectivamente cobradas.

f)- Denuncia arbitrariedad e irrazonabilidad en el ajuste hecho por Rentas (fs. 1143). Al respecto, señala que a la luz de las constancias que obran en el expediente y documentación aportada, la estimación hecha por Rentas es irrazonable, no existiendo elementos de los que se pueda inferir que por los servicios prestados pueda llegarse a la cifra calculada, la que hace presumir una actividad superior a la que puede brindar el coto, por lo que la determinación impositiva realizada nada tiene que ver con la realidad.

g)- También dice que en la Resolución apelada se llega a un resultado superior al notificado oportunamente, sin explicación de las causas de tal aumento (fs. 1143).

h)- Con relación a la multa por omisión (fs. 1162), dice que falta el elemento subjetivo para aplicar una sanción punitiva. Aplicando principios de derecho penal, estima que “la mera observación objetiva no es causa”; invoca el principio de personalidad de la pena (art. 51); y cita el artículo 46 negando la existencia de intención.

-En subsidio, a fs. 1166 invoca la existencia de error excusable afirmando que siempre obró de buena fe, que su conducta fue normal y razonable, y que su interpretación de las normas se ajusta a los principios generales del derecho.

-Respecto de la multa por infracción a los deberes formales, expresa a fs. 1164 que la ley sanciona la falta (art. 31, inc. 3 y 4), al respecto, dice que “no hay ni el menor indicio de que alguna vez se hubiera incumplido con los deberes formales y por ello se pusiera en peligro la normal recaudación del tributo a cargo de esa Dirección.”.

i)- En su Capítulo VII formula reserva del caso federal.

-Al respecto, CONSIDERA:

Que, sin perjuicio de consultar las acotaciones hechas antes de formular los agravios, en cuanto resulten pertinentes, debe entrarse directamente a analizar los agravios que causa al recurrente el decisorio apelado, y que se expresan a fs. 1138/1144, juntamente con el derecho invocado a fs. 1144/1168;

Que se considerarán los agravios en el orden dado precedentemente:

a).-

Que se ha cuestionado la realización de determinación de oficio sobre base presunta, entendiendo el contribuyente que la documentación aportada acredita debidamente su actividad e ingresos, sin que existan elementos de juicio que hagan suponer falsedad u omisiones, por lo que afirma que correspondía realizar la determinación sobre base cierta;

Determinación de oficio:

Que, en forma previa, debe aclararse que el artículo 37 invocado por el apelante, al establecer que las determinaciones se harán en base a las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, se refiere a las determinaciones normales que debe realizar la Dirección una vez recibidas las declaraciones juradas (precisamente, no actuando “de oficio” cuando las declaraciones juradas no se presentan o, presentadas, son cuestionables);

Que, por otra parte, el artículo 42, en cuanto es citado por el apelante para ubicar la determinación de oficio en un plano de subsidiariedad, no resulta de utilidad ya que ello no está en discusión sino que, más bien es obvio que la determinación de oficio funciona subsidiariamente en los casos en que el contribuyente no cumple la ley;

Que, a los fines de establecer si en este caso resultaba procedente la determinación de oficio y, en tal caso, aplicando base cierta o presunta, debemos recurrir a la normativa fiscal y al contenido de las actuaciones;

Que, fuera del supuesto normal del artículo 37, conforme lo establecido en el artículo 40 cuando el contribuyente no presenta la declaración jurada, o cuando ésta ofreciera dudas relativas a su sinceridad o exactitud, o fuera impugnable a juicio de la Dirección, corresponde realizar la determinación de oficio;

Que, según las constancias obrantes a fs. 17/41, el contribuyente declaró una actividad distinta de la real ejercida, pagando menos impuesto del que correspondía, por haber aplicado una alícuota inferior a la legal, es decir, no cumpliendo la obligación fiscal de declarar y de pagar correctamente el gravamen;

Que, intimado por la Dirección, el responsable ignoró su falta (fs. 20), por lo cual, Rentas procedió a realizar una determinación preventiva de oficio sobre la única base que pudo conformar acudiendo a los informes de la Dirección de Recursos Naturales;

Que a fs. 41 el contribuyente reconoció por fin que por todos sus ingresos venía pagando el impuesto mediante aplicación de la alícuota 0,5 que corresponde al código 113018 (primero declarando su actividad como “criadero de ciervos” y luego como “caza ordinaria y mediante trampas y repoblación de animales”, siendo que parte de los ingresos correspondían a la actividad “servicios para la caza” (código 015.020) gravada con la alícuota 2,5;

Que la presentación de declaraciones juradas con información incorrecta, que determinó el pago en menos del gravamen, y la posterior contestación al requerimiento ignorando la infracción, fueron motivo suficiente para la aplicación del sistema de determinación de oficio, conforme lo establecido en el artículo 40, por lo que Rentas actuó correctamente en el marco del derecho;

Base cierta o base presunta:

Que, luego de la vista previa, la determinación de oficio definitiva podía hacerse sobre base cierta o presunta (artículos 40, 41 y 42), correspondiendo aplicar base presunta cuando la documentación presentada fuera insuficiente o no mereciera fe a criterio de la Dirección;

Que el apelante, al decir en su recurso que no correspondía realizar la determinación de oficio sobre base presunta, porque: “no existe en el expediente ningún elemento que fundamente la desestimación de la facturación aportada, los valores allí referidos o los servicios detallados” y que las facturas presentadas poseen numeración progresiva y correlativa (fs. 1148), sin duda se refiere al segundo momento de la gestión, luego de la vista previa y de su descargo;

Que, no obstante su afirmación, presentado el descargo a fs. 41, en relación con las declaraciones juradas incorrectas el responsable acompañó documentación insuficiente por lo que fue requerido a fs. 208, alegando, a fs. 214, que algunas facturas no las acompañó por corresponder a “cacerías concedidas a parientes o a amistades personales a título gratuito” y otras que omitió declarar oportunamente “debido a un error administrativo”;

Que, sin embargo, aun en esa oportunidad el responsable no presentó adecuadamente su facturación, ni la totalidad de la misma;

Que en tal sentido, el recurrente ha descuidado su defensa al omitir la acreditación de que las facturas presentadas como primeras del año 2000 lo eran realmente (debió acreditar la última de 1999); así como al omitir la presentación de las facturas “A” Nros. 155/200 reclamadas a fs. 768 segundo punto, (fs. 45/57, 790 y 792/795), incumpliendo la obligación formal y malogrando su pretensión defensiva;

Que la supuesta falta de acreditación de falsedad de la documentación presentada en nada alteraría la situación ya que el contribuyente no presentó su defensa en forma que pudiera hacer posible la determinación sobre base cierta;

Que a todo ello, debe sumarse que la determinación sobre base cierta se hacía también imposible al haber advertido Rentas la existencia de omisión de facturación en servicios prestados;

Que, al respecto, a fs. 821 Rentas había observado que el responsable no emitió facturas por los siguientes servicios: guía nº. 661, correspondiente al precinto nº 465 otorgado al señor … (fs. 479/480), que originó la factura E nº 073 (fs. 140); guía nº 657, correspondiente al precinto 477 otorgado al señor … (fs. 575/576), que originó la factura E nº 074 (fs. 141); guía nº 659, correspondiente a los precintos 476 y 715, otorgados al señor … (fs. 522/524), que originó la factura E nº 072 (fs. 139; guía nº 660, correspondiente a los precintos 474, 475, 850, 625, 713 y 714, otorgados al señor … (fs. 447/453), que originó la factura E nº 070 (fs. 137; y guía nº 662, correspondiente a los precintos 463, 464 y 712, otorgados al señor … (fs. 513/516), que originó la factura E nº 071 (fs. 138);

Que esta situación fue expuesta en el vigésimo séptimo “considerando” del decisorio apelado, que el apelante consintió, ya que no fue objeto de agravio alguno;

Que, en consecuencia, Rentas no actuó sobre la base de meras sospechas como manifiesta el recurrente a fs. 1155;

Que, subsidiariamente, y aun con relación a la documentación presentada, los antecedentes registrados determinan una falta de confiabilidad tal que habría igualmente enervado la elaboración de una base cierta;

Que, en efecto, el hecho de la presentación de declaraciones juradas inexactas durante años y hasta que el responsable fue intimado, con el correlativo pago de menos del impuesto, la corrección hecha por el contribuyente recién a consecuencia de la acción iniciada por Rentas; la presentación de documentación incompleta aun después de intimado; la posterior integración, parcial de la facturación, y con inaceptables explicaciones sobre el porqué de alguna omisión; la falta de facturación del alojamiento, habiendo el responsable reconocido que lo cobraba; ofrecen una imagen de un contribuyente no confiable, en los términos en que la ley conceptúa los diversos supuestos;

Que, como dato adicional puede sumarse que el responsable declaró haber iniciado actividades en el año 1995, siendo que en el informe de la Dirección de Recursos Naturales consta que inició en el año 1990 (fs. 26), sin que haya mediado explicación alguna lo cual, al menos sugiere una conducta remisa al cumplimiento de obligaciones fiscales;

Que, en cuanto a que en el expediente no se demostró la falsedad de los comprobantes emitidos (fs. 1151), así como respecto del ajuste de la contabilidad y facturación del apelante a los requisitos legales de forma, nada agrega al caso en el que no se cuestionó la forma sino el contenido de los comprobantes y las omisiones en el otorgamiento de facturas. La omisión y la falsedad tienen que ver con lo ideológico, no con lo formal. En tal sentido, el artículo 42, que habilita la determinación impositiva de oficio sobre base presunta, por remisión al artículo 41 establece que corresponde cuando el contribuyente no presenta toda la documentación relativa a los hechos imponibles, o ésta no merece fe o se considera insuficiente, faltas que no están reñidas con la perfección de una contabilidad y facturación formalmente impecables;

Que, en consecuencia, corresponde desestimar este agravio;

b).-

Que, respecto de las presunciones y monto obtenido por Rentas, el ataque del apelante gira constantemente en torno a su enunciación sobre que la base presunta debió fundarse en hechos concretos, probados, generadores de presunciones graves precisas y concordantes, y su convicción que los indicios utilizados por Rentas no determinan la existencia de presunciones vinculantes;

Que el recurrente no realiza un análisis jurídico circunstanciado, limitándose a enunciar una crítica descalificante y olvidando que tal descalificación debe ser acreditada mediante prueba a su cargo consistente en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basada en hechos generales (artículo 42, último párrafo);

Que la claridad expositiva del Código Fiscal al respecto exime de mayores comentarios. No obstante, cabe señalar que en el párrafo tercero del artículo 42 se mencionan algunos indicios para fundar presunciones, sólo a título ejemplificativo, autorizando a utilizar cualquier otro elemento de juicio a aportar por cualquier persona que posea información útil. La misma ley autoriza fundar la presunción en elementos de juicio ajenos a las operaciones propias del contribuyente, como el caso del rendimiento en establecimientos similares, o del rendimiento de ejercicios anteriores posiblemente similares;

Que no se advierte que la Dirección haya actuado al margen de tales disposiciones, toda vez que ha utilizado elementos de juicio relevantes, jurídicamente válidos, y acreditados en autos, como fueron: la declaración del mismo apelante ante las autoridades fiscales nacionales; los informes de la Dirección de Recursos Naturales; las declaraciones juradas propias del contribuyente; y la declaración de un oficial de policía, hecha bajo juramento, sobre lo que dijeron personas implicadas en uno de los servicio de caza comprendido precisamente en esta verificación;

Que, sin entrar a analizar el posible paralelismo entre las presunciones en derecho fiscal y en derecho procesal civil, lo que no viene al caso estando el sistema regulado con precisión en el Código Fiscal, se considera suficiente enunciar los requisitos en cuanto al régimen impositivo;

Que en derecho tributario las presunciones, para tener efecto vinculante, deben ser unívocas, precisas y concordantes. Al respecto y precisando los alcance que el apelante no logra dar a estos requisitos, se advierte que: la calidad de unívoca exige que el indicio del que se va a inferir exista y esté probado; precisa, por cuanto debe guardar una íntima relación con el hecho cierto; y concordante, en cuanto debe guardar una relación coherente entre el hecho cierto del que se parte y el hecho presumido al que se llega;

Que el apelante parece haber dado alcances equivocados a los requisitos de univocidad, precisión y concordancia;

Que tales requisitos se encuentran implícitos en la enunciación de la ley fiscal, en cuanto establece en el artículo 42, primer párrafo, que la determinación sobre base presunta se hará “considerando todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con los que este Código o leyes fiscales especiales consideren como hechos imponibles, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto del mismo.”.

Que tanto la declaración del apelante ante los funcionarios de la AFIP DGI y sus propias declaraciones juradas, como la declaración del oficial …, y los informes de la Dirección de Recursos Naturales son hechos ciertos de existencia real, acreditados en autos; que tienen íntima relación con el hecho en examen; y guardan absoluta coherencia entre ese hecho y el inferido por Rentas;

Que, por otra parte, el apelante ha fundado su apelación en los artículos respectivos del Código Fiscal reconociendo así su constitucionalidad;

Que, por lo expuesto, no resulta procedente admitir este agravio;

c).-

Que, con relación a la acusación de una falsedad contenida en el decisorio apelado, en cuanto Rentas dice que no ha violado la ley al realizar una determinación de oficio sobre base presunta y aplicado correctamente el sistema de presunciones, el agravio queda descartado al haberse desestimado precedentemente, precisamente lo referido a la supuesta improcedencia de la determinación realizada, avalándose la aplicación de los indicios autorizados en el artículo 42 del Código Fiscal para fundar la presunción. Ello sin perjuicio de analizar lo referido al mérito de los elementos de juicio utilizados, materia tratada en otros puntos en examen;

d).-

Que, respecto de la prueba, es menester recordar que en los casos de determinación presuntiva ésta debe ser producida por el responsable (art. 42 último párrafo), responsabilidad que no se altera por los eventuales requerimientos de la Dirección para reunir elementos de juicio;

Que, en tal sentido, al considerar el punto a) se hizo notar la deficiencia en la prueba documental presentada por el recurrente, así como la falta de documentación por servicios prestados;

Que es infundada la aseveración de que en la Resolución no se explicita por qué se descartó cierta prueba: En la Resolución apelada se dedican desde el “considerando” vigésimo noveno hasta el cuadragésimo primer a considerar la prueba aportada;

Que, respecto de la declaración del oficial …, en el contexto de un instrumento público, no es presentada como prueba sino solamente como indicio, por lo que no resultan atendibles los agravios referidos a la invalidez probatoria del instrumento o las dudas sobre la idoneidad del oficial para entender y transmitir parte de una conversación. Al respecto, el artículo admite como indicio cualquier elemento de juicio que suministre cualquier persona que posea información útil;

Que, sin perjuicio de su falta de mérito en este proceso, el apelante no ha acreditado lo que expresa sobre que esa declaración fue desechada en sede judicial;

Que no se advierte el motivo que encuentra el apelante para decir que Rentas, al utilizar la declaración de … se apartó del principio consagrado en el artículo 42, ya que éste, en la parte transcripta por el recurrente no se refiere a supuestos como el de autos en que la determinación es consecuencia de haberse comprobado infracción en las declaraciones juradas, evidenciándose una maniobra elusiva, sino a otros supuestos en los que Rentas tome conocimiento de hechos que hacen presumir la existencia de hechos imponibles, comprendiendo los casos de omisiones en las declaraciones juradas y los casos de personas que no se hayan inscripto como contribuyentes;

Que no es exacto que la declaración del oficial … fue el único elemento de juicio utilizado por la Dirección, por el contrario, la determinación presuntiva de fs. 37 tomó como base los informes de la Dirección de Recursos Naturales;

Que, respecto de dicha declaración, la existencia de la conversación a que éste aludió no fue desmentida por el contribuyente, que duda de la capacidad de … para entender el idioma inglés, lo que solamente constituiría una duda, sin que se hayan acreditado fundamentos, olvidando el recurrente que, en todo caso, el policía federal estaba acompañado por un intérprete oficial; de manera que si … repitió lo que le dijo el intérprete, la versión del intérprete oficial igualmente sería válida como indicio;

Que … no dijo que la conversación aludida fuera mantenida en idioma inglés (fs. 288), y no existen constancias sobre que los turistas no hablaran castellano, de manera que la oposición fundada en un supuesto desconocimiento del idioma en que se mantuvo la conversación no es válida en cuanto no se dice en qué idioma se hablaba; lo que sí resulta significativo, es que el responsable haya dicho que se hablaba en inglés (fs. 1137 primer párrafo); que no cree que … hable el inglés; y que no se identificó quién habló (fs. 1136); lo que demuestra que él mismo escuchó la conversación y no niega que haya existido;

Que, habiéndose acreditado que el propio contribuyente se comunicó en inglés con sus clientes (fs. 287 vta.), lo que el responsable no ha negado, así como no niega la existencia de la conversación aludida, y no habiendo aclarado él mismo el contenido de esa conversación que, con un contenido distinto al expuesto por … le resultaría de sumo interés para su defensa, no se encuentran motivos válidos para dudar de la declaración descartándola como indicio, tal como la tomó la Dirección para dirigir su determinación sobre base presunta;

Que, por otra parte, no se advierten indicios de contradicciones ni de irregularidades en la declaración de fs. 287, que justifiquen la temeraria acusación hecha a fs. 1159/1160, la que se presenta entonces como meramente efectista;

Que las pretendidas pruebas, en cuanto resultan ser manifiestamente inconducentes, no pueden admitirse como probanzas fehacientes sin que se requieran mayores explicaciones sobre el punto, estando a cargo del contribuyente la obtención de pruebas concluyentes que destruyan las presunciones en que se encuentra colocado a consecuencia de su propia conducta. Al respecto, la incredulidad manifestada por el apelante sobre la prueba que se le exige, no es la Administración la que debe indicar una prueba en concreto, sino el responsable, desde el momento en que presentó declaraciones juradas falseando la verdad colocándose en una posición de sospecha, quien debe producir todas las que, siendo procedentes y conducentes, acrediten lo que entiende como verdad de los hechos;

Que la presentación de documentación emanada del mismo contribuyente, y aun de sus clientes con quienes las características del servicio suponen una relación más que circunstancial, superior a la de cualquier comercio, aunque se cumplan acabadamente los requisitos formales no puede entenderse que constituyan comprobantes fehacientes, cumpliendo el requisito establecido en el artículo 42 quinto párrafo del C.F., ya que la pérdida de la fe en las declaraciones del contribuyente no afecta las formas sino del contenido de los elementos;

Que, respecto de la prueba pericial, no tiene más mérito que lo que significa en sí misma: el acatamiento de la ley luego de haber sido apremiado el responsable. En cuanto a los montos, es de señalar que la pericia puede acreditar una contabilidad impecable, en este caso siempre dentro de las formas, no del contenido. Al respecto, cabe recordar que el mismo contribuyente dijo a fs. 1161 que no está obligado a llevar libros;

Que sobre los movimientos bancarios correspondientes al año 2000 y siete meses del 2001, el apelante manifiesta que Rentas no ha desvirtuado el informe del perito que, a tales efectos, analizó los libros llevados por …. Sin embargo, a fs. 958 el perito dijo precisamente que los depósitos de ese período no los pudo analizar por falta de información de la sociedad …;

Que, con relación al trigésimo séptimo “considerando” de la Resolución apelada, en el cual Rentas dijo que surge claramente de las actuaciones administrativas que otros cotos no tienen la misma realidad económica que “…”, la crítica del apelante sobre que no se precisa el significado de “realidad económica” ni se puede saber a qué constancias administrativas se refiere (fs. 1141), no tiene entidad de agravio por la obviedad de la expresión y de la referencia al mismo expediente, que ha estado a disposición del recurrente. En cuanto a la expresión “…ese accionar vulnera el principio de igualdad que impera en el ámbito tributario.”, en su afirmación el apelante ignora la significación jurídica del principio. La igualdad, como principio de derecho fiscal, requiere tratamiento impositivo igual para los iguales y, siendo que los demás emprendimientos no están en el plano de juzgamiento en que encuentra el coto del apelante, no existe la pretendida violación;

Que, por todo ello, es procedente rechazar este agravio;

e).-

El agravio fundado en la presunta aplicación “maliciosa” de su declaración ante funcionarios de la AFIP, pierde sustento a poco de analizar la documentación obrante en el expediente. En ella se advierte que no es cierto lo manifestado en el recurso de apelación a fs. 1142 sobre que … haya dicho que no cobraba el alojamiento, eso no consta en parte alguna de la declaración, y tampoco es cierto que habiendo sido apremiado haya manifestado que si tuviera que cobrarlo percibiría entre $ 70 y $ 80, ya que en la declaración consta que, sin apremio alguno, ante la pregunta: “cuánto cobra......de estadía por día a cada cazador...”, contestó lisa y llanamente: “..por estadía aproximadamente $ 70 u $ 80 por día por persona..”. Se trata de expresiones faltas de verdad volcadas en el recurso, apoyando una acusación de conducta maliciosa de la Administración que, por cierto, no favorecen la credibilidad en general del apelante;

Que tampoco resulta meritoria la afirmación sobre que el servicio de caza conlleva el de alojamiento estando el precio de la habitación incluido en el precio por la pieza cobrada. Al respecto, el apelante no explica sobre los casos en que no se cobra pieza alguna así como los supuestos en que el cazador obtenga más de una pieza, ya que el precio, de acuerdo con sus propias manifestaciones, lo cobra “por día y por persona.”;

Que resulta interesante al respecto destacar lo manifestado por el mismo recurrente a fs. 1135, cuarto párrafo, donde expresa que el precio se limita al servicio de cacería “... quedando excluido todo lo atinente al viaje y arribo de los clientes al país, su hospedaje en distintas ciudades y el transporte hasta …”, donde, en el contexto de una explicación sobre sus ingresos no excluye el alojamiento en el coto;

Que, por su parte, a fs. 845, el recurrente había manifestado que alojaba a cazadores en habitaciones equivalentes a un hotel de dos estrellas con cama, accesorios y baño, y servía desayuno y cena;

Que, en conclusión, el apelante reconoció que cobraba por el hospedaje, limitándose su agravio a una cuestión de simple apreciación sobre los montos obtenidos, respecto de lo cual debe concordarse con la Dirección sobre que las manifestaciones de recurrente sólo exteriorizan disconformidad y las pruebas aportadas no son suficientes a la luz de lo establecido en el quinto párrafo del artículo 42;

Que, por otra parte, en el informe del coto “…”, respecto del cual a fs. 1141 el apelante sostiene que se trata de un emprendimiento igual al suyo, a fs. 949 se expresa que por la estadía, por cazador, comprendiendo alojamiento, comida y guía de caza, en el año 2004 se cobraba entre $ 100 y $ 120 por día;

Que todo ello legitima la presunción sobre que el alojamiento no fue facturado y debe ser estimado presuntivamente;

Que, por lo expuesto, también es procedente rechazar este agravio;

f).-

Que tampoco resulta atendible el agravio sobre la presunta arbitrariedad e irrazonabilidad del ajuste reclamado por Rentas, agravio que no ha sido concretado ni fundado. Al respecto, no es desconocida la situación en la cual a los clientes extranjeros que vienen al país a practicar la actividad cinegética se les cobran sumas que no tienen que ver con la realidad de la caza sino con su capacidad económica, basta con señalar que en los informes que no fueron desconocidos por el contribuyente, consta que a los extranjeros se les cobran los mínimos en dólares estadounidenses al mismo valor que a los nacionales se les cobra en pesos, es decir, tres veces más (fs. 25);

g).-

Que respecto del agravio expresado a fs. 1143, punto cuatro, referido a que en la Resolución no se indica el motivo por el cual la determinación final contiene un monto superior a la anterior, se funda en una falsedad que lo descalifica como tal. En efecto, la evolución del monto determinado se encuentra explicada a lo largo de toda la gestión: en la Resolución nº 2266/04 (fs. 875/887), que fue objeto del recurso de reconsideración, en el décimo primer “considerando” se explicó que el monto en la segunda vista previa, que reemplazó la anterior, resultaba superior al notificado en la primera debido a la ampliación del período verificado y por la incorporación de las restantes actividades del contribuyente; por su parte, en el cuadragésimo tercer “considerando” de la Resolución apelada (nº 57/2006), se expresa que al monto indicado en la Resolución 2266/04 debieron agregarse las sumas correspondientes a las cacerías realizadas en el período 01 a 04/2004, consideración que no fue motivo de agravio;

Que la Resolución en cuanto a motivaciones, se integra con toda la actuación que le precede, a la que el apelante tuvo acceso y de cuyos pasos fue debidamente notificado, por lo cual, y sin perjuicio de que en este caso en la Resolución existe la explicación, igualmente no sería atendible un agravio fundado en situaciones que el contribuyente conoce de acuerdo con el progreso de la acción;

h).-

Que, respecto de la sanción por omisión de pago de impuesto, las normas consagradas en los artículos 48 y 49 del Código Fiscal, son por demás claras y concluyentes. Es punible el incumplimiento culpable total o parcial del pago, eximiéndose el caso de error excusable, y la multa se debe aplicar de oficio;

Que el pretendido componente subjetivo invocado por el contribuyente, alude a las sanciones por defraudación fiscal (artículos 50 y 51). Al respecto en la cita de doctrina judicial de fs. 1163, se menciona claramente “la intención de defraudar al Fisco”. En tales casos se debe instruir un sumario para determinar precisamente la responsabilidad subjetiva (artículo 56), en tanto que la simple omisión, que se considera culpable si no hubo error de derecho, en el sistema de la ley solamente se verifica y la multa se aplica de oficio. La invocación del artículo 51 que hace el recurrente, acredita la existencia de su actual error conceptual que descalifica el agravio;

Que, por otra parte, en cuanto a la posibilidad de que un supuesto error excusable actúe como eximente de sanción, debe descartarse ya que la imputación es no haber declarado correctamente hechos y bases imponibles, lo que descarta que ello pueda ser consecuencia de incorrecta interpretación de la ley la que, por otra parte, es por demás clara, detallada y concluyente;

Que en cuanto a la sanción por incumplimiento de deberes formales, la misma se justifica por la simple omisión de presentar en tiempo y forma las declaraciones juradas respectivas; como de conservar y exhibir las facturas a requerimiento de la Dirección (artículos 31 y 47). La obligación de declarar bajo juramento y de comunicar cualquier cambio que se produzca en los hechos futuros, respecto de lo que se viene declarando, conlleva la obligación de veracidad en lo declarado. La omisión o falsedad en los datos, sobre todo cuando ello significa disminuir la obligación fiscal, determina la existencia de una infracción formal sin perjuicio de la significación material de la incorrección;

Que, considerando que la actuación se inició a consecuencia de haberse verificado la presentación incorrecta de declaraciones juradas, en virtud de lo cual el responsable por años pagó de menos el impuesto respectivo; que, notificado, contestó evasivamente; que, intimado a presentar facturación omitió facturas; que, ante el reclamo de las omitidas se observa que no presentó todas; y que Rentas descubrió la falta de facturación (fs. 821), no puede aceptarse lo afirmado por el responsable sobre que en autos no existe “el menor indicio de que alguna vez se hubiera incumplido con los deberes formales y por ello se pusiera en peligro la normal recaudación del tributo a cargo de esa Dirección.”;

Que, por todo ello, es también procedente desestimar los agravios expresados en este punto;

i).- Se tiene presente la reserva del caso federal.

VOTO del señor Subsecretario de Hacienda:

Comparto las precedentes consideraciones, por lo cual adhiero al voto del señor Ministro de Hacienda y Finanzas

Voto del señor Asesor Letrado de Gobierno:

En cuanto a los antecedentes de las presentes actuaciones, se remite a lo expresado en el memorial realizado por la Dirección General de Rentas, que obra a fs. 1171/1178.

En lo que respecta al recurso de apelación de fs. 1131/1169, interpuesto contra la Resolución Nº 57/06 de la Dirección General de Rentas, obrante fs. 1114/1129, cabe decir que el mismo es similar en su contenido al recurso de reconsideración interpuesto a fs. 899/932; en consecuencia, no habiéndose agregado nuevos elementos de hecho y de derecho que permitan variar el criterio sustentado tanto en el Dictamen Nº 08/05 de la Asesoría Legal Impositiva que luce de fs. 1010/1021, como en la Resolución antes mencionada, correspondería rechazar el recurso de apelación analizado.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación;

RESUELVE: 1º) Rechazar el recurso de apelación interpuesto a fs. 1131/1169 del expediente nº 7111/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 13.191/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, contra la Resolución nº 57/2006 de la Dirección General de Rentas. 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.9. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En el fallo se rechaza la apelación incoada por la sociedad contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, contra la resolución que rechaza el recurso de reconsideración interpuesto contra la determinación sobre base presunta realizada por la Dirección General de Rentas por el cual se solicitaba, sin un claro y puntual detalle de expresión de agravios, la reducción por ser excesivos los montos obtenidos por el Fisco.

Expresa el Tribunal que la ley no obliga a la Administración a utilizar un procedimiento determinado sino que ejemplifica posibles recursos para hacer la determinación fiscal, lo que brinda legitimidad al procedimiento adoptado en el que se aplicó uno de tales indicios que Rentas estimó adecuado. En virtud de ello descalifica la pretensión de la apelante sobre que deben utilizarse todos los elementos enunciados en el artículo 42 y que, siendo optativo y no imperativo el uso combinado de los elementos de juicio indicados en la apelación, el único planteo de arbitrariedad expresado carece de sustento jurídico.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 14575/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 6078/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 16 del mes de Mayo del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la sociedad contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos constituida por los señores …, asociados en la explotación del comercio denominado “…”, a fs. 255/258 del expediente nº 14.575/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 6.078/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 62/07 recaída a fs. 225/231, que fue motivo del recurso de reconsideración interpuesto a fs. 233, rechazado por la Dirección mediante la Resolución nº 840/2007 obrante a fs. 246/250, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

Como consecuencia de controles internos y de la inspección realizada según acta de fs. 65/69, la Dirección realizó una determinación presuntiva a fs. 176/178 de la cual surgieron, a juicio de Rentas, diferencias en menos en el pago del impuesto sobre los ingresos brutos.

Conferida la vista que establece en artículo 43 del Código Fiscal, se presentó el descargo de fs. 186/187, que fue desestimado por la Dirección mediante la Resolución nº 62/2007 (fs. 225/231).

A fs. 233 se interpuso recurso de reconsideración, motivando la Resolución nº 840/2007 en la cual, no se hizo lugar a la reconsideración peticionada; se determinó el gravamen que Rentas consideró adeudado, liquidando intereses; y se aplicó multa por omisión de impuesto (fs. 246/250).

A fs.255/258, el socio … en representación de la sociedad interpuso recurso de apelación, que fue admitido a fs. 317 habilitando esta instancia, habiéndose incorporado a fs. 320/325 el memorial que establece el artículo 86 del Código Fiscal.

Agravios:

La recurrente se agravia porque Rentas no consideró los indicios que se prevén en el artículo 42 del Código Fiscal tendientes a recomponer la situación económica de la empresa, analizando: las fluctuaciones patrimoniales; el volumen de ventas en otros períodos fiscales; los montos de las compras y utilidades; la existencia de mercaderías; el rendimiento del negocio en empresas similares dedicadas al mismo ramo; el nivel de vida del contribuyente; las cuentas bancarias, depósitos e inversiones financieras y los gastos, peticionando que se revea el porcentaje de incremento que significa lo determinado respecto de lo pagado.

Informa que el nivel de vida de todos los socios es muy bajo, y que si la empresa se inscribió como explotando varios rubros, sólo mantiene actividad respecto de alguno de ellos.

Al respecto, los miembros del Tribunal reunidos en pleno CONSIDERAN:

Que el recurso lo suscribe el señor … declarando que lo hace en su carácter de socio de la firma “…” (fs. 255);

Que la apelante ha consentido el procedimiento de determinación sobre base presunta y la aplicación de la multa por omisión y su graduación, cuestionando solamente que los montos obtenidos por la Dirección son excesivos, no obstante lo cual, no obra en autos prueba alguna que los desvirtúe;

Que en la apelación no se fundamentan posibles errores o ilegalidades, sino que se estima que, además del rendimiento del negocio en empresas similares dedicadas al mismo ramo, deben considerarse todos los indicios mencionados en el referido artículo 42, para determinar los montos imponibles;

Que en el recurso no se expresan “punto por punto los agravios” que causan a la apelante el decisorio recurrido (art. 85 del Código Fiscal), sino que se realiza una crítica que entraña una petición que significaría retrotraer el procedimiento a su etapa inicial, entendiendo la recurrente que Rentas ha equivocado el procedimiento, por lo que, estando a lo establecido en el artículo 92 del Código Fiscal la presentación debe ser analizada desde el punto de vista de la posible nulidad del acto recurrido;

Que, conforme lo señalado en los “considerandos” séptimo y octavo de la Resolución nº 840/2007 (fs. 247), la verificación se inició a consecuencia de que las declaraciones juradas presentadas por la recurrente generaban dudas respecto de su veracidad;

Que, en su apelación, la recurrente, al peticionar solamente que se revea el porcentaje en que debe incrementarse el monto imponible calculado por el período verificado, ha aceptado que en sus declaraciones juradas falseó la verdad, circunstancia que reafirma la procedencia del sistema de determinación presuntiva utilizado;

Que, respecto de dicho sistema, en el artículo 42, tercer párrafo, del Código Fiscal se indican varios elementos que pueden servir como indicios, mencionando los que, según la apelante se han omitido, pero expresando dicho artículo (párrafo cuarto), que el detalle es meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente, o utilizando diversos índices en forma combinada y aplicarse, ya sea proyectando datos del mismo contribuyente en períodos anteriores, o “que surjan del ejercicio de una actividad similar.”;

Que, en consecuencia, la ley no obliga a la Administración a utilizar un procedimiento determinado, sino que ejemplifica posibles recursos para hacer la determinación fiscal, lo que brinda legitimidad al procedimiento adoptado, en el que se aplicó uno de tales indicios, que Rentas estimó adecuado, y descalifica la pretensión de la apelante sobre que deben utilizarse todos los elementos enunciados en el artículo 42 referido;

Que, tal como se señala en el memorial incorporado por la Dirección a fs. 324 “in fine”/325, la utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad motivó el exhaustivo análisis realizado a fs. 155/159, que sirvió de base para la determinación impositiva, que no fue desvirtuada mediante la presentación de comprobantes “fehacientes y concretos” (art. 41 inciso 1º y art. 42 quinto párrafo del Código Fiscal);

Que, siendo optativo y no imperativo el uso combinado de los elementos de juicio indicados en la apelación, el único planteo de arbitrariedad expresado carece de sustento jurídico;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto a fs. 245/248 del expediente nº (nº Reg. D.G.R.) por el contribuyente …, en su carácter de socio de la firma “…”. 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.10. CARÁTULA.

Sentencia N° 10/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: punto fijo. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación rechaza el Recurso de Apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos contra la determinación sobre base presunta realizada por la Dirección General de Rentas la cual tomara como elemento para el cálculo los montos declarados para el mismo período por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo.

En su análisis el Tribunal expresa que el señor no puede desconocer la inspección “punto fijo” y los resultados obtenidos en la misma, realizada en el comercio del cual es socio Gerente, como tampoco puede desconocer la realidad de los ingresos tomados como base, surgidos de una inspección en su propio establecimiento. Agrega que tampoco puede alegar que desconoce quién es el contribuyente cuya declaración se tomó como indicio válido ya que, a fs. 33 y fs. 39 la Dirección General de Rentas suministró el número de inscripción que conduce a su identificación (a tales efectos puede consultarse la página web de la Dirección).

Surge de los considerandos que el agravio referido a la utilización de índices de variación de precios mayoristas, se corresponde con un error del apelante, ya que la Dirección General de Rentas no tomó esos índices sino los de variación de precios minoristas nivel general, respecto de los cuales no se expresaron agravios.

Afirma el Tribunal que el recurrente critica el porcentaje utilizado pero no opone la verdad real, que sólo él conoce y permanece oculta pero reconoce que no es la aparente según sus declaraciones, a lo que puede agregarse la poca seriedad de haber ofrecido tres alternativas para llegar a un resultado que pueda satisfacer a la Administración y no la declaración de la verdad que conoce y que está en sus manos acreditar, por lo que los agravios se constituyen en un compendio de expresiones de disconformidad, sin fundamentos jurídicos ni acreditación alguna, dejando en el panorama solamente una determinación impositiva realizada por la Administración y un conjunto de manifestaciones en contra de ella, sin posibilidad de arribar a la convicción sobre que otro resultado podría ser más adecuado a la realidad, que el resultado obtenido presuntivamente por Dirección General de Rentas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 12981/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 6198/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 05 del mes de 09 del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…” a fs.283/286 del expediente nº 12981/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 6198/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 695/2007 recaída a fs. 277/281, por la cual la Dirección General de Rentas confirmó su Resolución nº 60/2007 (fs. 54/59) rechazando el recurso de reconsideración presentado a fs. 61/65, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

Realizada la inspección de que da cuenta el Acta de fs. 22//26, la Dirección General de Rentas verificó el período comprendido entre enero de 2002 y agosto de 2006 inclusive, por el cual el contribuyente presentó los libros IVA- compras y ventas-, habiendo observado la inspección que no se aportaban los talonarios de las facturas A Nros. 01 a 51 consignadas en el libro IVA – ventas, por lo que dejó constancia que ello infringía la norma del artículo 31 inciso 4) del Código Fiscal (t.o. 2006).

A consecuencia de la verificación realizada y actuaciones obrantes en este expediente, la Dirección dictó la Resolución nº 60/07 a fs. 54/59, mediante la cual estableció una deuda por Impuesto sobre los Ingresos Brutos, determinada sobre base presunta; liquidó intereses; y aplicó multas: por infracción a los deberes formales y por omisión de pago de impuesto.

Al respecto, en el cuarto “considerando” de dicha Resolución, Rentas expresó “Que, ante la imposibilidad de arribar a bases imponibles ciertas, resulta procedente calcular la obligación fiscal para todo el período verificado en forma presunta, tomando como elemento para el cálculo del tributo los montos declarados para el mismo período por un contribuyente similar dedicado al mismo ramo y distribuidos dentro de cada ejercicio fiscal, de acuerdo a los porcentajes mensuales obtenidos de las Declaraciones Juradas del verificado;”.

El contribuyente opuso a fs. 61/65 un recurso de reconsideración, que fue rechazado por la Dirección mediante la Resolución nº 695/2007 (fs. 277/281).

Apelación:

El rechazo del recurso de reconsideración motivó el recurso de apelación presentado a fs. 283/286, que fue admitido por la Dirección a fs. 287, habiéndose acompañado a fs. 289/296 el memorial que establece el artículo 86 del Código Fiscal;

En su recurso, el apelante admite que corresponde ajuste por varios períodos “…. ingresando las diferencias, más los intereses y multas.” (fs. 283) expresando los siguientes agravios:

1) Luego de una mención a que Rentas invocó que ejerce el “poder deber”, habiendo entendido el apelante que la Administración se arroga facultades discrecionales, obteniendo resultados que se alejan de la realidad económica, considera abusiva la determinación hecha sobre la base del nivel de ventas de otro contribuyente, habiéndose tomado uno sólo en lugar de hacerse un cuadro comparativo entre tres o cuatro contribuyentes para comprobar que se eligió uno similar, de manera que se evidencie el incremento de los montos que él observa entre los anticipos;

2) Que la Dirección le exigió medios probatorios fehacientes, descartando los ofrecidos, siendo que ella eligió uno sólo de los indicadores permitidos en el Código Fiscal. Señala que ha presentado con el recurso de reconsideración, los resúmenes de cuentas corrientes y cajas de ahorros, así como acreditaciones por liquidaciones de tarjetas de crédito y de débito por cada uno de los períodos verificados, y que ha propuesto alternativas de reconstrucción de la base imponible, lo que no fue aceptado por la Dirección;

3) Que en la Resolución se señala “….la ausencia total de actividad probatoria desplegada por el contribuyente.”, siendo que no se está ante la ausencia de actividad probatoria, sino ante pruebas desestimadas por no resultar convincentes;

4) Que el desconocimiento de la identidad del contribuyente cuyas declaraciones se tomaron como indicio, lo coloca en estado de indefensión sin poder hacer comparaciones entre la realidad de uno y de otro, detallando los elementos que deberían compararse: la ubicación del local comercial, dimensiones del mismo, cantidad de empleados, tipo de mercaderías, pautas publicitarias, criterios de venta a crédito, porcentaje de comercialización al contado, caracterización de su clientela, grado de fidelidad, política publicitaria;

5) Entiende que la Dirección ha cometido un error en la aplicación de índices de precios mayoristas, nivel general, ya que ninguno presenta los incrementos aplicados;

Para el caso de rechazo del recurso, formula reserva de la competencia federal.

Contestación de la Dirección General de Rentas:

Por su parte, en su memorial la Dirección formuló consideraciones contestando los agravios, siguiendo el orden dado precedentemente:

1) Aclara que sus expresiones se refieren a la posición de autoridad de contralor, sin que ello signifique de manera alguna que se posicione en un nivel de supremacía; y que se tomó un solo contribuyente porque las circunstancias del caso hacen a la similitud del mismo con mayor precisión que las que se pueden obtener de una recopilación estadística (hay un mayor desarrollo al tratar el punto 4);

2) y 3) Sostiene la procedencia de la determinación presuntiva, como único remedio ante la falta de acreditación de la realidad, así como la necesidad de comprobantes fehacientes para sostener resultados diversos a los obtenidos en la verificación, dice que no pretende que se exhiba facturación que no exista por no haberse emitido sino elementos de convicción que hagan a la razonabilidad de un resultado distinto al logrado por medio de la presunción, entre los que no pueden aceptarse resúmenes bancarios sin una secuencia que los presente como representativos del giro comercial;

4) Entroncando su contestación con lo expresado en 1), hace notar que en la determinación fiscal por el último período fiscalizado (05/2006) sólo se tomaron 22 días en atención a que los restantes 9 días fueron asignados a Autoservicio “…”, particularidad que se explica porque Autoservicio “…” es continuadora de la actividad de “…”, quien es uno de los socios de Autoservicio “…”. Hace notar que en la determinación impositiva que se le realizó a Autoservicio “…” (exp. 6036/2006) fue aplicado el mismo contribuyente similar sin que haya merecido objeción alguna, estando consentida la Resolución determinativa; (el señor “…” es socio gerente de Autoservicio “…”);

5) Con referencia a la crítica sobre un supuesto error en la aplicación de índices, hace notar que el apelante confunde los índices de precios mayoristas, nivel general, con los realmente aplicados que fueron los índices de precios minoristas, considerados más acordes a la actividad controlada.

A fin de establecer fehacientemente que los ingresos que sirvieron de base de cálculo en la determinación presuntiva fueron realmente de la empresa continuadora de las actividades de “…”, trabajando los mismos rubros y en el mismo lugar, en atención a que el apelante alega que, para tomar los ingresos de otro contribuyente debe analizarse a fondo la realidad de cada uno, a fin de determinar la similitud de los casos, y para clarificar debidamente porqué y sobre qué se tomó el porcentaje del 60 %, para mejor información de este Tribunal ya que el recurrente nada dijo al respecto no habiendo sido motivo de agravio, a fs. 297 el Tribunal dispuso la producción de medidas para mejor proveer, las que se incorporaron a fs. 298/309.

Al respecto, los miembros del Tribunal reunidos en pleno CONSIDERAN:

Que, respecto de las medidas para mejor proveer, se agregaron al expediente: datos correspondientes a la verificación “punto fijo” realizada en Autoservicio “…” (fs. 298); sistema empleado para establecer la relación entre ese resultado y lo declarado por otro contribuyente dedicado a la misma actividad, respecto del cual se estableció que lo recaudado por Autoservicio “…” había sido equivalente al sesenta por ciento de lo declarado por el contribuyente similar, tomando el mismo período (fs. 299); a fs. 300, inscripción en el impuesto de Autoservicio “…”, declarada por “…”; inscripción en el Registro Público de Comercio de Autoservicio “…”, en la que consta que el domicilio de la entidad es calle … de esta ciudad, el mismo donde funcionaba el comercio del señor “…” ; y la designación de “…” como gerente de la entidad (fs. 301); contrato constitutivo de Autoservicio “…”, compuesta por los socios … y …, ambos con participación al 50 % (fs. 302/308);

Que el apelante admitió la existencia de deudas, así como la aplicación del sistema de determinación sobre base presunta y solamente se agravia por la forma empleada y resultados obtenidos, sin indicar cuál sería la “verdad real” para llegar a la cual, paradójicamente propuso tres caminos que darían tres resultados distintos, poniéndose en el lugar del juzgador que debe presumirla y, a su vez, en lugar de contribuyente que la conoce pero la oculta;

Que, en tal sentido, resulta coherente con esa postura del apelante, su convicción sobre que la Administración y él mismo “Las dos partes están en un plano de absoluta igualdad…” (fs. 283), a partir de lo cual el responsable plantea una especie de diálogo en el que emite expresiones de desacuerdo sin resultado positivo alguno; sin que el Tribunal pueda apreciar un resultado diverso al encontrado por Rentas, razonable y probable, sino la insistencia del apelante que manifiesta a fs. 284: “Hemos propuesto alternativas de reconstrucción de la base imponible y, sobre la misma, hemos ingresado los importes correspondientes.”;

Que el recurrente olvida que él rompió la relación de confianza entre el Estado y los contribuyentes al colocarse en el plano de infracción incumpliendo sus obligaciones fiscales y que reconoció expresamente al allanarse a algunos cargos pagando diferencias, intereses y multas (fs. 283 primer agravio, tercer párrafo) y admitiendo la necesidad de reconstruir las bases imponibles;

Que en tal situación y en las circunstancias de este caso, la ley es absolutamente clara estableciendo la facultad del Fisco de realizar determinación de oficio sobre base presunta, teniendo el contribuyente la posibilidad de demostrar lo contrario, naturalmente que, al haber perdido la credibilidad que se supone en principio en la relación de los contribuyentes y la Administración, ya no bastan declaraciones juradas dudosas ni especulaciones elaboradas por el responsable sobre cómo podría Rentas llegar a una presunción aceptable por él, sino que son necesarias las pruebas fehacientes que requiere la ley (Título Séptimo del Libro Primero del Código Fiscal);

Que ello descarta la posibilidad del análisis concurrente que se plantea, el que, por otra parte, en esta instancia carecería de sentido, subsistiendo en autos solamente la determinación impositiva realizada por Rentas, que no ha sido desvirtuada sino solamente criticada con expresiones que exteriorizan disconformidad, sin prueba alguna;

Que, no obstante la descalificación del recurso intentado en el que se pretende volver las actuaciones al estadio procesal anterior, es inveterado “modus operandi” de este Tribunal clarificar las situaciones de manera que los contribuyentes reciban una crítica razonada en los supuestos en los que no les asista razón;

a) La explotación comercial del contribuyente verificado …, es la misma del contribuyente “…”, empresa continuadora de la actividad de “…”, trabajando el mismo rubro y en el mismo local habiendo solamente cambiado el titular de la explotación, que pasó de “…” a “…”. (fs. 309);

b) El señor … integra la sociedad continuadora de la actividad comercial, revistando en la misma como Socio Gerente (fs. 301);

c) Tal ha sido la continuación del mismo negocio, que Rentas dividió la posición 5/06 adjudicando 9 días a … y 22 días a la sociedad continuadora “…” (fs. 37) sin objeción del apelante;

d) La Dirección había realizado una inspección denominada “punto fijo” en la empresa “…”, colocando veedores en la Caja recaudadora del negocio en el mes de septiembre de 2006, obteniendo el monto de los ingresos ciertos;

e) Habiendo descartado las declaraciones del propio verificado (y obviamente para establecer la estacionalidad de los ingresos), la Dirección tomó la declaración de un tercero dedicado al mismo ramo, respecto del cual los ingresos comprobados en la inspección “punto fijo” realizada a “…” eran equivalentes al sesenta por ciento de las bases imponibles declaradas por ese tercero;

f) Ese porcentaje es el que aplicó para realizar la determinación a …, considerando válido por referirse a los ingresos del mismo comercio continuador de su actividad;

g) El señor … no puede desconocer la inspección “punto fijo” y los resultados obtenidos en la misma, realizada en el comercio del cual es socio Gerente, como tampoco puede desconocer la realidad de los ingresos tomados como base, surgidos de una inspección en su propio establecimiento;

h) La declaración de un tercero, al ser equivalente al 60 % de los ingresos establecidos fehacientemente en “…” en un período, mediante la inspección “punto fijo” permite aplicar a título presuntivo ese porcentaje proyectado en cuanto a los ingresos de …, siendo que “…” explota el mismo comercio continuando la actividad de …. Por otra parte, … tampoco puede alegar que desconoce quién es el contribuyente cuya declaración se tomó como indicio válido ya que, a fs. 33 y fs. 39 Rentas suministró el número de inscripción que conduce a su identificación (a tales efectos puede consultarse la página Web de la Dirección). El indicio básico fueron los ingresos del mismo negocio, del comercio que es continuador de la actividad del apelante, respecto del cual el tercero se tomó, siendo de la misma actividad, por lo que puede decirse que solamente resulta importante (siempre en el plano de la presunción), en cuanto a la apreciación de la estacionalidad;

i) Para los anticipos 01 a 04/2006, de acuerdo con las constancias obrantes a fs. 34 y 37, Rentas consideró también el 60 % de lo declarado por el mismo contribuyente para el anticipo 09/2006, proyectado en función del índice de precios al consumidor, nivel general. En tanto que en la posición 05/2006, del 60 % de lo declarado por el contribuyente dedicado a similar actividad, tomó 22 días, ya que el resto fue asignado a “…”;

Que todo ello, no solamente acredita que no se ha violado el derecho de defensa, sino también acredita la idoneidad del indicio, lo que responde a las objeciones sobre haber tomado un solo indicio y lo que, por otra parte, de manera alguna limitó la posibilidad de pruebas en contrario sobre la base de la realidad;

Que, respecto del agravio sobre que en la Resolución se habla de “…ausencia total de actividad probatoria…” (anteúltimo “considerando” a fs. 280), asiste razón al apelante en cuanto al lenguaje utilizado, aunque el defecto no introduce variante alguna a la situación en examen, tratándose de una mera crítica a la redacción y siendo obvio que Rentas se ha referido a la irrelevancia de la actividad probatoria sobre la base de la descalificación de las probanzas aportadas;

Que, por último, el agravio referido a la utilización de índices de variación de precios mayoristas, se corresponde con un error del apelante, ya que Rentas no tomó esos índices sino los de variación de precios minoristas nivel general, respecto de los cuales no se expresaron agravios;

Que, habiéndose indicado a fs. 37 y 39 que se aplicaba el índice de precios al por menor nivel general ello, no solamente acredita que el apelante conoció o debió conocer lo que cae en la esfera de su responsabilidad el elemento utilizado, que no son los índices de precios mayoristas sino minoristas, nivel general, sino también ubican el tema en momentos anteriores a la presentación del recurso de reconsideración (fs. 61/65);

Que, no obstante la inoportunidad en esta instancia del tema referido a los índices utilizados, no habiéndoselo planteado en el recurso de reconsideración, ni habiendo sido objeto de pedido de aclaratoria, y encontrándose expuesto en la gestión del expediente al que el apelante siempre tuvo acceso, es de señalar que, sobre la base de la necesidad de expedirse siempre con la mayor claridad expositiva posible resulta criticable que Rentas no haya sido más explícita al respecto, en el traslado corrido a fs. 41 y en sus decisorios a fs. 54/59 y 277/281;

Que el apelante peticiona que se deje sin efecto la Resolución, desistiéndose de la pretensión fiscal, lo que supondría la pretensión de decaimiento de las accesorias;

Que, no obstante, respecto de los intereses y multas, no se expresaron agravios por lo cual, cualquiera que sea el resultado de la determinación final, en cuanto signifique la existencia de deuda, la tasa de interés y la graduación de la multa por omisión están firmes y consentidas;

Que el recurrente critica el porcentaje utilizado pero no opone la verdad real, que sólo él conoce y permanece oculta pero reconoce que no es la aparente según sus declaraciones, a lo que puede agregarse la poca seriedad de haber ofrecido tres alternativas para llegar a un resultado que pueda satisfacer a la Administración y no la declaración de la verdad que conoce y que está en sus manos acreditar, por lo que los agravios se constituyen en un compendio de expresiones de disconformidad, sin fundamentos jurídicos ni acreditación alguna, dejando en el panorama solamente una determinación impositiva realizada por la Administración y un conjunto de manifestaciones en contra de ella, sin posibilidad de arribar a la convicción sobre que otro resultado podría ser más adecuado a la realidad, que el resultado obtenido presuntivamente por Rentas, por lo que corresponde rechazar el recurso de apelación intentado;

Que al contestar la vista respecto de las medidas para mejor proveer el apelante se excede del límite que supone solamente expedirse en relación con las mismas no obstante, nada agrega que pueda contribuir a mejorar los elementos de juicio para formar convicción, reiterándose meras expresiones de disconformidad;

-Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto a fs. 283/286 del expediente nº 12981/2007 (nº 6198/2006 DGR.) por el contribuyente “…” 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.11. CARÁTULA.

Sentencia N° 12/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización del ajuste practicado por la AFIP en el IVA y consentido por el contribuyente. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos interpone Recurso de Apelación el cual es rechazado por el Tribunal Administrativo de Apelación, confirmando la determinación de oficio sobre base presunta efectuada por la Dirección General de Rentas por dos períodos (tomándose los valores declarados en el Libro IVA aplicando un ajuste del 30% y respetando la estacionalidad que surge de las declaraciones juradas presentadas por el mismo contribuyente) ante un reajuste que AFIP le practicó al contribuyente sin que éste reajustara sus Declaraciones Juradas del gravamen en cuestión.

Para así decidir, se sostuvo que la oposición a que se tomen esos montos no ha sido materia de debate en autos. No es atendible no habiéndose probado un ingreso inferior, ni acreditado que los ajustes realizados por la AFIP en los montos de las ventas consentidos por el recurrente no fueron en realidad ajustes de montos sino resultado de un acuerdo con la autoridad fiscal nacional, argumento impropio de esta instancia sin haber tenido mención ni acreditación alguna en las actuaciones traídas a resolución. Asimismo, se rechazó el agravio relativo a que Rentas confirmó su determinación sin tomar en consideración otros elementos que se le mencionaron a los inspectores puesto que el recurrente no había presentado en ese momento (ni lo hizo posteriormente) la documentación que hubiera servido para justipreciar sus ingresos en función de sus gastos, brindando un panorama totalizador que no se conforma con la documentación exhibida y que hubiera podido incidir (en más o en menos) en los períodos que quedaron fuera de las cifras ciertas obtenidas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 5849/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 23 días del mes de Setiembre de dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, a fs. 243/245 del expediente nº 5849/2006 del registro de la Dirección General de Rentas, contra la Resolución nº 1314/2007 recaída a fs. 220/230, en cuanto la Dirección no hizo lugar al recurso de reconsideración que había interpuesto a fs. 198/200 contra la Resolución nº 1664/2006 (fs. 188/195) por la cual la Dirección determinó el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos adeudado, liquidó intereses, y aplicó multa por omisión de impuesto, realizándose el siguiente análisis:

I ANTECEDENTES:

En virtud del informe producido a fs. 1 y comprobante de fs. 7, la Dirección General de Rentas advirtió que al contribuyente la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) le había practicado un reajuste en su liquidación de ingresos por los períodos 2003 y 2004 sin que, concordantemente, el responsable haya reajustado sus declaraciones juradas correspondientes al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos en esta jurisdicción.

A fs. 142 la Dirección dispuso la inspección que se realizó de acuerdo con el Acta corriente a fs. 143/160, labrada el siete de septiembre de 2006.

En dicha Acta, los inspectores dejaron constancia que la documentación puesta a disposición de la inspección fue parcial, concediéndose un plazo especial para que el contribuyente presente en la Dirección la documentación faltante. No obstante, en planillas anexas los inspectores dejaron constancia de los datos obtenidos de los libros y documentación a la que tuvieron acceso.

No habiendo constancia en autos sobre que el contribuyente haya presentado la documentación e información que se le requirió, a fs. 163 se incorporó informe de la Inspección, en el que se señalan los antecedentes del caso; la falta de documentación que permita una determinación cierta; y la observación sobre que durante el período verificado, según los datos recogidos en los anexos el contribuyente registró sumas mayores en las compras que en las ventas, lo que, sumado a que no se consideraron los gastos generales y particulares, resultó llamativo a los informantes.

Por ello la Inspección consideró como única posibilidad aplicar el procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta, para lo cual sugirió que se tome los valores declarados en el Libro IVA, aplicando un porcentaje de ajuste del 30 % y respetando la estacionalidad que surge de las propias declaraciones juradas presentadas por el contribuyente.

A fs. 178/181 obra constancia de haberse corrido al contribuyente la vista ordenada en el artículo 43 del Código Fiscal, acompañándose cuadros con los valores presuntivos.

A fs. 183 el contribuyente presentó su descargo, que Rentas consideró sin entidad para modificar sus cálculos (fs. 186), por lo que dictó la Resolución nº 1664/2006 a fs. 188/195 determinando el gravamen que consideró adeudado, liquidando intereses al 31 de diciembre de 2006, y aplicando multa por omisión de pago de impuesto.

A fs. 198/200 el contribuyente presentó recurso de reconsideración, que fue denegado por Resolución nº 1314/2007 (fs. 220/230), apelada a fs. 243/245.

El recurso de apelación fue concedido a fs. 247, habiéndose incorporado a fs. 251/257 el memorial que se requiere en el artículo 86 del Código Fiscal.

II Agravios:

El apelante se agravia porque:

a) No se tuvieron en cuenta sus declaraciones juradas, sin que se justifiquen los motivos que tuvieron los inspectores para dudar de la veracidad de las mismas y que esa duda llevó a realizar una determinación sobre base presunta. Explica que el ajuste realizado por la AFIP no se vio reflejado en forma coetánea porque se realizó “…en el marco de un acuerdo debido a una denuncia laboral…”;

b) Se tomó como base presunta los montos de las compras, aplicando un margen de ganancia del 30 %, que considera inaplicable por ser único, fijo y desproporcionado, sin relación con el margen de ganancias con los que opera el negocio. Expresa que no se han tenido en cuenta diversas circunstancias, como la ampliación de stocks debida a la apertura de una sucursal, la disminución de los márgenes de ganancia para posicionarse frente a la competencia y la forma de manejo personal y de carácter familiar que le imprime al negocio;

c) Rentas confirma la determinación practicada sin tener en cuenta otros factores que propuso y que son enunciados en el artículo 42 del Código Fiscal, y que se invoca ocultamiento de ventas porque no se dedujeron retenciones, respecto de lo cual dice que ello se debió a que no fueron cargadas por las firmas vendedoras habiendo tenido que esperar lo que informaban las mismas;

d) Considera excesivo el porcentaje aplicado en concepto de multa por omisión.

III Contestación de Rentas:

En su memorial (fs. 251/257), Rentas recuerda que es deber del contribuyente no solamente presentar declaraciones juradas, sino ajustar su contenido a la realidad, siendo de su responsabilidad la cuantificación de las bases y la liquidación impositiva.

Que, correlativamente con la presunción de veracidad de sus declaraciones, la ley exige al contribuyente que se encuentren respaldadas por comprobantes, y que sólo de la fe que merezcan tales comprobantes surgirá el valor probatorio de las declaraciones (cita fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.)

Reproduce una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, en la que, en esencia, se señala que los libros y documentos comerciales no constituyen en el ámbito del derecho tributario prueba válida y suficiente como lo son en el derecho mercantil, pues la existencia de una contabilidad inobjetable no exime al obligado de aportar otras pruebas cuando el Fisco, fundado en presunciones legales o simples verifica la existencia de factores no reflejados en los registros contables, que inciden sobre el monto de la renta imponible.

Invoca la normativa del artículo 11 del Código Fiscal, en cuanto a las facultades de la Administración de verificar los hechos y las declaraciones y de exigir la presentación de la documentación que las respalde.

Señala como hecho desencadenante de la verificación, el informe de fs. 7 en el que consta que la AFIP efectuó un reajuste en los ingresos declarados por el contribuyente por los períodos 2003 y 2004, que no se reflejó en las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

Expresa que en la inspección se verificó falta de documentación respaldatoria de las registraciones contables; que, según los registros del contribuyente (cuadro de fs. 206/207) la actividad dio pérdida en el período verificado; hace notar que en casi todos los períodos, según los registros del responsable, los montos de las compras fueron superiores a los de las ventas (cuadro agregado a fs. 165/167), lo que no podría justificarse por la formación de stock; respecto de la falta de deducción de retenciones, considera inaceptable el argumento expuesto ya que la retención se realiza en forma inmediata con el pago, y que la Dirección informa sobre las retenciones que se les realizan, a todos los contribuyentes que lo solicitan.

Dice que no fue caprichoso el porcentaje tomado como margen de ganancia, puesto que surge de los montos declarados por el propio contribuyente a la AFIP a fs. 7 y los montos registrados en el libro IVA Compras (fs. 150).

Concluye afirmando que el procedimiento de determinación sobre base presunta fue legalmente, habiéndose observado falta de coincidencia entre las declaraciones juradas, los asientos en los libros IVA y la información de la AFIP; así como falta de deducción de retenciones (tomado como ocultamiento de ventas).

Respecto de la multa por omisión, expresa que no fue motivo del recurso de reconsideración.

Al respecto, el Tribunal reunido en pleno, siguiendo el orden en que se han agrupado los agravios precedentemente: 

IV CONSIDERA:

a) Que el apelante se agravia porque no advierte los motivos concretos que llevaron a los inspectores a tener dudas sobre la veracidad de sus declaraciones juradas las que fueron desconocidas aplicándose una determinación de oficio;

Que en el Acta de verificación (firmada por el propio recurrente) los inspectores dejaron constancia que la documentación entregada era parcial y que no se habían hecho los ajustes concordantes con los realizados por la AFIP (puntos 4º y 5º a fs. 146) lo que descarta la supuesta ignorancia sobre la causa de haberse dudado de la sinceridad de sus declaraciones juradas;

Que lo expresado ahora, recién en este recurso, sobre un supuesto acuerdo con la AFIP, no les fue explicado a los inspectores cuando efectuaron la observación, así como no les fue entregada la totalidad de la documentación respaldatoria de las declaraciones juradas, ni comprobante alguno sobre ciertas circunstancias que el contribuyente supone que los inspectores debieron haber tenido en consideración;

Que en la nota confiriendo la vista previa (fs. 178), la Dirección le hizo saber al recurrente que “Analizada la documentación proporcionada por el responsable, se concluye que los montos de ventas y compras no guardan relación entre sí, por lo que quedan tipificadas las causales previstas en el artículo 40 inciso 2) del Código Fiscal”;

Que, por otra parte el motivo de la duda de la Dirección se encuentra expresado a partir de la primer hoja de este expediente, en la que obra un informe en el cual se expresó que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) realizó un reajuste incrementando los montos declarados por el contribuyente por los períodos 2003 y 2004, sin que haya operado concordantemente una rectificación por parte del responsable en sus declaraciones juradas por tales períodos ante la Provincia, en relación con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos;

Que por otra parte tanto el Acta de la inspección como toda la actuación anterior y siguiente a la que el contribuyente tuvo acceso, exponen la motivación que debe considerarse contenida en los actos decisorios, por lo que el agravio, que debe referirse en forma concreta a la Resolución atacada, es inaceptable en esta instancia del proceso;

b) Que, el agravio en el que se objeta el margen de ganancia aplicado y la falta de consideración de otras circunstancias, supone dos análisis: uno referido a los montos de las compras y ventas por los períodos 2003 y 2004, y otro referido al porcentaje aplicado por Rentas sobre los montos de las compras para calcular la base imponible por todo el período;

Que los montos de compras y ventas, surgiendo aquellos de los libros contables llevados por el mismo contribuyente (fs. 150), y éstos de los reajustes realizados por la AFIP (fs. 7), que fueron consentidos por el contribuyente (fs. 213) son, indudablemente oponibles al mismo y aplicables para realizar la determinación;

Que, respecto de los ajustes realizados por la AFIP, el contribuyente nada dijo al firmar el Acta en la que se dejó constancia de tal circunstancia y de la irregularidad que significó no reajustar concordantemente las declaraciones juradas; tampoco dijo algo al contestar la vista previa (fs. 183), habiendo manifestado en su descargo solamente que la base imponible estimada por Rentas excedía la realidad comercial de la empresa, sin mencionar oposición alguna a los reajustes realizados por la AFIP y, lo que es concluyente, nada dijo en su recurso de reconsideración (fs. 198/200);

Que, en consecuencia, la oposición a que se tomen esos montos no ha sido materia de debate en autos. No es atendible no habiéndose probado un ingreso inferior, ni acreditado que los ajustes realizados por la AFIP en los montos de las ventas consentidos por el recurrente no fueron en realidad ajustes de montos sino resultado de un acuerdo con la autoridad fiscal nacional, argumento impropio de esta instancia sin haber tenido mención ni acreditación alguna en las actuaciones traídas a resolución;

Que efectuados los cálculos, el porcentaje utilizado por Rentas es inferior al que surge matemáticamente, lo que supone un razonable cálculo unificador para proyectar al período, respetándose los márgenes de estacionalidad ya que se parte de los montos de compras declarados por el mismo responsable;

Que dentro del lapso verificado se presentaron dos períodos anuales de bases de cálculo indudable, por lo que resultaba inoperante una diversa consideración por el resto de los períodos, respecto de los cuales se realizaron y realizan alegaciones sin prueba alguna, significando lo expresado una mera disconformidad con lo resuelto y no verdaderos agravios desde el punto de vista jurídico;

c) Que el agravio sobre que Rentas confirmó su determinación sin tomar en consideración otros elementos que se le mencionaron a los inspectores, tampoco resulta atendible ya que el recurrente no presentó en ese momento (ni lo hizo posteriormente) la documentación que hubiera servido para justipreciar sus ingresos en función de sus gastos, brindando un panorama más totalizador que no se conforma con la documentación exhibida y que, tal vez, hubiera podido incidir (en más o en menos) en los períodos que quedaron fuera de las cifras ciertas obtenidas;

Que es de destacar que, precisamente con esa finalidad (no podría ser otra) en la inspección se le requirió, bajo apercibimiento, que presente documentación significativa sobre gastos generales y particulares, registraciones y movimientos bancarios, habiendo presentado únicamente resúmenes de Bancos que por sí solos nada acreditan. En cuanto al stock, y a las modalidades de venta, habiéndose tomado un lapso intermedio en la actividad comercial histórica, poca influencia puede tener como para igualar los montos de las compras a los de las ventas, tal como observa la Dirección;

Que, respecto de la omisión de deducir retenciones, el tema solamente hace a la credibilidad de las declaraciones y no a la determinación realizada;

Que, no obstante, tampoco resultaba válida la excusa sobre que la omisión no se debió a ocultamiento de ventas sino a mala información de las “firmas operadoras”, por cuanto, tal como contesta Rentas, la retención se realiza en el momento del pago, lo que hace obvio su conocimiento y, además, la información, en todo caso, la suministra la Dirección a solicitud del contribuyente;

d) Que, tal como señala la Dirección, la aplicación y la graduación de la multa por omisión no fueron motivo del recurso de reconsideración, por lo que han quedado firmes y consentidas. La apelación, sólo alcanzaría al monto resultante sin necesidad de expresar agravios, ya que la multa es porcentual y la base de cálculo es precisamente la deuda cuyo reclamo se cuestiona;

Que, sin que signifique reconducir el tema, se observa que, si hubo omisión, la aplicación de la multa era indiscutible, y la graduación de la sanción muy cercana al mínimo legal no fue irrazonable, dado que la inaceptabilidad de las declaraciones se refieren a un período que comprende varios años, muchas posiciones mensuales declaradas y pagadas en menos;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad:

RESUELVE: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…” a fs. 243/245 del expediente nº 5849/2006 del registro de la Dirección General de Rentas. 2) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.9.12. CARÁTULA.

Sentencia N° 14/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Prescripción: comienzo de su cómputo. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por omisión. Multa por defraudación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.6.3.

I.9.13. CARÁTULA.

Sentencia N° 15/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Motivación. Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Capacidad contributiva: utilización de índices de precios al consumidor. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por omisión. Multa por defraudación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.6.4

I.9.14. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2009 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Motivación. Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por omisión.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.6.5.

I.9.15. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2010 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Tribunal Administrativo de Apelación: sentencia previa. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación hace lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, contra la Resolución Interna que rechaza el Recurso de Reconsideración incoado contra la liquidación practicada por la Dirección General de Rentas como resultado de lo ordenado por Sentencia N° 09/2008 (ya comentada en el punto I.8.3). En efecto, el Tribunal Administrativo considera que la liquidación de Rentas no se condice con las consideraciones y lo resuelto por el Tribunal, admitiendo que tal vez la redacción de la sentencia que exteriorizó la voluntad del mismo no fue suficientemente explícita, por lo cual, la referida liquidación debe ser dejada sin efecto, realizándose una nueva reajustando los montos declarados por ventas por la apelante, sobre la base del cincuenta por ciento (50 %) de los montos de las compras realizadas por el tercero (en el porcentaje tomado como indicio), salvo por los meses en que la contribuyente hubiera reconocido un monto de ventas superior al que resulte de dicho cálculo.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 7722/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 3619/2005 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 24 días del mes de Febrero del año dos mil diez, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…” fs. 211/212 del expediente nº 7722/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 3619/2005 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 410/2009 recaída a fs. 207/209, en cuanto la Dirección no hizo lugar al recurso de reconsideración que había interpuesto a fs. 173/174 contra la Resolución nº 1024/2008 (fs. 165/168) por la cual la Dirección determinó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos adeudado, con más intereses, y aplicó multa por omisión de impuesto, sobre la base de la sentencia de este Tribunal obrante a fs. 147/156 realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

A consecuencia de la verificación realizada a fs. 23/31 y a falta de elementos de juicio suficientes y eficientes, la Dirección General de Rentas, luego de realizada toda la tramitación que exige la normativa en procura de conocer la verdad de los hechos y de garantizar la defensa en juicio, determinó una suma de impuesto adeudada, aplicando para obtener un indicio confiable, el sistema que consideró adecuado a las circunstancias entre los previstos en el artículo 42 del Código Fiscal “…el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares dedicadas al mismo ramo (fs. 77/83).

Presentado recurso de reconsideración a fs. 85/88, la Dirección no encontró mérito en sus fundamentos que logren conmover el decisorio, por lo que a fs. 101/108 rechazó el recurso interpuesto.

A fs. 110/113 se interpuso el recurso de apelación que dio lugar al dictado de la sentencia cuya copia obra a fs. 147/156, previa producción de medidas para mejor proveer a fs. 126 y contestada la vista de las mismas por la contribuyente a fs. 133/135.

En dicha sentencia se acogió favorablemente el recurso en forma parcial, dejándose establecido que por la totalidad del lapso verificado debía adecuarse la diferencia de impuesto, por las ventas minoristas, “considerando la relación entre los montos de las compras de la apelante y el cincuenta por ciento de los montos de las compras realizadas por el tercero cuya declaración jurada se tomó como indicio, sobre la base de lo informado a fs. 128…”.

Realizada la liquidación a fs. 165/170, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración por considerar que no se había respetado lo resuelto por el Tribunal (fs. 173/174, el que fue rechazado por la Dirección a fs. 207/209, originando el recurso de apelación corriente a fs. 211/212.

APELACIÓN: Agravios

En su expresión de agravios, la recurrente rescata de la sentencia de fs. 137/146, dos consideraciones que, como tales, constituyen elementos interpretativos y, en su caso, complementarios de la parte resolutiva del decisorio.

Al respecto la apelante, citando el antepenúltimo y el penúltimo “considerandos” expresados a fs. 153, recuerda que el Tribunal consideró que, a la luz de la medida producida para mejor proveer se había demostrado un movimiento comercial del tercero superior al que se estimó para la contribuyente, debiendo procurarse una igualdad con el tercero que requeriría una reducción en los montos de las compras de éste, superior al cincuenta por ciento (50 %), aplicado por Rentas a fs. 37, a fin de reajustar las ventas de la apelante. Al respecto, los miembros del Tribunal reunidos en pleno

CONSIDERAN:

Que, al mencionar en el referido decisorio los montos declarados por el tercero, tal vez sin haber considerado necesaria mayor claridad expositiva el Tribunal se refirió a los montos aceptados por Rentas a fs. 37, toda vez que, a partir de ese momento, la supuesta equiparación lo era con la mitad de la realidad empresarial del tercero;

Que, por otra parte, la reducción del cincuenta por ciento (50 %) resuelta en dicha sentencia, se corresponde con lo expresado en el antepenúltimo y penúltimo “considerandos” de la sentencia, los que pueden consultarse a fs. 153 y que son invocados por la recurrente, y no debe confundirse con la quita original realizada por Rentas;

Que los montos indicados a fs. 37 surgieron de una estimación espontánea y unilateral de la Dirección al sólo efecto de poner en un plano de relativa similitud al tercero con la contribuyente, que este Tribunal aceptó como punto de partida de una supuesta equiparación teniendo en cuenta que esa limitación había sido producto de la propia actividad evaluadora de la Dirección;

Que, en consecuencia, la reducción de la pretensión fiscal, considerando sólo el cincuenta por ciento (50 %) del monto de las compras del tercero, resuelta en la sentencia anterior, teniendo en cuenta que ya se venía considerando como elemento comparable sólo el cincuenta por ciento (50 %) del movimiento comercial del mismo, resulta por demás razonable en el contexto de estas actuaciones, reduciendo en forma importante la obligación de la recurrente, lo que amerita el agravio que le causa a la responsable la liquidación practicada por Rentas;

Que la liquidación de Rentas no condice con las consideraciones y lo resuelto por el Tribunal, admitiendo que tal vez la redacción de la sentencia que exteriorizó la voluntad del mismo no fue suficientemente explícita, por lo cual, la referida liquidación debe ser dejada sin efecto, realizándose una nueva conforme lo resuelto anteriormente y las aclaraciones que contiene la presente;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”, a fs. 211/213 del expediente nº 7722/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 3619/2005 del registro de la Dirección General de Rentas), dejando sin efecto la liquidación realizada por la Dirección General de Rentas; 2) Dejar establecido que dicha liquidación, debe realizarse reajustando los montos declarados por ventas por la apelante, sobre la base del cincuenta por ciento (50 %) de los montos de las compras realizadas por el tercero (en el porcentaje tomado como indicio), salvo por los meses en que la contribuyente hubiera reconocido un monto de ventas superior al que resulte de dicho cálculo; 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.10. Procedimiento de determinación de oficio: nulidades

I.10.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Multa por infracción a los deberes formales. Ley penal en blanco. Deberes formales. Principio de legalidad en materia sancionatoria. Delegación legislativa. Facultades de la Dirección General de Rentas. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Nulidad: falta de congruencia en la resolución recurrida.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.12.17

I.10.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Nulidad: falta de motivación. Nulidad: doctrina de la subsanación. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Exenciones: establecimientos educacionales privados. Subsidios del Estado. Multa por omisión: error excusable rechazado. Error de derecho. Constancia de no retención expedida por la Dirección General de Rentas: alcances. Intereses resarcitorios: planteo de inconstitucionalidad. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.4.5

I.10.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 10/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: principio de instrumentación. Hecho imponible: irrelevancia de la falta de validez jurídica del acto. Prueba: carga de la prueba en el procedimiento de determinación de oficio. Prueba: prueba denegada en sede administrativa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.a.4

I.10.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 12/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Nulidad: falta de motivación. Determinación sobre base presunta. Prueba: carga de la prueba en el procedimiento de determinación de oficio. Multa por omisión.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la causa el Tribunal Administrativo de Apelación sostiene firmemente que las consideraciones vertidas en los decisorios se integran con los antecedentes obrantes en los autos “… la motivación no solamente debe buscarse en el texto del decisorio sino también en los antecedentes que llevaron a dictarlo...”.

En relación a la determinación de oficio sobre base presunta en la presente causa sostuvo que los resultados obtenidos en las determinaciones sobre base presunta sólo son impugnables cuando sean irrazonables o cuando se pruebe lo contrario, lo que no ha sucedido. Expresa que es menester señalar que la amplitud de facilidades otorgadas al organismo para realizar la determinación presuntiva y el valor probatorio de la misma, se corresponde con la situación en la cual el contribuyente no suministra todos los elementos necesarios para hacerlo, y se compadece con la posibilidad del responsable de probar lo contrario, lo que se supone factible, si la conclusión de la Administración fuera errónea, ya que el contribuyente tiene en sus manos la forma de hacerlo tratándose de su propia actividad.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 5.294/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 13.190/2004 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 8 días del mes de Noviembre del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el señor “…”, a fs. 165/167 del expediente nº 5.294/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 13.190/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 148/2005 (fs. 156/160) en cuanto por ésta se rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 140/142 y se confirmó la Resolución nº 2.140/2004 (fs. 126/136), por la cual la Dirección General de Rentas realizó una determinación de oficio del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos por las actividades: “Servicios Inmobiliarios”, “Alquiler de Inmuebles” y “Servicios Guía de Caza”, correspondientes al período comprendido entre enero de 1998 y mayo de 2004 inclusive y “Servicios para la Caza”, correspondiente al período comprendido entre enero de 1998 y diciembre de 2003 inclusive; y aplicó multas, por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales, realizándose el siguiente análisis:

VOTO del señor Ministro de Hacienda y Finanzas: 

ANTECEDENTES:

A fs. 16/17 la Dirección General de Rentas notificó al contribuyente una determinación de oficio sobre base presunta realizada por la actividad “Servicios para la Caza” por el período enero de 2003 a julio de 2003 inclusive, informándole que el cálculo de las bases imponibles se realizó aplicando lo establecido en el artículo 42 del Código Fiscal (t.o. 2002), tomando como base informes suministrados por terceros por tipificarse la causal prevista en el artículo 40 inciso 2º del referido Código.

En las actuaciones de las que se confirió la vista consta que la información básica la suministró la Dirección de Recursos Naturales, dependiente del Ministerio de la Producción de la Provincia.

El señor “…” designó una persona autorizada para analizar las actuaciones (fs. 19), luego de lo cual se presentó a fs. 20/21 expresando su disconformidad con los montos obtenidos e informando que presta el servicio de “Guía de Caza”, no el servicio de “Coto de Caza”.

Ordenada una inspección a fs. 81, el 12 de julio de 2004 se labró el Acta de fs. 84/90 en la que se dejó constancia que el responsable presentó documentación “parcial e incompleta”, que no permitía la tarea de control, habiendo presentado en ese acto el señor “…” una declaración jurada de sus ingresos con montos estimados por el mismo.

Sobre la base de lo actuado e información acumulada, la Dirección realizó un nuevo cálculo, confiriendo al contribuyente vista de las actuaciones conforme lo establecido en el artículo 43 del Código Fiscal (fs. 108/112). En esa comunicación se le hizo saber que los cálculos se realizaron: sobre la base de su propia información, totalmente respecto de la actividad “Alquiler de inmuebles”, y parcialmente respecto de las actividades “Servicios inmobiliarios” y “Servicios Guías de Caza” completándose los cálculos mediante aplicación del procedimiento establecido en el artículo 42 del Código fiscal, por darse la causal prevista en el artículo 40 inciso 2) del mismo texto legal; y por la actividad “Servicios para la caza” utilizando información suministrada por terceros. Conforme consta en autos la información la suministró la Dirección de Recursos Naturales dependiente del Ministerio de la Producción de la Provincia.

A fs. 116/118 el responsable contestó impugnando la liquidación en cuanto a los montos establecidos sobre base presunta.

A fs. 126/136 la Dirección dictó la Resolución nº 2140/2004, realizando la determinación impositiva y regulando sanción por omisión e incumplimiento de deberes formales considerando: que la determinación presuntiva es procedente por no haber presentado el contribuyente la documentación necesaria; que las afirmaciones del contribuyente contrarias al resultado obtenido, en casos no fueron avaladas con pruebas fehacientes y en casos eran inconducentes.

A fs. 140/142 se presentó recurso de reconsideración, que fue rechazado por Resolución nº 148/2005 dictada a fs. 156/160.

A fs. 165/167 el contribuyente apeló, habiéndose admitido el recurso de apelación a fs. 169 e incorporándose el memorial que establece el artículo 85 del Código Fiscal a fs. 172/175.

En su recurso de apelación el responsable, aunque entremezcladamente plantea tres cuestiones: a) La nulidad de la Resolución; b) La irrazonabilidad de los resultados obtenidos por medio de presunción; y c) La improcedencia de la multa por omisión.

El recurrente no apela la multa por infracción a los deberes formales, habiendo quedado consentida.

a) Nulidad.

El apelante plantea la nulidad “… de la resolución dictada en fecha 3 de febrero de 2004 (el año correcto es 2005), en cuanto confirmó la determinación de deuda…”; sostiene que el acto administrativo es nulo de nulidad absoluta e insanable por ausencia de uno de sus elementos esenciales, la causa o motivo, que exige para su validez el artículo 41 de la Ley de Procedimiento Administrativo, y conforme lo establecido en el artículo 61 de la misma. Al respecto, formula las siguientes consideraciones:

Que el organismo fiscal realizó su determinación de algunos períodos sobre base cierta y algunos sobre base presunta, sin invocar causa legítima para esa combinación ni para justificar las presunciones;

Que no se explica el indicio que hizo suponer que por los períodos verificados existieron ingresos no declarados, suponiendo que los funcionarios obtuvieron presunciones de la nada, simplemente porque “se les ocurrió”.

Que en el caso no se han expresado (y niega que existan) las razones y circunstancias que han llevado a la determinación sobre base presunta, y menos aun se ha indicado cuál fue la operación lógica “el mecanismo racional” utilizado.

Que en la Resolución se dice que a fs. 82/98 (refoliado 84/100) surgen ingresos reconocidos por el contribuyente, pero no se aclara cómo se llegó al resultado final, y que lo reconocido no tiene nada que ver con lo determinado;

Que no se explica cómo se llegó, de las constancias de fs. 82 a 98 (84/100), a la determinación del caso;

Transcribe doctrina según la cual: “Las presunciones son utilizadas para reconstruir la materia imponible del contribuyente en aquellos supuestos en que el organismo recaudador deba recurrir al método determinativo de oficio sobre base presunta. Sin embargo no será voluntad del Fisco la elección del sistema base cierta o base presunta ya que el método presuncional podrá ser aplicado ante la imposibilidad total de reconstruir la situación tributaria del contribuyente.”; “…. la autoridad de aplicación no puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios, ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones, ya que debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables.”. Agrega que se recurrió a las presunciones sin justificar su necesidad;

Concluye el punto referido a la nulidad, diciendo que: “La determinación efectuada en el caso debe quedar sin efecto, al no existir ni fundamentación acerca de en qué consiste la presunción, ni menos aun razonabilidad en el resultado de la misma, no existiendo ninguna presunción correcta contra la cual deba probarse lo contrario.”.

b) Irrazonabilidad.

Sostiene el recurrente que la determinación impositiva realizada sobre base presunta en cuanto a los ingresos por servicios inmobiliarios es irrazonable, violatoria del principio de capacidad contributiva, pretendiéndose la imposición sobre hechos imponibles inexistentes;

Señala que por la vía del resultado se llega a montos irrazonables de las operaciones inmobiliarias;

Dice que se confunde la inversión de la carga de la prueba, que corresponde cuando la presunción es legal y razonable y fundada, y no inventada y arbitraria.

Invoca doctrina judicial sobre que la base imponible reconstruida debe ser razonable, sin que se pueda “erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto.”; que “…. no basta una simple sospecha para invertir la carga de la prueba.”; y que no cabe que la presunción “… se funde en datos arbitrariamente elegidos que por su índole no exhiban un nexo razonable con el hecho inferido.”;

c) Improcedencia de la multa.

El apelante se agravia entendiendo que no existen elementos que indiquen culpa y las presunciones no constituyen medios idóneos para fundar sanciones fiscales;

Al respecto, invoca doctrina judicial según la cual las presunciones utilizadas para determinar impuesto no constituyen un medio idóneo para fundar sanciones fiscales (cita las causas “Montenegro Hnos. S.A. y Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, ambas resueltas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación);

Al respecto, CONSIDERA:

a) Nulidad por falta de motivación:

Que el recurrente, en sus expresiones sintetizadas precedentemente ha expresado su disconformidad con las explicaciones relativas al porqué se utilizó el sistema de determinación de oficio sobre base presunta, sólo o alternadamente con el cálculo sobre base cierta; cuáles han sido los indicios en base a los que se supone que en determinados períodos existieron mayores ingresos que los declarados, lo que permitió aplicar el sistema de determinación de oficio; y cuál ha sido el método técnico racional aplicado para establecer la base presunta;

Que, en consecuencia, en el recurso se exterioriza una queja por mayor información pero no se fundamenta la pretendida nulidad;

Que, al respecto, el recurrente confunde la motivación del acto administrativo con el motivo que tuvo la Dirección para realizar la determinación de oficio sobre base presunta y el método utilizado para arribar a los resultados obtenidos, lo que por cierto no tiene que ver con la motivación del acto cuya nulidad se pretende;

Que la simple lectura tanto de la legislación como de la doctrina judicial invocadas debió alertarlo de su error toda vez que, con meridiana claridad en el artículo 41 de la Ley de Procedimiento Administrativo se define la causa del acto administrativo como “… el conjunto de antecedentes y circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictarlo.”; y en el fallo citado se expresa que “… motivo (o causa) … es la circunstancia de hecho impuesta por la ley para justificar la emisión del acto, y motivación es la expresión o constancia de que dicho motivo existe o que concurre en el caso concreto.”. C. Nac. Cont. Adm. Fed. sala 2ª, 23/9/93 Beamurguia, Narciso A.v. Min. de Salud y Acción. (el resaltado y subrayado es mío);

Que, sin perjuicio de ello, cabe hace notar que el recurrente apeló la Resolución nº 148/2005 (fs. 156/160) dictada el 3de febrero de 2005. En la resolución apelada se rechazó el recurso de reconsideración, de manera que la crítica de falta de motivación deviene en un absurdo, toda vez que el motivo de la Resolución fue precisamente contestar el recurso del propio apelante;

Que, aun si la crítica de falta de motivación se refiriera a la Resolución nº 2140/2004 (fs. 126/136), por la que se determinó el gravamen, tampoco sería apta para oponer un planteo de nulidad, ya que en dicha Resolución se puede advertir que se han explicado debidamente las circunstancias de hecho y de derecho que llevaron a su dictado, aun sin recurrir a los antecedentes obrantes en autos que el recurrente no puede desconocer y que integran el motivo. Al respecto, en uno de los fallos citados por el mismo recurrente leemos: “La motivación puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto administrativo: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad de la Administración Pública. Es decir que la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la declaración de voluntad o anterior a tal declaración, apareciendo en este último caso en el proceso de formación del acto administrativo.”. (Síntesis C.N. Cont.- Adm.Fed., sala II, setiembre 23 1993. Beamurgia, Narciso Ader c. Ministerio de Salud y Acción s/ Juicio de conocimiento;

Que, en consecuencia, habiendo el apelante tenido la debida participación en el expediente, no puede admitirse de manera alguna su desconocimiento de la motivación de los actos administrativos. Tampoco podría, con apoyo en una supuesta cuestión de técnica procesal, alegar en contra de las consideraciones exclusivamente expuestas en los actos, no solamente porque la claridad de las mismas no requieren mayor abundamiento, sino también porque sabe que las consideraciones vertidas en los decisorios se integran con los antecedentes obrantes en los autos en los que él intervino, ya que a fs. 166, segundo párrafo, invocó precisamente el fallo citado precedentemente, en el que se considera que la motivación no solamente debe buscase en el texto del decisorio sino también en los antecedentes que llevaron a dictarlo;

Que no obstante, debiendo rechazarse el planteo de nulidad por infundado, con el único objeto de encauzar debidamente la crítica realizada en el recurso, que tiende a denunciar una supuesta arbitrariedad, es de señalar que la Dirección actuó en el marco de la ley, en la que se encuentran las respuestas a todos los interrogantes hechos por el recurrente: sobre los indicios que llevaron a realizar determinación sobre base presunta; sobre porqué la aplicación de ambos sistemas (base cierta y base presunta); y sobre el método empleado para arribar a los resultados obtenidos;

Que, al respecto, el artículo 41 del Código Fiscal prevé que la determinación impositiva sobre base cierta corresponderá (inciso primero): “Cuando el contribuyente o los responsables suministren todos los elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, éstos merezcan fe a juicio de la Dirección y se consideren suficientes…”;

Que, por su parte, el artículo 42, respecto de la determinación sobre base presunta establece: (párrafo primero) “Cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el artículo anterior, la Dirección practicará la determinación de oficio sobre base presunta…”;

Que, conforme la constancia asentada en el Acta de fs. 84/87, requerido por la Inspección el responsable sólo presentó “documentación parcial e incompleta”, lo que no permitió la determinación sobre base cierta;

Que en el tercer párrafo del referido artículo 42 se indican, sólo a título enunciativo, una serie de posibles elementos de juicio para determinar presuntivamente, agregando “… cualesquiera otros elementos de juicio que obre en poder de la Dirección o que deberán proporcionar el contribuyente, los agentes de recaudación, entidades públicas o privadas, o cualquier otra persona que posea información útil al respecto….”, a los que deben sumarse los índices “… que sean técnicamente aceptables…” previstos en el párrafo quinto del mismo artículo;

Que para mayor abundamiento, en el quinto párrafo también se establece que “La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la determinación de los gravámenes efectuada por la Dirección…. es correcta”;

Que la utilización de la base cierta para algunos períodos y la presunta para otros, es legítima en atención a que la base presunta corresponde cuando sea imposible obtener los elementos para determinar la base cierta, debiéndose aplicar la base cierta cuando se obtengan tales elementos, lo que se correspondió con la entrega parcial de documentación. Por otra parte, el procedimiento legal favorece al contribuyente al limitar la utilización de presunciones sólo por los períodos indocumentados por lo cual, el recurrente no tiene interés legítimo en cuestionar el sistema;

Que, en consecuencia, los resultados obtenidos en las determinaciones sobre base presunta sólo son impugnables cuando sean irrazonables (lo que se verá en el punto siguiente), o cuando se pruebe lo contrario, lo que no ha sucedido;

Que es menester señalar que la amplitud de facilidades otorgadas al organismo para realizar la determinación presuntiva y el valor probatorio de la misma, se corresponde con la situación en la cual el contribuyente no suministra todos los elementos necesarios para hacerlo, y se compadece con la posibilidad del responsable de probar lo contrario, lo que se supone factible, si la conclusión de la Administración fuera errónea, ya que el contribuyente tiene en sus manos la forma de hacerlo tratándose de su propia actividad;

Que, al respecto, en las “hojas de trabajo” obrantes a fs. 104/107, el personal técnico de la Dirección informó sobre los elementos de juicio obtenidos y el procedimiento adoptado para calcular la deuda;

Que, con relación a los alquileres, la Dirección tomó las sumas declaradas por el contribuyente; con relación a los servicios para la caza, tomó lo declarado incorporando cuatro cacerías no facturadas; y con relación a los servicios para la caza, tomó lo informado por la Dirección de Recursos Naturales;

Que, en cuanto a los “servicios inmobiliarios”, que el apelante cuestiona especialmente, a fs. 107 se expresó que se tomaba como base de cálculo para cada año el importe mayor declarado, aplicando al mismo índices de aumento o de disminución para calcular los períodos anteriores y posteriores al declarado los cuales, conforme la estimación hecha para el mes de enero de 1998, fueron los índices de precios al consumidor, nivel general. Para los años no declarados, se tomó el último monto mayor declarado. A fs. 89 obra la declaración jurada del propio responsable, en la que aparecen los montos reconocidos y a fs. 109/112 los resultados obtenidos, habiendo quedado todo notificado, en principio, en la comunicación de fs. 108, y en forma total a consecuencia de la vista del expediente tomada a fs. 115 vta.;

Que la actuación de Rentas en el procedimiento, es adecuada a las previsiones del artículo 42, tercer y cuarto párrafos del Código Fiscal;

Que el recurrente en su apelación no alega no haber tenido actividad en los meses por los que se presumieron los ingresos, sino solamente que estima que son elevados, quedando desvirtuadas todas las declaraciones en las que se indica tales períodos como “sin movimiento”;

Que, en consecuencia, el apelante puede no compartir el monto de las sumas obtenidas por la Dirección mediante el sistema de presunciones, pero no puede decir que ignora cómo se llegó a tales montos;

Que integrados los decisorios con las actuaciones que les precedieron y llevaron a su dictado, obrantes en los mismos autos, el responsable contó oportunamente con la información que reclama y que lo lleva a plantear incorrectamente una nulidad por falta de motivación;

b) Irrazonabilidad de los resultados de las presunciones.

Que, al respecto, el apelante solamente dice que los resultados obtenidos por Rentas son irrazonablemente elevados, limitándose la crítica a las comisiones cobradas por operaciones con inmuebles;

Que el único fundamento de la supuesta irrazonabilidad es la aseveración que los montos determinados por Rentas, considerando que percibe el 5 % en concepto de comisión, significan montos demasiado elevados por las operaciones;

Que la sola opinión sobre que los montos son elevados no constituye un argumento válido para basar un agravio de irrazonabilidad, sin perjuicio de que el apelante ni siquiera intenta probar los montos contrarios;

Que, en tal sentido, el apelante no suministra elemento de convicción alguno que permita realizar una operación lógica de la que surjan los resultados que, a su juicio, serían razonables y que apoyen su agravio sobre que los resultados obtenidos por Rentas son irrazonables, o que desvirtúen el ajuste de los mismos a la realidad;

Que los datos suministrados por el contribuyente a fs. 84/100 (en el recurso se citan las fojas 82/98 por la numeración anterior a la refoliatura), no constituyen una prueba documental, lo que permitió a Rentas apartarse de la declaración de fs. 89/90 para determinar los montos correspondientes a los servicios inmobiliarios y lograr las bases imponibles mediante el sistema de tomar como ciertas las sumas mayores y deducir las restantes, aplicando un procedimiento legal;

Que, respecto del porqué la Dirección desconoció valor a los datos suministrados o, como dice el apelante, qué indicio la llevó a suponer que las cifras fueron mayores a las declaradas, independientemente de que en dicha declaración se indican períodos sin ingresos y en la apelación se reconoce implícitamente que los hubo (se alega contra el monto supuestamente elevado, no contra la existencia de ingresos), es de señalar que el valor de la declaración se desmerece a la luz de los antecedentes que muestran un contribuyente con un lamentable historial en el que se evidencian actitudes defraudatorias y omisivas que quitan en absoluto la posibilidad de dar crédito a las declaraciones actuales, debiendo exigirse pruebas documentales para destruir los resultados de las presunciones (declaraciones juradas incorporadas a fs. 35/42, informe a fs. 48/49; normativa de los artículos 50 y 51 del Código Fiscal);

Que la declaración jurada es el deber formal más importante que la ley pone a cargo del contribuyente, que debe declarar con verdad la configuración de los hechos, la magnitud de lo que resulta imponible y la consecuencia impositiva, habiéndose demostrado en autos la falta total de respeto del responsable por el cumplimiento de tal obligación, en forma permanente a lo largo de los años, al menos desde 1998 hasta 2003 inclusive;

c) Multa por omisión de impuesto.

Que lo expresado en el recurso de apelación sobre que no corresponde aplicación de multa por omisión de impuesto porque la presunción de la base imponible no presume también la culpa del contribuyente en la omisión, citándose en el recurso fallos judiciales que apoyarían esa postura, constituye una construcción falaz, ya que el recurrente, en la referencia que hace de los fallos citados, cambió la alusión a la conducta dolosa por la alusión a la conducta culposa, cuidándose de no efectuar transcripción literal;

Que en la doctrina invocada por el mismo apelante, con toda claridad se expresa que “Cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco, …, las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria, no pueden ser utilizadas para presumir y tener por probada la existencia de conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba.” (el resaltado y subrayado es mío) Sumario CSJN, 24/08/2000, Montenegro Hnos S.A. c. Dirección General Impositiva. En el mismo sentido se expidió la Corte Suprema “Casa Elen Valmi de Claret y Garello, Fallos 322:519, precisando los alcances del precedente: “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, CSJN 06/04/89 en el que dijo: (Sumario) “Si bien la presunción consagrada en el artículo 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias.” (el resaltado y subrayado es mío);

Que la multa aplicada, por omisión de impuesto, supone una conducta culposa, como infracción tributaria simple, no una conducta dolosa como maniobra tendiente a defraudar al Fisco, por lo cual el caso no queda comprendido en los decisorios judiciales invocados sino que, por el contrario, se resalta que a las infracciones tributarias les resulta aplicable el principio de culpabilidad, tal como lo resuelve nuestro Código Fiscal;

Que, en consecuencia, el agravio no encuentra fundamento, ya que Rentas aplicó la ley en la que no se imputa dolo sino culpa para fundar la sanción. En tal sentido, he resaltado en los fallos lo relativo al dolo, que el recurrente pretende sustituir por culpa en los decisorios judiciales que invoca, pero que no favorecen su postura;

Que, conforme el principio de culpabilidad, la sanción de multa por omisión es eminentemente objetiva y corresponde por la sola verificación de la omisión de impuesto, exceptuándose los casos de error excusable en la aplicación de la ley al caso concreto y en los supuestos de errores materiales en el cálculo del impuesto en declaraciones juradas anuales con identificación correcta de la obligación tributaria (artículo 48, segundo párrafo, del Código Fiscal), supuestos que no se han invocado y que son ajenos a estas actuaciones;

Que, en consecuencia, corresponde también rechazar por infundado el agravio relativo a la procedencia de la multa;

Que en conclusión, debe desestimarse el recurso de apelación interpuesto.

VOTO del señor Subsecretario de Hacienda:

Compartiendo las consideraciones precedentes, adhiero al voto del señor Ministro.

VOTO del señor Asesor Letrado de Gobierno:

En primer término cabe decir que respecto a los antecedentes del caso nos remitimos a las consideraciones ya expresadas ut supra.

En cuanto al recurso de apelación (agregado a fs. 165/167 vta.) contra la Resolución Nº 148/05 de la Dirección General de Rentas, el recurrente se limita a exponer cuestiones ya planteadas en el recurso de reconsideración (fs. 140/142), las cuales han sido cada una debidamente analizadas en el Dictamen Nº 20/04 de la Asesoría Legal de la Dirección a fs. 148/151, como asimismo, también a través de la Disposición citada, la Dirección ha respondido adecuadamente a las objeciones que el recurrente había formulado.

Por ende, compartiendo en un todo con la opinión de la Asesoría Legal y no habiéndose incorporado nuevos elementos de hecho o derecho que ameriten modificar el criterio sustentado por la Dirección de Rentas aplicado conforme la normativa fiscal vigente, corresponde desestimarse el recurso de apelación.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación,

RESUELVE: 1º) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…” a fs. 165/167 del expediente nº 5294/2005 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (Expediente nº 13.190/2004 del Registro de la Dirección General de Rentas) confirmando, en consecuencia la Resolución apelada; 2º) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.10.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: facturas anuladas. Determinación de oficio: error u omisión en la consideración de los datos oportunamente aportados y valorados para la determinación tributaria practicada. Rectificación de la determinación de oficio.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.b.2.

I.10.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 7/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras voces.

Dictamen jurídico previo. Nulidad por error en el apellido del contribuyente. Determinación sobre base presunta. Indicios: utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Culpa. Dolo. Multa por infracción a los deberes formales. Multa por omisión. Multa por defraudación. Principio de personalidad de la pena. Presunciones de dolo.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.12.1.

I.11.- Recursos y reclamos en sede administrativa

I.11.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces

Expresión de agravios: ausencia. Determinación sobre base presunta: carga de la prueba. Ignorancia de la ley.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación observó que el recurso incoado carecía de expresión de agravios que le causan al apelante los fundamentos de la resolución, sentenciando que “La falta de expresión de agravios significa incumplimiento del requisito básico que impone el artículo 64 del Código Fiscal” agregando que las dos observaciones formuladas constituyen quejas genéricas sobre el trámite.

Manifiesta el Tribunal que el incumplimiento de una obligación no puede invocarse para generar derechos; que el contribuyente tuvo oportunidades para probar y no hacer alegaciones teóricas (ya que la determinación es una presunción iuris tantum); que la ignorancia en la ley no constituye una prueba sino una excusa sin integridad jurídica; y finalmente, el procedimiento adoptado por la Dirección General de Rentas para determinar de oficio los montos tomando como base una declaración más remota del mismo contribuyente, se ajusta adecuadamente a criterios de racionalidad.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84 Expediente nº 08031/90 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En la ciudad de Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa a los 17 días del mes de febrero de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84 se reúne en Dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa el Tribunal Administrativo de Apelación, para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…”, inscripción nº …, en el expediente nº 08031/90 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición: A consecuencia del mantenimiento de una situación irregular en relación con el referido contribuyente respecto de la presentación y contenido de sus declaraciones juradas correspondientes al Impuesto sobre los Ingresos Públicos y el pago de los respectivos anticipos, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 75/91 (fs. 42/52), según la cual el organismo fiscal había observado que el contribuyente: no declaraba la actividad ni pagaba el gravamen respectivo por el rubro PRODE: según informes suministrados por la DAFAS pagaba de menos lo correspondiente al rubro Quiniela; por algunos períodos no había declarado los rubros Quiosco y Venta de Cigarrillos, y no había presentado las declaraciones correspondientes a los años l985, 1986 y 1989 a la fecha de la Resolución (12 de marzo de 1991).

A consecuencia de ello, la Dirección General de Rentas realizó en esa Resolución determinación impositiva de oficio por los rubros PRODE y Quiniela según los informes suministrados por la Oficina de Pronósticos deportivos y por la DAFAS respectivamente; y por los rubros Venta de cigarrillos y Quiosco, tomando como base los montos declarados por el contribuyente por el año 1983. Liquidó sumas actualizadas y con los intereses legales, lo que explicitó en los cuadros anexos del decisorio, y aplicó multa por infracción a los deberes formales.

A fs. 53/55 el responsable presentó recurso de reconsideración produciendo prueba en relación con la fecha de iniciación de su actividad de comercialización de tarjeta de PRODE. A tal efecto presentó una constancia emitida por la Oficina de Pronósticos Deportivos y copia de la Resolución nº 2795/87 de la Lotería Nacional, según las cuales fue designado Agente Oficial de PRODE a partir del 1º de septiembre de l987 por baja de otro permisionario que explotaba la Agencia hasta ese momento. También presentó las declaraciones juradas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondientes a los años 1986 y 1989.

A fs. 61/72 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución 3559 bis/91, haciendo lugar parcialmente al recurso y realizando una nueva determinación impositiva.

A fs. 74 el responsable presentó recurso de apelación, que fue concedido a fs. 75, habiendo acompañado la Dirección General de Rentas el memorial a que se refiere el artículo 65 del Código Fiscal (fs. 77/80).

En su recurso, el apelante reitera los fundamentos de su anterior recurso de reconsideración expresados en el punto 1º inciso a), b) y c) a fs. 53, agregando dos objeciones referidas al mismo tema, por lo cual los agravios se concretan exclusivamente a lo concerniente a la determinación impositiva de oficio por los rubros Quiosco por los años 1987, 1988 y 1989 y Venta de Cigarrillos por los períodos 1989 y 1989. Al respecto dice 1a apelante:

I) En el recurso de reconsideración: que la base de cálculo con valores de 1983 no se corresponde con la situación real del comercio durante el lapso considerado porque:

a) e1 rubro Quiniela le fue autorizado a partir del abril de l985 habiéndolo priorizado por cuestiones de conveniencia y de espacio por lo cual los rubros Quiosco y Venta de cigarrillos fueron relegados,

b) hubo una retracción en las ventas y reducción de los márgenes de ganancias por lo que se acentuó la disminución de tales rubros hasta su eliminación en 1988 y 1989 en que mantuvo la venta de diarios y periódicos;

c) no informó la baja de tales rubros por ignorancia, a la que también adjudica no haber declarado oportunamente la incorporación de Quiniela y luego Prode,

II) En el recurso de apelación:

a) Destaca el método y base adoptada en la determinación de oficio, al punto que los montos estimados por los periodos 3, 4, 5 y 6 de 1988 son respectivamente de a $ 17.354,92; $ 43.252,18; $ 22.499,36 y $17.939,96 (haciendo notar una aparente incongruencia en los aumentos y disminuciones);

b) señala que la Dirección General de Rentas aceptó los montos declarados por el año 1986 (fs. 58) en el rubro Venta de cigarrillos, pero no en rubro Quiosco, lo que evidenciaría falta de criterio uniforme;

En la Resolución nº 3559 bis /91 (fs. 61/72) la Dirección General de Rentas había contestado las expresiones formuladas en el recurso de reconsideración de fs. 53, referidas a los montos determinados por el períodos 1987, 1988 y 1989 por el rubro Quiosco por venta de cigarrillos haciendo notar: que el contribuyente no había comunicado oportunamente alteraciones en sus actividades inscriptas, lo que recién ahora invoca; que las declaraciones correspondientes a los años 1987 y 1988 fueron presentadas en el mes de abril de l990 y a requerimiento de la Dirección; que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61 del Código Fiscal, con el recurso debieron presentarse todas las pruebas en relación con estos puntos; concluyendo que correspondería confirmar la determinación presunta.

Que en su memorial, la Dirección General de Rentas agrega a lo expresado en sus Resoluciones y con referencia a los agravios expresados en el recurso de apelación, que aceptó los montos declarados por Venta de cigarrillos en el período 1986 y no así por, la actividad de Quiosco, por no ser satisfactoria la declaración al respecto, habiéndose omitido los ingresos por dos bimestres. Hace notar que por el año 1990 el contribuyente declaró Venta de productos de quiosco y de cigarrillos (fs. 81) y concluye señalando la legitimidad que se presume en las estimaciones de oficio, estando a cargo del interesado la prueba en contrario, no siendo arbitrario el procedimiento previsto en la misma ley tributaria.

En función de tales antecedentes, los miembros consideran:

Que en primer lugar, corresponde observar que con un criterio muy amplio, en beneficio del derecho de defensa, se admite el recurso presentado en el cual sólo se reiteran argumentos expuestos en el recurso de reconsideración que fueron contestados en la Resolución denegatoria sin que ahora se expresen los agravios que le causan al apelante los fundamentos de esa Resolución. La falta de expresión de agravios significa. incumplimiento del requisito básico, que impone el artículo 64 del Código Fiscal; en cuanto a las dos observaciones incorporadas en el escrito de apelación, no alteran la situación procesal, por cuanto sólo constituyen quejas genéricas sobre el trámite;

Que el planteamiento del recurrente se centraliza en cuestionar la determinación de oficio realizada por la Dirección General de Rentas, objetando que durante ciertos lapsos dentro del período tomado, la venta cigarrillos y de productos de quiosco respectivamente tuvo una disminución, habiéndose suspendido la explotación de los mismos;

Que las supuestas suspensiones o cancelaciones en la venta de artículos que constituyen rubros inscriptos, debieron ser denunciadas oportunamente al organismo recaudador a fin de que éste realice las constataciones del caso. Ese trámite constituye una obligación del contribuyente (artículo 24 inciso 2 del Código Fiscal) y el incumplimiento de una obligación no puede invocarse para generar un derecho;

Que, pasado el tiempo sin realizar aclaración alguna y frente a la determinación de oficio realizada por la Dirección General de Rentas en legal forma, al contribuyente aun le quedaba la posibilidad de probar que tal determinación era errónea (artículo 61 del Código Fiscal) ya que la determinación de oficio es una presunción "juris tantum”, en cambio y tal como lo expresó con toda claridad la Dirección General de Rentas, el responsable no acreditó absolutamente nada limitándose a mencionar hechos supuestos e imprecisos no apoyados en pruebas que asignen a tales menciones entidad suficiente para acreditar la verdad que se pretende;

Que, respecto de la falta de comunicación oportuna, el responsable invoca ignorancia de la Ley. Es del caso señalar que el cuestionamiento se realizó por los períodos 1987, 1988 y 1989; sin perjuicio de que la supuesta ignorancia no constituye una prueba sino, en todo caso, una excusa sin entidad jurídica, es oportuno hacer notar que las declaraciones juradas por los años 1987 y 1988 no fueron presentadas por el contribuyente ni aun habiendo sido intimado fehacientemente el 2 de marzo de 1990 (fs. 4/5) si no que se presentaron recién el 30 de abril acogiéndose el responsable a beneficios condonatorios del Decreto nº 277/90 (fs. 8/9), en tanto que la declaración jurada por el año l989 fue presentada recién el l0 de abril de 1991 junto con el recurso de reconsideración (fs. 59). De manera que no puede atenderse como tal el argumento sobre que no se declararon variaciones en las actividades sólo por ignorancia toda vez que el contribuyente no declaró absolutamente por los períodos en cuestión en forma oportuna, ni aun cuando fue intimado para hacerlo,

Que, por otra parte, el procedimiento adoptado por la Dirección General de Rentas para determinar de oficio los montos correspondientes a Quiosco y Venta de cigarrillos por los periodos 1987, 1988 y 1989, tomando como base una declaración más remota del mismo contribuyente, se ajusta adecuadamente a criterios de racionalidad sobre todo en este caso en particular, teniendo en cuenta la relación cuantitativa entre lo determinado y lo declarado luego por el responsable por el período 1986 (fs. 58 y 65) pudiendo advertirse en el rubro cigarrillos, que los montos determinados en fs. 44/45 fueron sustituidos por los declarados por el recurrente a fs. 58 en general superiores.-

Que, respecto del llamado de atención sobre resultados del método y base utilizados por la Dirección General de Rentas, que el apelante incorpora en el escrito de fs. 74 señalando una inarmónica relación en las sumas determinadas por cuatro periodos, de 1988, la Dirección General de Rentas aclaró oportunamente que había tomado como base los montos declarados por el mismo contribuyente por el año 1983 (séptimo "considerando" de la Resolución nº 75/91 a fs. 42) no advirtiéndose el sentido de la crítica implícita, en cuanto hace notar la irregular variación de los montos indicados a fs. 68/69, ya que éstos fueron el resultado de actualizar sumas declarada por el mismo responsable (fs. 31) en las que se observan variaciones irregulares similares a las que ahora sorprenden al recurrente sin advertir, éste que, con ajuste o no a la verdad, los datos tomados como base fueron suministrados por el mismo.

Que, por último, tampoco se fundamenta como agravio la crítica sobre que la Dirección General de Rentas tomó la declaración de fs. 58 para sustituir, los montos que había estirado como presuntos por Venta de cigarrillos por el año 1986 y no así lo declarado por la actividad de Quiosco, respecto de lo cual, tal como lo señala la Dirección General de Rentas en el memorial presentado, con relación al rubro Quiosco existía una situación especial en la cual el organismo fiscal no había aceptado la hipotética falta absoluta de ingreso por determinados períodos, criterio que este Tribunal comparte;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad Resuelve:

1) Desestimar el recurso de apelación glosado a fs. 74 del expediente nº 08031/90 del registro de la Dirección General de Rentas presentado por el contribuyente del Impuestos sobre los Ingresos Brutos “...”, inscripción nº …, confirmando, en consecuencia la Resolución nº 3559 Bis/91 dictada por dicha Dirección General.- 2) Intimar al contribuyente “...”, a que, dentro de los quince (15) días hábiles de notificada la presente sentencia, cumplimente el pago de los montos previstos en la resolución confirmada, con más los intereses correspondientes.- 3) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/1998 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces

Agotamiento de la vía administrativa. Plan de facilidades de pago: inapelabilidad de la resolución que lo concede o deniega.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El contribuyente solicita un plan de pagos de 96 cuotas para regularizar su situación pero, ante el incumplimiento de los requisitos para la constitución de garantía real, la Dirección General de Rentas dicta la resolución otorgando 24 cuotas. El contribuyente solicita reconsideración la que es rechazada al igual que la apelación posteriormente interpuesta y finalmente presentado el recurso de queja ante el Tribunal Administrativo de Apelación, éste expresa que la resolución concediendo el plan de facilidades de pago en determinadas condiciones o denegando un pedido de facilidades de pago es irrecurrible administrativamente, aunque no judicialmente, por lo que la irrecurribilidad administrativa no afecta la garantía de defensa del contribuyente en los supuestos de arbitrariedad o manifiesta ilegalidad y que ello es así por cuanto el Código Fiscal confiere a la Dirección General de Rentas la facultad de conceder facilidades de pago de los gravámenes (art. 66). La facultad de conceder conlleva la de denegar.

Expresa que en el tracto recursivo no existe la posibilidad de que proceda un recurso si no se ha seguido la vía que agote la instancia. Si una resolución es irrecurrible en la primera instancia, no puede ser recurrida en alzada. Por ello afirma la irrecurribilidad del decisorio que denegó 96 cuotas y concedió 24, pues ella agotó la instancia.

Agrega el Tribunal que, en cuanto al fundamento de tal agotamiento primario de la vía administrativa, se justifica plenamente si se tiene en cuenta que se trata del ejercicio de una facultad que la Dirección puede ejercer sin más requisito que el cumplimiento de las formas.

Por lo expuesto es que el Tribunal rechazó el recurso de queja.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto 949/84), Expediente nº 5822/92 del Registro de la Dirección General de Rentas.-

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintinueve días del mes de abril de mil novecientos noventa y ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto 949/84, se reúne en dependencia del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso de queja interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...”., inscripción nº …, en el expediente nº 5822/98 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

En las actuaciones en las que recae el recurso, tramita una gestión de facilidades de pago formulada por el recurrente, en el marco de la Ley 1648, el 21 de noviembre de l995 (fs. 231/232);

Mediante ese plan se pretendía la regularización de diversas situaciones en las que el contribuyente no había cumplido con el pago del impuesto o con planes de facilidades de pago (Expedientes N° 5822/92; 9238/93; 11519/94; 13450/94 y 15026/95);

A fs. 240 obra copia de una nota enviada al peticionante el 25 de enero de l996, en la que se le requieren datos y documentación necesarios para considerar la garantía ofrecida para acceder a un plan de 96 cuotas mensuales;

A fs. 249 obra carta documento despachada el 8 de marzo de l996, mediante la cual se intima al solicitante la presentación de los testimonios de las escrituras por los inmuebles ofrecidos y constancia de la conformidad del primer hipotecante para constituir la hipoteca en segundo grado;

Mientras tanto se habían suministrado al contribuyente formularios para que vaya pagando las cuotas correspondientes al financiamiento solicitado, con los cálculos realizados en un texto de Resolución obrante a fs. 363;

El texto de fs. 363 lleva un número de Resolución a pesar de que, conforme las actuaciones solamente podría constituir un proyecto ya que el contribuyente no acababa de cumplir con el trámite de la garantía;

La Dirección General de Rentas en la Resolución de fs. 381/385 explica tal situación (segundo y tercer considerandos a fs. 382) diciendo: “Que a la espera del cumplimiento de la constitución de la garantía real propuesta y ante la voluntad del contribuyente de comenzar a efectuar pagos, este organismo procede a emitir formularios para que se vayan realizando hasta tanto se resolviera en definitiva la petición formulada, referenciando en ellos un nº de R.I. (resolución interna) requerido por el subsistema informático de financiaciones y por estrictas razones de programa e imputación de dichos ingresos. Que es importante señalar que en general, en casos de pedidos de facilidades de pago como el que nos ocupa, los que obviamente requieren ser resueltos mediante un acto administrativo formal toda vez que es facultad de la Dirección concederlos o denegarlos, la consideración de tales pedidos demanda un tiempo de gestión –evidenciando es este caso por el tendiente a instrumentar la garantía ofrecida- y para no perjudicar la continuidad de los contribuyentes se aceptan ingresos de las características mencionadas precedentemente....”

A fs. 417/423 obra informe producido por la Dirección General de Rentas a requerimiento del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos, en el que se completa la aclaración comentada precedentemente: la resolución proyectada no llegó a firmarse y, consecuentemente, no se notificó al contribuyente, porque se trató de un acto fallido, inexistente jurídicamente;

El transcurso del tiempo sin el cumplimiento del peticionante de los requisitos para acceder al plan de facilidades, dio lugar a una acción judicial iniciada por la Procuración de Rentas, que entendió que, ante el incumplimiento de presentación de la garantía, había caducado el procedimiento (fs. 318);

En el expediente judicial recayó la Resolución de fs. 329/332, aclarada a fs. 334/335, en la que el Tribunal consideró incorrectamente iniciado el proceso pero admitiendo que la acción corresponde aunque supeditada a la resolución formal de Rentas sobre la concesión o no del beneficio;

A fs. 381/385 obra Resolución nº 511/97, mediante la cual la Dirección General de Rentas denegó la petición de las 96 cuotas de financiamiento que autorizaba la Ley 1648 pero concedió al contribuyente un plan de pagos 24 cuotas para lo que no es requisito imprescindible la garantía real;

A fs. 389/392 el contribuyente presentó recurso de reconsideración contra esa Resolución, considerando que el plan de 96 cuotas ya le había sido concedido por la resolución nº 3261/96 y que la garantía hipotecaria faltante quedaría cubierta con el embargo trabado en la actuación judicial;

A fs. 399/400 la Dirección dictó la Resolución nº 683/97 rechazando el recurso por improcedente, entendiendo que su resolución anterior era recurrible por falta de encuadramiento en los actos que pueden ser objeto de recurso, según la normativa del Código Fiscal, no obstante lo cual realizó algunas consideraciones tendientes a aclarar el panorama jurídico;

A fs. 401/403 el contribuyente presentó recurso de apelación contra la Resolución nº 683/97;

La Dirección no entró a considerar los fundamentos del recurso (Resolución nº 1021/97 a fs. 407/408), por considerar que es irrecurrible la resolución que, precisamente declara irrecurrible la anterior, estando el caso fuera del sistema recursivo exclusivamente establecido en el Código Fiscal, y resolvió rechazar el mismo;

A fs. 411/414 el recurrente presentó el recurso de queja que viene a este Tribunal para su resolución.

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que la Resolución concediendo facilidades de pago en determinadas condiciones o denegando un pedido de facilidades de pago es irrecurrible administrativamente, aunque no judicialmente, por lo que la irrecurribilidad administrativa no afecta la garantía de defensa del contribuyente en los supuestos de arbitrariedad o manifiesta ilegalidad;

Que ello es así por cuanto el Código Fiscal confiere a la Dirección General de Rentas la facultad de conceder facilidades de pago de los gravámenes (art. 66);

Que la facultad de conceder conlleva la de denegar;

Que la Ley 1648 no varió esta solución jurídica porque, para el caso en que se pidan facilidades además de la condonación o quita de accesorias, en su artículo 10 se remite a los artículos 66 y 67 del Código Fiscal t.o. 1995;

Que el sistema recursivo está tratado en el Título Décimo del Libro Primero del Código Fiscal que, al respecto establece: (art. 72) “Contra las resoluciones de la Dirección que determinen gravámenes, impongan multas, liquiden intereses o denieguen exenciones, el contribuyente o los responsables podrán interponer recursos de reconsideración...”; (art.79) “ La resolución... recaída en el recurso de reconsideración quedará firme... salvo que... el recurrente interponga recurso de apelación ante el Poder Ejecutivo”; (art. 82) “Si la Dirección denegase la apelación, ...debiendo notificarse al apelante, el que podrá ocurrir directamente en queja ante el Poder Ejecutivo...”

Que en el tracto recursivo no existe la posibilidad de que proceda un recurso si no se ha seguido la vía que agote la instancia. Si una resolución es irrecurrible en la primera instancia no puede ser recurrida en alzada y menos la resolución que solamente aplica la ley y rechaza el recurso por improcedente, la irrecurribilidad del decisorio que denegó 96 cuotas y concedió 24, significa que esa resolución agotó la instancia;

Que, en cuanto al fundamento de tal agotamiento primario de la vía administrativa, se justifica plenamente si se tiene en cuenta que se trata del ejercicio de una facultad que la Dirección puede ejercer sin más requisito que el cumplimiento de las formas;

Que, en conclusión, la Dirección pudo válidamente rechazar por improcedente el recurso de reconsideración, y a la luz de los argumentos expresados en la resolución nº 683/97, que arrojan suficiente claridad sobre el tema. Los siguientes recursos denuncian más una maniobra dilatoria que un verdadero propósito de buscar justicia;

Que, no obstante la improcedencia formal de la queja, que corresponde ser rechazada, como es invariable conducta de este Tribunal llevar al contribuyente la mayor claridad sobre los problemas que se presentan frente a la actividad de la Administración, se encuentra procedente realizar un comentario sobre la fundamentación que ha sido reiterada en cada presentación el recurrente;

Que se insiste en que la Dirección concedió un plan de facilidades por 96 cuotas mediante la Resolución nº 3261/96, asegurando que ello constituye la expresión formal que terminó con el trámite del pedido de facilidades que, a partir de entonces sería inamovible.

Que, en tal sentido, el contribuyente ya tuvo suficiente explicación de un procedimiento que pudo ser equívoco para un tercero, pero no a la luz de su propio comportamiento, toda vez que no podría creerse con derecho a las facilidades no habiendo cumplido con la garantía, ni pudo adjudicar a la aparente resolución el carácter de definitiva cuando paralelamente se le reclamaba bajo apercibimiento para que cumpla con el requisito ineludible de la garantía, ni pudo creer que un texto sin firma y que no le fue notificado constituyó un acto administrativo formal;

Que, por otra parte, la evaluación de la garantía y de la situación en general, para decidir si se concede o no un plan de facilidades es exclusiva competencia de la Dirección de Rentas en el ámbito de los artículos 66 y 72 del Código Fiscal;

Que la Ley 1648 tampoco cambió esa situación, en cuanto no asignó competencias diversas para considerar y, en su caso conceder las facilidades de pago;

Que, no obstante, también el contribuyente puede aceptar o rechazar las facilidades para pagar en 24 cuotas, que se le concedieron por medio de la Resolución impugnada. Si es su voluntad contradecir la Resolución nº 511/97, por cierto que no podrá unilateralmente modificarla aumentando el derecho concedido, pero si puede rechazarla pagando la totalidad de lo adeudado;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Rechazar por improcedente el recurso de queja presentado por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos... ... ..., a fs. 411/414 del Expediente nº 10.984 del Registro de la Dirección General de Rentas, 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/1996 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Recurso de queja por apelación denegada.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación aclara que el artículo 92 del Código Fiscal autoriza la queja por denegación de justicia, en los casos en que la Dirección no admita el recurso de apelación, permitiendo acudir directamente al Poder Ejecutivo para que el recurso sea atendido. En autos, por el contrario, el recurso de apelación fue recibido por la Dirección General de Rentas que lo admitió y elevó, habiendo sido considerado y rechazado por el Poder Ejecutivo mediante Sentencia N° 05/95.

En virtud de ello Tribunal Administrativo de Apelación sentenció que la presentación denominada “recurso de queja por denegación de justicia" es absolutamente improcedente habiendo quedado firme la sentencia que agota la instancia administrativa.-

FALLO COMPLETO: RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (ARTÍCULO 18 del CODIGO FISCAL) (T.O. 1995), EXPEDIENTE Nº 9606/93 del REGISTRO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS.-

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los seis días del mes de mayo de mil novecientos noventa y seis, de conformidad con 1o establecido en el artículo 18 y disposiciones concordantes del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda, Obras Y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar una presentación efectuada por la firma “…” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, Régimen Convenio Multilateral, en el expediente nº 9906/93 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis: En las actuaciones consta que la firma responsable presento, a fs. 365/373 un recurso de apelación contra la Resolución de la Dirección General de Rentas nº 715/95 (fs. 353/363), por la que se rechazó un recurso de reconsideración interpuesto a fs. 1191352 contra la Resolución del mismo Organismo, nº 872/94 (fs. 99/115).

El recurso de apelación fue admitido por la D.G. de Rentas a fs. 374, mediante Resolución nº 1237/95 notificada a fs. 377.

A fs. 399/404 se dictó la sentencia nº 5/95, notificada el 26/1/96 (fs. 405/406).

La firma en su recurso de reconsideración había reiterado el domicilio real de la empresa, sito en calle ... nº …., piso … de la Capital Federal, señalando que constituía el mismo para todos 1os efectos legales que pudieran corresponder. Sí bien en su recurso de apelación constituyó domicilio especial en esta Ciudad, las notificaciones se continuaron realizando en el domicilio fiscal, en las oficinas donde se realizaran las inspecciones que originaron las actuaciones (fs. 2/4 y 83/84).

La notificación de la sentencia cumplió sus efectos jurídicos, toda vez que el Señor ..., acreditando suficiente representación, se presentó el 6/2/96 reconociendo que se había recibido la sentencia (fs. 410).

La empresa… representada por el Señor ..., en esa ocasión presentó un escrito que denominó “recurso de queja por denegación de justicia”, invocando el artículo 82 del Código Fiscal de la Provincia, lo que motivó el reingreso de las actuaciones a la consideración de este Tribunal Administrativo que, por imperio del articulo l8 del Código Fiscal (t.o. 1995), actúa por el Poder Ejecutivo en todo lo que haga al procedimiento contencioso administrativo.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que la simple lectura de los antecedentes relatados, evidencia que la presentación realizada no constituye recurso alguno en el procedimiento exclusivamente establecido por la ley, con virtualidad para reconducir el proceso concluido con la sentencia recaída a fs. 399/404.

Que el artículo 92 invocado autoriza la queja por denegación de justicia, en los casos en que la Dirección no admita el recurso de apelación, permitiendo acudir directamente al Poder Ejecutivo para que el recurso sea atendido. En autos, por el contrario, el recurso fue recibido por la Dirección General de Rentas que lo admitió y llevo, habiendo sido considerado y rechazado por el Poder Ejecutivo, que entiende representado por este Tribunal, por lo que la presentación es absolutamente improcedente habiendo quedado firme la sentencia que agota la instancia administrativa.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1) Hacer saber a la firma “...” que el escrito presentado a fs. 410/439 es ajeno al procedimiento, no reconduce la actuación ni tiene efecto alguno sobre los plazos procesales.

2º) La Dirección General de Rentas actuará de conformidad con lo dispuesto en la sentencia de fs. 399/404 que se encuentra firme y ejecutoria.-

3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1997 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Determinación de oficio: modificación de una determinación de oficio anterior y firme. Cosa juzgada administrativa. Recurso de apelación: necesidad de previo recurso de reconsideración. Recurso de apelación: facultades de la Dirección General de Rentas para concederlo o denegarlo. Revocación por ilegitimidad. Derecho de defensa. Agotamiento de la vía administrativa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas determinó de oficio y sobre base presunta el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos adeudado por el contribuyente por determinadas posiciones de los años 1992 y 1993. Notificada la resolución determinativa, el contribuyente no interpuso recurso alguno, por lo que el Fisco libró boleta de deuda e inició la acción judicial en procura de su cobro de la deuda.

El contribuyente se presentó en sede de la Dirección General de Rentas luego del inicio de la vía de apremio y expresó su disconformidad con la determinación de oficio practicada, alegando la existencia de un error. Ante esto, la administración fiscal inició un proceso de revisión a resultas del cual emitió una nueva resolución por medio de la que confirmó la determinación sobre base presunta practicada originalmente.

Contra este último acto, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración que, denegado, originó este recurso de apelación.

Así es como las actuaciones llegan a conocimiento del Tribunal Administrativo, quien expresa que el recurso planteado es ajeno al sistema recursivo provincial. Considera que ello es así pues la instancia administrativa se había agotado con la determinación de oficio realizada en base presunta, que no fue recurrida oportunamente por el contribuyente.

Advierte que, encontrándose firme esa determinación de oficio, la Dirección General de Rentas decidió otorgar una ocasión excepcional a los responsables para probar la realidad de su situación fiscal, lo que no lograron. Pero esa verificación especial en nada afectó la firmeza de la determinación anterior, puesto que el Código Fiscal solo autoriza a la Dirección a rever una determinación firme cuando mediante esa revisión se “descubra” la existencia de error, omisión o dolo, lo que no ocurrió en este caso.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84, Expediente nº 10228/93 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintiún días del mes de enero de mil novecientos noventa y siete, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto 949/84, se reúne en dependencia del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Señor “...” como responsable de la sociedad de hecho “...”, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, en el expediente nº 10.228/93 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Ante el incumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes a todo el año 1992 y siete períodos de l993, la Dirección General de Rentas realizó una determinación de oficio sobre base presunta, comunicada a la firma responsable según consta a fs. 18/20 haciéndole saber el procedimiento adoptado, los resultados obtenidos y su derecho a presentar descargos y pruebas en contrario dentro de los 15 días de notificación, todo de acuerdo con lo establecido en los artículos 41 y 42 de Código Fiscal (t.o. 1993). Asimismo, le hizo saber que, vencido dicho plazo se formularía la determinación impositiva y se evaluarían las accesorias. La notificación se realizó el 13 de octubre de l993 (fs. 21).

Vencido el plazo legal, los responsables no se presentaron, admitiendo tácitamente el procedimiento y el resultado, en consecuencia, el 24 de noviembre de l993 la Dirección dictó la Resolución nº 1455/93 (fs. 23/28), realizando la determinación impositiva, liquidando los intereses correspondientes, aplicando multa por omisión de impuesto e intimando el pago de las multas por infracción a los deberes formales ya aplicadas. En esa Resolución se concedió plazo por 15 días para pagar o recurrir (art. 5º).

La Resolución se notificó el 30 de noviembre de l993 (fs. 29), y nuevamente venció el plazo sin que los responsables paguen ni discutan, por lo que quedó firma y consentida, pasada en autoridad de cosa juzgada administrativa.

El 21 de abril de l994, ante la inoperancia de los responsables, la Dirección libró la Boleta de Deuda que prevé la ley como título ejecutivo contra los integrantes de la sociedad de hecho: “...”, y se inició la acción judicial en procura del cobro de la deuda (fs. 33).

En ese momento ya la deuda estaba firme y ejecutable, luego de transcurrido todo un proceso judicial, en el año 1995, conforme surge de las manifestaciones vertidas en las actuaciones, los responsables pretendieron oponer la existencia de un error en la determinación impositiva.

No obstante estar la deuda firme, sin posibilidad procesal alguna de impugnación, la Administración concedió el beneficio de la duda y realizó un nuevo trámite sobre la base de que, por imperio de lo establecido en el artículo 43 del Código Fiscal (t.o. 1995), aun estando firme una determinación impositiva la Dirección puede modificarla en más o en menos se descubre la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de datos y elementos que sirvieron de base para la determinación.

Hechos los trámites necesarios, la Dirección llegó a la conclusión que no existía posibilidad alguna de realizar una determinación sobre base cierta que hiciera factible admitir la existencia de error en la determinación sobre base presunta, toda vez que los responsables no presentaron comprobantes de facturación y otros (fs. 50), por lo que dictó la Resolución nº 5554/95 en la que con toda claridad expresa que la nueva verificación se realizó sin afectar la estabilidad de los actos anteriores y sin que se haya dado la causal del referido artículo 43 (fs. 64/65).

A fs. 66/67 la firma presentó un recurso de reconsideración contra la Resolución nº 5554/95, que fue rechazado por improcedente a fs. 72/74 mediante el dictado de la Resolución nº 3218/96.

A fs. 78/80 el Señor “...”, por la sociedad de hecho, presentó recurso de apelación contra Resolución nº 3218/96.

A fs. 85 de la Dirección General de Rentas admitió el recurso de apelación y a fs. 89/92 produjo el memorial que dispone el artículo 81 del Código Fiscal.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que, a la luz de tales antecedentes, se advierte que las actuaciones ingresan en virtud de haberse admitido un recurso de apelación que fue presentado contra la Resolución nº 3218/96, siendo que ésta no ha sido objeto de recurso de reconsideración, lo que supone la figura de apelación directa, ajena a nuestro sistema recursivo fiscal. Pero es más, la Resolución recurrida no es de las recurribles, toda vez que no es de las previstas en el artículo 72 del Código Fiscal (t.o. 1995);

Que la confusión, que alcanzó a la misma Dirección, sin dudas consiste en que los responsables, si bien apelaron la Resolución nº 3218/96, argumentaron en contra de la Resolución nº 5554/95 – por la cual la Dirección no reconoció la existencia de error en su determinación impositiva – sosteniéndose en el recurso que, por el contrario, hubo error, sobre lo que se expresan argumentos.

Y la resolución nº 5554/95 si fue objeto de recurso de reconsideración. Pero, si bien es cierto que esa Resolución fue recurrida, la Dirección rechazó el recurso por improcedente, precisamente mediante la Resolución nº 5554/95 podía motivar un recurso de apelación porque el recurso de reconsideración no fue considerado y denegado sino rechazado por improcedente;

Que, en razón de tal situación, es necesario analizar los hechos y actos jurídicos relevantes, en procura de la claridad que está faltando en el procedimiento, en el cual se ha respetado prolijamente la garantía del derecho de defensa de la firma contribuyente en cambio ésta, por el contrario, obró con negligencia, continúa en estado de incumplimiento de sus obligaciones fiscales y la presentación de recursos extemporáneos e improcedentes no puede menos que hacer presumir la intención de lograr efectos dilatorios, que por cierto hasta ahora ha conseguido;

Que la Resolución nº 1455/93, recaída a fs. 23/28 quedó firme por haber sido consentida, sin que contra la misma se haya deducido el recurso que prevé la ley;

Que ante el incumplimiento de una Resolución firme y consentida, la Dirección ejecutó judicialmente la deuda aplicando correctamente la normativa jurídica;

Que no obstante, en una actitud de máximo respeto por los principios que informan el derecho, ante una duda planteada (con sorprendente extemporaneidad) la Dirección decidió comprobar si existía error que justificara rever la resolución pasada en autoridad de cosa juzgada administrativa;

Que, hechos tales trámites, la Dirección no descubrió el error a que se refiere el artículo 43 del Código Fiscal y así lo hizo saber a los responsables;

Que la realización de esa verificación especial en nada afectó la firmeza de la determinación anterior, que solamente podía ser modificada por la Dirección. En tal sentido, la previsión legal que autoriza a la Dirección a rever una determinación firme la prevé solamente en el caso en que ésta “descubra” la existencia de error, omisión o dolo, lo que por cierto no crea una existencia de error enervando todo un procedimiento y hasta paralizando la ejecución;

Que la legislación ha dotado al contribuyente de todas las garantías de defensa, permitiéndole el uso de todo el arsenal con que cuente para ejercer ese derecho, que puede oponer obviamente con ajuste al procedimiento que asegura la estabilidad del derecho y que, para un caso como éste, se manifiesta de la siguiente manera: En ocasión de notificársele la determinación sobre base presunta, puede impugnarla presentando la documentación que permita realizar la determinación sobre base cierta o demostrando la existencia de error; dictada la Resolución que concrete la determinación impositiva, puede presentar recurso de reconsideración probando lo contrario a lo resuelto; contestando el recurso de reconsideración por la Dirección, si no lo satisface la respuesta, puede apelar la Resolución que eventualmente deniegue en todo o en parte la reconsideración; y, agotada la instancia administrativa, puede recurrir ante el Poder Judicial dentro del plazo legal. Naturalmente que la ley no puede suplir la negligencia del contribuyente y es éste quien debe defender sus derechos con buena fe y en los momentos oportunos;

Que, en tal sentido, la diferente opinión que han expresado los responsables sobre la forma en que debió hacerse la determinación de oficio sobre base presunta en el año 1993 es absolutamente inadmisible, y ya lo era en ocasión de haber quedado firme la Resolución nº 1455/93, no obstante lo cual se admitió la posibilidad de realización de una determinación sobre base cierta, que precisamente los responsables no facilitaron;

Que, por otra parte, esa situación dejó en claro que no existió exceso alguna en la carga fiscal determinada, a pesar de la diferente opinión sobre la forma del cálculo presunto, y tampoco que la pretensión fiscal se afirme solamente por cuestiones rituales ya que, ante la ocasión que se brindó a los responsables de probar la realidad de la situación fiscal, éstos se abstuvieron;

Que, en consecuencia, la Resolución nº 5554/95, antecedente de la Resolución nº 3218/96 ahora apelada, no era recurrible, no solamente porque no encuadra entre las que pueden ser objeto de reconsideración, sino porque su dictado no respondió a un imperativo procesal sino solamente al deseo de la Dirección de actuar de tal forma que la situación sea clara para los responsables (6º “considerando” a fs. 64), en tal sentido hubiera sido suficiente una simple comunicación sobre que no se había descubierto error alguno y que se continuaría con el proceso judicial;

Que la falta de presentación de recurso contra la Resolución nº 1455/93 ya había agotado la instancia administrativa para los responsables;

Que, en tal sentido, fue correcta la definición dada por la Resolución nº 3218/96 (fs. 72/74) al rechazar por improcedente el recurso de reconsideración presentado, ante la irrecuperabilidad de la Resolución nº 5554/95, por su contenido, y habiendo operado la clausura de la instancia administrativa;

Que, precisamente, esa Resolución ya definía la situación del procedimiento por lo cual, el recurso de apelación presentado no debió generar trámite alguno por su manifiesta improcedencia;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Declarar mal concedido el recurso de apelación interpuesto a fs. 78/80 del expediente nº 19228/93 del registro de la Dirección General de Rentas. 2º) Disponer que se continúe la acción ejecutiva contra los responsables de la sociedad de hecho...,... ... y otros, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº… … 3º) Regístrese, Notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 6/2000 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Error material de la sentencia del Tribunal Administrativo de Apelación: rectificación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación resuelve rectificar el artículo 1° de la Sentencia N° 5/00 a consecuencia de un error material, en efecto en la misma se indicó la reducción al “setenta y cinco por ciento (75%)” en lugar de “al cincuenta por ciento (50%)” como se había expresado en los considerandos; y, formulada la observación por parte de la Dirección se dicta una disposición de la misma jerarquía, ya que a pesar de haber sido un simple error material la causa de la contradicción, en su contexto la sentencia no resulta unívoca.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal t.o. 1999), Expediente nº 2059/96 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los diecinueve días del mes de
diciembre del año dos mil, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo del Código Fiscal, se reúnen en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar la observación realizada por la Dirección General de Rentas respecto de la sentencia nº 5/2000, recaída en el expediente nº 2059/96 del registro de la referida Dirección General en relación con una inspección realizada al Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos inscripción nº “…”, “...”. Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que, en la referida sentencia el Tribunal llegó a la conclusión que debía reducirse en un cincuenta por ciento (50 %) la multa por infracción a los deberes formales impuesta por la Dirección General de Rentas al Agente de Recaudación;

Que, no obstante, en la parte dispositiva, a consecuencia de un error material, se indicó la reducción al setenta y cinco por ciento (75 %) en lugar de al cincuenta por ciento (50 %);

Que, formulada la observación por parte de la Dirección y advertida la necesidad de dictar una disposición de la misma jerarquía toda vez que, a pesar de haber sido un simple error material la causa de la contradicción, en su contexto la sentencia no resulta unívoca, las actuaciones reingresaron para la consideración por este Tribunal;

Que, ante la disparidad de los montos a ingresar, según los fundamentos y lo resuelto, no se efectivizó el pago quedando de hecho sin efecto el plazo acordado en la sentencia;

Que, si bien podría haberse aplicado lo resuelto dando inmediatamente curso a un reclamo por repetición, siendo evidente el error resulta prudente y ajustado al principio de economía procesal la actitud asumida, que debe ser aprobada;

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1º) Aprobar lo actuado por la Dirección General de Rentas; 2º) Establecer que la multa aplicada por la Dirección General de Rentas al “...”, mediante Resolución nº 5494/96 en el expediente nº 2059/96 de la misma Dirección, se reduce en un cincuenta por ciento (50 %), rectificándose, en tal sentido, el texto del artículo primero de la sentencia nº 5/2000; 3º) Dejar sin efecto el plazo establecido en el punto segundo del mencionado decisorio; 4º) Intimar al Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...”, inscripción nº … a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de la deuda en la parte que se confirmó en la sentencia nº 5/2000 rectificada por la presente, con más los intereses que corresponda. 5º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2000 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Expresión de agravios: insuficiencia. Plan de facilidades de pago: apelación de la resolución que lo declara caduco. Recurso de reconsideración: pago previo de los conceptos no discutidos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas declara caduco un plan de facilidades de pago por incumplimiento de pago. Contra ese acto, el contribuyente interpone el recurso de reconsideración, que es desestimado por la Dirección General de Rentas por aplicación del artículo 78 (pago de los conceptos no recurridos).

El contribuyente se alza mediante el recurso de apelación y el Tribunal Administrativo de Apelación expresa que éste es improcedente porque no se han expresado los agravios que causa al recurrente el acto administrativo impugnado. Afirma que la invocación genérica que realiza el apelante a los términos de su recurso de reconsideración, constituye una remisión a expresiones contenidas en un escrito anterior, que no suple la expresión punto por punto de los agravios que causa la resolución impugnada, en la forma exigida por el artículo 80 del Código Fiscal.

Finalmente expresa que la Dirección se debe manejar en el marco que le permite la legislación y, en ese marco, ha actuado con la mayor permisibilidad. La imputación de insensibilidad no solamente es injusta sino improcedente, por cuanto, en todo caso, la queja -sin entrar a juzgar su mérito- debió dirigirse al Legislador y no al Administrador.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Código Fiscal, Título X del Libro I), expediente nº 169/91 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los treinta y un días del mes de mayo del año dos mil, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...”, inscripción nº …, en el expediente nº 169/91 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Conforme las constancias obrantes en el expediente referido, la Dirección General de Rentas realizó una inspección en el domicilio de la firma comprendiendo los períodos 1984 a 1990 inclusive, dentro del límite de la prescripción, comprobando que la firma no había pagado ni declarado suma alguna por el impuesto sobre los ingresos brutos desde su iniciación de actividades;

A fs. 16/21, el 10 de abril de 1991 se determinó el monto adeudado en concepto de capital y accesorias;

A fs. 28/29 se concedieron facilidades de pago operando el primer vencimiento el 30 de agosto de 1991;

El 17 de diciembre de 1993 (fs. 38/40) se declaró caduco por incumplimiento el plan de facilidades concedido, imputándose a cuenta el pago de $ 200.- realizado el día 16 de octubre, de 1991;

El 30 de marzo de 1994 (fs. 46/51) por medio de la Resolución nº 367/94, que fue consentida por el responsable, se rectificó el cargo quedando en la suma de $ 14.296,18 al 31 de marzo de 1994,

El 18 de mayo de 1994 el Señor “...” depositó el diez por ciento ($ 1.429,62) solicitando otro plan de facilidades de pago que fue denegado a fs. 58/60 por Resolución nº 1264/94 en atención a que la deuda era proveniente de la caducidad de un plan de pago anterior;

Paralelamente, Rentas verificó el cumplimiento del contribuyente por el período comprendido entre 1991 a la 7º posición por 1993, determinando deuda por capital y accesorias liquidada al 30 de noviembre de 1993 por la suma de $ 1.306,41 (fs. 83/86);

Accediendo parcialmente al recurso de reconsideración presentado a fs. 88, por Resolución nº 648/94 a fs. 99/103 se redujo la deuda a la suma de $ 1.163,40;

A fs. 113, el 31 de octubre de 1995 el responsable presentó un pedido de facilidades, acogido a los beneficios de la Ley 1.648, habiéndosele concedido a fs. 116, mediante Resolución nº 4.941/95 un plan de pagos en veinticuatro cuotas con vencimiento la primera el 29 de diciembre de 1995;

El 17 de mayo de 1996 (fs. 121) Rentas reclamó al deudor el pago de las cuatro primeras cuotas vencidas, logrando que el 21 de junio de 1996 (fs. 123) se pagara la primera cuota vencida el 29 de diciembre de 1995;

El 31 de julio de 1996 Rentas reclamó el pago de las cuotas 2º a 7º; el 28 de octubre de 1996 reclamó el pago de las cuotas 2º a 10º; y el 26 de marzo de 1997 reclamó el pago de las cuotas 2º a 15º (fs.125, 132 y 139);

Al 3 de setiembre de 1997, continuaban impagas las cuotas 2º a 21º por lo que, mediante Resolución nº 2.041/97 cuya copia obra a fs. 144, la Dirección General de Rentas declaró caduco el plan de facilidades e intimó el pago total de la deuda, aplicando una sanción por omisión de pago, lo que vino a ser recurrido a fs. 146;

En el recurso de reconsideración el responsable admitió su acogimiento a un plan de facilidades que no cumplió, a algunas refinanciaciones que tampoco cumplió y al último plan de pagos que tampoco cumplió; asimismo, señaló que nunca desconoció la deuda que se le reclama; que su incumplimiento se corresponde con imposibilidad fáctica de pagar conforme una realidad en la que, a través del tiempo se ha ido descapitalizando disminuyendo su capacidad de pago; que esa disminución de la actividad económica ha sido acompañada por una absoluta inflexibilidad de la normativa y procedimientos fiscales, que devienen en un alejamiento de la realidad; admitió que debe sancionarse la falta de solidaridad social de quien no paga los impuestos, pero que ello debe adecuarse a la realidad social; al respecto, dijo que con relación a las obligaciones impositivas nacionales, provinciales y municipales, desde que inició sus actividades comerciales ha procurado dar acabado cumplimiento y que de ese modo ha ido solucionando los diferendos, pero que en ningún lado ha encontrado la insensibilidad que encontró en la Dirección General de Rentas de la Provincia que, ante su incumplimiento se limitó a darle facilidades de pago que se sabía que eran de cumplimiento imposible y que aceptaba esperando una reactivación económica; que de sus declaraciones juradas surge claramente que ya desde 1992 podía contar con un ingreso mensual promedio neto de $ 833,33 con lo que resultaba imposible afrontar el pago de las cuotas pactadas con Rentas; que el mismo Estado lo considera pobre al darle asistencia médica gratuita; que la ubicación de su negocio hace presumir una capacidad de pago que no tiene; y que en definitiva no puede asumir el pago de la obligación tributaria determinada. Expresó que recurrirá hasta que se adopte la normativa recaudatoria adecuada a sus posibilidades, no suministra datos pero asegura que el Estado ha tenido sensibilidad para contemplar situaciones particulares sin poner a los responsables en la categoría vergonzante de incumplidor pese a su voluntad de cumplir. Respecto de la multa por omisión, solicitó que se exima del pago porque considera que constituye una doble sanción porque se aplica sobre sumas que ya contenían intereses resarcitorios y punitorios que compensan debidamente el interés fiscal. En el petitorio, solicitó que se deje sin efecto la multa aplicada y se le conceda un nuevo plan de facilidades de pago, teniendo en cuenta su capacidad de pago y voluntad de cumplir;

A fs. 168, el 13 de octubre de 1997 Rentas informó al contribuyente que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, segundo párrafo, del Código Fiscal, no podía considerarse el recurso de reconsideración interpuesto porque no se habían regularizado los conceptos sobre los que no se expresaba disconformidad;

A fs. 170, el 10 de noviembre de 1997, el responsable manifestó que debe resolverse el recurso, no siendo exacto que no haya cuestionado todos los conceptos, porque en su presentación cuestionó globalmente el sistema de determinación impositiva utilizado, así como la aplicación de intereses y multas;

A fs. 172 obra copia de la Resolución nº 298/98, por la cual la Dirección General de Rentas desestimó el recurso de reconsideración, considerando que el recurrente había admitido la deuda y solamente cuestionado la multa por lo cual, por aplicación de lo establecido en el artículo 78 del Código Fiscal, debe ser rechazada la interposición planteada;

A fs. 178 el contribuyente interpuso recurso de apelación contra la Resolución nº 398/98 de la D.G.R., constituyendo domicilio y expresando textualmente “... vengo” a deducir contra la misma recurso de Apelación en los “términos del art. 79 y cctes. Del Código Fiscal. A tal "efecto solicito se tenga por fundado el recurso con el "escrito de interposición del recurso de Reconsideración, "teniéndose por reproducidos en el presente los argumentos "allí vertidos.";

A fs. 180 Rentas admitió el recurso de apelación. No obstante, el 23 de noviembre de 1999, a fs. 197 informó al responsable que podía acogerse a los beneficios de la ley 1803 (extendidos por la ley 1851), habiendo el deudor solicitado a fs. 199 un resumen de su deuda para analizar las posibilidades de acceder al sistema legal, pero sin efectivizar luego presentación alguna;

A fs. 201/204, la Dirección incorporó el Memorial que establecía el artículo 81 del Código Fiscal (t.o. 1995). En el mismo, la Dirección realizó la descripción de los trámites y, respecto del agravio expresado por el recurrente, manifestó que mantiene su posición considerando que no es admisible el recurso de reconsideración por no haber pagado el responsable la deuda no cuestionada, por aplicación de lo establecido en el artículo 78 del Código Fiscal, ya que su planteo se refiere exclusivamente a la aplicación de la multa por omisión.

Al respecto, los miembros del Tribunal, Consideran:

Que, a pesar de que “ab initio” se advierte que el recurso de apelación debe ser rechazado por no ajustarse al requisito legal para su admisibilidad, se ha realizado un pormenorizado análisis del expediente, a fin del cabal planteo de la situación siguiendo con una inveterada costumbre, toda vez que el Tribunal entiende que deben darse al contribuyente las explicaciones que hagan al conocimiento de los hechos y del derecho, tanto si tiene razón como si no la tiene a juicio del Tribunal, máxime teniendo en cuenta los casos en que se presentan los escritos sin firma de letrado;

Que, el recurso presentado es improcedente porque no se han expresado los agravios que causa al recurrente el acto administrativo impugnado. Al respecto, el artículo 80 del Código Fiscal (t.o. 1995) aplicable al momento del recurso, señala que el recurso de apelación debe interponerse: “… expresando punto por punto los agravios que cause al “apelante la resolución impugnada, debiéndose declarar la “improcedencia cundo se omitan dichos requisitos.”. Esta norma fue tomada del artículo 80 del Código Fiscal t.o. 1993 y reiterada actualmente en el artículo 84 del t.o. 1999;

Que, al respecto, la invocación genérica que realiza el apelante a los términos de su recurso de reconsideración, constituye una remisión a expresiones contenidas en escrito anterior que no suple la expresión punto por punto de los agravios que causa al apelante la resolución impugnada, que exige el referido artículo 80 del Código Fiscal, por lo cual resulta improcedente dicha remisión;

Que, si bien ello determina el rechazo del recurso por falta de expresión de agravios, por lo expuesto precedentemente igualmente se efectuarán apreciaciones y se contestarán expresiones del recurrente al sólo fin de aclarar la situación y sin que ello signifique de manera alguna admitir la apelación;

Que, con relación a las expresiones de queja del contribuyente sobre un tratamiento insensible de parte de la Dirección General de Rentas, se hace notar que en el expediente solamente se aprecian actitudes contemplativas, como esperas, concesión de facilidades, refinanciaciones, información sobre el estado de deudas luego de vencidas varias cuotas, invitación a acceder a un último plan de refinanciación a dos años en el año 1999 (fs. 197) incluyendo deudas impagas desde 1984;

Que, por otra parte, la Dirección se debe manejar en el marco que le permite la legislación y en ese marco ha actuado con la mayor permisibilidad. La imputación de insensibilidad no solamente es injusta sino improcedente, por cuanto, en todo caso, la queja -sin entrar a juzgar su mérito- debió dirigirse al Legislador y no al Administrador;

Que, por otra parte, no se evidencian en autos actitudes demostrativas de la conducta propia que el contribuyente dice asumir frente a la necesidad de la solidaridad social en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Bastaría con señalar que inició actividades comerciales por lo menos en noviembre de 1983 (fs. 3) sin cumplir con sus obligaciones formales y tributarias, habiendo sido necesaria una inspección en 1991 para interrumpir la prescripción de sus deudas a partir de 1984. Sin embargo, puede agregarse que no consta en el expediente ninguna actitud de acercamiento del responsable que, determinadas las deudas y concedidas facilidades, se limitó a no pagar las cuotas. En el último plan de pagos (fs. 116) el responsable no efectuó ningún pago en más de dos años, habiendo pagado solamente una cuota cuando se le reclamó el pago de cuatro cuotas vencidas (fs. 121 y 123), y manteniendo silencio ante el reclamo por falta de pago de todas las restantes, hasta que, vencida la cuota 15º y habiéndole recordado a fs. 139 que debía 14 cuotas, sin obtener respuesta alguna Rentas resolvió declarar caduco el plan concedido (fs. 144);

Que no favorece en nada al contribuyente decir que aceptaba los planes de cuotas con el sólo fin de ganar tiempo sabiendo que no los podía pagar. Independientemente de que esa imposibilidad es solamente declarada, no concuerda la actitud con la invocada moralidad en el cumplimiento;

Que, hechas las presentes acotaciones, de ellas y de lo actuado en el expediente a lo largo de nueve años, los recursos presentados y la orfandad de argumentos demuestran más un propósito dilatorio que el ánimo de cumplimiento. En efecto, en su recurso de reconsideración el responsable dice que “...nunca he negado adeudar a esa dependencia los importes determinados por el Impuesto a los Ingresos Brutos...” y concluyó pidiendo que se deje sin efecto la multa por omisión y que se le conceda un nuevo plan de facilidades. Aunque pudiera entenderse que en ese contexto el recurrente estaba impugnando los intereses liquidados en cada plan de cuotas y pidiendo que se le conceda un plan más blando (lo que igualmente sería improcedente a esta altura, consentidos los montos, peticionadas las facilidades, concedidas e incumplidas), de todas maneras la deuda básica por impuesto caería en la terminante afirmación hecha por el mismo responsable en el mismo recurso de reconsideración sobre que nunca la ha negado (fs. 147 "in fine"), lo que hace incomprensible la afirmación hecha luego ante Rentas sobre que se estaba cuestionando la totalidad de los conceptos (fs. 170/171);

Que, y siempre con el propósito de que en estas actuaciones quede bien en claro la situación, a pesar de que sería absurdo un planteo sobre las accesorias liquidadas y consentidas desde 1991 (fs. 29) y aun si se admitiera el error de derecho sobre ese punto, a la luz de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 78 del Código Fiscal -t.o. 1995- (mismo texto artículo 82 t.o. 1999), el recurso de reconsideración no podía ser considerado sin estar acompañado del pago por lo menos de la deuda básica que nunca fue cuestionada, y esto no admite que se acepte duda alguna. A fs. 168 la Dirección advirtió al responsable de los términos de la norma legal, sin lograr más respuesta que una insistencia (fs. 170/171) que más se ajusta a la fisonomía de una queja contra el sistema legal que una explicación sobre la procedencia del recurso sin pagar lo que se reconoce adeudar lo cual, por cierto, no satisface la exigencia legal;

Por ello: el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad, Resuelve: 1) Declarar improcedente el recurso de apelación glosado a fs. 178 por su falta de expresión de agravios. 2) Intimar al contribuyente para que, en el plazo de quince (15) días hábiles de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de la totalidad de la suma reclamada de acuerdo con la liquidación final que practique la Dirección General de Rentas. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.7. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Recusación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta resolución, se debate el planteo de recusación presentado por la contribuyente, respecto del Ministro de Hacienda y Finanzas y del Subsecretario de Hacienda como integrantes del Tribunal Administrativo de Apelación.

El Tribunal Administrativo de Apelación rechaza las recusaciones sosteniendo que más causales se circunscriben a que el juez administrativo haya tenido participación personal -como testigo- en hechos o en actos relativos al proceso, o bien por haber sido juez o defensor de algunos de los litigantes, o haber emitido opinión o dictamen o dado recomendaciones acerca del pleito, antes o después de comenzado, circunstancias que no se configuraban en la especie.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN VISTO: El expediente administrativo N° 10.231/01 caratulado “Ministerio de Hacienda y Finanzas- Dirección General de Rentas S/ Verificación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -Convenio Multilateral- N° … Contribuyente “...” (E.I. N° …), y;

Considerando:

Que a fs. 222/224, la administrada “...” recusa al Ministro de Hacienda y Finanzas y al Subsecretario de Hacienda, como integrantes del Tribunal Administrativo de Apelación, fundado en que “...en el caso del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas mi representado tuvo con él una entrevista personal en la etapa anterior al dictado de la resolución determinativa, donde fue explicada la situación y lo que por entonces aparecía como posibilidad de error de la Dirección General de Rentas en su momento asumió una posición avalada totalmente por los funcionarios que ahora recusamos, que son justamente sus superiores jerárquicos...” y que “...Quienes conocemos como se gestan las reformas legales en materia tributaria en la provincia de La Pampa no dudamos que el Señor Ministro de Hacienda y Finanzas y el Señor Subsecretario de Hacienda son (seguramente también junto a funcionarios de la Dirección General de Rentas) coautores intelectuales del cambio de redacción que se opera en la Ley Impositiva Anual para 1994 (Ley 1525) y la sancionada para 1995 (Ley 1596)...”, “... Resultaría a todas sus luces inútil esta Apelación si la mayoría de los integrantes del Tribunal que debe resolver ya tiene una posición tomada y (en nuestra opinión) definitivamente equivocada, de respaldo a la resolución que suscribe únicamente la Dirección pero que sin margen de duda fue compartida por el Sr. Subsecretario de Hacienda y por el Señor Ministro de Hacienda y Finanzas, configurándose prejuzgamiento de dos de los integrantes del Tribunal...”;

Que funda dichos motivos en las causales de recusación establecidos en los incisos 4) y 5) del artículo 17 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de La Pampa, remisión hecha por el art. 23 de la NJF N° 951/79;

Que dichas causales se circunscriben a “... haber tenido el juez (funcionario) participación personal o como testigo en hechos o en actos relativos al Proceso”... y "... haber sido el juez (funcionario) defensor de alguno de los 1itigantes o emitido opinión o dictamen o dado recomendaciones acerca del pleito, antes o después de comenzado...”;

Que producidos los informes respectivos de los recusados, el Señor Subsecretario dijo que “... intervine activamente en la redacción del proyecto de Ley Impositiva para 1995, tal como corresponde al ejercicio de las funciones que me son propias. La inferencia sobre que, habiendo intervenido en la redacción de la ley procuraré su aplicación, es correcta, lo contrario constituiría falta a los deberes correspondientes de la función pública. El tema a tratar por el Tribunal no sería la aplicación de la ley, sino los hechos para determinar su encuadre en la ley. En cuanto a la convicción de la apelante sobre que las resoluciones que dicta la Dirección General de Rentas son compartidas por la Subsecretaria, no es más que una suposición equivocada; implica la creencia de que los casos son estudiados en ambas instancias a la vez, lo que constituiría un exceso sin justificación, una imposibilidad de hecho y una contradicción con el sistema recursivo previsto en el Código Fiscal”;

Que a su vez el Ministro de Hacienda y Finanzas, manifestó que “... los hechos invocados no solamente son ciertos sino que es habitual que el Ministro de Hacienda atienda a los contribuyentes y más aun participe natural y activamente en los proyectos de leyes impositivas que elabora el Poder Ejecutivo, sin perjuicio de la intervención en todo proyecto de ley originado en el Poder Ejecutivo así como los que se originan en el ámbito del Poder Legislativo, con connotaciones económicas o financieras, en nivel de aportación. “... Con relación a la audiencia concedida, es cierto que acepté la posibilidad de que se hubiera cometido error en la intervención de la Dirección General de Rentas, ya que siempre es posible la existencia de error en las acciones humanas, pero a ello debe agregarse que aseguré a la contribuyente que pediría a la Dirección que analice esta posibilidad antes de contestar el recurso de reconsideración presentado y que, de todas formas estaba garantizado el ejercicio de sus derechos pudiendo llegar con su defensa hasta el Tribunal Administrativo de Apelaciones, como en realidad se ha llegado. No intervine formalmente en el expediente y no es correcta la suposición de que el Ministerio conforme las resoluciones de la Dirección antes de su dictado...";

Que tal como ha sido planteada la cuestión corresponde resolverla por los reemplazantes legales de los recusados, de conformidad al sistema establecido en el art. 18 segunda parte del Código Fiscal;

Que la doctrina jurídica ha interpretado que la causal de haber emitido opinión o dictamen requiere “que quién haya emitido intempestivamente opinión fundada acerca de cuestiones que aun no se encuentran en estado de ser resueltas, de modo que permite entrever cual ha de ser su decisión final en la causa. Es necesario además, que el anticipado criterio haya tenido lugar en la misma causa, y no en otros procesos, aunque mediare conexidad entre ellos, ya que no es posible prejuzgar para causas futuras” (C.S.J. En autos Zemanovich, Pablo s/concurso s/Inc. De recusación en causa- 22/2/88).

Que en consecuencia, tenemos que para que se configure prejuzgamiento, la emisión de opinión o juicio debe haber sido emitida de manera tal que haga saber de antemano, cual va a ser la resolución de la cuestión o que la misma fuera dictada inoportunamente;

Que la participación del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas se limitó a la concesión de una audiencia con la administrada lesionada en la que se le impuso sobre la situación tributaria de la Sra. “...”;

Que, tanto la administrada como el recusado, son contestes que ello fue así, y aun más que no se resolvió en la misma la cuestión de fondo, toda vez que ambas parten del presupuesto que podría tratarse de un error de determinación, susceptible de sanearse, en las etapas recursivas posteriores a las que tenía derecho al contribuyente;

Que se ha dicho que “... La causal de excusación de haber emitido opinión debe considerarse de interpretación restrictiva, de allí que el prejuzgamiento debe ser expreso y recaer sobre la cuestión de fondo a decidir en concreto, a la vez que fundada y comprometida”. (in re, Masset, José Rubén c/ Odol San Luis S.A.C. S/"recurso de Inaplicabilidad de Ley en Jurisprudencia del Sistema Lex Doctor");

Que en consecuencia la audiencia concedida no reviste los requisitos exigidos por la doctrina jurídica para la configuración de prejuzgamiento establecida en el art. 17 inc. 5 del C.P.C.C.;

Que aun más, la norma jurídica de facto N° 951/79, establece que no será causal de recusación “... la intervención anterior del funcionario o empleado...” (art. 25 norma citada);

Que idéntica suerte tiene el argumento sustentado por la recusante, de haber participado los recusados en la redacción de los proyectos de leyes impositivas (años 1994-1995) remitidos por el Poder Ejecutivo;

Que al respecto cabe insistir, que la causal de haber emitido opinión o dictamen acerca de la cuestión no se configura cuando se dictan normas de alcance general; sino cuando se resuelve el fondo de la cuestión debatida;

Que vale recordar que la Ley de Ministerios en su art. 3 inc. f) y 20 inc. 2), le otorga competencia al Ministerio de Hacienda y Finanzas sobre la proyección de las leyes impositivas provinciales;

Además, la causal de haber emitido opinión o dictamen acerca del pleito no se configura cuando el Tribunal ejerce la facultad de dictar normas generales de superintendencia que le confieren la Constitución y la ley (C.S.J.N. En autos “Empleados de Juzgados y Fiscalías de Primera Instancia S/ Inc. de recusación”, cit. En Sistema de Jurisprudencia Lex Doctor);

Por ello: EL Tribunal Administrativo de Apelación

SENTENCIA

Artículo 1°: Rechazar las recusaciones formuladas por “...”, contra Ministro de Hacienda y Finanzas y el Señor Subsecretario de Hacienda en el expediente administrativo caratulado: “Ministerio de Hacienda y Finanzas -Dirección General de Rentas s/ verificación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos- Convenio Multilateral- N° …, Contribuyente “...” - (E.I. N° …)”; con fundamento en los precedentes considerandos.

Artículo 2°: Dese al Registro Oficial y al Boletín Oficial, notifíquese por cédula a la administrada y vuelvan los autos a Despacho para el dictado de la sentencia definitiva.

I.11.8. CARÁTULA.

Sentencia N° 6/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Determinación sobre base presunta: facturas no declaradas. Determinación sobre base presunta: montos de compras mas margen de ganancias. Determinación sobre base presunta: inexistencia de prelación en los indicios regulados por el Código Fiscal. Determinación sobre base presunta: carga de la prueba. Demora en que habría incurrido la Dirección General de Rentas en dictar las resoluciones. Silencio administrativo: efectos. Queja por retardo. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Este pronunciamiento se origina como consecuencia del recurso interpuesto por el contribuyente, contra las resoluciones por las cuales la Dirección General de Rentas determinó el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos adeudado por el período agosto 1995 a mayo 1997 inclusive, y rechazó la reconsideración presentada contra ella.

Dado que las registraciones presentadas por el contribuyente no posibilitaron la confección de estados contables para la determinación sobre base cierta, la Dirección General de Rentas trabajó sobre los libros de IVA compra/venta, créditos de cuenta corriente Banco de La Pampa, facturación de los principales proveedores y modalidad de comercialización.

La inspección detectó facturas no incluidas en las declaraciones juradas y concluyó que el contribuyente omitía registrar el cincuenta por ciento de sus ingresos. Los montos imponibles se obtuvieron promediando los montos de las facturas no declaradas, presumiendo la evasión de una factura por cliente y multiplicando por la cantidad de clientes que se extrajo de la codificación realizada por el contribuyente en el registro de IVA.

El contribuyente presentó el descargo, expresando disconformidad con el criterio utilizado para determinar las diferencias en las bases imponibles.

El Tribunal confirmó el procedimiento seguido por la Dirección General de Rentas.

Sostuvo, en primer término, que el método que propuso el apelante en su descargo, para determinar los montos imponibles presuntos, se basó en tomar los montos de las compras agregándole un supuesto margen de ganancias. Al respecto, no puede aceptarse ninguna propuesta que no cuente con la acreditación de la realidad, no existiendo documentación que acredite la totalidad de tales compras, sino que solamente se cuenta con la declaración del interesado.

Especificó que la comprobación de la existencia de facturas sin numeración, no registradas, demuestra que el responsable llevaba una doble documentación de sus ventas, cometiendo una grave infracción fiscal que pretende minimizar alegando que se trató de un corto período, en pocos casos y por bajos montos, pero que resulta imposible de cuantificar. Las facturas encontradas en infracción pueden no tener mayor relevancia en sí mismas para acrecentar la base imponible, pero constituyen una muestra que denuncia la existencia de un doble juego de documentación con la indudable finalidad de evadir obligaciones fiscales, evidenciando una conducta y una operatoria impropia de la minimización pretendida, por lo cual no es irrazonable la presunción de la Dirección General de Rentas que adjudica una factura promedio por cada cliente.

Resaltó que los arts. 41 y 42 del Código Fiscal (t.o. 1995) no indican procedimientos exclusivos ni parámetros en orden de prioridad, prelación o precedencia; por el contrario, establecen que “... podrán servir de indicios...”, enunciando pautas entre las que se encuentran las que el apelante pretende exigir como de aplicación ineludible. Es más, el mismo artículo establece que el detalle es meramente enunciativo, dando a la Dirección la más amplia facultad para estimar la existencia de los hechos y las bases imponibles. Frente a ello, la carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes, o la falsedad que descalifique las registraciones contables, fortalece la presunción de la Dirección, que solamente decaería ante la prueba en contrario del recurrente.

En cuanto a la demora en que habría incurrido la Dirección General de Rentas en dictar las resoluciones, el Tribunal manifiesta que en el procedimiento determinativo de oficio, el Código Fiscal no establece sanción o efecto alguno para los casos en que la Administración no se ajuste a los términos allí fijados, tanto para las resoluciones que determinan el tributo cuanto para las que contestan el recurso de reconsideración.

Añade que, aceptando la postura del apelante, sus descargos habrían sido rechazados por el silencio de la Administración y, consecuentemente, habría tenido que rechazarse su recurso de reconsideración por extemporáneo y lo mismo ocurriría con el recurso de apelación.

Finalmente, indica que en cuestiones procesales, las disposiciones del Código de Procedimientos Administrativos son de aplicación subsidiaria (art. 5° Código Fiscal), por lo cual, si lo agraviaba al apelante la demora de la Administración, pudo haber interpuesto una queja ante la Subsecretaría de Hacienda ya que, no estando previsto un efecto legal procedimental, el vencimiento del plazo hace a la responsabilidad del funcionario, aunque no a la legitimidad del decisorio adoptado.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 7723/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia- correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 4920/97 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los quince días del mes de abril del año dos mil dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 175/184 por el Señor “...”, contra las Resoluciones Nros. 2315/2000 (fs. 145/150) y 604/2001 (fs. 170/172), por las cuales la Dirección General de Rentas, respectivamente, determinó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos adeudado por el período agosto de 1995 a mayo de 1997 inclusive y rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 155/161, en el expediente nº 7723/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 4920/97 del registro de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

A fs. 5/56 obran constancias de la verificación realizada por inspectores de la Dirección General de Rentas en el domicilio fiscal del Señor... ..., en relación con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el período agosto de 1995 a mayo de 1997 inclusive, correspondiente a los rubros: “Mayorista de productos alimenticios”, “Cría y venta de ganado bovino”, y “Venta de forrajes y semillas”.

A fs. 60/61, en el Informe de Inspección se indica:

-que corresponde realizar la determinación sobre base presunta a consecuencia de que las registraciones presentadas por el contribuyente no posibilitaron la confección de estados contables para la determinación sobre base cierta;

-que se trabajó con las constancias de los libros IVA Ventas e IVA Compras; los montos de la columna correspondiente a créditos de la cuenta corriente nº 132/4 del Banco de La Pampa; facturación de los principales proveedores y modalidad de comercialización;

-que se detectaron facturas de ventas no incluidas en el Registro IVA (agregan fotocopias a fs. 41/56);

-que en actuaciones anteriores se constató que el contribuyente omitía registrar el cincuenta por ciento de sus ingresos (exp. 19693/95 DGR.);

-que los montos imponibles se obtuvieron promediando los montos de las facturas no declaradas, presumiendo la evasión de una factura por cliente, y multiplicando ese promedio por las cantidad de clientes que se extrajo de la codificación realizada por el contribuyente en el Registro IVA Ventas, aclarando que la diferencia de base imponible obtenida fue prorrateada para cada mes verificado en función del porcentaje que significa el importe volcado en el Registro IVA Ventas para cada uno, respecto del total.

A fs. 65/68 el contribuyente presentó su descargo, expresando disconformidad con el criterio utilizado para determinar las diferencias en las bases imponibles, de las que se le dio vista, considerándolo “simplista, alejado de la real situación de los hechos y conduce a un resultado absolutamente exagerado.”; entendió que la aplicación de tal sistema es grave porque no está previsto en el tercer párrafo del artículo 41 del Código Fiscal t.o. 95, implicando ello que no se ajusta a derecho; interpretó que en la determinación de oficio deben ponderarse todos los elementos de juicio, especialmente los indicados en el artículo 41, tercer párrafo del Código Fiscal; admitió que el procedimiento de determinación de oficio corresponde, por haberse detectado facturas emitidas en violación de la Resolución General DGI nº 3419, lo que reconoció en el Acta de la Inspección, pero alegó que tales facturas pertenecen a un período corto, con pocos clientes y por bajos montos, por lo que, consideró, tal situación no puede generalizarse con el procedimiento adoptado que a su juicio es simplista; propuso que la determinación se realice aplicando alguno de los siguientes criterios:

-capital invertido en la explotación;

-fluctuaciones patrimoniales;

-volumen de transacciones y/o ventas en otros períodos fiscales;

-monto de las compras sumándole el margen bruto promedio estimado;

-nivel de vida del contribuyente;

-rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares dedicadas al mismo ramo;

-la cuenta bancaria y los depósitos de cualquier naturaleza en entidades financieras o no;

-el pago de salarios;

-alquiler del negocio y de la casa habitación;

Con su descargo, el responsable produjo como prueba: facturas de compra a algunos proveedores, facturas de venta a algunos clientes y resúmenes de cuentas de ocho proveedores;

A fs. 130/132 obra informe según el cual, el cálculo sobre la base de las facturas evadidas se hizo por la actividad “Mayorista de productos alimenticios”, en cuanto a la “Cría de ganado bovino” y “Venta de forrajes y semillas”, las diferencias se debieron al decaimiento del beneficio de reducción a alícuota cero.

A fs. 145/150 obra copia de la Resolución nº 2315/2000, mediante la cual la Dirección General de Rentas desestimó los descargos por considerar que solamente se expresó un desacuerdo con el sistema empleado para realizar la determinación presuntiva, sin pruebas que permitan modificar las bases que se informaron al correr la vista previa; determinó la deuda impositiva; liquidó los intereses legales; y aplicó multa por omisión de impuesto, graduándola en el cincuenta por ciento del gravamen omitido.

A fs. 155/161 obra recurso de reconsideración presentado por el contribuyente, en el cual criticó el método empleado para realizar la determinación presuntiva; planteó el incumplimiento de Rentas de los plazos legales para contestar y de asignar a la Resolución nº 2315/2000 una debida fundamentación, expidiéndose sobre las cuestiones de hecho y de derecho alegadas por él y sobre el mérito de las pruebas aportadas, dando razones fundadas por las cuales no se hizo lugar a las mismas. Asimismo, detalló perjuicios que le habría causado la Resolución que considera nula de nulidad absoluta.

A fs. 170/172 está glosada copia de la Resolución nº 604/2001 por la cual Rentas no hizo lugar a la reconsideración planteada, haciendo referencia: a la falta de sanción legal por incumplimiento de los plazos y, en su caso, a la posibilidad que tuvo el contribuyente de usar los remedios legales previstos para los casos de silencio de la Administración; a la perfección formal de la Resolución; y a la inaplicabilidad en esta Provincia de jurisprudencia invocada, fundada en normas legales de extraña jurisdicción.

A fs. 175/184 el contribuyente con patrocinio de un contador público, presentó recurso de apelación recordando el método utilizado por Rentas para determinar la base imponible; criticando el procedimiento de cálculo, que considera que no está contemplado entre los que prevé el artículo 41 del Código Fiscal t.o. 1995; haciendo notar que no se allanó a la determinación realizada sino que practicó otro cálculo que entiende que es el correcto, remitiéndose a los fundamentos dados en el descargo y a las pruebas aportadas en ese momento, habiendo pedido facilidades de pago en curso de cumplimiento; y expresando los siguientes agravios:

-Que la Resolución nº 2315/2000 se dictó a más de dos años de la determinación realizada con motivo de la inspección;

-que las actuaciones de los inspectores y empleados de la Dirección no constituyen determinación de oficio, que sólo compete al Director General de Rentas conforme lo establecido en el artículo 43 del Código Fiscal t.o. 95;

-que en la resolución dictada por la Dirección determinando el gravamen no se cumplieron los requisitos de dictarse dentro del plazo legal y de ser fundada, entendiendo que debió expedirse sobre las cuestiones de hecho y de derecho alegadas y sobre el mérito de las pruebas producidas; y que debió dar razones fundadas por las cuales no se hizo lugar a las mismas;

-respecto de los plazos, recurre al artículo 43 del Código Fiscal t.o. 95 que confiere quince días al contribuyente para producir descargo sobre una determinación de oficio, y quince días a la Dirección para resolver una vez vencido el plazo acordado al contribuyente. Señala que con su rechazo presentado el 16 de junio de 1998 comenzó a correr el plazo para la Dirección, que venció el 7 de julio de 1998 y que, considerando que Rentas no desestimaba sus impugnaciones, habiendo caducado el plazo procesal, se dispuso a pagar la diferencia calculada por él en su descargo, habiéndose acogido a los beneficios de la ley 1803. Entiende que los plazos deben ser armónica y simétricamente interpretados como perentorios tanto para el contribuyente como para el Fisco; aporta un fallo de un Tribunal de Buenos Aires referido a la nulidad de una determinación fiscal, no habiéndose pronunciado Rentas sobre pruebas conducentes;

-respecto de la fundamentación, considera que la Resolución impugnada, en la cual la Dirección expresó que no se han ofrecido pruebas fehacientes que permitan la modificación de las bases informadas es arbitraria no habiéndose fundamentado el rechazo de sus descargos y de las pruebas ofrecidas, relativos al procedimiento utilizado por el Departamento de Fiscalización ni habiéndose objetado su método de cálculo, que considera ajustado a los parámetros indicados en el artículo 42 del Código Fiscal t.o. 1999, por lo que califica el comportamiento de la Administración como de exceso de poder. Citó un fallo sobre nulidad por el no diligenciamiento de prueba ofrecida;

-con relación a la Resolución nº 604/01, se agravia el apelante porque se dictó a los ciento treinta y cinco días de presentado el recurso de reconsideración, cuando la ley prevé un plazo de noventa días; considera que la Resolución es nula porque no se cumplieron los recaudos del artículo 43 del Código Fiscal (t.o. 99), por imperio de lo establecido en el artículo 81 del mismo texto;

-respecto de esta Resolución, considera que no es cierto lo que se expresa en ella sobre que la Resolución nº 2315/2000 es un acto administrativo perfecto, remitiéndose a la crítica hecha al tratar la misma;

-asimismo, se agravia porque en la Resolución se dice que la ley no prevé efectos jurídicos para los casos en que la Dirección no se expida en los plazos legales, y cita un fallo del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en el que se resolvió que el vencimiento de los plazos determina automáticamente la caducidad de la potestad procesal para cuyo ejercicio se concedieron. Reitera su concepto sobre la simetría legal en materia de plazos;

-también se agravia porque en la Resolución se dice que el contribuyente “... consintió esta situación durante todo el tiempo transcurrido desde el descargo hasta el dictado del acto administrativo, al no hacer uso de los medios que las leyes administrativas le otorgan para actuar frente a casos de silencio de la Administración.”. Al respecto, señala que al acogerse a los beneficios de la ley 1803 ratificó su posición solicitando facilidades de pago por el monto establecido por él mismo, no por el determinado por la Dirección, y que ese acto fue confirmado al concedérsele las facilidades peticionadas, no pudiendo ahora desconocer la Dirección lo resuelto en su propio ámbito;

-así también se agravia porque Rentas consideró irrelevante la jurisprudencia invocada en el recurso de reconsideración, entendiendo que ello constituye una falta de respeto a las fuentes del derecho;

-Por último, considera que la nulidad del acto y la inactividad de la Dirección le causaron un grave perjuicio irreparable, enunciando los gastos en que debió incurrir además de la diferencia de gravamen determinada en función de un método que no admite, los intereses y multa, la imposibilidad de acogerse a los beneficios de la ley 1803 en función de la ley 1851, que le hubiera significado la reducción a la alícuota cero, concluyendo con los honorarios profesionales de quien lo asesora y patrocina.

-En el petitorio, al respecto, solicita que se revoquen las Resoluciones apeladas y se le reintegren los montos de las tasas pagadas en el proceso y los honorarios profesionales.

-A fs. 185 obra copia de la Resolución por la que se admitió el recurso y a fs. 190/199 está glosado el memorial que prevé el artículo 85 del Código Fiscal.

-Al respecto, los miembros del Tribunal;

CONSIDERAN:

Que los agravios circunscriben el recurso a una expresión contraria al método utilizado por los inspectores para determinar las bases imponibles de una de sus actividades y a un planteo de nulidad de las resoluciones Nros. 2315/2000 y 604/2001 por considerarlas extemporáneas y carentes de fundamentación;

Que no está en discusión que corresponda la determinación fiscal de oficio sobre base presunta, en razón de que no existían registraciones contables que permitieran determinar las bases ciertas, sino que obligaron a recurrir a la determinación sobre la base de presunciones;

Que el responsable admitió haber emitido facturas en infracción a las normas nacionales, facturas sin numeración que no se asientan en los libros de ventas (fs. 41/56) lo que significa que llevaba un doble sistema de registrar sus ventas;

Que en ese contexto, la cuestión debatida es el método empleado por la Dirección para realizar la determinación presunta habiendo el contribuyente, en ese descargo de fs. 65/68, propuesto otro método, llegándose a esta instancia con el aditamento de planteos de nulidad y reclamo de perjuicios;

Que el método que propuso el apelante en su descargo, para determinar los montos imponibles presuntos, se basó en tomar los montos de las compras agregándole un supuesto margen de ganancias. Al respecto, no puede aceptarse ninguna propuesta que no cuente con la acreditación de la realidad, no existiendo documentación que acredite la totalidad de tales compras, sino que solamente se cuenta con la declaración del interesado. No puede determinarse fehacientemente cuántos y quiénes fueron los proveedores ni qué suministró cada uno; por el contrario, en el descargo el contribuyente presentó copia de facturas de once proveedores, debiendo suponerse que ellos integran la lista de los principales, no obstante, a fs. 104/120 acompañó resúmenes solamente de cuatro de esos once, junto con cuatro resúmenes de otros proveedores que no figuran entre los que facturaron;

Que, de cualquier manera, tanto los proveedores como el monto de las compras, como el margen de ganancias, en el sistema propuesto por el contribuyente dependen de sus propios dichos;

Que las pruebas aportadas en el descargo solamente constituyen una muestra de algunas compras y algunas ventas dentro del sistema legal de registración contable, siendo imponderable el movimiento comercial del responsable;

Que, respecto del método utilizado por Rentas, el apelante expresa a fs. 176: “… que además de absolutamente simplista, está totalmente alejado de la real situación de los hechos y conduce a un resultado absolutamente exagerado. Pero lo más grave e importante es (...) no está contemplado entre los indicios para efectuar la determinación de oficio sobre base presunta, enumerados en el 3º párrafo del Artículo 41 del Código Fiscal (t.o. 1995) lo que implicaría que no se ajusta a derecho”;

Que la simplicidad o complejidad del método no necesariamente devienen en mayor o menor razón de sus resultados, no habiéndose indicado en qué agravia la simplicidad acusada sino que el resultado no es del agrado del recurrente;

Que la crítica sobre que el método utilizado conduce a resultados exagerados, alejados de la realidad, en esta instancia debe rechazarse como agravio en grado de apelación por su falta de desarrollo. No obstante, se hace notar que, recurriendo a los antecedentes (fs. 65/68), la conclusión del contribuyente surgió de comparar el método de Rentas con uno propio, no con la realidad, y el método opuesto se basó casi exclusivamente en las propias declaraciones juradas del apelante ante la D.G.I. y en declaraciones juradas que formuló en su descargo, lo que no merece por cierto la credibilidad que reclama el contribuyente;

Que la comprobación de la existencia de facturas sin numeración (fs. 41/56), no registradas, demuestra que el responsable llevaba una doble documentación de sus ventas, cometiendo una grave infracción fiscal que pretende minimizar alegando que se trató de un corto período, en pocos casos y por bajos montos, pero que resulta imposible de cuantificar. Las facturas encontradas en infracción pueden no tener mayor relevancia en sí mismas para acrecentar la base imponible, pero constituyen una muestra que denuncia la existencia de un doble juego de documentación con la indudable finalidad de evadir obligaciones fiscales, evidenciando una conducta y una operatoria impropia de la minimización pretendida, por lo cual no es irrazonable la presunción de la Dirección General de Rentas que adjudica una factura promedio por cada cliente;

Que el método que sugirió el contribuyente significaría dar crédito a sus declaraciones y manifestaciones, en un estadio del procedimiento en el que ha precedido la comprobación de maniobras para falsear resultados impositivos, desmereciendo la credibilidad del declarante y requiriendo pruebas concretas para desvirtuar la presunción de la Dirección;

Que el agravio sobre que el método empleado por los inspectores no se corresponde con las pautas previstas en el artículo 41 del Código Fiscal (t.o. 1995), carece de entidad suficiente para enervar el método, toda vez que el mencionado artículo (igual al artículo 42 del t.o. 1999) no indica procedimientos exclusivos ni parámetros en orden de prioridad, prelación o precedencia; por el contrario, establece que “... podrán servir de indicios...”, enunciando pautas entre las que se encuentran las que el apelante pretende exigir como de aplicación ineludible. Es más, el mismo artículo establece que el detalle es meramente enunciativo, dando a la Dirección la más amplia facultad para estimar la existencia de los hechos y las bases imponibles, dejando a salvo la posibilidad del responsable de probar lo contrario sobre la base de “... comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basada en hechos generales...”. La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes, o la falsedad que descalifique las registraciones contables, fortalece la presunción de la Dirección, que solamente decaería ante la prueba en contrario, no pudiendo admitirse como prueba elementos aislados, presunciones del contribuyente y declaraciones que sirven de base solamente a un procedimiento de cálculo distinto del empleado por la Dirección, que no demuestra la realidad ni merece más crédito que las registraciones falseadas;

Que, respecto de los efectos jurídicos por el incumplimiento de los plazos por parte de la Dirección, el planteo es improcedente en esta sede por cuanto los efectos o la falta de efectos jurídicos son determinados por la ley, cuya constitucionalidad no ha sido cuestionada. No obstante, cabe señalar que es inadmisible la aplicación de la teoría esbozada por el apelante, por subyugante que parezca. No se trata del procedimiento en el que se cuestionen intereses de dos particulares, en cuyo caso no habría porqué dar distintos efectos jurídicos al vencimiento de los plazos;

Que la pretensión del contribuyente se basaría en el principio de igualdad, pero el caso es que deben tratarse igualmente a los iguales y, desde el punto de vista procedimental, no puede hablarse de igualdad cuando la Administración actúa en el rol de juzgador;

Que, en tal sentido, el Código Fiscal contiene diversas normas respecto de los plazos, a los que adjudica efectos jurídicos en determinados casos y no prevé efecto alguno en otros supuestos. Así establece que los plazos del Título Décimo Primero del Libro Primero son “perentorios e improrrogables” (art. 133) y el artículo 93 faculta al responsable a recurrir ante la justicia si el Tribunal Administrativo de Apelación no se hubiera expedido en el plazo del artículo 90; pero, en casos, prevé efectos sólo para el incumplimiento del contribuyente o responsable, no estableciendo sanción o efecto alguno para los casos en que la Administración no se ajuste a los plazos establecidos, como en los referidos a las Resoluciones determinando de oficio o contestando el recurso de reconsideración;

Que lo dicho no significa de manera alguna una discrecionalidad absoluta en la actuación administrativa, sino que se corresponde con una realidad en la que la Administración, por la cantidad de cuestiones en trámite no puede ser expuesta a la caducidad de las acciones sino en casos excepcionales. Por otra parte, los efectos posibles del vencimiento de un plazo serían: el reconocimiento tácito o la denegatoria tácita (teoría de la administración del silencio); considerando que la Administración no puede ser sometida al riesgo de la aceptación tácita, la respuesta lógica sería, en todos los casos, la denegatoria tácita -como en el supuesto del artículo 86 del Código Fiscal-;

Que, en tal orden de ideas, no se advierte en qué beneficiaría al apelante la denegatoria tácita operada a los quince días de interpuestos sus descargos o, en su caso, a los noventa días de presentado su recurso de reconsideración, toda vez que, en ambas circunstancias, habría también vencido su propio plazo: para recurrir, en el primer supuesto y para apelar en el segundo. Es decir que, aceptando la postura del apelante, sus descargos habrían sido rechazados por el silencio de la Administración y, consecuentemente, habría tenido que rechazarse su recurso de reconsideración por extemporáneo y lo mismo ocurriría con el presente recurso de apelación. Por el contrario, no solamente el responsable se mantuvo en el procedimiento aceptando que los plazos vencidos no han tenido efectos jurídicos, sino que en este mismo recurso no ejerció el derecho que le asignaba el artículo 133 del Código Fiscal manteniéndose a la espera de la resolución de este Tribunal, aun fuera del plazo del artículo 90 del Código Fiscal;

Que asimismo, en cuestiones procesales las disposiciones del Código de Procedimientos Administrativos son de aplicación subsidiaria (art. 5º Código Fiscal), por lo cual, si lo agraviaba al apelante la demora de la Administración, pudo haber interpuesto una queja ante la Subsecretaría de Hacienda ya que, no estando previsto un efecto legal procedimental, el vencimiento del plazo hace a la responsabilidad del funcionario, aunque no a la legitimidad del decisorio;

Que, por otra parte, el cuestionamiento también es inconducente: el apelante quiere que se declare la nulidad de las Resoluciones por extemporáneas. Pues bien, supongamos que ello fuera correcto y correspondiera declarar la nulidad, en tal caso, ¿en qué beneficiaría al apelante tal declaración? El efecto de la nulidad sería volver el proceso al estadio anterior al dictado de la primera de las Resoluciones y, de acuerdo con lo establecido en el artículo 87 del Código Fiscal, Rentas debería volver a dictar su Resolución;

Que, no estando dicha Resolución afectada por algún vicio intrínseco, la Dirección debería repetir el texto lográndose solamente un diferimiento que no beneficiaría por cierto al apelante, ni a la Administración ni a este procedimiento, en el que el responsable ejerció plenamente su defensa;

Que tal razonamiento denuncia la existencia de un pedido de nulidad por la nulidad misma, lo que, aun si tuviera algún fundamento, igualmente sería inadmisible;

Que en el recurso se cuestiona la falta de fundamentación en las Resoluciones, para rechazar los argumentos expuestos y pruebas producidas en el descargo de fs. 65/120, por lo que debemos recurrir al mismo para apreciar cabalmente los fundamentos dados por la Dirección para desoírlos;

Que en dicho descargo el contribuyente sugirió la aplicación de alguno de los siguientes criterios:

-Capital invertido: que surgiría de las declaraciones juradas del propio contribuyente sobre el impuesto a las ganancias;

-fluctuaciones patrimoniales: que surgirían de las declaraciones juradas del mismo contribuyente sobre el impuesto a las ganancias;

-volumen de ventas en otros períodos fiscales: (algunos montos declaró en ese momento y otros dice que surgen de sus declaraciones ante la D.G.I.);

-monto de las compras: estima que el modo más adecuado de conocer la realidad es el de sumar al monto de las compras el margen bruto promedio estimado, y realizando un cálculo en tal sentido en anexos en los que estima el margen bruto promedio. Agregó que la totalidad de las compras se demuestra con los resúmenes de los proveedores más habituales y que puede corroborarse con las declaraciones en el libro de IVA Compras; que las compras se pagan con cheque propio, lo que puede controlarse; que las compras a los proveedores más importantes descartan la posibilidad del otorgamiento de facturas en infracción; y que en el anexo III distribuyó la diferencia de la base imponible determinada entre los distintos períodos, con el mismo criterio utilizado por la Dirección;

-nivel de vida del contribuyente: declarando al respecto la propiedad de dos automotores antiguos, y que en los últimos años no realizó inversiones según se desprende de sus declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias. También declaró que no realizó viajes de placer ni gasto alguno fuera de lo necesario para su subsistencia y de su esposa, y que la mayoría de sus bienes fueron heredados;

-rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares dedicadas al mismo ramo: invocando al respecto el deterioro de los márgenes de comercialización mayorista desde el inicio de la convertibilidad monetaria período en el cual han debido disminuir los márgenes de intermediación comercial; enfrentar la competencia de distribuidores mayoristas de grandes ciudades; y la operación directa de grandes productores de productos alimenticios que operan en forma directa con las grandes bocas de venta y con consumidores finales;

-la cuenta bancaria y los depósitos de cualquier naturaleza en entidades financieras o no. Adjuntó un anexo en el que detalla los depósitos, declarando bajo juramento que es la única cuenta corriente del titular y que en varios períodos estuvo en descubierto, señalando que de la comparación con los ingresos totales de las distintas actividades, adicionando el ajuste de ingresos propuesto por medio de la determinación efectuada en base a las compras, se puede observar que el total de los ingresos excede el total de los depósitos bancarios;

-el pago de salarios: declarando que tiene solamente tres empleados cuyo costo surge de sus declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias;

-alquiler del negocio y de la casa habitación: que no se paga por ser ambos de propiedad familiar;

-Con su descargo, el responsable produjo como prueba: once facturas de compra (otras son de pago de transporte), catorce facturas de venta, y ocho resúmenes de cuentas;

Que las cinco primeras pautas propuestas, la séptima y la octava, dependen de las propias declaraciones del responsable; la sexta constituye una especulación con visos de realidad pero sin el menor atisbo de prueba y la última es irrelevante;

Que, si bien todo lo referido al método de cálculo resulta meramente alegatorio de una simple disconformidad, puede igualmente, con fines aclarativos, analizarse el único punto enfatizado oportunamente y que fue el referido al cálculo sobre la base de las presuntas compras, denominado por el apelante “monto de las compras”, a fin de evaluar el agravio por supuesta falta de fundamentación en la Resolución nº 2315/2000, sobre los motivos por los que se descartaron las pruebas producidas y los fundamentos de la crítica al método empleado para determinar las bases imponibles, y en la Resolución nº 604/2001 por que se limita a hacer constar que la antecedente está fundada;

Que es de señalar que en la Resolución nº 2315/2000, Rentas indicó que en el descargo no se ofrecieron pruebas fehacientes que permitan modificar las bases establecidas (fs. 145, 6º “considerando”) y en la Resolución nº 604/2001, en el sexto “considerando” (fs. 170/171) definió la prueba producida como inconducente;

Que, teniendo en cuenta que las pruebas aportadas en el descargo no acreditan la realidad, ni siquiera acreditan que el resultado obtenido en el cálculo hecho por el contribuyente es más ajustado a la realidad que el hecho por Rentas, sino que solamente sirvió para apoyar, con documentación parcial y datos cuya veracidad depende del mismo responsable, la idea de que el método de cálculo (que lo favorece) es más adecuado que el utilizado por los inspectores, debemos coincidir con Rentas en que dicha prueba es inconducente y, como tal, carente de la mayor relevancia que hubiera requerido un análisis pormenorizado por parte de la Dirección y su admisión o rechazo con fundamentación particularizada;

Que el fundamento está expresado en ambas Resoluciones, sin que la simplicidad de la expresión abone la postura sobre su inexistencia o le quite mérito a su significación;

Que el apelante ha ejercido en plenitud su derecho de defensa sin lograr conmover los cálculos efectuados por la Dirección, manifestando solamente una discrepancia con el sistema empleado pero sin demostrar error alguno, por lo que corresponde rechazar el planteo de nulidad por falta de fundamentación en los decisorios;

Que el agravio respecto del consentimiento a que se refiere la Dirección a fs. 170/171, octavo “considerando”, y que el apelante niega, éste confunde la significación del mismo ya que Rentas no se refiere a que se haya consentido la diferencia impositiva sino a que el interesado consintió el diferimiento de los plazos para resolver, ya que simplemente esperó, sin utilizar algún remedio legal ante la demora que denuncia después de dictadas las resoluciones;

Que, en cuanto al agravio porque Rentas, en el último “considerando” a fs. 171, expresa que no resulta relevante la cita jurisprudencial hecha en el recurso de reconsideración, reiterada en el recurso de apelación, no se encuentra en el decisorio expresión alguna que fundamente la queja sobre que ello constituye “... una verdadera falta de respeto a las fuentes del derecho”. En el referido “considerando” no se descalifica el valor científico del fallo, sino que se explica que resulta irrelevante “… debido a que se funda en normativas legales de extraña jurisdicción, que por tal motivo no son aplicables al caso en examen, como asimismo, su dictado podría responder a un contexto diferente al del caso en cuestión;”. En su recurso de reconsideración el responsable se limitó a transcribir parte de un fallo sin precisión alguna sobre las circunstancias de hecho y de derecho que lo hicieran invocable; por el contrario, no solamente se habría dictado en otra jurisdicción con normativa fiscal propia, y en casos cuyas particularidades no se han expresado, sino que, respecto de ese único fallo citado (fs. 159), recaído en la causa “Szturmak Isaac ... C.I.”, de su lectura resulta evidente su inaplicabilidad ya que se refiere a un supuesto en el que no se diligenciaron pruebas ofrecidas conducentes a la dilucidación de las cuestiones debatidas;

Que en este caso no se trata de pruebas ofrecidas que podrían resultar conducentes, sino de pruebas producidas, a la vista de las cuales se evidenció su inconducencia. El fallo nulifica el procedimiento en el que se negó la producción de la prueba y no un procedimiento en el que se produjo la prueba y se la descalificó por inconducente, de manera que, abonando la consideración de Rentas sobre improcedencia del apoyo buscado en el pronunciamiento judicial ajeno a esta jurisdicción, puede agregarse que, no sólo en general son inaplicables las doctrinas sin identificación real entre las normas y las circunstancias que las motivan, sino que la cita de la causa “Szturmak ...” es absolutamente incorrecta por referirse a un caso que no se corresponde con las circunstancias de este expediente;

Que, en relación con los supuestos perjuicios económicos que el apelante dice que le ha causado el procedimiento, lo expresado al respecto, que ya era impropio del recurso de reconsideración y que ahora se trae aumentado, no constituye un agravio en relación con la decisión recurrida en los términos del artículo 84 del Código Fiscal, por lo que no es materia de análisis en esta instancia. No obstante, no deja de sorprender la queja de un infractor por el procedimiento motivado en su inconducta, lo que no se desdibuja por la controversia sobre el método empleado por Rentas, que constituye una diferencia de criterio propia de cualquier procedimiento, ni por la demora que el supuestamente afectado pudo evitar oportunamente;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1º) No hacer lugar al recurso de apelación y nulidad interpuesto a fs. 175/184 del expediente nº 7723/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 4920/97 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos ... ..., inscripción nº … … 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.9. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2004 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Agentes de retención: designación no impugnada. Agente de retención: constancia de no retención. Retenciones omitidas: prueba del ingreso del impuesto por parte del sujeto pasivo de la retención. Recurso de apelación: facultades de la Dirección General de Rentas para concederlo o denegarlo. Recurso jerárquico. Recurso de queja por apelación denegada. Revocación por ilegitimidad. Derecho de defensa. Agotamiento de la vía administrativa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.5.1.

I.11.10. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Error en la concesión del recurso de apelación. Expresión de agravios: ausencia.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En este fallo, el Tribunal declara mal concedido el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la firma contra la resolución interna que disponía la clausura del local por tres (3) días y la aplicación de Multa por infracción a los deberes formales, fundando su decisorio en que el escrito presentado no expresa agravio alguno que le cause la resolución en cuestión.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 16248/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia - correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas - (nº 6064/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 23 del mes de Abril del año dos mil siete, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el apoderado de la firma “...” fs. 48/49 del expediente nº 16248/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 6064/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 1484/2006 recaída a fs. 43/44, realizándose el siguiente análisis:

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

ANTECEDENTES:

-En conocimiento de que estaría operando en esta ciudad la empresa “…”, bajo la denominación comercial “...” (fs. 1/5), la Dirección General de Rentas dispuso una verificación en el domicilio comercial indicado en la publicación periodística publicitaria corriente a fs. 5.

-Los funcionarios actuantes, el 18 de octubre de 2006, requirieron a la persona que manifestó ser “encargada”, la documentación que acredite la inscripción en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y la necesaria para conocer las actividades desarrolladas y la fecha de iniciación (fs. 6/7).

-No habiendo mediado presentación alguna, se realizó una nueva verificación en el domicilio comercial (fs. 31/33), a consecuencia de la cual se incorporó al expediente documentación relacionada con la actividad no inscripta.

-Conforme el Acta labrada en ocasión de esa verificación, se intimó a la empresa a presentar en el plazo de dos días la documentación requerida a fs. 6/7 que no había sido presentada, notificándola que se habilitaba el procedimiento establecido en el artículo 62 del Código Fiscal -t.o. 2006- (clausura en casos de infracción a lo establecido en el artículo 31 incisos 1 y 7 del mismo texto legal).

-La empresa responsable no se presentó pese a la intimación y emplazamiento, por lo cual la Dirección dictó la Resolución nº 1484/2006, notificada el 7 de noviembre (fs. 43/44 y 47) disponiendo la clausura del local por tres días, y aplicando multa por infracción a los deberes formales.

-A fs. 48/49 obra recurso de apelación contra dicha Resolución.

-En su recurso, la empresa solicita que se dejen sin efecto las sanciones, pero no expresa agravios sino que se limita a reiterar el escrito que obra a fs. 45, presentado el 16 de noviembre, en el cual había expuesto motivos de su incumplimiento y solicitado plazo extraordinario de quince días para cumplir las obligaciones fiscales, señalando que esa nota no le fue contestada.

-Al respecto, Considera:

Que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 62 inciso 4º del Código Fiscal, el recurso de apelación debió ser presentado en escrito fundado;

Que, por su parte, el artículo 85 establece que en el recurso deben expresarse “... punto por punto los agravios que cause al apelante la resolución impugnada, debiéndose declarar la improcedencia cuando se omitan dichos requisitos.”;

Que, aun prescindiendo del rigor formal de dicho artículo, en el escrito presentado no se expone una fundamentación tendiente a enervar los efectos del decisorio, toda vez que no se expresan agravios contra la Resolución apelada sino que el responsable vuelve a expresar las causas de su incumplimiento y reitera la solicitud de un plazo excepcional, que había formulado a fs. 45/46 el 6 de noviembre cuando ya había vencido el plazo de dos días otorgado el 20 de octubre fs. 31/33;

Que la manifestación sobre que esa presentación extemporánea del 6 de noviembre no le fue contestada, no puede tenerse como constitutiva de un agravio contra la Resolución que se pretende apelar, porque no expresa irregularidades en el decisorio sino que formula una queja en relación con el trámite;

Que esa queja tampoco puede considerarse como fundamento de un recurso de nulidad, no solamente porque el recurrente no lo peticiona, sino porque su explicación sobre las causas del incumplimiento habían sido extemporáneas y el pedido de plazo extraordinario, formulado cuando había vencido largamente el plazo otorgado, constituyó solamente una petición de gracia;

Que, en consecuencia, el recurso presentado es improcedente, habiendo sido mal concedido, lo que así debe resolverse;

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

Comparto las precedentes consideraciones, por lo cual, adhiero al voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas.

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

En cuanto a los antecedentes de las presentes actuaciones, se remite a la parte pertinente de lo expresado en los votos que anteceden y en el memorial de la Dirección General de Rentas, que obra a fs. 65/66.

En lo que respecta al recurso de apelación de fs. 48/49, interpuesto contra la Resolución Nº 1484/06 de la Dirección General de Rentas (D.G.R) de fs. 43/44, cabe decir que:

Tal como expresa la opinión de la Asesora Legal Impositiva en su Dictamen Nº 15/06 (fs. 61), esta considera que “no surge del mismo (por el recurso) los perjuicios que le acarrea a la empresa el decisorio de la Dirección General de Rentas, ya que solo surge la afirmación del incumplimiento de la normativa referente a los deberes formales que le compete a la firma contribuyente..., es decir, no llega si quiera a esbozar la crítica concreta y razonada de las partes de la resolución que considera equivocadas.” – entre paréntesis nos pertenece.

Asimismo, del escrito recursivo no surge que el recurrente alegue agravio alguno respecto de la resolución apelada.

El art. 62 inc. 2, del Código Fiscal (t.o. año 2006), dispone que el recurso de apelación deberá ser deducido por escrito fundado, mientras que a su vez, el art. 85 del mismo cuerpo normativo establece que dicho recurso debe hacerse “... expresando punto por punto los agravios que cause al apelante la resolución impugnada, debiéndose declarar la improcedencia cuando se omitan dichos requisitos”.

La jurisprudencia en tal sentido ha dicho que “El apelante expresa claramente cuál es la violación de la norma legal, pero nada se comenta respecto al presunto agravio que la resolución le provoca, por lo que el recurso esta desierto. Haciendo una interpretación analógica del art. 172 del C.P.C.C., consideramos que el recurrente deberá expresar el perjuicio sufrido y el interés que procura.”. (Balestri c/Jordan y otros s/Daños y perjuicios. Expte. 4935/90. Cámara de Apelaciones en Civil, Comercial Laboral y de Minería, I Circ. Judicial de La Pampa, sala 2, 04/12/90); como así también, que “El interés que justifica la apelación surge del agravio o gravamen que la resolución recurrida ocasiona a la parte recurrente. El agravio es el perjuicio que la resolución causa al recurrente; la existencia de este agravio y la posibilidad de su reparación a través del recurso de apelación es lo que determina el interés del apelante en ese recurso...”(Demattei, Silvia Edith c/Balduzzi, Carlos Enrique s/DAÑOS Y PERJUICIOS”, Expte. Nº 2020/02. Cámara de Apelaciones en Civil, Comercial Laboral y de Minería, II Cir, Judicial de La Pampa – 18/03/02).

En consideración con los argumentos expuestos, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto a fs. 48/49 contra la Resolución Nº 1484/06 de la Dirección General de Rentas.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación;

Resuelve: 1º) Declarar mal concedido el recurso de apelación interpuesto a fs. 48/49 del expediente nº 16248/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 6064/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), por el apoderado de la firma “...”, contra la Resolución nº 1484/2006 de la Dirección General de Rentas. 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.11. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Formalismo moderado a favor del administrado. Error en la concesión del recurso de apelación: omisión de instancia. Multas: intereses sobre el importe de las multas no ejecutoriadas.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación declara mal concedido el recurso de apelación interpuesto por el agente de recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos contra la Resolución de la Dirección General de Rentas que liquida intereses por Multa por infracción a los deberes formales y Multa omisión.

En efecto, afirma el Tribunal que la apelación no resulta procedente por no existir Resolución de la Dirección en la que se haya negado a reconsiderar la liquidación de intereses y que pudiera dar lugar a la intervención de la instancia superior.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 14282/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 13863/2004 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 4 del mes de Junio del año dos mil siete, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “...”, inscripción nº … fs. 1343/1350 del expediente nº 14282/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 13863/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 1011/2006 recaída a fs. 1329/1333, realizándose el siguiente análisis:

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

ANTECEDENTES:

-A fs. 104/111 obra la Resolución nº 2235/04 dictada por la Dirección General de Rentas, por medio de la cual la Dirección determinó el gravamen adeudado, con intereses, y aplicó multas: por infracción a los deberes formales y por omisión de impuesto.

-A fs. 115/124 la responsable recurrió ese decisorio, presentando recurso de reconsideración que fue contestado por la Dirección mediante la Resolución nº 1011/06 cuya copia obra a fs. 1329/1333.

-En esa Resolución la Dirección decidió hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración, reduciendo el monto determinado y consecuentemente el monto de la multa por omisión, y liquidó intereses por ambas multas en cuanto fueron ratificadas.

-A fs. 1337/1338 la firma se presentó allanándose en cuanto a la determinación impositiva; los intereses de la deuda por impuesto; la multa por omisión y la multa por infracción a los deberes formales, pero no admitió los intereses por ambas sanciones, anunciando que apelaría.

-A fs. 1343/1350 obra recurso de apelación, que fue concedido a fs. 1358.

-A fs.1457 luce informe elaborado por la División Certificaciones de la Dirección General de Rentas, certificando los pagos efectuados por el recurrente y contabilizados en los registros de esa Dirección.

Al respecto, Considera:

Que los intereses sobre las sumas adeudadas por omisión de impuesto y por infracción a los deberes formales, fueron liquidados en la Resolución nº 1011/06 (fs. 1329/1333);

Que, en consecuencia, siendo esa la primera disposición en la que se aplicaron los intereses, la responsable tenía la posibilidad de recurrir en reconsideración;

Que la apelación no resulta procedente, no existiendo Resolución de la Dirección en la que se haya negado a reconsiderar la liquidación de intereses y que pudiera dar lugar a la intervención de la instancia superior;

Que hubiera sido posible considerar la apelación por los intereses si hubiese sido presentada como una consecuencia de apelación por las deudas principales, y sólo por el monto de los intereses; no así en este caso en que la responsable admitió lo resuelto por Rentas respecto de las deudas principales, recurriendo únicamente la accesoria y no en cuanto a la liquidación matemática de intereses, sino en cuanto a la legitimidad de su procedencia;

Que dar curso a la apelación, independientemente de que no existe decisorio apelable que le de sustento, significaría omitir en el caso una instancia recursiva alterando el orden procesal establecido en el Título Décimo del Libro Primero del Código Fiscal, afectando el derecho de defensa y creando un vicio en el procedimiento;

Que, dado el informalismo que facilita las presentaciones administrativas, es procedente considerar como de reconsideración el recurso que se presentó como de apelación, para cuyo tratamiento es competente la Dirección General de Rentas;

Que, en consecuencia, resulta procedente declarar mal concedido el recurso de apelación interpuesto y devolver las actuaciones a la Dirección General de Rentas para la consideración del mismo como de primera instancia;

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

Comparto las precedentes consideraciones, por lo cual adhiero al voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas.

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

En virtud de compartir los fundamentos expresados por el Sr. Ministro en su voto, adhiero al mismo en su totalidad.-

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación;

Resuelve: 1º) Declarar mal concedido el recurso de apelación interpuesto a fs. 1343/1350 del expediente nº 14282/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 13863/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), por el Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “...”, contra la Resolución nº 1011/2006 de la Dirección General de Rentas. 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.11.12. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2009 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Base imponible: falsedad de la base imponible tomada en cuenta para la determinación de oficio. Precio diferente entre cazadores nacionales y extranjeros. Principio de igualdad. Economía procesal. Rectificación de la determinación de oficio. Error de cálculo.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.b.3.

I.11.13. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Extinción de la obligación tributaria. Pago. Sentencia del Tribunal Administrativo de Apelación: cuestión abstracta. Caducidad de un plan de facilidades de pago: recurso oponible.

SÍNTESIS DEL FALLO:

Ver comentario y fallo completo en el punto I.6.6.

I.11.14. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Recurso de queja por apelación denegada: improcedencia. Extinción de la vía administrativa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.6.7.

I.11.15. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Recurso de queja por apelación denegada: improcedencia. Extinción de la vía administrativa. Cosa juzgada administrativa. Plazos: incumplimiento. Impuesto a los Vehículos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El contribuyente con fecha 09/11/2009 solicitó a la Dirección General de Rentas que se le reconozca la exención consagrada en el art. 213, inc. 4), del Código Fiscal (t.o. 2006) respecto de su automotor.

El organismo tributario denegó ese pedido.

Posteriormente el contribuyente formaliza una nueva presentación ante el titular del Ministerio de Hacienda y Finanzas, motivando ello la Nota N° 16/11, donde se le indicó la falta de observaciones de tipo legal con relación al trámite dado por la Dirección General de Rentas; en segundo término se le reiteró que el acto recurrido ha quedado firme y por ello las presentaciones efectuadas a posteriori resultan extemporáneas.

Al ser notificado, ensaya una nueva presentación recursiva contra la nota referida. El Fisco le hace saber al recurrente, mediante Nota 31/11 D.G.R. que careciendo de vía recursiva idónea se procederá al desglose y devolución de su escrito. Notificado de lo resuelto procede a interponer Recurso de Queja.

Llegadas las actuaciones al Tribunal Administrativo de Apelación, éste señala que el acto emanado de la Dirección General de Rentas ha adquirido firmeza y por ende la calidad de cosa juzgada, toda vez que ha sido el propio administrado quien ha dejado fenecer los plazos para interponer los recursos apropiados.

Por ello, resulta improcedente revisar mediante la queja interpuesta lo resuelto por el organismo tributario, máxime cuando el impedimento legal -adviértase, la expiración de plazos perentorios- ha sido gestado a instancias del propio accionar del contribuyente.

Al respecto, vale considerar que la preclusión administrativa -o judicial- es la pérdida, extinción o consumación de una facultad procesal o de un derecho, y acaece en ocasión de no haberse acatado el orden u oportunidad preestablecido por la ley para la ejecución de una conducta procesal específica, como por ejemplo, el no apelar o reclamar dentro del término legal, conduce a la extinción de esa facultad, quedando así clausurada la etapa procesal respectiva.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal t.o. 2010), expediente nº 5866/2011 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 10582/2009 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los14 días del mes de octubre de 2012, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el Recurso de Queja interpuesto por el contribuyente del Impuesto a los Vehículos Sr. “…” a fs. 56/76 del expediente nº 5866/2011 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 10582/2009 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Nota 31/11(fs. 49), en cuanto la Dirección ratificó lo resuelto mediante Resolución Interna nº 158/10 y así como también reiteró lo determinado mediante Nota nº 16/11 del Ministerio de Hacienda y Finanzas, conforme las cuales se rechazó la solicitud de exención solicitada en los términos del art. 213 inc. 4 del Código Fiscal y se determinó la extemporaneidad de los recursos intentados;

ANTECENDENTES:

A fin de contextualizar la cuestión traída a nuestro conocimiento, es del caso necesario la exposición de los hechos acaecidos y retratados en las presentes actuaciones administrativas.-

Tras dicha premisa, cabe referir que el Sr. “…” con fecha 09/11/2009 solicitó, por ante la Dirección General de Rentas (en adelante D.G.R.) se le conceda la exención consagrada en el art. 213 inc. 4) del Código Fiscal t.o. 2006 (hoy art. 214 inc. 4) t.o. 2010) respecto de su automotor dominio…. Ante la petición expresa del contribuyente, el organismo tributario en fecha 10/03/2010 dicta su Resolución Interna N° 158/2010 (fs. 9/10) denegando la solicitud. Para así decidir considera “... Que, el certificado aclara: Ley nº 23876 Art. 1º “en los casos en que el tipo de discapacidad lo requiera, el pase indicará que también se cubra al acompañante”; Que, consultados los antecedentes obrantes en el Expte. 7954/07 la autoridad competente informa que tal situación significa que el solicitante está en condiciones de manejarse sin ayuda por transporte público, al margen de justificar la necesidad de contar con movilidad propia; Que, de acuerdo a lo expresado en el considerando anterior, se considera que el solicitante no ha dado cumplimiento a los requisitos exigidos por las normativas que rigen la materia a fin de obtener la exención que establece el inciso 4 del art. 213 del citado Código;...”.

Dicho acto, se encuentra debidamente notificado el día 26/03/10, conforme surge de la constancia obrante a fs. 12.

A posteriori, el solicitante formula una presentación por ante la Dirección de Discapacidad de la Provincia, mediante la cual pone en conocimiento de esta la resolución adoptada por la Dirección General de Rentas, generando que aquella dirección mediante nota solicitara la revisión de la medida (fs. 14/15).-

Asimismo el Sr. “...” procede de igual modo, ahora, por ante la Delegación Santa Rosa del Instituto Nacional contra la Discriminación, la Xenofobia y el Racismo (en adelante el INADI), quien notifica a la D.G.R. respecto de lo actuado (fs. 23/25).

En relación a la última presentación referida, la Dirección de Rentas informa al delegado del INADI, cuáles fueron las razones de hecho y derecho que motivaron el dictado de su acto, dejando aclarado expresamente que la Resolución Interna N° 158/2010 ha adquirido estado firme toda vez que el contribuyente no ha instado en tiempo y forma la vía recursiva prevista por la normativa ritual (fs. 21/22).

En relación a lo peticionado por el Sr. “...” ante el INADI, este último se expide formalmente, emitiendo una serie de recomendaciones, pero sin realizar objeciones de tipo legal al procedimiento administrativo y/o resolución de la solicitud del contribuyente (fs. 28/34).

Posteriormente el contribuyente formaliza una nueva presentación ante el titular del Ministerio de Hacienda y Finanzas, motivando ello la Nota N° 16/11, la que a modo de síntesis se referida de la siguiente manera.

En dicha nota se indicó la falta de observaciones de tipo legal con relación al trámite dado por la Dirección General de Rentas; en segundo término se reiteró al presentante que el acto recurrido, léase Resolución Interna N° 158/2010, ha quedado firme y por ello las presentaciones efectuadas a posteriori resultan extemporáneas (fs. 39/40).

Al ser debidamente notificado (fs. 40 in fine), ensaya una nueva presentación recursiva (fs. 41/48) contra la nota referida ut-supra. Vista la presentación aludida, se le hace saber al recurrente, mediante Nota 31/11 D.G.R. que careciendo de vía recursiva idónea se procederá al desglose y devolución de su escrito (fs. 49).

Notificado de lo resuelto (fs. 50), procede a interponer Recurso de Queja (fs. 56/76), cuestión esta última que motiva la intervención de la Asesoría Delegada actuante por ante el Ministerio de Hacienda y Finanzas, quien emite el pertinente Dictamen Nº 105/11, que luce agregado a fs. 82/85 de las presentes actuaciones.

En apretada síntesis, el referido dictamen ciñe su análisis en lo que se refiere a la firmeza del acto recurrido y en consecuencia a la perentoriedad de los plazos para recurrir las decisiones de la administración. En tal sentido, concluye que encontrándose firme el acto emanado de la Dirección General de Rentas en virtud del cual se denegó la exención impositiva, mal puede ahora revisarse dicha cuestión.

Con posterioridad al referido dictamen lucen agregadas placas radiográficas e indicaciones de prácticas médicas que acompañó el contribuyente que datan de fecha 20/05/2011 (fs. 86/90).

En la continuidad del trámite, la causa fue remitida a la Asesoría Letrada de Gobierno quien se expidió mediante Dictamen ALG Nº 179/11, que obra a fs. 92/99.

De sus consideraciones surge el análisis correspondiente de la cuestión procedimental, expresando al respecto que “... resulta acertado afirmar que el contribuyente no instó en tiempo y forma las vías procedimentales que le ofrecía el Código Fiscal para impugnar la decisión del órgano recaudador y que al momento de intentar el mismo la reconsideración contra dicho acto administrativo y/o contra la nota remitida por el Ministro de Hacienda y Finanzas, dichas vías recursivas ya se encontraban largamente precluídas. Tampoco resulta formalmente viable la Queja, en tanto la misma se encuentra prevista para impugnar la denegación de un recurso de apelación por parte de la Dirección General de Rentas en el supuesto y bajo los términos del artículo 87 del Código Fiscal. En el caso, no existiendo oportuna reconsideración mal puede haber apelación y por ende menos aun queja por haber sido esta última mal denegada.”.

CONSIDERANDOS:

Que a modo preliminar, este preopinante, entiende apropiado ceñir el análisis a la cuestión procedimental, puesto que dirimido ello en esta instancia, no corresponderá merituar otro planteo y/o argumento vertido por el contribuyente en relación a la cuestión fondal.

Que ello así, advierto que dentro del procedimiento llevado adelante en instancias de que las actuaciones transcurrieron en la órbita de la Dirección General de Rentas, no se observa la configuración de vicios formales que en modo alguno afectaran al contribuyente o lo indujeran a error.

Que en ese sentido, todos los actos materializados por la administración son contestes con la normativa ritual para este tipo de procedimientos (cfr. arts. 30, 141 y concordantes del Código Fiscal t.o. 2010), haciendo especial hincapié en que la Resolución Interna nº 158/2010 ha sido notificada en el domicilio fiscal del contribuyente, entregándose copia autenticada de la misma.

Que al efecto la notificación que luce agregada a fs. 11 y 12 se ajusta a la normativa propia de este tipo de procedimientos (cfr. arts. 30, 141 y concordantes del Código Fiscal t.o. 2010).

Que también es del caso analizar, la temporaneidad de los planteos esgrimidos por el contribuyente, puesto que de estar frente a un acto firme de la administración, mal podría este Tribunal entrar a revisar cuestiones que le están vedadas en virtud de la firmeza o consentimiento del acto administrativo.

En tal sentido, de autos surge que el acto emanado de la Dirección General de Rentas ha adquirido firmeza y por ende la calidad de cosa juzgada, ello toda vez que ha sido el propio administrado quien ha dejado fenecer los plazos para interponer los recursos apropiados.

Así planteada la cuestión se considera que, ostentando la Resolución Interna N° 158/2010 la calidad de acto administrativo firme, por no haber sido cuestionada en tiempo y forma, resulta improcedente revisar mediante la queja interpuesta lo resuelto por el organismo tributario, máxime cuando el impedimento legal -adviértase, la expiración de plazos perentorios- ha sido gestado a instancias del propio accionar del contribuyente.

Al respecto, vale considerar que la preclusión administrativa -o judicial- es la pérdida, extinción o consumación de una facultad procesal o de un derecho, y acaece en ocasión de no haberse acatado el orden u oportunidad preestablecido por la ley para la ejecución de una conducta procesal específica, como por ejemplo, el no apelar o reclamar dentro del término legal, conduce a la extinción de esa facultad, quedando así clausurada la etapa procesal respectiva.

Que en consecuencia, firme y consentido que se encuentra el acto administrativo, no resulta jurídicamente correcto reavivar la cuestión que por efectos procesales propios del procedimiento ha quedado vedada a su posterior revisión.

Que en tal sentido, comparto plenamente lo manifestado otrora por la Asesoría Letrada de Gobierno, en el sentido de que “...Tampoco resulta formalmente viable la Queja, en tanto la misma se encuentra prevista para impugnar la denegación de un recurso de apelación por parte de la Dirección General de Rentas en el supuesto y bajo los términos del artículo 87 del Código Fiscal. En el caso, no existiendo oportuna reconsideración mal puede haber apelación y por ende menos aun queja por haber sido esta última mal denegada.”.

Que, por las consideraciones expuestas, corresponde rechazar el recurso de queja incoado por el Sr. “...”.

-Voto del Subsecretario de Hacienda:

-Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del Señor Ministro.

-Voto del Asesor Letrado de Gobierno:

Que los argumentos desarrollados por el Señor Ministro en su voto, estrictamente en lo que respecta a la cuestión procedimental son plenamente congruentes con el criterio exteriorizado en su oportunidad por este órgano de asesoramiento jurídico y, obviamente, con anterioridad a este voto.

Cabe agregar, que las previsiones normativas (artículos 87, 88, 89) del Código Fiscal que canalizan la viabilidad legal del recurso de queja son claras y precisas, en virtud de las cuales, aplicadas al presente determinan, sin lugar a cuestionamientos futuros, la improcedencia formal del mismo.

En efecto, resulta evidente que la vía impetrada por el particular contribuyente ha sido ajena a la legalidad del específico procedimiento administrativo recursivo contemplado por el cuerpo normativo aludido ut supra.

No obstante, conforme las constancias de estos autos, es necesario efectuar una mínima consideración sobre la medida ordenada a fs. 102 y del cumplimiento adecuado por parte del contribuyente a fs. 104/105, cuya consecuencia trajo aparejado un cambio sustancial en los presupuestos fácticos requeridos para la procedencia de la exención del impuesto a los vehículos, los cuales han de ser valorados en la instancia correspondiente y por la autoridad administrativa respectiva, es decir, la Dirección General de Rentas.

En atención a ello, guardando coherencia con la legalidad del procedimiento recursivo, con la seguridad jurídica y con la competencia específica atribuida por la normativa pertinente, este órgano de segunda instancia se ha constituido al solo efecto de entender y expedirse sobre el recurso de queja presentado, el cual carece de viabilidad por las razones expuestas.

En mérito de todo lo expresado, corresponde rechazar la queja interpuesta, objeto de intervención de este Tribunal Administrativo de Apelaciones.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación Resuelve:

Artículo 1º: Rechazar el recurso de queja interpuesto por el contribuyente del Impuesto a los Vehículos Sr. “...”, en el expediente nº 5866/2011 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (Expte. nº 10582/2009 del registro de la Dirección General de Rentas);

Artículo 2º: Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.- Intereses, ilícito y sanciones.

I.12.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 7/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Dictamen jurídico previo. Nulidad por error en el apellido del contribuyente. Determinación sobre base presunta. Indicios. Utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Culpa. Dolo. Multa por incumplimiento a los deberes formales. Multa por omisión. Multa por defraudación. Principio de personalidad de la pena. Presunciones de dolo.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia se resolvió admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la contribuyente de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, por la actividad Taxista, ordenando reajustar la liquidación practicada por la Dirección General de Rentas.

En efecto, el Tribunal consideró acertado y de acuerdo a ley el procedimiento seguido por el Organismo Fiscal ante el reiterado incumplimiento formal y sustancial de la contribuyente, como así también atinada la presunción tenida en consideración para llevar a cabo la determinación pero estimó que, por las probanzas realizadas, la recurrente había trabajado el automotor auxiliada por un solo chofer, salvo por el período enero de 2005 hasta febrero de 2006 en que trabajó con dos choferes por lo que el cargo a la contribuyente debe formularse por 2 turnos en lugar de los 3 que trabajaría con el tercer chofer utilizado como indicio, excepto el período anteriormente señalado, mandando así a reajustar la liquidación de la deuda impositiva y concordantemente la Multa por omisión y la liquidación de intereses.

Resultan de interés las explicaciones del Tribunal respecto de las diferencias existentes entre la multa por incumplimiento a los deberes formales, la multa por omisión y la correspondiente a la defraudación, así como el carácter predominantemente objetivo de la primera. Asimismo, indica que en el caso de la multa por omisión, la culpa se presume por la falta de ingreso de las sumas correctas.

Por último, recuerda que el organismo recaudador debe probar el dolo necesario para aplicar la multa por defraudación. En tal sentido, y en línea con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el Tribunal Administrativo indica que la determinación realizada sobre base presunta no es apta para presumir, por sí sola, la existencia de dolo.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 6613/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 5722/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 04 el mes de setiembre del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” a fs. 137/142 del expediente nº 6613/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 5722/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 196/2007 (texto a fs. 143/153), por la cual la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración presentado a fs. 99/104 y, en consecuencia, confirmando la Resolución nº 1594/2006 recaída a fs. 90/97, y dejando establecido los montos que consideró adeudados en concepto de impuesto a los Ingresos Brutos, intereses y multa por omisión de pago de impuesto, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

-De acuerdo con las declaraciones juradas obrantes a fs. 7/12, la contribuyente no declaró ni pagó las posiciones mensuales correspondientes a los años 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 y presentó fuera de término las declaraciones anuales por los períodos 2000, 2001, 2002 y 2003.

-En el mes de diciembre del año 2004 declaró los ingresos correspondientes a los años 2000 al 2003 inclusive, con la particularidad de que consignó exactamente la misma suma ingresada durante siete meses del año 2000 (fs. 7).

-En el mes de marzo de 2005, declaró los ingresos totales correspondientes al año 2004 (fs. 11), y en marzo de 2006, los ingresos correspondientes al año 2005 (fs. 12), indicando, por el año 2004 exactamente la misma suma ingresada durante los tres primeros meses; y por el año 2005 exactamente la misma suma ingresada durante ocho meses e idéntica suma ingresada durante tres meses.

-Con esos antecedentes, la Dirección inició estas actuaciones, observando a fs. 3 que la responsable había omitido declarar y efectuar los ingresos de los anticipos mensuales durante los años 1994 hasta el año 2006 inclusive, excepto la presentación excepcional del tercer anticipo por el año 1997.

-Realizada la inspección de que se da cuenta en el Acta de fs. 55/65, comprendiendo el período enero de 2000 a mayo de 2006 inclusive, la Inspección dejó constancia que la responsable presentó solamente documentación parcial, cuyos datos se informan a fs. 58/65, habiéndosele notificado en ese momento que la falta de documentación habilitaba el procedimiento establecido en los Títulos Séptimo y Octavo del Libro Primero del Código Fiscal (determinación de oficio sobre base presunta) fs. 56 “in fine”. El Acta conteniendo dicha notificación está firmada por las responsable al pié de cada una de todas las hojas sin reserva alguna.

-A fs. 74 La Dirección hizo saber a la contribuyente que, ante la imposibilidad de obtener bases imponibles ciertas por falta de documentación que la acredite, se obtuvo la misma aplicando el procedimiento de presunción (fs. 75 y 76) para lo cual tomó como base el monto declarado por el mes de mayo de 2004 por un contribuyente dedicado al mismo ramo, a lo que aplicó los índices de precios al consumidor, nivel general, para todo el período verificado.

-Conforme la planilla de fs. 86 la declaración del tercero tomado como ejemplo fue la correspondiente a los primeros ingresos de ese contribuyente que iniciaba la actividad (inscripción nº…).

-A fs. 78/79 obra descargo presentado por la responsable, en el que negó la realidad de los valores obtenidos por Rentas, señalando que una pensión y el producido del taxi son su único ingreso; que condujo el vehículo en forma personal hasta diciembre de 2003; que desde el 1º de diciembre de 2003 hasta agosto de 2006 su coche lo manejó el chofer Sr. “...” en razón de encontrarse enferma; y que a partir de marzo de 2006 algunos fines de semana el automóvil era conducido por el Señor “...” (Otro chofer).

-Conforme la Resolución nº 1594/2006, obrante a fs. 90/97, la Dirección, considerando la falta de presentación de pruebas que descalifiquen los montos presuntos obtenidos, los conformó determinando el gravamen adeudado, liquidando intereses y sancionando con multa por infracción a los deberes formales y multa por omisión de pago de impuesto.

-Dicha Resolución fue objeto del recurso de reconsideración interpuesto a fs. 99/104.

-Mediante la Resolución nº 196/2007, cuya copia obra a fs. 143/153 la Dirección rechazó el recurso de reconsideración, lo que originó el recurso de apelación que habilitó esta instancia, interpuesto a fs. 137/142.

-A fs.154 obra la Resolución por la que se admitió el recurso de apelación y a fs. 157/167, obra el memorial que establece el artículo 86 del Código Fiscal (t.o. 2006).

Agravios:

-En el recurso se apela la Resolución 196/2007 (fs. 143/153), por la cual se rechazó el recurso de reconsideración y, aunque a fs. 137 la recurrente anuncia un planteo de nulidad como “cuestión previa”, lo cierto es que en todo el escrito tiende a cuestionar defectos que determinarían la nulidad del acto atacado, argumentando que el decisorio carece de los siguientes requisitos esenciales: forma, causa; objeto; motivación y finalidad.

-Como defectos de forma: (fs. 137 vta. 138) se cuestiona la incorrecta denominación de la apelante y la falta de dictamen jurídico previo a la Resolución recurrida.

-Con relación a otros requisitos que la recurrente considera esenciales, expresa:

a) que Rentas tuvo todos los elementos para determinar el verdadero monto imponible pero prefirió aplicar el procedimiento de presunción, lo que hace irrazonable el resultado (fs. 139 “in fine”);

b) que el indicio utilizado no es válido porque debe ser cierto y acreditado (fs. 139 vta.);

c) con relación a lo que denomina finalidad del acto, critica la falta de fundamentación (fs. 139);

d) que se violó el procedimiento porque Rentas no proveyó la prueba informativa ofrecida sin dar explicaciones, lo que hace inadmisible cargar sobre el contribuyente cuestiones que el Organismo no se detuvo a analizar “… configurando un claro ejemplo de la falta de objeto y de motivación del acto administrativo…” (Textual fs. 140); y

e) que se aplicaron las multas de los artículos 47 y 48 del Código Fiscal (infracción a los deberes formales y omisión de pago de impuesto) entendiendo que no corresponden porque en los hechos faltó el elemento intencional.

-Reiteró el ofrecimiento de prueba informativa realizado en el recurso de reconsideración; y formuló reserva del caso federal.

-A fs. 170 el Tribunal ordenó la producción de medidas para mejor proveer, que fueron incorporadas a fs. 171/207;

-Entre esos elementos obra a fs. 206 un informe municipal detallando los choferes habilitados para este servicio y las respectivas fechas de altas y bajas de los mismos.

-Al respecto, los miembros del Tribunal reunidos en pleno Consideran:

Requisitos de forma:

Que, respecto de la supuesta nulidad por defectos de forma, la falta ortográfica en el apellido “...”, a quien en la Resolución 196/2007 (fs. 143/153) se llamó “...” resulta ser absolutamente irrelevante dada la indudable identidad de la contribuyente a quien, en la Resolución apelada, en el mismo artículo donde se sustituyó una s por una z, se la identificó con su número de inscripción impositiva y su CUIT (fs. 148);

Que, por otra parte, no corresponde declarar la nulidad por defectos subsanables en esta instancia (artículo 92 del Código Fiscal), y el error no interfirió en el ejercicio del derecho de defensa;

Que respecto del otro cuestionamiento, referido a falta de dictamen jurídico, el planteo ya se hizo en el recurso de reconsideración y justamente en la Resolución que se recurre se le dieron a la apelante las explicaciones del caso;

Que, al respecto, en el décimo cuarto “considerando” del referido decisorio, contestando el mismo agravio planteado en el recurso de reconsideración, la Dirección hizo saber a la recurrente que el dictamen jurídico no es un requisito esencial, transcribiendo la parte pertinente de una sentencia de este Tribunal en la que se consideró “Que la insostenible pretensión del recurrente de exigir un dictamen jurídico que la ley no exige … Privan de seriedad a los planteos realizados …”;

Que la reiteración de la crítica en esta instancia no puede constituir un agravio contra el decisorio apelado, habiendo quedado claramente explicado en el mismo que el dictamen jurídico no es requisito de validez formal de la Resolución, sin que haya agregado ahora la apelante absolutamente nada de valor jurídico, sino una opinión personal, de criticable ajuste ético considerando el patrocinio letrado, sobre la profesionalidad de la persona legalmente designada en el cargo de Director;

Que la apelante, patrocinada, no puede desconocer la falta de seriedad de sus planteos. En primer lugar, debió indicar la norma que exigiría el pretendido dictamen jurídico, falta que descalifica lo expresado como agravio y, como tal norma no existe, debió señalar la disposición de derecho que condicionaría al Gobierno para la designación de sus funcionarios, de manera que el Director General de Rentas deba ser abogado o, en su defecto, ser asistido obligatoriamente por un abogado. Como no se ha invocado norma alguna, ni aun equivocada, lo expresado no constituye técnicamente un agravio, debiendo advertirse a la apelante y al profesional patrocinante sobre la necesidad de evitar dispendio procesal con argumentaciones inconducentes y elucubraciones improcedentes;

Que, respecto de la generalizada crítica sobre falta de otros elementos esenciales que determinarían la nulidad de la Resolución recurrida, la apelante realiza un repaso de enseñanzas escolares, pero no expresa agravios en forma concreta y específica sobre los puntos precisos del decisorio atacado que supone violatorios de requisitos que estima esenciales;

Que de la liviana crítica expresada a fs. 139/140, precedentemente se han identificado como agravios los indicados como puntos a), b), c), d) y e), que se analizarán seguidamente en el mismo orden:

Procedimiento de determinación presuntiva. Razonabilidad del resultado de las presunciones:

Que en el recurso solamente se expresan agravios porque se haya realizado determinación sobre base presunta en lugar de determinación sobre base cierta. No se agravia la recurrente por el uso de índices y tampoco se plantea distinción alguna entre períodos parciales, de manera que las argumentaciones deben referirse a todo el tiempo verificado y exclusivamente a la determinación sobre base cierta en oposición a la base presunta;

Que el procedimiento de determinación sobre base presunta es correcto, toda vez que se ha acreditado en autos, sin lugar a duda alguna, que las declaraciones de la apelante no fueron confiables. Al respecto, hubo omisión de declarar y de pagar, y es obvia la falsedad de declaraciones por montos exactos en diversos meses, tratándose de la explotación de un taxi (fs. 3, 7, 11, 12), ello sin perjuicio de que, en su descargo a fs. 78/79 la misma declarante estimó montos superiores a los de sus propias declaraciones, en clara confesión de su falsedad;

Que no beneficia la credibilidad de la contribuyente que en su descargo (fs. 78) aseguró que contrató al chofer “...” en diciembre de 2003, siendo que en el informe municipal obrante a fs. 206 consta que “...” fue habilitado -para ese trabajo el 27 de febrero de 2003;

Que la apelante también declaró haber trabajado sola, durante el período verificado hasta diciembre de 2003; desde entonces con “...”; y, a partir de marzo de 2006, con “...”. Pero en el informe Municipal de fs. 206, figuran habilitados en el mismo período ocho choferes, a los que debe sumarse “….” (Omitido a fs. 206 pero informado a fs. 31). Es decir que, en lugar de haber trabajado personalmente y con dos conductores, trabajó personalmente y con nueve choferes y, en lugar de haber trabajado sola hasta diciembre de 2003, siempre tuvo uno o dos choferes contratados;

Que, respecto de la determinación sobre base cierta o presunta, en su caso, en los artículos 41 y 42 del Código Fiscal se establece:

-Que la determinación impositiva sobre base cierta corresponderá (art. 41, inciso primero): “Cuando el contribuyente o los responsables suministren todos los elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, éstos merezcan fe a juicio de la Dirección y se consideren suficientes…”;

-en cuanto a la determinación sobre base presunta, en el artículo 42 párrafo primero, se establece que “Cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el artículo anterior, la Dirección practicará la determinación de oficio sobre base presunta…”;

Que, al respecto, y de la simple lectura de los autos surge que no es cierto lo afirmado en el recurso sobre que Rentas contó con todos los elementos para determinar los montos imponibles y que debió hacerlo sobre base cierta. No solamente por la carencia de constancias documentales sino también por la pérdida de confiabilidad de las declaraciones de la contribuyente;

Que, conforme la constancia asentada en el punto cuarto del Acta de fs. 55/65, requerida por la Inspección la responsable sólo presentó documentación parcial, no existiendo en consecuencia “base cierta”, por lo que se le hizo saber que ello la colocaba en infracción siendo aplicable la normativa prevista en los Títulos Séptimo y Octavo del Código Fiscal;

Que la sola opinión sobre que los montos son elevados no constituye un argumento válido para basar un agravio de irrazonabilidad, sin perjuicio de que la recurrente ni siquiera intenta probar los montos contrarios;

Que, en tal sentido, la apelante no suministró elemento de convicción alguno que permita realizar una operación lógica de la que surjan los resultados que, a su juicio, serían razonables y que apoyen su agravio sobre que los resultados obtenidos por Rentas son irrazonables, o que desvirtúen el ajuste de los mismos a la realidad;

Que, al respecto, en el quinto párrafo del recordado artículo 42 se establece que “La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la determinación de los gravámenes efectuada por la Dirección... es correcta”;

Que los resultados obtenidos en las determinaciones sobre base presunta sólo son impugnables cuando sean irrazonables o cuando se pruebe lo contrario, lo que no ha sucedido. Respecto de la razonabilidad en las Conclusiones se efectuarán mayores consideraciones;

Indicio utilizado:

Que la declaración del tercero que explota también un taxi constituye un indicio cierto y acreditado, tratándose de documentación oficial obrante en la Dirección. Al respecto, a fs. 86 Rentas suministró el número de inscripción del tercero cuya declaración se utilizó, la que posibilita a cualquier ciudadano a acceder a mayor información para su identificación en la página web de la Dirección (www.DGR.lapampa.gov.ar);

Que en el recurso intentado la apelante plantea que no explota el vehículo a pleno, ofrece prueba informativa relativa al trabajo de un taxi ocho horas diarias, que es el tiempo de trabajo que admitió en su recurso de reconsideración, por lo cual el Tribunal admitió la necesidad de analizar hasta qué punto son similares los casos, comparando el de autos con la situación del tercero tomado como indicio;

Que, en razón de ello, se dispuso aportar medidas para mejor proveer, que se produjeron a fs. 171/206;

Fundamentación del acto recurrido:

Que tampoco es posible encuadrar en una acción de nulidad la simple mención a falta de “finalidad” (fs. 139), donde la apelante parece haber querido referirse a la motivación del acto y a una supuesta falta de expresión de fundamentos en el mismo. Al respecto, es de señalar que la crítica que se formula no pasa de ser una mera expresión de disconformidad, sin siquiera conformar la expresión de un verdadero agravio;

Que, con meridiana claridad, en el artículo 41 de la Ley de Procedimiento Administrativo se define la causa del acto administrativo como “… el conjunto de antecedentes y circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictarlo.”; y en la doctrina judicial se ha expresado que “… motivo (o causa) … es la circunstancia de hecho impuesta por la ley para justificar la emisión del acto, y motivación es la expresión o constancia de que dicho motivo existe o que concurre en el caso concreto.” - Que, respecto de la motivación, en Beamurguia, Narciso Ader c. Ministerio de Salud y Acción s/ Juicio de conocimiento (Síntesis- C.N. Cont. Adm.Fed., sala II, setiembre 23-1993, leemos: “La motivación puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto administrativo: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad de la Administración Pública. Es decir que la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la declaración de voluntad o anterior a tal declaración, apareciendo en este último caso en el proceso de formación del acto administrativo.” (El Derecho, T. 156, pág.113);

Que, en consecuencia, habiendo la apelante tenido la debida participación en el expediente, no puede admitirse de manera alguna su desconocimiento de la motivación del acto administrativo que, por otra parte, tampoco se advierte infundado;

Prueba ofrecida y objeto del decisorio:

Que en la apelación se acusa una violación del procedimiento, porque Rentas no proveyó la prueba informativa ofrecida sin dar explicaciones, lo que haría inadmisible cargar sobre el contribuyente cuestiones que el Organismo no se detuvo a analizar “… configurando un claro ejemplo de la falta de objeto y de motivación del acto administrativo…” (textual fs. 140);

Que no existe tal desconocimiento, ya que la recurrente no produjo la prueba informativa que ofreció (artículo 80 el Código Fiscal), por lo que de manera alguna hubiera podido ser considerada;

Que, sin perjuicio de ello, el ofrecimiento era improcedente e inconducente, considerando que en el descargo a fs. 78/79 no se produjo prueba alguna y que los informes no conforman los requisitos del artículo 42 del Código Fiscal;

Que, por otra parte, resulta llamativo que la apelante vea con claridad que el supuesto caso de arbitrariedad afecte el objeto del decisorio, sobre todo teniendo presente la introducción general al tema, que haría suponer su conocimiento del mismo;

Que, respecto del objeto del decisorio, no se advierte causal alguna que pueda inducir a tildarlo de incierto, ilícito o físicamente imposible y menos aun se advierte la conexión entre el objeto del acto y la supuesta falta de consideración de cierto ofrecimiento de prueba;

Que es menester señalar que la amplitud de facilidades otorgadas al organismo para realizar la determinación presuntiva; el valor probatorio de la misma; y el rigor de la prueba para desmerecer ese valor, se corresponde con la situación en la cual la contribuyente ha violado reiteradamente la ley al omitir las declaraciones juradas mensuales y los pagos respectivos; ha falseado sus declaraciones juradas, y luego no suministró todos los elementos necesarios para establecer los montos imponibles; así como se compadece con la posibilidad que tuvo la contribuyente de probar lo contrario en forma correcta y oportuna, lo que se supone factible ya que la responsable tiene en sus manos la forma de hacerlo tratándose de su propia actividad;

Que, en tal sentido, es de señalar que los contribuyentes tienen la obligación de contribuir a la formación del Tesoro Público y, correlativamente, de registrar correctamente sus operaciones, y de conservar los comprobantes de los hechos que pueden ser motivo de aplicación de gravamen;

Que, tratándose de una obligación fiscal, la ley ordena a la Administración que en estos casos considere presunto el hecho imponible y su magnitud, poniendo a cargo del responsable probar lo contrario, obviamente con el rigor adecuado a la inconfiabilidad que genera su comportamiento;

Multa por infracción a los deberes formales y multa por omisión de pago de impuesto:

Que en el agravio, englobando las infracciones formales con la omisión de pago, se expresa que no existe intencionalidad, considerando que el elemento subjetivo es requisito indispensable para que opere la penalidad; y que las presunciones no constituyen medios idóneos para fundar sanciones fiscales;

Que la apelante no conoce la diferencia entre la infracción a los deberes formales y la omisión de pago de impuesto, ni la diferencia entre dolo y culpa, haciendo una lamentable unificación respecto de la cual este Tribunal se encuentra obligado a esclarecer;

Que la multa por infracción formal se corresponde con la falta de presentación de declaraciones juradas (fs. 3 y 7, 8, 9 y 10) y se encuentra prevista en el artículo 47 del Código Fiscal, configurándose “… por el mero vencimiento de los plazos o por la constatación de los hechos por parte de la Dirección, debiendo aplicarse las sanciones correspondientes sin necesidad de acción administrativa previa.”;

Que, en consecuencia, acreditados los hechos no existe elemento subjetivo exculpante en nuestro derecho positivo de texto claro y expreso, cuya constitucionalidad no ha sido puesta en dudas;

Que en cuanto a la multa por omisión de pago de impuesto (artículo 48 del Código Fiscal) también es de naturaleza objetiva, aunque en la ley se prevén dos causas en las que no corresponde sancionar al infractor: cuando exista error excusable en la aplicación al caso concreto de las normas fiscales; y cuando se trate de deudas que surjan de declaraciones juradas anuales presentadas en término, en las cuales se haya exteriorizado en forma correcta la obligación tributaria;

Que en la omisión de pago, la falta de ingreso de las sumas correctas, hace nacer la presunción de dolo o de culpa. Si no se advierte la existencia de maniobras tendientes a evadir no se presumirá la existencia de dolo (artículo 51 y sgtes. Del Código Fiscal) pero obviamente, si un contribuyente debe pagar una suma y paga menos de lo que corresponde, sin que exista error en la interpretación de la ley, hay una elusión culposa al igual que en la infracción formal;

Que en el caso presente la inconfiabilidad en la contribuyente por su inconducta fiscal obligó a la determinación presuntiva, de manera que la culpa es precedente no posterior a la determinación, no se presume como consecuencia de la determinación sino de la inconducta y no la presume la Dirección sino la ley;

Que no está en discusión que la determinación presuntiva no hace nacer presunción de dolo;

Que en la simple omisión no se considera la posibilidad de dolo, aspecto al que se refieren los fallos traídos por la recurrente;

Que si hubiera habido elementos de juicio que hicieran presumir el dolo, la Dirección hubiese tenido que disponer la instrucción de un sumario, en el cual se analizarían los ingredientes subjetivos que se proponen en el recurso;

Que la apelante menciona varios fallos, que afirma que son coincidentes, y que aparentemente se referirían a la culpa en los supuestos de determinaciones sobre base presunta. Sin embargo, descartando que haya habido mala fe sino mala información de la apelante, pueden mencionarse algunos fallos, entre los que se encuentra uno de los citados por la recurrente (comprendiendo obviamente a todos los coincidentes), en los que se aprecia con claridad que no se refieren a la culpa presunta sino a la presunción de dolo, lo que no está en discusión y que en nuestro derecho está cubierto con las debidas garantías del sumario administrativo;

Que en “Montenegro Hnos... c/ Dirección General Impositiva” Sumario- CSJN, 24/08/2000, leemos: “Cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco,…., las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria, no pueden ser utilizadas para presumir y tener por probada la existencia de conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba.” (el resaltado es nuestro). En el mismo sentido, en el fallo recordado por la Dirección en su Memorial, se expidió la Corte Suprema en autos: “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”, Fallos 322:519, precisando los alcances del precedente: “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, CSJN- 06/04/89 en el que dijo: (Sumario) “Si bien la presunción consagrada en el artículo 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias.” (el resaltado y subrayado es nuestro);

Que la multa aplicada, por omisión de impuesto, supone una conducta culposa, como infracción tributaria simple, no una conducta dolosa como maniobra tendiente a defraudar al Fisco, por lo cual el caso no queda comprendido en los decisorios judiciales invocados sino que, por el contrario, se resalta en ellos que a las infracciones tributarias les resulta aplicable el principio de culpabilidad, tal como lo resuelve nuestro Código Fiscal;

Que, en consecuencia, corresponde rechazar por infundado el agravio relativo a la procedencia de ambas multas;

Que, no habiéndose expresado agravios sobre la graduación de la multa por omisión de pago de impuesto, y siendo procedente rechazar los expresados respecto de la procedencia de ambas sanciones, corresponde mantener las multas aplicadas. No obstante, debe adecuarse el monto de la multa por omisión de acuerdo con la reducción en el reclamo de impuesto, por la parte en que se admite la apelación;

Conclusiones

Que un taxi es un bien de producción y, como tal, es obvia la afectación del mismo al trabajo la mayor cantidad de tiempo diario posible;

Que, los usuarios del servicio saben que existe una variedad de sistemas que impone el dueño del automotor, habiendo casos de choferes que se emplean para trabajar doce por veinticuatro horas, lo que supone la explotación del vehículo en dos turnos;

Que, no obstante, la jornada laboral normal nos indica que debe considerarse el día compuesto de tres turnos de ocho horas, lo que se compadece con la acreditación realizada sobre que “...” se desempeña ocho horas diarias;

Que la recurrente insiste en que con su automotor trabajó ocho horas diarias lo que supone que se incluye como única conductora hasta diciembre de 2003 (momento en que dice que contrató a “...”) y se autoexcluye desde entonces;

Que al respecto, en el descargo y en el recurso de reconsideración se invocó una enfermedad sin precisarla ni indicar el tiempo de la afección, ni producir u ofrecer prueba alguna; lo mismo ocurre en el recurso de apelación en el cual, como si se hubiera probado algo se expresa que ya se invocó la enfermedad, que habría que suponer que fue invalidante y que duró todos los años de la verificación;

Que, asimismo, en su descargo (fs. 78/79) la responsable declaró que la producción del taxi y una pensión constituyen su único sostén económico;

Que, sobre ese punto, es importante señalar que la apelante, ejerciendo el oficio de taxista, es socia accionista fundadora de la sociedad de responsabilidad limitada Radio Taxi Centro (fs. 179 vta. 181), inscripta como “titular conductor” de la unidad nº 26 (fs. 175), habiendo estado presente en el mismo carácter en la reunión de la sociedad de octubre de 2006 (fs. 192 vta. 194);

Que también debe tenerse en cuenta que la contribuyente compró un automotor nuevo que estaría pagando en cuotas (fs. 101 vta.), lo que no se compadece con la situación de insolvencia pintada en el descargo y con una supuesta limitación en la explotación del vehículo;

Que, por otra parte, la recurrente asegura que “...” no conduce más desde que ingresó en la empresa CLEAR en 1997, sin embargo, a fs. 31 figura habilitado por la Municipalidad para desempeñarse como chofer al 28/07/06, no advirtiéndose la imposibilidad fáctica de que trabaje simultáneamente en los dos lugares, especialmente con la facilidad de combinar horarios en esta actividad;

Que, en tal sentido, carece de seriedad lo manifestado por la contribuyente, quien dice que trabaja su coche solamente ocho horas diarias, no las horas posibles constituyendo una rara excepción de propietario que no obtiene el máximo lucro de su bien de producción, que ese trabajo es su única forma de subsistencia (su propia manifestación a fs. 78); por otra parte, más increíble resulta lo expresado teniendo en cuenta que ella fue socia fundadora de la entidad que agrupa a varios taxistas con la finalidad de obtener el mayor rendimiento de los coches (fs. 177/178), que continúa siendo socia activa de la empresa (fs. 192 vta./194), y que conduce su propio automotor constituyendo un chofer más (fs. 175 y 179 vta.),

Que, no obstante, por increíble que resulte lo declarado y a pesar de las falsedades comprobadas, debemos estar a las constancias objetivas de autos y prueba producida, manteniendo la ecuanimidad del Tribunal y respetando el procedimiento, dando solución a este caso de conformidad con lo actuado;

Que, en tal sentido, en autos se ha planteado una situación en la que es menester determinar la similitud del caso en examen con el del taxista cuya declaración se tomó como indicio y que, en beneficio de la inspeccionada, Rentas tomó presuponiendo que trabajara el taxi a pleno, es decir, los tres turnos;

Que habiéndose admitido como válida la presunción sobre la base del servicio prestado por un tercero declarante, se considera de estricta justicia que la comparación deba realizarse teniendo en cuenta que el tercero utilizado como indicio, como se dijo, trabaja el taxi la jornada completa;

Que, de acuerdo con las probanzas realizadas, la recurrente habría trabajado el automotor auxiliada con un solo chofer, salvo de enero de 2005 hasta el 15 de febrero de 2006 en que trabajó con dos choferes: “...” (fs. 206); por lo que el cargo a la contribuyente debe formularse por dos turnos en lugar de los tres que trabajaría el tercero utilizado como indicio, excepto en el período en que trabajó ella con dos choferes, reduciendo en consecuencia la deuda impositiva básica establecida y, concordantemente el monto de los intereses y la multa por omisión (cuya graduación no ha sido motivo de agravio), sin perjuicio de la multa por infracción a los deberes formales y de la actualización de los montos a la fecha del pago;

Que, sobre la reiteración de la prueba informativa ofrecida, además de su improcedencia y falta de importancia conducente observada al considerar el tema en forma específica, la petición no encuadra en los supuestos del artículo 90 del Código Fiscal;

Se tiene presente la reserva formulada del caso federal;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad; RESUELVE:

1) Admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto a fs. 137/142 del expediente nº 6613/2007 (nº 5722/2006 DGR.) por la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...”, debiendo reajustarse la liquidación de la deuda impositiva y concordante multa por omisión e intereses sobre la base de una prestación de servicio diaria de dos turnos de ocho (8) horas por el período considerado en la verificación, excepto por el lapso comprendido entre el 17 de enero de 2005 y el 15 de febrero de 2006 en que deben considerarse los tres turnos igualando el caso al del tercero utilizado como indicio. 2) Se confirma la multa por infracción a los deberes formales. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 9/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Determinación sobre base presunta. Falta de motivación del acto. Indicios. Utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por incumplimiento a los deberes formales. Multa por omisión. Multa por defraudación. Principio de personalidad de la pena. Presunciones de dolo.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.8.3.

I.12.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 15/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Motivación. Determinación sobre base presunta. Indicios. Utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Capacidad contributiva: utilización de índices de precios al consumidor. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Culpa. Dolo. Multa por omisión. Multa por defraudación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.6.4

I.12.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Agentes de retención. Dolo: agente de retención que omite depositar en término los importes retenidos. Multa por defraudación. Estado de necesidad justificante. Reducción al mínimo legal. Reiteración de infracciones.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En este fallo el Tribunal rechaza el recurso de apelación, interpuesto por el agente de recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos contra la resolución de la Dirección General de Rentas que no hace lugar a la reconsideración que peticionara, en relación a la Multa por defraudación que se le aplicara como resultado del sumario oportunamente instruido.

El argumento principal se encuentra en el reconocimiento expreso por parte de la agente de recaudación de la existencia de las infracciones cometidas cuando oportunamente ejerció su defensa en el sumario, y de la cual sólo se puede rescatar que la defensa se basó en que el incumplimiento obedeció a dificultades financieras.

Lo único recurrible era el monto de la sanción y en ese aspecto de los considerandos de la sentencia surge que la mera existencia de un caso justificaba la sanción y que la reiteración de los ilícitos hubiera determinado una graduación de la multa muy superior al 50 %, que es el mínimo legal, lo que pone de manifiesto que la Dirección, aunque se invocó pero no se acreditó en autos, merituó la posible dificultad financiera alegada en el descargo al instruirse el sumario y la benefició con la sanción mínima; y que la petición efectuada de que se reduzca al mínimo la sanción impuesta, carece de sentido en este caso en el cual, y aunque no por las causas invocadas ahora por la recurrente, se aplicó la pena mínima establecida en el artículo 51 del Código Fiscal.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 12.823/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 5.920/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 09 del mes de Abril del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” a fs. 80/83 del expediente nº 12.823/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 5.920/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra las Resoluciones Nros. 337/2007 y 704/2007 recaídas respectivamente a fs. 56/57 y 74/77, por las cuales la Dirección General de Rentas, habiendo instruido sumario administrativo por presunta defraudación fiscal, lo declaró cerrado aplicando multa por defraudación y luego no hizo lugar al recurso de reconsideración interpuesto a fs. 59/62 contra la misma.

ANTECEDENTES:

A fs. 21/22 la Dirección General de Rentas inició la instrucción de un sumario administrativo por presunta defraudación fiscal contra el Agente de Recaudación “...” (Resolución nº 1.592/2006), mencionando en los “considerandos” los antecedentes de inconducta fiscal que se informaban en el expediente a fs. 2 a 20 y daban lugar a la presunción de defraudación.

Notificada la entidad, a fs. 24 presentó su descargo, diciendo:

a) Que a pesar de sus dificultades financieras nunca se dejaron de pagar las retenciones, con intereses cuando correspondían;

b) que la Cámara fue sancionada con multa por la suma de $ 180.000 que la obligó a solicitar un plan de facilidades de pago y a recurrir a entidades financieras; y

c) que se tenga en cuenta que se trata de una institución sin fines de lucro que asume costos para retener el impuesto, como mano de obra gratuita al servicio del Estado.

La entidad en su presentación solicitó que se tenga presente el descargo al sumario iniciado y que se deje sin efecto o se atenúe la multa que establece el Código Fiscal.

Analizados los descargos, Rentas declaró cerrado el sumario y aplicó la multa prevista en el artículo 51 del Código Fiscal, graduándola en el mínimo que fija la norma.

A fs. 59/62 la entidad responsable interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución por la que se impuso la multa, diciendo que la institución se había encontrado en virtual cesación de pagos y textualmente que “Se debió optar entre depositar en término las retenciones practicadas y no poder afrontar en término los gastos de funcionamiento de la institución, tales como sueldos, cargas sociales, luz, etc. o viceversa.”.

Habiendo explicado el porqué de las situaciones que dieron lugar al sumario, denunció que lo resuelto por Rentas al aplicar la sanción era ilegítimo y contrario a la legislación aplicable, dando su opinión al respecto

A fs. 74/ 77 la Dirección dictó la Resolución nº 704/2007 no haciendo lugar a la reconsideración peticionada, Resolución que fue apelada a fs. 80/83 dando lugar a esta instancia.

En su apelación, la recurrente dice que Rentas aplicó la sanción sin analizar si se había incurrido en conducta fraudulenta, y se agravia por considerar: que no se han dado los presupuestos legales respecto a la multa aplicada, entendiendo que el artículo 51 inciso b) del Código Fiscal sanciona el fraude; y que la inexistencia de fraude surge de las constancias de autos. Al respecto, invoca supuestas presentaciones espontáneas y falta de perjuicio para el Estado. Supletoriamente peticiona que se reduzca al mínimo la sanción aplicada, y formula reserva del caso federal.

Al respecto, los miembros del Tribunal;

Consideran: Que en el sumario instruido, la entidad ejerció su derecho de defensa y presentó su descargo. En dicha presentación reconoció las infracciones cometidas, admitiendo que ello constituía defraudación fiscal sancionable con la multa prevista en el Código Fiscal, y alegando solamente que su incumplimiento obedeció a dificultades financieras. En su descargo solamente solicitó que la multa establecida en la ley se le perdone o se le reduzca;

Que el reconocimiento incondicional significó el cierre del sumario en el que no quedaban hechos para acreditar, por lo que la Dirección lo dispuso y aplicó la multa por defraudación prevista en la ley fiscal;

Que, a la luz de tales antecedentes, lo único recurrible de esa Resolución por la que se sancionaron las infracciones era el monto de la multa, respecto del cual, en su descargo la entidad había adelantado el pedido de que no se aplique o se la atenúe, atendiendo a su situación financiera y a su condición de Agente de Recaudación gratuito, pero no porque desconociera los hechos que la generaban;

Que, por lo tanto el planteo en el que se pretende reconducir el procedimiento alegando la inexistencia de la figura típica resulta improcedente e inconducente;

Que no obstante, y sin que ello signifique volver sobre etapas concluidas ni reconocer derecho alguno a articular defensas extemporáneas, los miembros del Tribunal comparten las consideraciones hechas por Rentas por cuanto;

a) No es cierto que no se hayan dado los presupuestos legales para aplicar la sanción, toda vez que, tal como la misma apelante recuerda, la ley establece que constituye defraudación, en los casos de Agentes de Recaudación, el hecho de mantener en su poder importes de impuestos retenidos después de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar al Fisco;

b) No es cierto que la Dirección haya omitido analizar si hubo conducta fraudulenta (aun suponiendo una obligación de análisis más allá de la verificación de los hechos), ya que ello hubiera sido innecesario ante la presentación del descargo en el cual la misma apelante reconoció los actos de inconducta que dieron lugar al sumario;

c) Claramente confesado el hecho, voluntario y meditado, de utilizar dinero del Tesoro Público para cubrir sus propias necesidades, la apelante pretende ahora desconocer la existencia de la infracción por falta de elementos subjetivos cuya acreditación, por otra parte, la ley no exige;

d) La infracción está presente, en el marco legal, por el transcurso del tiempo reteniendo el dinero del Tesoro Público, sin que pueda alegar la responsable falta de intencionalidad luego de haber admitido los hechos y declarado que obró con discernimiento y libertad, habiendo “optado” por cometer el ilícito por encontrarse en una difícil situación financiera (fs. 59 vta.);

e) La ley no ha sido declarada inconstitucional, ni siquiera cuestionada, y no es cierto que exija algo más que “el mero retraso”. Aunque debe señalarse que lo que llama mero retraso la apelante, fue nada menos que el uso del dinero del Estado para un fin particular;

f) Tampoco es cierto que los ingresos se hayan producido espontáneamente como señala la apelante. Sin perjuicio de la existencia de pagos espontáneos, (y aun éstos fuera del plazo de tolerancia máxima o por una suma menor a la que correspondía), cabe señalar que, conforme las intimaciones obrantes a fs. 35, 39, 43, 47 y 51, las que formaron parte de la instrucción sumarial, no fueron pagos espontáneos: la suma de $ 6.648,50 que debía ser depositada con la declaración del mes 2/2006 fue reclamada por la Dirección el 29 de mayo de 2006; la suma de $ 6.850.- que debía ser depositada con la declaración del mes 4/2006, se reclamó 7 de septiembre; la suma de $ 5.272,07, que debía ser depositada con la declaración del mes de julio de 2006, se reclamó el 24 de octubre; la suma de $ 5.929,91 que debía ser depositada con la declaración de agosto de 2006, se reclamó el 16 de noviembre; y la suma de $ 6.528,78 que debía ser depositada con la declaración del mes de septiembre de 2006, se reclamó el 27 de diciembre;

g) En los demás casos, de acuerdo con la información de fs. 2, que no ha sido desmentida, por los períodos 10, 11 y 12 de 2005 el impuesto retenido se ingresó por una suma inferior a la que correspondía, por haberse liquidado en menos los intereses; por los períodos 2, 3, 4 y 5 de 2006 se ingresó fuera del plazo máximo de tolerancia legal; y, por los períodos junio y julio de 2006, al 21 de septiembre de 2006 aun no se había ingresado;

h) Es oportuno recordar que la presentación espontánea admitida por la ley tiene un plazo máximo de tolerancia de 30 días ( art. 51 del Código Fiscal), fuera de ese plazo, aun cuando las presentaciones se hubieran hecho sin intimación previa, igualmente se configuraba la defraudación fiscal;

Que resulta indudable que la recurrente confunde la defraudación como posible ilícito cometido por un contribuyente que, con su propio dinero opta por pagar deudas antes que cumplir una obligación fiscal (artículo 51 inciso a) del Código Fiscal), con la defraudación que la ley tipifica en los casos de Agentes de Recaudación que retienen dinero del Tesoro Público (articulo 51 inciso b). En este caso, y para mayor abundamiento, habiendo sido reconocida por la entidad la existencia real de la presunción implícita en la ley (utilización de fondos públicos en beneficio propio);

Que, por último, cabe hacer notar a la apelante, que la sola existencia de un caso justificaba la sanción y que la reiteración de los ilícitos, tal como surge de los informes de fs. 2/20 y de los antecedentes de fs. 31/51 hubiera determinado una graduación de la multa muy superior al 50 %, que es el mínimo legal, lo que pone de manifiesto que la Dirección, aunque se invocó pero no se acreditó en autos, merituó la posible dificultad financiera alegada en el descargo al instruirse el sumario y la benefició con la sanción mínima;

Que, por último, la petición efectuada a fs. 82 para que se reduzca al mínimo la sanción impuesta, carece de sentido en este caso en el cual, y aunque no por las causas invocadas ahora por la recurrente, se aplicó la pena mínima establecida en el artículo 51 del Código Fiscal;

Que se tiene presente la reserva del caso federal.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto a fs. 80/83 del expediente nº 12.823/2007 por el Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “...”, 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2009 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Agentes de retención. Dolo: agente de retención que omite depositar en término los importes retenidos. Multa por defraudación. Estado de necesidad justificante. Reducción al mínimo legal. Reiteración de infracciones.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia, el Tribunal Administrativo de Apelación rechaza el recurso de apelación interpuesto contra la multa por defraudación fiscal impuesta por el Fisco. Fundamenta su resolución explicitando que las supuestas dificultades financieras, aun si se hubieran acreditado, de manera alguna podrían haber sido consideradas causal de fuerza mayor, toda vez que ésta supone actos o hechos con virtualidad suficiente para viciar la voluntad y siendo que la responsable actuó, decidiendo libremente cometer la infracción en su propio beneficio. Estas reflexiones desnudan una situación en la que el Agente de Recaudación confundió el impuesto recaudado a nombre del Estado, con el dinero propio, más aún, asumió la potestad de decidir qué hacer con los recursos del Tesoro Público, y optó por emplearlos en su propio beneficio. Agrega que el recordado artículo 51 no exige la comprobación de existencia de elemento subjetivo, estableciendo una diferenciación con el derecho penal de fondo, propia del derecho penal especial, tipificando como defraudación el hecho de la falta de depósito de lo retenido dentro del plazo legal. Comprobado el hecho, no habiendo causas exculpantes, y tal como resolvió la Dirección, la ley es de aplicación directa. Por otra parte, no beneficia a la recurrente el análisis de los elementos subjetivos del caso, ya que ejerciendo actos de libre voluntad dispuso de bienes del Estado para beneficiar sus propias finanzas. Esa situación, reconocida expresamente por la responsable, es precisamente la que presumió el legislador admitiendo sólo como prueba en contrario causas de fuerza mayor;

Sostiene el Alto Tribunal Administrativo que la defraudación indicada en el artículo 51 del Código Fiscal es una figura cuya tipificación solamente requiere la exteriorización del hecho punible, que sólo cede ante la prueba, entonces sí de un elemento subjetivo, que sería el vicio de la voluntad causado por fuerza mayor.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 8.053/08 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 6.589/2007 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 02 del mes de setiembre del año dos mil nueve, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” a fs. 43/49 del expediente nº 8.053/2008 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 6.589/2007 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 481/2008 recaída a fs. 34/37, por la cual la Dirección General de Rentas, no hizo lugar al recurso de reconsideración interpuesto a fs. 18/22 contra la Resolución nº 835/2007 (fs. 15/16) por la que la Dirección, habiendo instruido sumario administrativo por presunta defraudación fiscal (fs. 9), lo declaró cerrado aplicando la multa establecida en el artículo 51 del Código Fiscal.

ANTECEDENTES:

A fs. 9 la Dirección General de Rentas inició la instrucción de un sumario administrativo por presunta defraudación fiscal contra el Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” (Resolución nº 224/2007), mencionando en los “considerandos” que, por los períodos octubre y noviembre de 2006 el Agente había depositado el impuesto retenido, con los intereses correspondientes, pero fuera del plazo establecido en el artículo 51, inciso b) apartado 2) del Código Fiscal (t.o. 2006).

Notificada la entidad, a fs. 11/13 presentó su descargo en el sumario, diciendo:

a) Que en el caso se trata de una simple mora en el pago y no de una maniobra tendiente a defraudar al Fisco;

b) Que no existió ardid o engaño que haya inducido a error a la Dirección, sino solamente una omisión culposa;

c) Que no existió la intencionalidad que requiere la figura de la defraudación, respecto de lo cual debe tenerse en cuenta el fallo que cita de la C.S.J.;

d) Que las palabras del legislador son la primera fuente a considerar a fin de determinar la intención que tuvo al crear la norma; que la ley utiliza el vocablo “defraudar”, lo que significa mentir, engañar;

e) Que interpretar que el mero retraso culpable habilita la aplicación de la sanción por defraudación, implica incurrir en arbitrariedad por apartamiento del texto claro y expreso de la ley;

f) Citó doctrina judicial y de autores respecto de la interpretación de las leyes y, en particular de la ley nacional 11.683;

g) Concluyó señalando que el legislador previó la sanción, pero para los casos de agentes que retengan en su poder las sumas retenidas, mediante engaño;

A fs. 15/16, habiendo analizado la defensa opuesta por la Agente de Recaudación y el texto del artículo 51 del Código Fiscal, la Dirección declaró cerrado el sumario aplicando multa por defraudación fiscal;

A fs. 18/22 la Cámara de Farmacias presentó recurso de reconsideración, explicando que no se depositaron en término las retenciones efectuadas, debido a sus problemas financieros, entre los que se contaba una deuda con la propia Dirección por una multa que viene pagando en un plan de facilidades de pago, y que, en ese contexto, debió optar entre depositar en término las retenciones practicadas o pagar los gastos de funcionamiento de la institución, habiendo optado por el mal menor, considerando su estado de necesidad justificante, y que no se perjudicaba al Fisco porque se depositaría lo retenido con más intereses (fs. 18 vta.).

Continuó su recurso analizando la redacción del referido artículo 51 de la ley fiscal, encontrando que el legislador utilizó el verbo defraudar, lo que supone la existencia de intencionalidad, que no se daría en este caso. Al respecto, reitera y amplía lo expuesto en su descargo en el sumario, respecto de la interpretación del texto legal, concluyendo en que “Una interpretación que sostuviera que no se exige fraude, o que el fraude consiste en la mera detentación de los fondos, sería arbitraria por apartarse del texto de la ley y del sentido común y legal de las palabras.” (fs. 21 “in fine”).

Señaló que pagó en forma espontánea, con intereses y recargos, lo que demostraría la ausencia de fraude.

Supletoriamente, solicitó la reducción de la multa, graduada en el 75 %, fundándose en la misma argumentación: que pagó espontáneamente, con intereses y recargos.

A fs. 34/37 la Dirección rechazó el recurso de reconsideración interpuesto.

Fundamentando su rechazo, la Dirección opuso a la interpretación del artículo 51 del Código Fiscal, hecha por la apelante, el texto expreso de la ley fiscal. En cuanto a la reducción de la multa, señaló lo adecuado de su regulación considerando los antecedentes de inconducta fiscal de la recurrente.

El rechazo de la Dirección motivó el recurso de apelación presentado a fs. 43/49, que fue denegado por la Dirección, entendiendo que su presentación había sido extemporánea.

Venida la causa en queja (fs. 55/59), este Tribunal hizo lugar a la misma admitiendo el recurso de apelación, por lo cual, a fs. 87/97 la Dirección incorporó el memorial de contestación de los agravios previsto en el artículo 86 del Código Fiscal.

En su expresión de agravios, la recurrente señala, como cuestión previa (fs. 44) que, según la jurisprudencia de la Corte Suprema, las multas establecidas en las leyes fiscales son de carácter penal, integrando el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario. Luego expone sus fundamentos, agraviándose:

a) (fs. 44 vta. /45) porque Rentas, en su Resolución, dice que la entidad reconoció haber cometido la infracción prevista en el artículo 51 inciso b) del Código Fiscal, porque reconoció que no ingresó las sumas retenidas en legal tiempo y forma;

b) Porque Rentas solamente menciona como causal exculpatoria la prevista en el inciso b) punto 2 del mencionado artículo, omitiendo considerar las causales indicadas en el inciso 1) (en realidad, inciso b) apartado 1º), que se refiere a los casos en que se acredite la imposibilidad de pago, por fuerza mayor o por disposición legal, judicial o administrativa. Al respecto, señala que la imposibilidad de pago por carecer de fondos encuadra en esa causal eximente;

c) porque considera que la norma exige expresamente la existencia de fraude, que en este caso no existió porque las sumas retenidas fueron ingresadas íntegramente con más sus intereses, antes de ser intimada, por lo que entiende que el organismo recaudador no fue inducido a error.

d) indica como correcta interpretación del artículo 51 del Código Fiscal que, cuando expresa la ley que incurrirán en defraudación fiscal… b) Los agentes de recaudación que mantengan en su poder importes de impuestos retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar al Fisco…, debe entenderse que el retraso del inciso b) está condicionado a la existencia de fraude;

e) enfatiza en cuanto al debido respeto a las palabras del legislador, que utilizó el verbo “defraudar”, recordando que el fraude requiere el engaño que no da en los casos de mero retraso;

f) subsidiariamente, solicita reducción de la multa, reiterando el depósito espontáneo y con intereses, que no se ha probado la intención de defraudar, que existió imposibilidad económica de cumplir; y que los atrasos, vencidos los 30 días posteriores al vencimiento de la obligación, que la ley concede para no se considere defraudación, fueron lapsos breves;

g) formula reserva del caso federal.

A fs. 84/86, con su memorial, la Dirección agregó, como antecedente, copia de la sentencia recaída en el expediente nº 12.823/2007 en la que se consideró la misma situación que se plantea en este expediente.

Teniendo en cuenta que en autos no se había incorporado una nota en la cual la apelante dijo a fs. 11 haber expuesto los motivos de su incumplimiento, así como las pruebas que podrían haberse acompañado a la misma, y la necesidad de contar con mayor información para resolver respecto de la graduación de la multa, en su caso, a fs. 98, para mejor proveer, se dispuso que la Dirección General de Rentas incorpore dicha documentación.

A fs. 100/201 la Dirección agregó lo requerido, de lo que se dio vista a la apelante a fs. 202, sin que haya mediado presentación alguna de su parte.

Al respecto, los miembros del Tribunal;

CONSIDERAN:

Que el recurso de apelación plantea la consideración de la multa impuesta, que ha sido graduada en el ciento cincuenta por ciento de la suma percibida por la Cámara de Farmacias a nombre del Estado, y depositada fuera del plazo legal, en cuanto a su aplicabilidad y, en su caso, en cuanto su graduación;

Que, respecto de la aplicabilidad de la sanción, la situación obliga a recordar la normativa legal aplicable al caso, que resulta ser el artículo 51 del Código Fiscal que establece:

“Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable entre un cincuenta por ciento (50 %) y un quinientos por ciento (500 %) del impuesto por el que total o parcialmente se defraudare al fisco, sin perjuicio de la responsabilidad penal: …..b) los agentes de recaudación que mantengan en su poder importes de impuestos retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar al Fisco, salvo que: 1) prueben la imposibilidad de pago por fuerza mayor o por disposición legal, judicial o administrativa; 2) hayan efectuado espontáneamente el pago de los impuestos retenidos o percibidos, más la totalidad de los intereses que correspondan, dentro de los treinta (30) días posteriores al vencimiento.”;

Que en el sumario instruido, la entidad ejerció su derecho de defensa y presentó su descargo, así como admitió la procedencia de la documentación incorporada a fs. 100/201.

Que, en su descargo, la entidad responsable reconoció los hechos que se le imputaron, aunque no admitió que las infracciones hubiera constituido defraudación fiscal (fs. 11/13). Otro tanto ocurrió en el recurso de reconsideración (fs. 18/22), aunque en éste la entidad responsable aclara que su incumplimiento se debió a dificultades financieras, mencionando su obligación de pago de una multa impuesta por Rentas. Resulta un importante elemento a tener presente, su declaración de fs.18 vta., en la que dice: “Se debió optar entre depositar en término las retenciones practicadas y no poder afrontar en término los gastos de funcionamiento de la institución, tales como sueldos, cargas sociales, luz, etc. o viceversa ….Se optó por el mal menor -estado de necesidad justificante, sin perjudicar al fisco, ya que se depositaron los intereses correspondientes.”;

Que el reconocimiento incondicional de los hechos tipificados legalmente como defraudación fiscal, significó el cierre del sumario en el que no quedaban hechos para acreditar, por lo que la Dirección dispuso la clausura y aplicó la multa por defraudación prevista en la ley fiscal;

Que se analizarán los agravios integrados con las expresiones vertidas por la recurrente a lo largo del proceso;

Que, respecto del agravio indicado como a), ese reconocimiento, a la luz de lo expresamente previsto en la ley (art. 51 -b- CF, motivó el encuadramiento hecho por Rentas al expresar que la responsable admitió la infracción;

Que, respecto del agravio b), la norma legal admite como justificante una demora de treinta días después de vencido el plazo para depositar, con lo que se cubre adecuadamente una situación imprevista, una demora contable, hasta un olvido, pero, luego de esa excepcional prerrogativa, la ley considera defraudación la falta de depósito, admitiendo solamente como prueba (que debió ser presentada en el sumario), “… la imposibilidad de pago por fuerza mayor o por disposición legal, judicial o administrativa;” (inciso b- apartado 1). Las supuestas dificultades financieras, aun si se hubieran acreditado de manera alguna podrían haber sido consideradas causales de fuerza para viciar la voluntad y siendo que la responsable actuó, decidiendo libremente cometer la infracción en su propio beneficio. Estas reflexiones desnudan una situación en la que el Agente de Recaudación confundió el impuesto recaudado a nombre del Estado, con el dinero propio, más aun, asumió la potestad de decidir qué hacer con los recursos del Tesoro Público, y optó por emplearlos en su propio beneficio;

Que, respecto del agravio c), el recordado artículo 51 no exige la comprobación de existencia de elemento subjetivo, estableciendo una diferenciación con el derecho penal de fondo, propia del derecho penal especial, tipificando como defraudación el hecho de la falta de depósito de lo retenido dentro del plazo legal. Comprobado el hecho, no habiendo causas exculpantes, y tal como resolvió la Dirección, la ley es de aplicación directa. Por otra parte, no beneficia a la recurrente el análisis de los elementos subjetivos del caso, ya que ejerciendo actos de libre voluntad dispuso de bienes del Estado para beneficiar sus propias finanzas. Esa situación, reconocida expresamente por la responsable, es precisamente la que presumió el legislador admitiendo sólo como prueba en contrario causas de fuerza mayor;

Que, respecto del agravio d), es inaceptable la pretensión de interpretar el texto del artículo 51 del Código Fiscal, toda vez que su claridad enerva todo intento interpretativo. Resulta un contrasentido en la alegación, que se insista en el respeto irrestricto a las palabras del legislador y, por otra parte, se pretenda desvirtuar la expresión clara y concluyente con interpretaciones que podría fundamentar un planteo en contra de la ley pero nunca en contra de la aplicación de la norma. En este aparente agravio, fundado en una caprichosa e inadmisible interpretación intentada por la recurrente, se evidencia el uso del sistema recursivo con la única finalidad de dilatar el procedimiento;

Que, respecto de la enseñanza que se pretende en e), en el derecho penal tributario (derecho administrativo provincial) la expresión referida al fraude no tiene los alcances que tiene en el derecho penal de fondo. Tal como se ha explicado a la responsable en el caso anterior y se lo ha reiterado a lo largo de estas actuaciones, especialmente en la sentencia de este Tribunal del 9 de abril de 2008 y en el memorial de contestación elaborado por Rentas a fs. 87/97, la defraudación indicada en el artículo 51 del CF. es una figura cuya tipificación solamente requiere la exteriorización del hecho punible, que sólo cede ante la prueba, entonces sí de un elemento subjetivo, cuál sería el vicio de la voluntad causado por fuerza mayor. En la figura típica el elemento subjetivo del fraude fiscal está implícito y se exterioriza por la realización del acto identificado en la ley, situación prevista precisamente en el fallo citado por la recurrente a fs. 44 “in fine” y vta. y no solamente convalidada por esa y la jurisprudencia citada en el referido memorial, sino que se corresponde con la vigencia plena de la ley penal tributaria cuya constitucionalidad no ha sido puesta en dudas;

Que, sin que ello signifique admitir ni siquiera la remota posibilidad de interpretar el texto claro y concluyente de la ley, cabe señalar que las citas jurisprudenciales hechas por la apelante, lejos de apoyar su postura la desvirtúan. En efecto, según la trascripción que hace la apelante a fs. 44, la Corte Suprema ha resuelto que esta sanción es de carácter penal “dado que no tiene por objeto reparar un daño sino prevenir y castigar la violación de la ley…”, lo que hace decaer su defensa apoyada en que pagó (extemporáneamente) con más los intereses legales;

Que otro tanto ocurre con la cita hecha también a fs. 44 “Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario.”;

Que este Tribunal está totalmente de acuerdo con lo resuelto judicialmente. Tal vez la recurrente no lo haya advertido, pero el derecho penal especial es el previsto en el Código Fiscal de la Provincia, la cual ha resuelto en ejercicio de su potestad en materia de derecho administrativo, por lo cual, la “disposición expresa o implícita en contrario” a que alude el fallo se encuentra en el artículo 51, que considera defraudación fiscal la retención indebida de fondos públicos por parte de los Agentes autorizados para recaudarlos;

Que, incorporada a fs. 100 la nota del 2 de enero de 2007, mencionada en el sumario a fs. 11, se advierte que, además de su reiterada invocación a su mala situación financiera, la responsable solicitó que se tenga en cuenta que se trata de una entidad sin fines de lucro y que asume costos que no le son propios para retener el impuesto, constituyéndose en mano de obra gratuita al servicio del Estado;

Que las expresiones defensivas reiteradas a lo largo del descargo y de los recursos de reconsideración y de apelación, no logran conmover lo resuelto por la Dirección, que se atuvo a lo establecido en la norma jurídica de aplicación. En síntesis el deficiente estado financiero invocado por la recurrente -de lo que no obra constancia alguna-, aun si existiera, no la autorizaba a utilizar como propios fondos públicos habiendo cometido la ilicitud prevista en el artículo mencionado como defraudación fiscal;

Que la condición de Agente de Recaudación de la recurrente, invocada en su nota de fs. 100 como causa exculpante, no es éste el sitio adecuado para plantearla ya que la ley, precisamente, prevé la sanción para los casos de incumplimiento del ingreso de lo percibido por los Agentes de Recaudación, resultando en consecuencia que el cuestionamiento se dirige a la ley y no a su aplicación;

Que la aplicación de la ley es ineludible tanto para Rentas como para este Tribunal y la misma apelante;

Que, por otra parte la condición de entidad sin fines de lucro de la recurrente se corresponde con una autorización conferida por el Estado, lo que la obligaba a un mayor celo en el cumplimiento de la ley y no al incumplimiento de la misma;

Que, por lo tanto el planteo alegando la inexistencia de la figura típica alegando que en el caso existió solamente una omisión culpable, resulta improcedente e inconducente;

Que, en cuanto a la petición efectuada en subsidio a fs. 47 vta. /48 vta. para que se reduzca al mínimo la sanción impuesta, no puede ser acogida favorablemente habiéndose acreditado la existencia de antecedentes referidos a la misma infracción cometida por la apelante en forma reiterada (fs. 101/201);

Que a tales antecedentes desfavorables, debe agregarse que en uno de tales casos (causa tramitada por expediente nº 12.823/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 5.920/2006 del registro de la Dirección General de Rentas) intervino este Tribunal dictando la sentencia mencionada precedentemente, cuyo texto obra a fs. 199/201, en la cual se analizó acabadamente la situación resolviéndose rechazar la apelación que se había fundado en los mismos argumentos que ahora se exponen, por lo cual, la entidad obró imprudentemente, con pleno conocimiento de la posición del Estado y en franca rebeldía con la nutrida fundamentación jurídica que le fue suministrada, sin ofrecer siquiera algún argumento válido en contrario, lo que no constituye precisamente un elemento de juicio a favor de una consideración especial de la sanción;

Que, por otra parte, la ley prevé la graduación del 50 al 500 por ciento de la suma depositada extemporáneamente lo cual, a la luz de la reincidencia en la comisión de la falta, hacen razonable la multa que Rentas ha graduado en el setenta y cinco por ciento de dicha suma;

Que se tiene presente la reserva del caso federal.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación:

Resuelve: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto a fs. 43/49 del expediente nº 8053/08 (nº 6589/07 DGR) por el Agente de Recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “...”; 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos; 3) Póngase en conocimiento de la Dirección General de Superintendencia de Personas Jurídicas, con remisión de copia de esta sentencia.

I.12.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2010 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Nulidad. Falta de motivación. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota 0%. Actividad industrial. Tercerización de la actividad industrial. Ley de Promoción Industrial. Habilitación municipal. Facultades de la Dirección General de Rentas. Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. Doctrina de los actos propios. Reserva de ley. Multa por omisión. Error excusable.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.1.1.

I.12.7. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Formalismo moderado a favor del administrado. Impuesto de Sellos. Hecho imponible: principio de instrumentación. Multa por omisión: error excusable admitido. Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Prescripción: efecto interruptivo de las actuaciones administrativas.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.a.1.

I.12.8. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Formalismo moderado a favor del administrado. Error en la concesión del recurso de apelación: omisión de instancia. Multas: intereses sobre el importe de las multas no ejecutoriadas.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.11.11

I.12.9. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios. Utilización del ajuste practicado por la AFIP. Utilización de datos que surgen de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Multa por omisión: error excusable rechazado.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.9.8.

I.12.10. CARÁTULA.

Sentencia N° 13/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Agentes de retención: omisión de actuar. Retención a contribuyentes exentos del impuesto. Omisión de retener: demostración del pago del impuesto en forma directa y posterior por los propios contribuyentes. Multa por omisión: aplicación al propio Estado.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.5.2.

I.12.11. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2004 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa y clausura: doble infracción. Clausura: atenuantes. Inscripción en el impuesto: omisión culposa. Convenio Multilateral: omisión de alta de la jurisdicción La Pampa. Requerimientos de información: incumplimiento. Preclusión procesal.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia, se analiza el recurso interpuesto por un contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, por sanciones de multa y clausura por tres días que le aplicó la Dirección General de Rentas.

Al contribuyente se le aplicó la sanción de multa por infracción a los deberes formales, constatándose que omitió incorporar la jurisdicción de la Provincia de La Pampa en la declaración correspondiente al Convenio Multilateral, e incumplido un requerimiento de documentación. Se formuló la advertencia que el incumplimiento constituía infracción y daría lugar a la aplicación de la normativa.

El recurrente manifiesta que carece de antecedentes y que la sanción es desproporcionada con relación a su comportamiento de acatamiento, que es injusta la multa sumada a la clausura, que le originó un perjuicio económico y social y solicita que la misma quede sin efecto o sea menos rigurosa.

El Tribunal Administrativo de Apelación declara precluída la discusión respecto de la multa y confirma la sanción de clausura regulada en el mínimo legal (3 días). Para así decidir, valoró que se trataba de un contribuyente con experiencia fiscal, que no se inscribió hasta ser requerido, manteniéndose mientras tanto en una situación de anonimato frente al Fisco Provincial.

Sin embargo, confirmó el mínimo legal aplicado pues descartó la existencia de dolo en la conducta del contribuyente frente al corto lapso desde la iniciación de sus actividades, lo que conduce a rechazar la posibilidad de que el sancionado haya especulado con la prescripción de sus obligaciones tributarias.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 2932/2004 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 12.867/04 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los treinta días del mes de diciembre del año dos mil cuatro, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” -Convenio Multilateral nº asignado 902-429943-9, en el expediente nº 2932/2004 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 12.867/04 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 297/2004 (fs. 43/44) por la cual la Dirección General de Rentas aplicó sanciones de multa de ochocientos pesos ($ 800,00) al contribuyente y clausura por tres (3) días de su local comercial, realizándose el siguiente análisis:

De acuerdo con el texto de la Resolución apelada, al contribuyente se le aplicó una sanción de multa pecuniaria por infracción a los deberes formales habiéndose constatado que omitió incorporar la jurisdicción de esta Provincia en la declaración correspondiente al Convenio Multilateral (lo que significa la falta de declaración de la actividad a los fines del pago del impuesto), e incumplido un requerimiento de documentación realizado mediante actas a fs. 2/3 y fs. 26/27, respectivamente y recién obtenido en la inspección – Acta de Verificación de fs. 29/31 (art. 31 del Código Fiscal).

En ocasión de la inspección realizada el 20 de enero de 2004, en el Acta de Constatación de fs. 26/27 suscripta por un responsable de la firma que no ha sido desautorizado, consta que, en ese acto, se formuló la advertencia que el incumplimiento constituía infracción y daría lugar a la aplicación de la normativa del artículo 61 del Código Fiscal (clausura del establecimiento).

De acuerdo a lo establecido en el artículo 61 inciso 2º del mencionado Código, el contribuyente tenía cinco (5) días para alegar razones de hecho y de derecho en su descargo, respecto de la posible clausura.

Las actuaciones prosiguieron hasta el dictado de la Resolución de fs. 43/44, en la que se aplicó la multa que prevé el artículo 47 del Código Fiscal y se dispuso la sanción de clausura.

Notificada dicha Resolución, el responsable presentó a fs. 49/52 recurso de apelación contra el decisorio en general.

El recurrente manifiesta que carece de antecedentes, considerando que la sanción aplicada que, según dice, es la máxima prevista para este caso, resultaría desproporcionada con relación a su comportamiento de acatamiento y suministro de toda la información, dentro del plazo legal; que es injusta la sanción sumada la multa a la clausura y al efecto perjudicial de ésta; que no hubo accionar doloso; que la clausura del local le causa perjuicio económico y social por la publicidad que adquiere; que Rentas incurrió en excesivo formalismo en la interpretación; que la infracción fue mínima; concluyendo en que, por la entidad de la falta, debería dejarse sin efecto la sanción o, al menos morigerando el rigor sancionatorio.

Ofreció como prueba informe a solicitar a la Dirección General de Rentas.

Al respecto, los miembros del Tribunal,

CONSIDERAN

Que, en primer lugar, cabe destacar que la prueba ofrecida resulta innecesaria ya que la información consta en el mismo expediente traído a esta instancia (artículo 85 del Código Fiscal), no habiendo hechos controvertidos que requieran ser acreditados;

Que, respecto de la multa, el responsable la consintió, toda vez que no presentó recurso de reconsideración en el plazo establecido en el artículo 76 del Código Fiscal, habiendo precluído la instancia procesal a ese respecto, por lo que el recurso de apelación con relación a la multa es improcedente;

Que, respecto de la clausura, la infracción consistió en la omisión de cumplir el requisito legal de incorporarse como contribuyente, durante todo el tiempo que transcurrió desde la declarada iniciación de actividades en junio de 2003 (fs. 12) hasta el requerimiento realizado a fs. 2 y en desobediencia al requerimiento de documentación necesaria al quehacer del órgano fiscal;

Que, sin desconocer la realidad de circunstancias expresadas y efectos económicos y sociales de la sanción, que se invocan en el recurso de apelación, es de señalar la extemporaneidad de todas las que no se refieren concretamente al decisorio apelado, ya que la ley le concedía al responsable cinco días para alegar las razones de hecho y de derecho que estimara aplicables, acompañando la prueba en su caso, plazo a contar del momento de la constatación de los hechos omisivos (fs. 26);

Que, si bien es admisible el recurso de apelación, a tenor de lo establecido en el artículo 61 inciso 4) del Código Fiscal, no habiéndose presentado oportunamente los descargos que prevé el inciso 2) del mismo artículo sólo resultan atendibles los agravios expresados referidos concretamente a la Resolución impugnada;

Que, en tal sentido, en el recurso de apelación se expresa disconformidad con un supuesto excesivo rigorismo por la aplicación de la “pena máxima”, señalando que es injusta la aplicación de las dos sanciones (multa y clausura); que se incurrió en excesivo formalismo en la interpretación de lo que la ley pretende sancionar; que la empresa no tiene antecedentes de infracciones; que la omisión fue mínima; y que en el accionar omisivo no hubo dolo;

Que la falta de antecedentes es de invocación relativa, ya que el contribuyente conocía su obligación fiscal (es contribuyente en el sistema de Convenio Multilateral) y cometió la infracción tantas veces como debió declarar la situación impositiva, es decir, tantas veces como meses transcurridos desde la iniciación de actividades por lo que, si bien no existían antecedentes de infracciones registrados, el contribuyente acumulaba infracciones. Resulta obvio que no puede registrar formalmente antecedentes de infracciones quien no se ha inscripto, manteniéndose al margen del control fiscal;

Que, por otra parte, si hubieran existido antecedentes que hicieran que este caso constituya jurídicamente una reincidencia, se estaría frente a una situación que el legislador consideró de máxima gravedad, dentro de las infracciones formales, previéndose la clausura hasta treinta días (artículo 52 del Código Fiscal), supuesto que está fuera de la consideración de los hechos analizados en este expediente;

Que, comenzada la actividad comercial no hubo inscripción ni presentación alguna, como tampoco brevedad en el lapso desde la iniciación de actividades que haga aceptable la suposición de existencia de intención de cumplimiento en forma espontánea, habiéndose declarado la actividad recién a consecuencia del requerimiento fiscal;

Que, más bien, debe destacarse que la omisión formal necesariamente redundó en omisión de pago, por lo que el incumplimiento tuvo el efecto de ocultamiento de hechos que obligaban al responsable a pagar el impuesto correspondiente en los momentos oportunos;

Que con la imputación de excesivo formalismo que se adjudica en el recurso a la Dirección, respecto de la interpretación de los hechos que conducen a la aplicación de las sanciones y la intención del legislador en tal sentido, se pretende minimizar los hechos omisivos en el suministro de documentación;

Que, al respecto, se observa que a fs. 2/3 se concedieron cuarenta y ocho horas para efectivizar la presentación de documentación, plazo que se prorrogó a fs. 26, concediéndose dos días más a contar del veinte de enero, no obstante lo cual, el responsable no cumplió su obligación fiscal presentando lo requerido;

Que a fs. 29 consta que se realizó una verificación el día veintitrés de enero, es decir, ya vencido el plazo acordado, momento en el que recién se cumplió con la entrega, lo que, sin perjuicio de configurar la infracción formal advertida por Rentas, evidencia un accionar que también conspira contra la invocada vocación de cumplimiento;

Que la exigencia de documentación que la Dirección General de Rentas consideró necesaria a los fines de la determinación de las obligaciones fiscales, no puede considerarse un exceso ritual en el que pudiera haberse fundado la aplicación de la sanción, por cuanto, sin perjuicio de que el incumplimiento supone intención dilatoria, el cumplimiento hace a la claridad de la situación fiscal y certeza en la determinación de las obligaciones concordantes;

Que, por otra parte, la situación debe ser considerada contextualmente y, en tal sentido, la conducta reticente en la entrega de la documentación no constituye un hecho aislado, sino que agrava la situación de quien fue sorprendido en la infracción de no haberse incorporado como contribuyente;

Que las expresiones del responsable respecto de su prestigio comercial, unidas a las expresiones sobre la supuesta intención del legislador, sin negar la realidad del aspecto comercialmente negativo de la clausura obligan a recordar que los impuestos son instituciones legales en función de las cuales el Estado puede cumplir los imperativos constitucionales en beneficio de la comunidad, por lo que, sin desconocer el perjuicio obvio que puede causar a un contribuyente una sanción aplicada por su exclusiva culpa, la legislación atiende al perjuicio que causa al orden público el quebrantamiento insolidario de las normas que reclaman regularidad en la relación de los contribuyentes con el Fisco y en el aporte impositivo al Tesoro Público;

Que, respecto a la entidad de la infracción, que el contribuyente considera mínima, aplicando un juicio de valor en el que se desconoce el interés público, del expediente surge sin mayor análisis que las circunstancias del caso evaluadas por la Dirección al momento de aplicar el régimen punitivo justifican la procedencia de la sanción de clausura. La omisión de evidenciarse como contribuyente incumpliendo reiteradamente las obligaciones de declarar y pagar, así como el incumplimiento de un requerimiento de documentación demorando la determinación impositiva no puede decirse que constituya una falta menor sino que, por el contrario, en el marco de lo que la ley considera infracción formal, por los efectos de las infracciones cometidas y la condición del contribuyente deben considerarse de suficiente gravedad, resultando procedente la adición de la clausura a la multa, riesgo asumido a sabiendas por el responsable;

Que, siendo procedente la sanción de clausura, corresponde analizar su graduación. Sobre este aspecto de la cuestión, no obstante lo expresado respecto de la ineficacia de la argumentación vertida en el recurso para minimizar una falta reiterada, es preciso señalar que la Dirección graduó la sanción en el mínimo legal, no en el máximo como expresa el apelante, ya que el artículo 52 del Código Fiscal prevé para estos casos (incumplimiento de los deberes formales establecidos en el artículo 31 incisos 1) y 4), la aplicación de clausura de tres a diez días siendo obvio que Rentas consideró circunstancias atenuantes que descartaron la presunción de defraudación;

Que, sobre la base de que las sanciones deben adecuarse a las circunstancias, se advierte en este caso las circunstancias no nos describen la situación de un contribuyente común que comete una infracción, como omitir la presentación de una declaración jurada mensual estando inscripto, sino por el contrario se trata de un contribuyente con experiencia fiscal que no se inscribió hasta ser requerido, manteniéndose mientras tanto en una situación de anonimato, de falta continuada con el concordante ocultamiento de la realidad que lo obligaba a pagar el impuesto correspondiente;

Que, en cuanto a la justicia o injusticia de la existencia de las dos sanciones en el Código Fiscal no es tema que pueda ser considerado en esta instancia, ni siquiera en esta sede, ya que se estaría cuestionando la constitucionalidad de la ley fiscal, tema vedado a la autoridad administrativa no existiendo jurisprudencia aplicable (artículo 21 del Código Fiscal);

Que, en cuanto a la mención a la falta de dolo es interesante que la haya invocado el contribuyente, ya que surge de las actuaciones que la Dirección descartó la existencia de dolo sin tomar la omisión como “propósito de evadir” contemplada en el artículo 50 del Código Fiscal, en cuyo caso la clausura podría haberse fijado en hasta diez días;

Que, en tal sentido, el corto lapso desde la iniciación de actividades descarta la presunción del propósito que agrava la situación de los responsables que especulan con la posibilidad de la prescripción o, más aun, que han logrado prescribir deudas, lo que no ocurre ni resulta razonable presumir en este caso;

Que, en función de dicho atenuante, o si se quiere, de esa falta de mayor agravante, la situación se coloca fuera de los supuestos de defraudación previstos en el artículo 50 del Código Fiscal, decididamente encuadra las faltas cometidas en las previsiones del artículo 61 del mismo Código, por lo que este caso se debe colocar en la posición en la que lo colocó la Dirección, encontrando este Tribunal razonable la graduación de la clausura en el mínimo de tres días previsto en el artículo 52 del mismo Código;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1º) Declarar improcedente el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “…”.- Convenio Multilateral nº…, corriente a fs. 49/52 del expediente nº 2.932/2004 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, en cuanto se refiere a la multa impuesta en la Resolución nº 297/2004 de la Dirección General de Rentas; 2º) Rechazar el recurso de apelación respecto de la sanción de clausura dispuesta en el mismo decisorio confirmando, en consecuencia, la Resolución nº 297/2004 del registro de la D.G. de Rentas; 3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.12. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Nulidad: falta de motivación. Nulidad: doctrina de la subsanación. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Exenciones: establecimientos educacionales privados. Subsidios del Estado. Multa por omisión: error excusable rechazado. Error de derecho. Constancia de no retención expedida por la Dirección General de Rentas: alcances. Intereses resarcitorios: planteo de inconstitucionalidad. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.4.5

I.12.13. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Notificaciones: notificación practicada en sobre cerrado. Notificaciones: orden de evitar las notificaciones practicadas en sobre cerrado. Notificaciones: domicilio constituido a los fines del proceso. Nulidad: doctrina de la subsanación. Intimación al pago: intimación previa de los conceptos declarados por el contribuyente. Multa por omisión: estado de necesidad rechazado. Dolo. Culpa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Aquí se analiza el recurso interpuesto por un contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, contra la Resolución N° 354/2001, por medio de la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración.

El contribuyente, por intermedio de su letrado, alegó que no existió la intimación aludida por la Dirección General de Rentas. Opuso, además, un estado de necesidad en el que había priorizado los gastos para la subsistencia de su familia, gastos básicos de su empresa, servicios, deudas hipotecarias y prendarias, y pagos realizados en su plan de financiación otorgados por Rentas. Planteó también la desproporción de la multa aplicada, considerando su capacidad contributiva y que no hubieron circunstancias agravantes, que no hubo ardid doloso, sino obrar culposo.

El Tribunal rechazó estas defensas, considerando que, aun si no hubiera mediado una notificación válida, igualmente era procedente la vía administrativa en trámite pues la Dirección General de Rentas no tiene obligación legal de notificar al deudor lo que el mismo declaró, como tampoco existe obligación legal alguna de intimar el pago de una deuda vencida, legalmente exigible, conocida por el deudor y no pagada. Especifica, con mayor énfasis, que la Dirección pudo válidamente librar “boleta de deuda” e iniciar ejecución por vía judicial de apremio “sin previa intimación de pago”.

Respecto del estado de necesidad, sostuvo que no se han aportado pruebas para demostrar la situación que le impidiera al contribuyente cumplir con sus obligaciones fiscales.

En cuanto a la graduación de la sanción en un 40% del monto omitido, cuando el mínimo legal era del 10%, indicó que existían constancias de reiteradas multas que justificaban la graduación realizada por la Dirección General de Rentas.

Finalmente, el Tribunal ordena la notificación de esta sentencia al domicilio constituido a los fines de este expediente y establece que, en adelante, las notificaciones deberán efectuarse evitando la carta con aviso de recibo.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 6132/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 15713/2000 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los cinco días del mes de marzo del año dos mil dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 137/144 por el Señor “...”, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos inscripción nº …, contra la Resolución nº 354/2001 (fs. 134/135) por la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 93/106 contra la Resolución nº 2177/2000, en el expediente nº 6132/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 15713/2000 del registro de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

A fs. 48/67 obran copias de intimaciones por falta de pago de los anticipos correspondientes al año 1999, así como Resoluciones aplicando en cada caso multa por infracción a los deberes formales.

A fs. 125 obra la declaración jurada presentada por el contribuyente el dos de marzo de 2000, correspondiente al año 1999, en la que declaró todos los montos imponibles mes a mes, liquidó el gravamen que correspondía, aplicando la alícuota del 2,5 %o, y declaró que había depositado los importes respectivos.

A fs. 78 la Dirección General de Rentas, habiendo comprobado que no se habían pagado las sumas declaradas, intimó su pago con intereses.

A fs. 85/86, la Dirección, por medio de la Resolución nº 2177/2000, aplicó una multa por omisión de impuesto equivalente al 40 % de la deuda por tal concepto.

A fs. 87/106 el contribuyente, por medio de letrado representante, presentó recurso de reconsideración, planteando asimismo la nulidad de la Resolución nº 2177/2000 alegando que no recibió la intimación (de fs. 78) aludida por Rentas, la que supone pudo haberse omitido incorporar en un sobre que recibió vacío más o menos en la fecha indicada por la Dirección. Entendió que, en función de lo establecido en el artículo 53, primer párrafo, del Código Fiscal, no pudo aplicarse la multa por omisión del artículo 48 del mismo texto ya que no fue intimado fehacientemente. Subsidiariamente opuso el estado de necesidad como excluyente de antijuridicidad en la omisión de pago, relatando que priorizó los gastos para la subsistencia de su familia, los gastos básicos de su empresa, servicios de deudas hipotecarias y prendarias y pagos realizados en un plan de financiación otorgado por Rentas; trajo a colación el artículo 34 inciso 3º del Código Penal que considera justificante el estado de necesidad. Asimismo, planteó la desproporción de la multa aplicada, considerando su capacidad contributiva y que no hubieron circunstancias agravantes; sostuvo que no hubo ardid doloso sino únicamente un obrar culposo tal como lo planteó al invocar el estado de necesidad, entendiendo que corresponde la remisión de la multa como está previsto para las omisiones simples en el artículo 53, segundo párrafo del Código Fiscal o, en su defecto, la reducción al mínimo legal. Ofreció prueba. Dejó planteado el caso federal y solicitó que las notificaciones se hagan personalmente en el Estudio Jurídico de su representante.

A fs. 134/135 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 354/2001 no haciendo lugar al recurso de reconsideración y nulidad, considerando que, aun si no hubiera mediado notificación igualmente era procedente la administrativa en trámite; que no se demostró la existencia de un estado de necesidad que le impidiera al contribuyente cumplir con sus obligaciones fiscales; que la invocación a normas penales eximentes es improcedente no
habiendo sido receptadas en el Código Fiscal; y que, en cuanto a la graduación de la sanción, existen constancias de reiteradas multas por importancia del impuesto omitido califican la conducta del contribuyente, dando lugar a la decisión de aplicar la sanción por encima del mínimo legal.

A fs. 137/144 el contribuyente presentó recurso de apelación y nulidad contra la Resolución n 354/2001, expresando los siguientes agravios:

Nulidad de la Resolución por falta de notificación de la intimación de pago:

- Que esta Resolución adolece del mismo vicio nulificante que la anterior nº 2177/2000 al sostener que la sanción era legalmente posible aunque no hubiera mediado una comunicación fehaciente;

- que no recibió la intimación de pago de su deuda;

- que el artículo 138 del Código Fiscal establece que las intimaciones deben hacerse en forma personal indicando cuatro medio de notificación, tres fehacientes y uno no fehaciente y que Rentas eligió el medio no fehaciente;

- que la determinación impositiva que dio lugar a la multa está viciada de error en el sujeto pasivo;

- que el acto administrativo que impone una sanción de multa por incumplimiento de obligaciones impositivas debe dictarse en un sumario donde se pueda ejercer el derecho de defensa;

- que el artículo 43 del Código Fiscal obliga a dar vista al contribuyente de las determinaciones de oficio;

- que si Rentas optó por intimar para luego aplicar la sanción, en caso de incumplimiento, no puede ahora alegar que igualmente podía aplicar la sanción sin la intimación previa ya que, si el acto administrativo estuvo viciado de nulidad, ahora no puede subsanarse sosteniendo que la multa podía haberse aplicado aun sin la notificación;

Estado de necesidad:

- subsidiariamente plantea un estado de necesidad que lo llevó al incumplimiento, sosteniendo que no tuvo posibilidad económica de contribuir no teniendo excesos por sobre lo necesario para atender a la subsistencia familiar.

Se agravia porque Rentas no admitió la invocación de normas penales no receptadas en el Código Fiscal, sosteniendo que de tal manera se deja de lado la atención del llamado estado de necesidad. Trae citas doctrinarias al respecto.

Desproporción de la multa aplicada:

Entiende que es irrazonable la multa aplicada, mencionando doctrina sobre definiciones y sobre la necesidad de que los actos sean razonables, concluyendo con GARCÍA BELSUNCE en que, cuando en la substanciación de la multa no se conforma la razonabilidad como par metro de justicia, no dándose una adecuada relación entre el gravamen y la multa, se asimila a lo que sucede cuando no hay razonabilidad entre la capacidad contributiva y el monto del tributo, o entre éste, analizado en el conjunto de los elementos que lo integran, y la finalidad política, económica o financiera perseguida con él, y es dable invocar la falta de razonabilidad o justicia de la multa.

Caso federal:

Formula reserva.

Notificación:

El apoderado solicita que se le notifique personalmente en el domicilio de su estudio jurídico, mediante cédula con constancia o cargo de recepción, o carta documento.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que la defensa medular del contribuyente consiste en negar que recibió una intimación de Rentas para que pague el impuesto adeudado, señalando que recibió un sobre vacío en el que presuntamente se habría remitido la referida intimación de pago, lo que le hace decir que las resoluciones dictadas luego aplicando y ratificando una sanción por omisión de pago, son nulas por falta de notificación previa; desconocimiento del sujeto pasivo; violación de la garantía de defensa; violación de normas expresas de la ley;

Que, ante la imposibilidad de acreditar, tanto que el sobre contenía la intimación como que no la contenía, aunque no sea con apoyo en la lógica más elemental daremos por sentado que el sobre no contenía intimación alguna. Que el contribuyente jamás fue intimado a pagar su deuda;

Que, en primer lugar y en atención a que Rentas asegura que la intimación no era necesaria, constituye un imperativo analizar previamente esa cuestión que deviene en fundamental ante el planteo del agravio;

Que, al respecto, no se advierte la seriedad de lo afirmado por el contribuyente sobre que si Rentas optó por intimar pudiendo no hacerlo, la falta de intimación enerva su derecho de obviarla ahora. No se ha desarrollado convenientemente la idea pero, de cualquier manera, la supuesta nulidad de la intimación, si era innecesaria, se agota en sí misma sin dañar el procedimiento;

Que, como apoyo legal el contribuyente invoca el artículo 43 del Código Fiscal que obliga a dar vista de toda determinación de oficio;

Que al respecto, en las actuaciones obra la declaración jurada de fs. 125 que contiene absolutamente todos los elementos: base imponible, alícuota, impuesto resultante, faltando solamente el pago que, falsamente, se declaró haberse realizado;

Que, en consecuencia, no existió determinación de oficio, como no existió impugnación, corrección ni agregado alguno que hubiera hecho necesario notificar al deudor para que presente descargos respecto de los ajustes, impugnaciones o cargos que pudiera haber efectuado Rentas, modificado la declaración jurada del contribuyente (art. 43);

Que no existe obligación legal de notificar al deudor lo que el mismo declaró, como tampoco existe obligación legal alguna de intimar el pago de una deuda vencida, legalmente exigible, conocida por el deudor y mentidamente pagada. Es más, la Dirección pudo válidamente librar “boleta de deuda” e iniciar ejecución por vía judicial de apremio (artículos 100, 101 inciso c y 102 del Código Fiscal) “sin previa intimación de pago” como establece el artículo 101;

Que ello se corresponde con una relación normal entre el Estado y el contribuyente, en la cual el responsable declara bajo juramento sus ingresos, la alícuota de aplicación y el impuesto resultante, y omite pagarlo operado el vencimiento legal;

Que, en cuanto a la multa aplicada, el artículo 48 del Código Fiscal contiene dos normas: la primera establece que constituye omisión punible con hasta el 100 % de la suma omitida, el incumplimiento culpable del pago; admitiendo como exculpatorio, en el párrafo segundo, el error excusable. Por su parte, en el artículo 49 del Código Fiscal se establece que la multa la aplicar de oficio la Dirección graduándola de acuerdo con las circunstancias del caso y constancias del expediente;

Que, en consecuencia, en nuestro derecho positivo no existe obligación de instruir sumario alguno;

Que el apelante confunde la simple omisión en la que la culpa consiste en omitir el pago a su vencimiento, salvo error excusable, con la defraudación, que consiste en la omisión pero con dolo (artículos 50 y 51 del Código Fiscal), error que se había evidenciado ya en el recurso de reconsideración (fs. 102, quinto párrafo), quitándole mérito al agravio;

Que, cuando Rentas advirtió que la suma de cada uno de los once anticipos declarados no se había pagado, aun admitiendo que no hubo intimación o que se remitió un sobre vacío y que un sobre vacío además significa error en el sujeto pasivo, o cualquier otra invocación enervante del valor de una intimación fehaciente, Rentas pudo válidamente aplicar la sanción de multa establecida en el artículo 48 del Código Fiscal, de aplicación objetiva y sin sumario previo en nuestro derecho, sin necesidad de una intimación que no habría tenido más alcance que el de un recordatorio. No habiendo el deudor opuesto los pagos que en su declaración dijo haber efectuado, su declaración jurada, que fue tomada literalmente por Rentas sin modificación alguna en la liquidación del impuesto, y la comprobación de que no se pagó el gravamen, resultan suficientes a la luz de lo establecido en el referido artículo del Código Fiscal;

Que, por otra parte, las nulidades no enervan el procedimiento en la medida en que puedan ser salvadas mediante la apelación y siempre que no se coarte el derecho de defensa (artículo 91 del Código Fiscal);

Que la multa se correspondió con la omisión de pagar lo que el mismo contribuyente declaró que debía pagar, de manera que no existe la remota posibilidad de presumir error excusable que el propio contribuyente descarta al invocar el estado de necesidad, declarando haber obrado con plena conciencia de su omisión, sin perjuicio de reiterar que no era necesaria intimación alguna para reclamar el pago (art. 101 Código Fiscal) ni para aplicar la multa;

Que el derecho de defensa no se ha coartado habiendo tenido el contribuyente la oportunidad de acreditar, en el recurso de reconsideración, que pagó oportunamente el gravamen por cada uno de los once anticipos cuya omisión generó la multa; por el contrario, admitió como admite ahora haber incurrido en la omisión de pago que se le imputa;

Estado de necesidad:

Que la mera invocación de un estado de necesidad, sin prueba alguna (art. 89 del Código Fiscal), de por sí desmerece el agravio. No obstante, es de señalar que la insolvencia o imposibilidad de pago o riesgo cierto de "extrema indigencia", como dice el apelante recurriendo a Héctor B. Villegas (fs. 143), podría constituir una circunstancia atendible en la medida en que hubiera sido invocado y acreditado oportunamente, pudiendo aplicarse los remedios legales como la financiación acorde con su actividad como titular de una empresa de acopio distribución y venta de productos alimenticios en general (fs. 125), y que el mismo contribuyente utilizó en otros casos; no es admisible que un contribuyente omita reiteradamente el pago, falsee su declaración jurada diciendo que pagó en cada caso oportunamente y, recién cuando le es aplicada una sanción recuerde que no pagó porque no pudo. Al respecto resulta conveniente hacer notar la necesidad de la buena fe entre contribuyente y Estado, la necesidad de que las relaciones sean normales y permitan la contemplación de los casos en los que se presenten circunstancias especiales, pero en el nivel de armonía que supone la naturaleza y finalidad del sujeto acreedor y la finalidad del pago, en el marco de la Constitución y leyes que la reglamentan que exigen la prestación de servicios públicos y concordantes ingresos, los que deben ser oportunos y previsibles. Todo ello sin perjuicio de hacer notar que, sin un mínimo indicio probatorio, no resulta verosímil la invocación de un estado de necesidad que haga peligrar la subsistencia misma de la familia del titular de un negocio mayorista, durante once meses en los que se continuó con la explotación de un negocio de venta de productos alimenticios, decidiendo el contribuyente por sí que no era prioritario el pago del impuesto específico que precisamente, es trasladable al precio de la mercadería;

Desproporción de la multa aplicada:

Que el apelante desarrolla ideas expresando como único agravio concreto la necesidad de que exista una razonable proporción entre la multa aplicada y el impuesto omitido, pero sin dar absolutamente ninguna explicación sobre porqué‚ considera que no es razonable el 40 % aplicado, entre el 15 % y el 100% que prevé‚ la ley (art. 48 Código Fiscal);

Que en la Resolución apelada, contestando el recurso de reconsideración Rentas expresó que, en cuanto a la graduación de la multa, existen constancia en las actuaciones tales como las reiteradas multas por omisión a los deberes formales;

Que, en este punto, conviene recordar la actuación que le cupo al obligado y que se evidencia en este expediente, sintetizada en la expresión de la Dirección General de Rentas y que, en realidad, por tratarse de la misma conducta del sujeto no requeriría mayor explicación para, lo mismo:

- desde la foja 21 hasta la fs. 67 obran constancias de reclamos por falta de pago de anticipos mensuales del impuesto y aplicación de multas por infracción a los deberes formales;

- según consta a fs. 125, el contribuyente declaré el quince de marzo de 1999 los ingresos del año 1999 y los montos de impuesto que correspondía pagar en cada mes del año;

- en esa presentación informó, con carácter de declaración jurada, los siguientes montos adeudados y la fecha en que se habrían hecho los respectivos pagos: 15/3/99 $ 6.217,60; 15/4/99 $ 5.209,61; 17/5/99 $ 4.909,61; 15/6/99 $ 3.666,30; 15/7/99 $ 3.965,25; 17/8/99 $ 3.515,52; 15/9/99 $ 3.095,11; 15/10/99 $ 3.343,52; 15/11/99 $ 2.963,27; 15/12/99 $ 4.762,80; 17/1/2000 $ 3.756,82; y 15/2/2000 $ 5.468,56;

- no consta en el expediente la fecha real de pago de la primera posición, pero sí consta que no se pagó ninguna de las otras once, habiéndose cometido once omisiones de pago, once falsedades en la declaración jurada respecto del supuesto pago de esos once anticipos mensuales, y la total ignorancia de los múltiples reclamos de pago de fs. 45 a 67 por el año 1999, sin perjuicio de los reclamos por el año 1998, en todos los casos con aplicación de multa por infracción a los deberes formales las que han quedado firmes y consentidas por el contribuyente;

Que ello demuestra la existencia de actuaciones en las que se han reclamado los pagos y sancionado los incumplimientos formales, así como las múltiples omisiones de pago y la falsedad en la declaración jurada;

Que todo ello no habla precisamente de una conducta acorde con las obligaciones legales de un contribuyente para con el Estado sino, todo lo contrario, una conducta remisa al cumplimiento, y la existencia de falsedades que bien hubieran podido ser interpretadas como maniobra evasiva en los términos de la ley fiscal, en cuyo caso se estaría instruyendo el sumario que reclama el apelante, pero por presunta defraudación fiscal penada con multa de una a diez veces el impuesto omitido, y no por una simple omisión como consideró Rentas con muy buena voluntad sancionando con el 40 % de lo omitido. Al respecto, en el artículo 50 inciso a) del Código Fiscal se establece que incurren en defraudación fiscal los contribuyentes que realicen “cualquier aserción” con el propósito de evadir el pago. Sin dudas Rentas ha entendido que las afirmaciones falsas tuvieron por objeto la dilación y no la evasión pero, de cualquier manera, estamos frente a una conducta reñida con los principios de la buena fe, que no amerita por cierto el agravio en el que se afirma que no existen circunstancias agravantes para graduar la sanción como lo hizo Rentas, sobre el límite mínimo legal, regulando la pena en un cuarenta por ciento del monto omitido, que este Tribunal encuentra razonable;

Reserva y notificación:

Que se tiene presente la reserva del caso federal así como lo solicitado respecto de la notificación en el domicilio del letrado representante, debiendo en adelante las notificaciones efectuarse evitando la carta con aviso de recibo;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Rechazar por inconducente el planteo de nulidad y desestimar el recurso de apelación interpuestos a fs. 137/144 del expediente nº 6132/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 15713/2000 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos "...", inscripción nº …, confirmando en consecuencia la Resolución nº 2177/2000, cuyo texto obra a fs. 85/86, ratificada a fs. 134/135 por la Dirección General de Rentas por Resolución nº 354/2001. 2°) las notificaciones se realizar n en la forma peticionada a fs. 144, punto VII. 3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.14. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Domicilio comercial. Clausura: clausura de un local comercial que no pertenece al contribuyente.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Esta sentencia se origina con motivo del recurso interpuesto por el “...” contra la resolución de la Dirección General de Rentas que le aplica una sanción de clausura por 3 días al domicilio comercial ubicado en calle …, perteneciente a la firma “…”, de la cual es Presidente.

El Tribunal confirma tal proceder relatando que, como consecuencia de una inspección realizada en el domicilio de esa sociedad, los inspectores advirtieron que su Presidente comercializaba allí automotores por cuenta propia, no estando inscripto como contribuyente impositivo.

Ante esta situación la Dirección General de Rentas dictó las Resoluciones donde se le imponían multa y clausura del local comercial.

La sanción de multa fue consentida por el contribuyente, quien también se dio de alta en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, ciñéndose el debate a la clausura del local comercial.

Indica el Tribunal que, si bien es factible lo que afirma el contribuyente respecto de que realiza sus negocios en su domicilio particular y exhibe los automotores en un local comercial ajeno, no obstante ello sería una ingenuidad pensar que en el local comercial donde están y se muestran los automotores que se venden -y en el cual diariamente se encuentra durante todo el tiempo que le demanda su actividad como presidente de la empresa- no trata absolutamente nada relacionado con las ventas de esos mismos elementos.

Por ello, la sentencia concluye que el domicilio comercial comprende los dos lugares donde opera el recurrente: el local donde se exhibe la mercadería y la casa de familia del mismo donde éste declara que realiza entrevistas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 10.317/2004 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 13.844/04 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los diecinueve días del mes de abril del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Señor “...” a fs. 18/19 del expediente nº 10.317/2004 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 13.844/04 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 1570/2004 (fs. 14/15), realizándose el siguiente análisis:

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

-Como resultado de una inspección realizada en el domicilio de la firma “…”, Los Inspectores advirtieron que el Presidente de la empresa, Señor “...”, realizaba operaciones comerciales con automotores por cuenta propia, no estando inscripto como contribuyente impositivo (fs. 6/11).

-El presunto responsable negó su condición de sujeto pasivo del impuesto sobre los ingresos brutos no obstante lo cual, la Dirección consideró acreditada tal situación y dictó la Resolución nº 1570/2004 (fs. 14/15), aplicando sanción de multa por infracción a los deberes formales y clausura por tres (3) días del local comercial.

-Contra ese decisorio, el Señor... presentó un recurso de apelación el 23 de julio (fs. 18/19) agraviándose por la sanción de clausura, y un recurso de reconsideración el 5 de agosto de 2004 (fs. 20/21), agraviándose por la aplicación de la multa.

-La Dirección General de Rentas, sin contestar el recurso de reconsideración admitió el de apelación (fs. 23), acompañando a fs. 24/26 el memorial que prevé el artículo 85 del Código Fiscal.

-Puesto el expediente para la consideración de la apelación por este Tribunal, se lo devolvió a la Dirección General de Rentas para que primero conteste el recurso de reconsideración porque en este caso, en que el inspeccionado negó su condición de contribuyente, si se concluyera que en realidad no lo es debían dejarse sin efecto las sanciones de multa y de clausura, careciendo de objeto considerar el recurso de apelación.

-La Dirección dictó la Resolución nº 652/2005 fs. 34/38) rechazando el recurso de reconsideración, decisorio que fue consentido por el responsable, conforme las actuaciones obrantes a fs. 47/56.

-En consecuencia, resulta oportuno ahora contestar el recurso de apelación, que había sido
admitido a fs. 23 (memorial a fs. 24/26).

-En su apelación, el responsable manifiesta que su actividad se limita a establecer contactos entre comprador y vendedor de automotores, actividad que desarrolla en el domicilio de su residencia familiar ubicado en calle … y que es erróneo considerarle como domicilio comercial el ubicado en calle …, perteneciente a la firma “…”., de la cual es Presidente, donde la firma le permite exhibir los automotores que vende.

-Expresa que la circunstancia de que los inspectores lo ubicaran en el domicilio de “…” se debe exclusivamente a que allí estaba desarrollando su actividad propia correspondiente al ejercicio de la representación legal de la firma “…”, por lo que considera improcedente la clausura de un domicilio que no le pertenece.

-Al respecto, Considera:

Que, a pesar de que en el recurso de apelación, a fs. 19, se peticiona respecto de las dos sanciones (la multa y la clausura), habiéndose rechazado el recurso de reconsideración presentado por la multa, y consentida y pagada ésta según consta a fs. 44 y 48 y en el informe de fs. 56, sólo resta considerar el recurso de apelación por la clausura;

Que el recurso directo de apelación por la clausura es procedente, conforme lo establecido en el artículo 61 inciso 4º del Código Fiscal;

Que al respecto, si bien es factible lo que afirma el contribuyente respecto de que realiza sus negocios en su domicilio particular y exhibe los automotores en un local comercial ajeno, no obstante ello sería una ingenuidad sólo pensar que en el local comercial donde están y se muestran los automotores que se venden y en el cual diariamente se encuentre el vendedor todo el tiempo que le demande su actividad como presidente de la empresa, allí no se trate absolutamente nada relacionado con las ventas de esos mismos elementos, por lo que debe concluirse que el domicilio comercial comprende los dos lugares donde se opera: el local donde se exhibe la mercadería y en el horario de comercio se encuentra el vendedor, y la casa de familia del mismo donde éste declara que realiza entrevistas;

Que es indudable que la exhibición de los automotores integra la actividad lucrativa del responsable, por lo que la clausura del local donde se muestran los automotores es la consecuencia lógica de la propia actividad del contribuyente;

Que la circunstancia de que el vendedor no sea propietario del local donde se realiza parte de su actividad lucrativa no enerva la operatividad de la sanción, puesto que ese local está afectado a su actividad y, precisamente, el domicilio donde se exhibe la mercadería es el más idóneo para aplicar la sanción de clausura;

Que dicha sanción podría aplicarse en los dos domicilios, ya que en función de ambos se integra la actividad en infracción, no obstante, y a pesar de que parecería que el responsable
prefiere que se clausure su hogar familiar, resulta adecuado limitar la clausura al comercio sin causar graves inconvenientes a la familia conviviente;

Que es indiferente la titularidad del inmueble. El salón donde se exhiben los automotores es uno de los dos lugares donde se comete el hecho punible y más importante por cierto ya que en él se encuentran el vendedor y los elementos a vender durante la jornada comercial;

Que las relaciones del presidente de la empresa con la misma, la facilidad que la empresa pudo conceder a su presidente para lucrar utilizando su salón de ventas o la onerosidad del trato, así como los posibles inconvenientes que pueda significar a la firma la clausura de su local, son cuestiones ajenas al derecho fiscal que deberá resolver el responsable con la empresa que preside;

Por ello, no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Señor “...”

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

Compartiendo las consideraciones expuestas precedentemente, adhiero al voto del Señor Subsecretario de Hacienda.

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

A fs. 18/19 vta., obra Recurso de Apelación interpuesto por el contribuyente “...” contra la Resolución Nº 1570/04 de la Dirección General de Rentas, la cual dispuso “Artículo 1º: Aplicar al contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, ... con domicilio fiscal en … de la ciudad de Santa Rosa y comercial en … de Santa Rosa,. La Pampa, Sanción de Clausura por tres (3) días...)”.-

“Artículo 2º: Sancionar asimismo a dicho contribuyente con Multa por Infracción a los Deberes Formales la que se establece en la suma de pesos ochocientos ($ 800,00)”.

A fs. 34/37 se encuentra glosada copia de la Resolución Nº 652/05 de la Dirección General de Rentas, por la cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por el Sr “...” contra la Resolución 1570/04, respecto de la sanción de multa.

De la prueba adjuntada en las actuaciones surge a fs. 47 que el contribuyente se inscribió en el impuesto sobre Ingresos Brutos ante la Dirección General de Rentas y a fs. 48 y 51 que el mismo ha abonado lo reclamado en concepto de la multa que le fuera aplicada. Asimismo, a fs. 49 se agrega la pertinente solicitud de baja de la inscripción mencionada.

Por tal razón, no corresponde analizar el recurso de apelación de fs. 18/19 en lo que respecta a la sanción de multa por entender que el contribuyente la ha consentido y por ende solo resta estudiar el recurso en lo referente a la sanción de clausura.

La sanción de clausura fue recurrida por el contribuyente ..., fundado el escrito “… en las circunstancias de que el domicilio comercial determinado en dicha resolución (… de la ciudad de Santa Rosa, provincia de La Pampa) no me pertenece. Ni existe domicilio comercial alguno de mi titularidad.”.- “Que no efectúo operaciones de ventas de autos en forma personal y habitual, limitándome, en alguna escasa oportunidad, a establecer simplemente los contactos entre comprador y vendedor.”.- “A esos fines, esos contactos los establezco desde mi domicilio particular, ubicado en… de esta ciudad…”.

Sigue su relato, diciendo que “El domicilio que erróneamente se ha fijado en la resolución pertenece a la firma... ... de la cual soy presidente y por tal motivo, sólo en contadas oportunidades se me autorizó a exhibir alguna unidad recibida en consignación...”.

Manifiesta que “La circunstancia de que me hubieran ubicado en el domicilio de… se debe pura y exclusivamente a que me encontraba desarrollando mis tareas propias y correspondientes al ejercicio de la representación legal de la firma... ... de la cual, como lo expuse, soy presidente”.

Concluye diciendo que “Por tal motivo, resulta improcedente... la clausura de tres días dispuesta sobre un domicilio que no me pertenece”.

Analizadas las actuaciones, de la misma surge que:

El día 17 de Junio de 2.004, la División Verificación Externa de la Dirección General de Rentas realiza inspección en el local comercial con domicilio sito en … de la ciudad de Santa Rosa, provincia de La Pampa y constató que, el Sr. … realizaba actividades infringiendo lo establecido en los incisos 1, 2 y 4 del artículo 31 del Código Fiscal (t.o. 2000).

En virtud del acta de inspección la Dirección de Rentas dicta la Resolución Nº 1570/04 en la que dispone sancionar con clausura por Tres (3) días, conforme a lo previsto en el art. 52 del Código Fiscal, considerando que el contribuyente reconoce haber desarrollado actividades gravadas por el impuesto sin la correspondiente inscripción ante la Dirección.

Por lo expuesto, no acompañando los recurrentes elementos de prueba que avalen sus expresiones y por ende permitan conmover lo decidido en la resolución apelada, corresponde desestimar el recurso de apelación interpuesto.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad, Resuelve:

1º) Rechazar el recurso de apelación interpuesto a fs. 18/19 del expediente nº 10.317/2004 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 13.844/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos “...”, contra la Resolución nº 1570/2004 dictada por la Dirección General de Rentas, confirmando la aplicación de la sanción de clausura. 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.15. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota: discriminación de actividades. Principio de igualdad. Multa por omisión deberes formales. Intereses resarcitorios: inconstitucionalidad de la tasa. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Constitucionalidad de las normas: declaración del Tribunal Administrativo de Apelación limitada a la misma norma que ya ha sido declarada inconstitucional. Error excusable rechazado.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.2.c.1.

I.12.16. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Determinación sobre base presunta: reformulación posterior a base cierta. Multa por omisión: error excusable rechazado. Culpa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.8.2.

I.12.17. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por infracción a los deberes formales. Ley penal en blanco. Deberes formales. Principio de legalidad en materia sancionatoria. Delegación legislativa. Facultades de la Dirección General de Rentas. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Nulidad: falta de congruencia en la resolución recurrida.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El 6 de marzo de 1998, la Unidad Policial del Puesto Caminero Trebolares de la Provincia de La Pampa, detuvo cuatro camiones en los que se transportaba cereal al domicilio comercial de la recurrente, “...”, ubicado en la Provincia de Buenos Aires, en razón de que los transportistas llevaban los formularios denominados “Control de Cargas de Cereales” sin la registración ante la autoridad policial del lugar de origen.

Labradas las Actas de Infracción, el 9 de marzo se depositó el importe de la multa que establece el Decreto Nº 2707/76 por lo que la autoridad policial liberó los transportes detenidos.

Posteriormente, se presentó la firma por medio de su apoderado relatando los hechos y señalando que lo que se imputa es una falta formal, solicitando la remisión de la sanción en atención a las circunstancias que allí relata. Ataca también la constitucionalidad de la Resolución Nº 7/79 de la Dirección General de Rentas, haciendo notar que la obligación de registrar el Control de Cargas de Cereales corresponde al remitente, por lo que la multa, de corresponder, debe ser pagada por el mismo.

El Tribunal Administrativo rechazó los planteos del contribuyente.

Para decidir de esta forma, sostuvo en primer término que el agravio fundado en la violación del principio de congruencia no tiene entidad de tal desde el punto de vista jurídico. Reconoció que si bien en el primer “considerando” de la resolución recurrida se alude al reintegro pretendido como referido a un pago en concepto de “Impuesto de Sellos” siendo que se trata de una multa, en el siguiente considerando se alude a la repetición pretendida por el recurrente por lo abonado “en concepto de multa por infracción a los deberes formales” con lo que la equivocada mención al Impuesto de Sellos pierde la entidad identificatoria que se pretende darle al punto de atacar la resolución de incongruente. Por otra parte, afirma que hay correlación entre las consideraciones y lo resuelto en el marco de las actuaciones, referidas indudablemente a la sanción aplicada.

En segundo lugar, respecto de la violación del principio de legalidad, el contribuyente alega que "... en el caso en litigio la infracción está tipificada en una Resolución administrativa y no en una ley...". En respuesta a ello, el Tribunal indica que el Código Fiscal entonces vigente (t.o. 1995) facultaba en sus arts. 4°, 10 y 46 a la Dirección General de Rentas a dictar normas generales obligatorias en cuanto a la forma y modo como deben cumplirse los deberes formales, estableciendo asimismo que el incumplimiento de esos deberes formales contenidos en resoluciones de la Dirección General de Rentas constituyen una infracción punible. Concluye así que la Dirección podía válidamente dictar una resolución general normativa estableciendo deberes formales, cuya inobservancia es sancionada por el Código Fiscal.

Añade que la registración es parte esencial del formulario denominado “Control de Cargas de Cereales”, por lo cual llevar el formulario sin la debida registración es lo mismo que llevarlo en blanco. La pretensión del recurrente que la obligación se cumple con la mera portación de un formulario, con o sin constancia o tramitación alguna, es calificada por el Tribunal como un absurdo.

Finalmente, aclara que los órganos administrativos no son competentes para declarar la inconstitucionalidad de las normas fiscales (artículo 21 del Código Fiscal t.o. 1995 y t.o. 1999).

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 y Capítulo X del Libro I del Código Fiscal -t.o. 1999-, 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº 7389/98 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintitrés días del mes de febrero de dos mil uno, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y Capítulo X del Libro I del Código Fiscal, t.o. 1999 (antecedente art. 39 del Decreto nº 949/84), se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos "...", inscripción nº …, en el expediente nº 7389/98 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Conforme las actuaciones obrantes en el referido expediente, el día 6 de marzo de 1998 (fs. 20) la Unidad Policial del Puesto Caminero Trebolares, de esta Provincia, detuvo cuatro camiones en los que se transportaba cereal al domicilio comercial de la recurrente, ubicado en la Provincia de Buenos Aires, en razón de que los transportistas llevaban los formularios denominados "Control de Cargas de Cereales" sin la registración ante la autoridad policial del lugar de origen (fs. 21 vta., 31 vta., 41 vta. y 50 vta.);

Labradas las Actas de Infracción, el día 9 de marzo se depositó el importe de la multa que establece el Decreto nº 2707/76 (fs. 17) por lo que la autoridad policial liberó los transportes detenidos;

El 27 de marzo (fs. 1/6) se presentó la firma por medio de su apoderado relatando los hechos y señalando que lo que se imputa es una falta formal, solicitando la remisión de la sanción en atención a las circunstancias. Luego ataca la constitucionalidad de la Resolución nº 7/79 de la D.G. de Rentas, solicitando que se declare la inconstitucionalidad de la misma; hace notar que la obligación de registrar el Control de Cargas de Cereales corresponde al remitente, por lo que la multa, de corresponder, debe ser pagada por el mismo; solicita el reintegro de lo pagado; formula reserva de accionar por daños y perjuicios;

A fs. 59 el Señor Asesor Legal Delegado dictaminó que la aplicación de la multa fue correcta, porque no se cumplió la obligación formal de registrar los formularios, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 14 de la Resolución nº 7/79 de la D.G. de Rentas; que se da por cumplida la obligación de pagar la multa, sin perjuicio de las acciones que puedan existir entre la firma remitente y la destinataria de la carga, por el incumplimiento de la obligación; y que en esta instancia administrativa y siendo la D.G. de Rentas órgano de aplicación de las normas, corresponde rechazar la pretensión;

A fs. 62/63 obra copia de la Resolución nº 36/98 de la D.G. de Rentas, en la cual, al considerar el reclamo, expresa que se pretende reintegro del importe que la recurrente estima haber ingresado indebidamente en concepto de Impuesto de Sellos, señalando que se fundamenta la petición en razón de haberse abonado la suma de $ 3.269, en concepto de multa por infracción a los deberes formales; alude a las actuaciones y, en particular al dictamen jurídico obrante a fs. 59 con apoyo en el cual y normativa aplicable, consideró que la sanción encuentra causa y legalidad en la infracción cometida; que se ha verificado el cumplimiento del pago, independientemente del sujeto que canceló la obligación y de las acciones que pudieran corresponder entre las firmas remitente y destinataria de la carga; y que la Dirección es organismo de aplicación de las normas vigentes, por lo que ratifica el procedimiento manteniendo la sanción impuesta;

A fs. 66/69 se presentó el recurso de apelación que habilitó esta instancia, mediante el cual la empresa expuso los siguientes agravios:

a) respecto del primer párrafo de los “considerandos”, entiende que se ha violado el principio de congruencia porque se demandó que se deje sin efecto la multa y se reintegre el importe abonado, y Rentas, en ese "considerando", expresó que se pretende el reintegro de lo pagado en concepto de Impuesto de Sellos;

b) considera que se ha violado el principio de legalidad, porque la infracción se encontraría tipificada en la Resolución nº 7/79, siendo que ello sería de competencia legislativa. Cita doctrina y jurisprudencia y menciona los artículos 68 inciso 12) y 81 inciso 7) de la Constitución Provincial, frente a los cuales la tipificación de la infracción establecida en la Resolución nº 7/79 de la D.G. de Rentas violaría el principio de reserva en materia tributaria;

c) se agravia por que en el cuarto “considerando” de la Resolución se expresa que los vehículos se demoraron por incumplimiento del Decreto nº 2707/76, lo que considera que no es real ya que el decreto establece multa para los transportistas que lleven granos sin el Control de Cargas de Cereales y en los camiones se llevaban los referidos controles;

d) por último, se agravia porque en el quinto de los “considerandos” se dice: "Que en virtud de las prescripciones del artículo 14 y concordantes de la Resolución citada, la sanción encuentra causa y legalidad en la infracción cometida en el transporte de cereales”;”, y entiende que ello es contrario al principio de legalidad establecido en el artículo 4º del Código Fiscal porque la legalidad de la infracción y la respectiva sanción deben basarse en una ley y en este caso la infracción está tipificada en una resolución administrativa;

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que el agravio expresado en el punto a) del párrafo anterior, no tiene entidad de tal desde el punto de vista jurídico, toda vez que es inequívoco el contenido del decisorio. Se cuestiona que en el primer “considerando” de la Resolución recurrida se alude al reintegro pretendido como referido a un pago en concepto de “impuesto de sellos” siendo que se trata de una multa. Si bien en ese “considerando” se menciona el “impuesto de sellos”, en el siguiente se alude a la repetición pretendida por el recurrente por lo abonado “en concepto de multa por infracción a los deberes formales” con lo que la mención a un impuesto pierde la entidad identificatoria que se pretende darle al punto de atacar la Resolución de incongruente. Por otra parte, al menos en sentido jurídico, no se advierte la existencia de incongruencia en el decisorio, habiendo perfecta correlación entre las consideraciones y lo resuelto en el marco de las actuaciones, referidas indudablemente a la sanción aplicada, regulada, como indica la norma respectiva, en un porcentual del impuesto de sellos que correspondía pagar por el contrato de venta; al respecto, los dos primeros “considerandos”, uno en el que se menciona la repetición de lo pagado en concepto de impuesto de sellos y el siguiente en el que se aclara que se trató de una multa por infracción a los deberes formales, no integran la base argumental de la Resolución, toda vez que solamente relatan la causa por la que se inició el expediente;

Que el mismo recurrente, molesto porque se haya hecho alusión en la Resolución al impuesto de sellos, por su parte, no duda en extenderse en toda su presentación, a la consideración de cuestiones propias de los impuestos, como: hechos imponibles, bases imponibles, exenciones, etc., que tienen menor connotación con las sanciones por incumplimiento de obligaciones formales que la dada incidentalmente en las consideraciones de la Resolución atacada;

Que, respecto de los agravios expuestos en los puntos b) y d), se concretan en la pretensión expresada a fs. 66 "in fine"/67: “Lo que mi parte solicita es la repetición del monto abonado en concepto de multa por falta de registración del control de cargas y cereales, monto que fue abonado indebidamente (bajo protesto) ya que la infracción fiscal supuestamente cometida es claramente inconstitucional por violación manifiesta al principio de legalidad”.;

Que todo el esfuerzo en el recurso se vuelca a acreditar esa aseveración: que la infracción carece de sustento legal; tal lo expresado como corolario a fs. 69 “....en el caso en litigio la infracción está tipificada en una Resolución administrativa y no en una ley...”;

Que el recurrente cita doctrina y jurisprudencia, y menciona los artículos 68 inciso 12) y 81 inciso 7) de la Constitución Provincial, que establecen respectivamente que es facultad del Poder Legislativo dictar la legislación impositiva y del Poder Ejecutivo recaudar las rentas de la Provincia y decretar su inversión con arreglo a las leyes, frente a los cuales la tipificación de la infracción establecida en la Resolución nº 7/79 de la D.G. de Rentas, a estar a los dichos del recurrente violaría el principio de reserva en materia tributaria;

Que, en consecuencia, resulta imperativo recordar la normativa aplicable, contenida en el Código Fiscal entonces vigente (t.o. 1995) que establecía:

Artículo 4º.-... sólo la ley puede tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades;

Artículo 10.- La Dirección puede dictar normas generales obligatorias en cuanto a la forma y modo como deban cumplirse los deberes formales,......

Artículo 46.- El incumplimiento de los deberes formales establecidos en este Código, en leyes tributarias especiales, en decretos o en resoluciones de la Dirección, constituyen infracción...;

Que, de los textos traídos surge con claridad meridiana que la Dirección podía válidamente dictar una Resolución General normativa sobre cumplimiento de deberes formales; que la misma ley declara tipificada la infracción en los casos de incumplimiento de las normas formales establecidas por la Dirección; y que los artículos 10 y 46 del Código Fiscal, en el marco de lo previsto en el artículo 4º, declararon la existencia de la infracción que se discute;

Que, a riesgo de incurrir en reiteración, ante la inseguridad que se evidencia en el recurso, se hace notar 1) que la ley permitía a Rentas exigir el cumplimiento de obligaciones formales; 2) que la misma ley tipificaba la infracción formal ante la inconducta frente a tales deberes; 3) que la misma ley declaraba la existencia de la infracción por el mero incumplimiento, y la procedencia de la sanción en forma automática ante la sola verificación de los hechos. Obvio es señalar que tal concesión legislativa de facultades al órgano fiscalizador no constituye una delegación de la competencia legislativa y que, además de la necesidad de dotar de un sistema operativo lógico a la Dirección General de Rentas, se corresponde con la naturaleza jurídica de las sanciones fiscales, meros accesorios disciplinarios en el derecho tributario, el cual está destinado a regular los tributos mencionados en el Título Primero del Libro Primero del Código Fiscal: impuestos y tasas retributivas de servicios;

Que la previsión legal, anticipando que la desobediencia a las formas que establezca Rentas constituirá infracción a los deberes formales, sólo valoriza la conducta de los contribuyentes respecto de actos jurídicos legítimos de la Administración; no violenta la disposición contenida en el artículo 68 inciso 12) de la Constitución Provincial, que se refiere a la facultad de dictar la legislación impositiva, y menos aun la contenida en el artículo 81 inciso 7), referida a la facultad del Poder Ejecutivo de recaudar las “rentas de la Provincia” y decretar su inversión con arreglo a las leyes;

Que, frente a la normativa señalada y el arsenal de doctrina traído por el recurrente, debe indicarse que se ha centrado mal la mira en la Resolución de Rentas, toda vez que es la misma ley la que otorga la facultad, tipifica la infracción y establece el procedimiento y, si al recurrente no le conforma la ley que anticipa la tipificación de la infracción dependiente de un requisito administrativo y faculta a la Dirección a la comprobación y aplicación automática de la sanción, debió atacar la Ley, no la Resolución. Si esa caracterización “a priori” de infracción que hace la ley constituye a juicio del recurrente una delegación de facultades, no es éste el ámbito adecuado para la discusión de tal aspecto que se refiere a la constitucionalidad de la norma legal;

Que no es exacto que en la Resolución nº 7/79, se haya tipificado infracción alguna. En la misma solamente se exigía el cumplimiento de cuestiones formales, en el marco previsto por la ley, la mención a que el hecho de transportar cereales sin el correspondiente Control de Cargas registrado constituía una infracción a los deberes formales, escrita entre paréntesis, no fue constitutiva de la infracción, no creó la tipicidad del hecho, solamente fue reiterativa o recordatoria de lo que disponía la ley;

Que, en este punto, cabe señalar que el recurrente no ha objetado las disposiciones del Decreto 2707/76, reglamentario de la Ley, que conforma la disposición de Rentas nº 7/79 en cuanto ésta reitera y complementa la Resolución nº 15/71 que preveía el caso en los artículos 3º, inciso d), 4º y sgtes., Decreto que, como en su anterior nº 101/72, establece la sanción aplicable;

Que el marco normativo entonces lo constituye la ley, que faculta a la Dirección a establecer la forma y modo de cumplir deberes formales; la misma ley, que considera infracción a los deberes formales el incumplimiento de lo que resuelva Rentas; la Resolución nº 7/79 en la que se fijan los deberes formales; y el Decreto nº 2707/76 que ratifica la disposición de Rentas y prevé‚ las sanciones correlativas por incumplimiento;

Que ello descalifica el supuesto agravio expresado, por no ser exacta la aseveración sobre que la Dirección cometió la ilegalidad de tipificar una infracción fiscal y, a su vez, enerva el valor que se ha querido asignar a la doctrina y jurisprudencia, en la que se confunden impuestos con sanciones y, a su vez, sanciones vinculadas con la omisión de pago de impuestos con la simple sanción por incumplimiento a los deberes formales, claramente prevista ante la inobservancia de normas rituales, objetiva y de aplicación automática por la mera constatación de los hechos (art. 46 del Código Fiscal- texto citado);

Que, respecto de lo expresado en el punto c), el recurrente se agravia por que en el cuarto “considerando” de la Resolución se expresa que los vehículos se demoraron por incumplimiento del Decreto nº 2707/96, lo que considera que no es real ya que el decreto establece multa para los transportistas que lleven granos sin el Control de Cargas de Cereales y en los camiones se llevaban los referidos controles;

Que, en realidad, menos que un agravio lo expresado constituye un argumento sólo en apariencia que, por su inclusión con ánimo evidente de abundar en el escrito contrariamente lo desmerece sin resistir el menor análisis. La registración es parte esencial del formulario, llevar el formulario sin la debida registración es lo mismo que llevarlo en blanco. Lo que parece querer legitimarse en la expresión del recurrente es que la obligación se cumple con la mera portación de un formulario, con o sin constancia o tramitación alguna, lo que constituye un absurdo. Sin perjuicio de ello, cabe destacar que en el artículo 15 de la referida Resolución se asigna validez al Control de Cargas por cuarenta y ocho (48) horas desde su registración, obviamente, no estando registrado no comenzó a tener validez. Asimismo, concordantemente en el artículo 21 se prevé‚ el procedimiento de registración y en el artículo 22, el control policial y las consecuencias (dadas en el presente caso) para los supuestos en que el Control de cargas no hubiera sido registrado, así como la responsabilidad solidaria del transportista si se ha omitido tal registración;

Que, si bien se ha tratado de explicitar la situación en el marco de la normativa aplicable, con el ánimo de traer la debida aclaración al contribuyente, desbrozando en el recurso y dada la insustancialidad de los agravios adicionales que se identificaron como a) y c), se advierte que en realidad la pretensión se basa en la supuesta inconstitucionalidad de la Resolución nº 7/79, por entender el recurrente que, en ésta se ha tipificado una infracción. En tal sentido, vale aclarar que los órganos administrativos no son competentes para declarar la inconstitucionalidad de alguna norma fiscal (artículo 21 del Código Fiscal t.o. 1995 y t.o. 1999).

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1º) Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la firma “...” a fs. 66/69 del expediente nº 7389/98 del registro de la Dirección General de Rentas, en cuanto al agravio por supuesta incongruencia de la resolución atacada y por desconocimiento de que la registración del Control de Cargas sea un hecho constitutivo de la infracción, confirmando en consecuencia la Resolución nº 36/98, dictada por dicha Dirección General a fs. 62/63. 2º) Declarar inadmisible la demanda de inconstitucionalidad planteada con fundamento en los agravios identificados como b) y d), referidos a la falta de legitimidad de la Resolución nº 36/98 de la Dirección General de Rentas. 3º) Téngase presente la denuncia de domicilio efectuada a fs. 76. 4º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.18. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2003 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Sanción de clausura. Deberes formales. Infracción a los deberes formales. Pena: pautas para su graduación. Reincidencia. Facturas: falta de emisión. Acta de constatación: eficacia probatoria. Funcionarios públicos: plena fe que merecen sus actuaciones. Testigos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Como consecuencia de una inspección en el domicilio del contribuyente, la inspección constató la “reiteración en la omisión de emitir comprobantes de ventas”, motivo por el cual la Dirección General de Rentas le aplicó sanción de clausura por tres días y multa por infracción a los deberes formales.

Contra dicho acto administrativo, la empresa presentó el recurso de apelación.

Indicó allí que la totalidad de sus ventas son registradas en los “controladores fiscales” autorizados y que, en procedimientos de la misma Dirección General de Rentas y de la AFIP, no se constataron hechos, aserciones, omisiones, simulaciones, ocultaciones o cualquier maniobra con el propósito de producir la evasión total o parcial de obligaciones fiscales.

Expresó que los siguientes agravios, sustanciales para su defensa, no fueron respondidos por la Dirección General de Rentas:

-que el Acta de Constatación había sido labrada con anterioridad a la constatación y solamente se completó con los datos del contribuyente sin una imputación concreta;

-que los testigos que suscribieron el Acta no acreditaron irregularidad alguna y solamente firmaron ante la negativa del encargado del local de recibirla;

-que es falso que el Acta de Constatación de cuenta de la reiteración en la omisión de la obligación de emitir comprobantes de ventas, porque la autoridad fiscal nunca había constatado este tipo de hechos con anterioridad, razón por la cual no puede calificarse como “reiterada” a la imputada omisión;

-que en la Resolución no se indican las circunstancias en las que se constataron los hechos, ya que no se señalan los nombres de los compradores, tipo de mercadería, etc.;

El Tribunal Administrativo de Apelación confirmó la sanción aplicada.

Para así decidir, sostuvo que el Acta, tal como lo señala Rentas, se labra en un formulario que contiene elementos pre-impresos, lo que en nada afecta su valor como acto jurídico administrativo en la medida en que no contenga inexactitudes, las que no se advierten en el expediente, sin entrar en este punto a juzgar si existe la contradicción planteada sobre si se emitían o no se emitían comprobantes, lo que nada tiene que ver con la forma de confección del Acta sino con el ajuste de los hechos a la realidad expresada en la misma.

Indica el Tribunal que, al sólo efecto de asegurarse que los testigos tuvieron en claro sobre qué hechos habían testificado, se pidió la concurrencia de los mismos, sin que lo expresado altere en nada el contenido del Acta y sin que tal convocatoria constituya prueba alguna. Añade que no existió un error de redacción que pueda crear dudas entre el contenido del Acta y la realidad a la que se refirieron los testigos. A pesar de que el texto del Acta es unívoco y la crítica efectuada en el recurso no encuentra asidero alguno en las expresiones vertidas en el Acta, era de rigor evitar la posibilidad de que los testigos hubieran firmado sin plena conciencia de lo que testificaban.

Destaca que la Dirección General de Rentas no ha acusado “reincidencia” (agravante de una condena penal), sino que en el Acta y en la Resolución se hace notar la “reiteración” (repetición, insistencia), vocablos que no significan lo mismo. La reiteración obvia la posibilidad de error, conformándose lo que se podría denominar “falta continuada”. Una sola omisión en la obligación de emitir comprobante de venta resulta suficiente para ameritar la sanción (artículo 31 inciso 4º del Código Fiscal referido).

Por otra parte, la constancia en la repetición de la falta, además de hacer indudable la existencia de la infracción, hace a la gravedad de la misma y constituye un elemento de evaluación para aplicar o no la clausura prevista en el artículo 61 del mismo Código y, en su caso, para graduar el tiempo de la misma.

Resalta que la omisión constatada no se desacredita con las declaraciones juradas, balance y libro IVA, ya que, precisamente las omisiones en la emisión de comprobantes de ventas se corresponden con ventas que no se contabilizan, registran ni declaran, por lo que la prueba ofrecida y producida resulta improcedente;

Respecto a que no se indican los nombres de los compradores ni la mercadería adquirida en las operaciones por las que no emitió comprobantes de ventas, manifiesta que -sin perjuicio del respeto que le merece al Tribunal la doctrina judicial aportada- es absolutamente inconducente toda vez que la falta estuvo constituida por la omisión de emitir comprobantes de ventas, hecho objetivo prescindente de montos, naturaleza de los elementos vendidos o identidad de los compradores. El art. 31, inc. 4º, de nuestro Código Fiscal tipifica como infracción formal la falta de emisión de comprobantes que permitan apreciar la base imponible, por lo que lo expresado en el Acta y en la Resolución es absolutamente suficiente: la mera comprobación de la omisión constituye causal de aplicación de sanción.

Especifica que las características de tales operaciones y en muchos casos la responsabilidad consciente del comprador, hacen prácticamente imposible un control basado en actuaciones sumariales en las que se analicen todas las circunstancias que pretende el recurrente, facilitándose la competencia desleal y la defraudación fiscal, sin contar con la posibilidad de que, en casos, hasta podría existir apropiación indebida por parte de comerciantes del impuesto nacional que paga el comprador.

El Código Fiscal establece que, tratándose de relaciones de derecho público en las que intervienen funcionarios públicos en actos administrativos que merecen fe como tales, la mera comprobación de la omisión es causa suficiente para sancionar al comerciante incumplidor. Por lo tanto, comprobaciones como las que se han realizado en autos son más que suficientes para aplicar una sanción disciplinaria, sin que sean meritorias doctrinas más propias del derecho común o que se correspondan con otra legislación fiscal.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 10.431/2001 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 1.308/01 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 24 días del mes de abril del año dos mil tres, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -régimen Convenio Multilateral- “…”, inscripción nº …, en el expediente nº 10.431/2001 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 1.308/01 del Registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 941/2001 (fs. 74/75) por la cual la Dirección General de Rentas le aplicó sanción de clausura por tres días y multa por infracción a los deberes formales, realizándose el siguiente análisis:

El 3 de agosto de 2001 se realizó una inspección en el domicilio del contribuyente (fs. 5), habiéndose labrado un acta en la que se asentó que se había constatado “reiteración en la omisión de emitir comprobantes de ventas”.

En dicha acta se dejó constancia que la firman dos personas en carácter de “testigo presencial” y que además, “ante la negativa del Sr. encargado de recibir el presente acta debido a que manifiesta no estar autorizado, certifican la entrega de copia de la presente.”.

El 13 de agosto de 2001 la firma informó que la totalidad de sus ventas son registradas en los “controladores fiscales” autorizados y que en procedimientos de la misma Dirección y de la AFIP no se constataron infracciones; acompañó copia de sus declaraciones juradas correspondientes a los períodos 8/2000 a 6/2001, señalando que se confeccionaron de acuerdo a los registros del libro IVA del que también presenta copia, como así del balance correspondiente al año 2000. Ofreció la verificación de dicha documentación y de cualquier otra y la constatación de que todo su personal está registrado.

A fs. 74/75 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución apelada, nº 941/2001, aplicando las sanciones previstas en el Código Fiscal por la omisión reiterada de emitir facturas de ventas, considerando comprobado que se había cometido la infracción prevista en el artículo 31 inciso 4º del Código Fiscal (t.o. 99) y que el descargo de la empresa fue presentado fuera del plazo legal.

Contra la Resolución de Rentas, a fs. 78/121 la empresa presentó el recurso de apelación que autoriza el artículo 61 inciso 4º del Código Fiscal (t.o. 99).

Por Resolución nº 1079/2001, a fs. 168 la Dirección admitió el recurso y a fs. 170/172 agregó el memorial que prevé el artículo 85 del mismo Código.

En su recurso “…” reiteró que la totalidad de sus ventas son registradas en los “controladores fiscales” autorizados y que en procedimientos de la misma Dirección y de la AFIP no se constataron hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o cualquier maniobra con el propósito de producir la evasión total o parcial de obligaciones fiscales; y expresó los siguientes agravios:

-que el Acta de Constatación se elaboró con anterioridad, con el fundamento y solamente se completó con los datos del contribuyente sin una imputación concreta;

-que los testigos que suscribieron el Acta no acreditaron alguna irregularidad y solamente firmaron ante la negativa del encargado del local de recibirla;

-que es falso que el Acta de Constatación notifique sobre la reiteración en la omisión de la obligación de emitir comprobantes de ventas, porque con anterioridad la autoridad fiscal nunca constató este tipo de hechos que por ello no puede calificarse de reiterado;

-transcribe el inciso 4º del artículo 31 del Código Fiscal de aplicación y considera que no existió

Omisión de emitir comprobantes de ventas de acuerdo con ese texto;

-sostiene que la empresa cumple estrictamente con lo establecido en ese artículo, lo que acreditaría con las fotocopias presentadas de balance, declaraciones juradas de Ingresos Brutos y del libro IVA;

-que en la Resolución no se indican las circunstancias en las que se constataron los hechos, ya que no se señalan los nombres de los compradores, tipo de mercadería, etc.;

-Al respecto, los miembros del Tribunal;

CONSIDERAN:

PRIMER AGRAVIO:

- Que el Acta, tal como lo señala Rentas, se labra en un formulario que contiene elementos pre-impresos, lo que en nada afecta su valor como acto jurídico administrativo en la medida en que no contenga inexactitudes, las que no se advierten a fs. 5, sin entrar en este punto a juzgar si existe la contradicción planteada sobre si se emitían o no se emitían comprobantes, lo que nada tiene que ver con la forma de confección del Acta sino con el ajuste de los hechos a la realidad expresada en la misma;

SEGUNDO AGRAVIO:

-Que, al sólo efecto de asegurarse el Tribunal que los testigos tuvieron en claro sobre qué hechos habían testificado, se pidió la concurrencia de los mismos, sin que lo expresado altere en nada el contenido del Acta y sin que tal convocatoria constituya prueba alguna, el Tribunal se aseguró que no existió un error de redacción que podría hacer dudar sobre que la redacción del Acta no coincida con la realidad a la que se refirieron los testigos. A pesar de que el texto es unívoco y la crítica efectuada en el recurso no encuentra asidero alguno en las expresiones vertidas en el Acta, era de rigor evitar la posibilidad de que los testigos hubieran firmado sin plena conciencia de lo que testificaban. La medida para mejor proveer garantiza la falta de discrecionalidad y confirma, sin agregar nada, lo que dice textualmente el Acta;

TERCER AGRAVIO:

-Que la Dirección no ha acusado “reincidencia” (agravante de una condena penal por haber sido el imputado condenado en causa análoga), que fundamentaría la queja sobre que la empresa no tiene antecedentes de tal infracción, sino que en el Acta y en la Resolución se hace notar la “reiteración” (repetición, insistencia), vocablos que no significan lo mismo ni gramaticalmente ni técnicamente en el derecho penal. La reiteración obvia la posibilidad de error, conformándose lo que se podría denominar “falta continuada” que, por tal circunstancia, sin que sea necesaria para tipificar el hecho reprochable, lo pone de tal manera en evidencia que resulta indiscutible. Sin perjuicio de tal aclaración, que de por sí descalifica el agravio, cabe reiterar que una sola omisión en la obligación de emitir comprobante de venta resulta suficiente para ameritar la sanción (artículo 31 inciso 4º del Código Fiscal referido).

Por otra parte, la constancia en la repetición de la falta, además de hacer indudable la existencia de la infracción, hace a la gravedad de la misma y constituye un elemento de evaluación para aplicar o no la clausura prevista en el artículo 61 del mismo Código y, en su caso, para graduar el tiempo de la misma.

CUARTO AGRAVIO:

Que en realidad este agravio no se constituye como tal ya que expresa algo absolutamente inadmisible. La empresa dice que la falta de emitir comprobantes de ventas no encuadra en la norma que prevé precisamente como infracción la falta de emitir comprobantes de ventas, lo que exime de realizar cualquier análisis.

QUINTO AGRAVIO:

Que la omisión constatada no se desacredita con las declaraciones juradas, balance y libro IVA, ya que, precisamente las omisiones en la emisión de comprobantes de ventas se corresponden con ventas que no se contabilizan, registran ni declaran, por lo que la prueba ofrecida y producida resulta improcedente;

SEXTO AGRAVIO:

Que la queja sobre que en la Resolución no se indican los nombres de los compradores, mercadería adquirida, etc., por las operaciones por las que no emitió comprobantes de ventas, sin perjuicio del respeto que nos merece la doctrina judicial aportada, es absolutamente inconducente toda vez que la falta estuvo constituida por la omisión de emitir comprobantes de ventas, hecho objetivo prescindente de montos, naturaleza de los elementos vendidos o identidad de los compradores. La posibilidad de defensa no se encuentra comprometida ya que ninguno de tales datos tiene interés ni le serviría al responsable para enervar los efectos fiscales de la omisión, ya que el comprobante de venta debe ser emitido en todo caso, sea quien sea el comprador, el elemento vendido y el precio cobrado.

El artículo 31 inciso 4º de nuestro Código Fiscal, tipifica como infracción formal la falta de emisión de comprobantes que permitan apreciar la base imponible, por lo que lo expresado en el Acta y en la Resolución es absolutamente suficiente: la mera comprobación de la omisión constituye causal de aplicación de sanción. Sin perjuicio de ello, es de señalar que:

La falta de emisión de comprobantes de ventas es la forma típica de evadir impuestos (nacionales y provincial), ya que se realizan operaciones que se han denominado “en negro”, ocultando operaciones y, como consecuencia, la verdadera magnitud de las bases imponibles respectivas;

Las características de tales operaciones y en muchos casos la responsabilidad consciente del comprador, hacen prácticamente imposible un control basado en actuaciones sumariales en las que se analicen todas las circunstancias que pretende el recurrente, facilitándose la competencia desleal y la defraudación fiscal, sin contar con la posibilidad de que, en casos, hasta podría existir apropiación indebida por parte de comerciantes, del impuesto nacional que paga el comprador.

Ello determina que nuestro Código, considerando que se trata de relaciones de derecho público, en las que intervienen funcionarios públicos, en actos administrativos que merecen fe como tales, considere que la mera comprobación de dicha omisión es causal suficiente para sancionar al comerciante incumplidor.

Por lo tanto, comprobaciones como las que se han realizado en autos son más que suficientes para aplicar una sanción disciplinaria, sin que sean meritorias doctrinas más propias del derecho común o que se correspondan con otra legislación fiscal;

Que las expresiones de la empresa, por insustanciales, más bien se corresponden con la intención de demorar el proceso que con una real expresión de agravios. En tal sentido, es inadmisible por absurda la pretensión de comprobar que no existió omisión de emitir comprobantes, presentando los registros hechos en relación con los comprobantes que se emitieron; así como de asegurar que el hecho de registrarse los comprobantes que sí se emiten, hace que el comportamiento de la empresa no encuadre en la previsión de la ley, referida a los comprobantes que no se emiten;

Que los agravios analizados no se dirigen a cuestionar punto por punto las consideraciones vertidas en la Resolución apelada, sino a desautorizar el procedimiento, la forma de confección del Acta de Infracción, supuesta insuficiencia en la constancia suscripta por los testigos, y de la argumentación jurídica, constituyéndose en un planteo de nulidad, aunque sin entidad para enervar el valor del decisorio recurrido;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Rechazar el recurso de apelación que conlleva el de nulidad, interpuesto a fs. 78/120 del expediente nº 10431/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 1308/01 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos - Régimen Convenio Multilateral “...”, inscripción nº …, confirmando en consecuencia la Resolución de la Dirección General de Rentas nº 941/2001 (fs. 74/75).

2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.19. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por omisión. Culpa leve. Estado de necesidad justificante. Multa por omisión: graduación. Intereses resarcitorios: diferencia con la sanción de multa.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas determinó de oficio el Impuesto Inmobiliario Adicional adeudado por la firma por determinados períodos del año 1995 hasta el año 1999 inclusive, y aplicó una multa por omisión, equivalente al quince por ciento (15 %) del gravamen omitido.

La empresa pagó la deuda por capital e intereses y presentó recurso de reconsideración por la multa impuesta.

La Dirección dictó la Resolución Interna Nº 2018/2000, no haciendo lugar al recurso y ratificando la sanción aplicada, decisión contra la cual se alzó el contribuyente por la vía del recurso de apelación.

Entre sus agravios, la empresa destaca que no había regularizado su situación por dificultades financieras que le impedían comprometerse en un plan de facilidades de pago; menciona la recesión económica general; la incobrabilidad de trabajos; el fracaso de un emprendimiento industrial; el fallecimiento de un socio con liquidación a los herederos y la caída de ingresos provenientes de arrendamiento de propiedades rurales, a consecuencia de la baja de los precios de la producción primaria y las inundaciones. También expresa que ha dispuesto la venta de una propiedad rural, remanente de la distribución con los sucesores, para equilibrar sus finanzas.

Por ello, la recurrente entiende que no ha existido una conducta sancionable, por lo que la multa se tornaría injusta; reconoce la existencia de mora en el pago pero considera que ella se cubre con los intereses resarcitorios pagados. Denuncia que no se ha tenido en cuenta la prueba ofrecida (documentación y registros que avalan los dichos sobre problemas financieros) ni evaluado la producida (certificado por inundación de un campo arrendado en el Departamento Maracó).

La parte recurrente solicita el encuadramiento de su caso en las disposiciones del artículo 53 del Código Fiscal, que prevé la remisión total o parcial de la multa por omisión en los casos de culpa leve, agraviándose porque el Fisco consideró que no corresponde eximición en un caso como el presente en que no se verifica espontaneidad sino que el pago se logra a consecuencia de acciones iniciadas por la Dirección, y también porque que las dificultades financieras se invocaron después de los requerimientos efectuados; al respecto, hace notar que se trata de un impuesto conocido por la Dirección, que no requiere demostración accesoria alguna. Adicionalmente menciona la circunstancia de que para gravar o disponer de algún inmueble se requiere la certificación de libre de deudas, lo que asegura el pago, por lo que considera inexacto lo manifestado por Rentas sobre que el pago no se hubiera conseguido sin el reclamo realizado.

Manifiesta el Tribunal que todo el caso se centra en la aplicación de los artículos 48 y 53 del Código Fiscal, respecto de la multa cuestionada, sin perjuicio de señalar que el pago de intereses resarcitorios (art. 45 del Código Fiscal) no puede confundirse con la multa por omisión, de naturaleza punitiva.

Está acreditado, sin lugar a dudas, la existencia de las omisiones, por lo que corresponde analizar la conducta de la responsable, si actuó exteriorizando una conducta culpable o no; en el caso de existencia de culpa, qué graduación corresponde hacer de esa culpabilidad para determinar si procede aplicar una multa; y, en el supuesto afirmativo, si el porcentual de la multa impuesta fue razonable.

Expresa el Tribunal que conviene aclarar que jurídicamente la culpa se configura por un obrar en el que se hace más de lo prudente o se hace menos de lo requerido.

Excluido el supuesto de error, resulta obvio que la falta de pago a su vencimiento sin presentación alguna tipifica una actitud culpable, leve o grave según los casos, pero culpable.

La existencia de culpa conlleva la necesidad de una evaluación en la que, primeramente, debe determinarse si el caso es de una levedad tal que no merece ningún reproche y luego, si debe sancionarse, cuál ha sido el grado de culpabilidad, a fin de regular la multa entre un quince por ciento y un cien por ciento de las sumas omitidas.

El quince por ciento es el mínimo legal. Le restaba a considerar al Tribual si fue ajustada a derecho la apreciación de la Dirección.

Los antecedentes relatados referencian trece omisiones de pago, así como el desconocimiento absoluto de tres comunicaciones formales.

En estas condiciones, el Tribunal encuentra razonable la multa graduada en su mínimo legal, luego de múltiples omisiones y de tres comunicaciones sin respuesta, razón por la que desestimó el recurso de apelación interpuesto.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 y Título Décimo del Libro Primero del Código Fiscal -t.o. 1999), expediente nº 11.532/2000 del registro del Gobierno de la Provincia - Iniciador: Ministerio de Hacienda y Finanzas - Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintiocho días del mes de mayo del año dos mil uno, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y Título Décimo del Libro Primero del Código Fiscal, t.o. 1999, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto Inmobiliario Adicional “…”, inscripción nº …, en el expediente nº 11.532/2000 del registro del Gobierno de la Provincia, iniciado por el Ministerio de Hacienda y Finanzas - Dirección General de Rentas - realizándose el siguiente análisis:

A fs. 2 del referido expediente, consta que el 12 de noviembre de 1997 la Dirección General de Rentas intimó a la firma “…” el pago del Impuesto Inmobiliario Adicional adeudado: una cuota del año 1995, el año 1996 completo (tres vencimientos) y una cuota del año 1997.

El 18 de noviembre de 1998, agregando la deuda por el resto del año 1997, la Dirección le envió a la firma responsable una invitación a regularizar su situación fiscal en el marco de la Ley 1803, con reducción de intereses y multa, y facilidades de pago.

Nuevamente, el 8 de noviembre de 1999, agregando ahora la deuda por el año 1998 se le reiteró a la responsable la invitación para regularizar, con reducción de intereses y multa, y facilidades de pago, en el marco de la ley 1803 modificada por la Ley 1851.

Una vez vencido el plazo de la Ley 1851, de Regularización de Deudas de Gravámenes Provinciales, sin que hubiera mediado respuesta alguna de la deudora a las tres comunicaciones, la Dirección dictó la Resolución nº 493/2000 (fs. 12), determinando la deuda hasta el año 1999 inclusive y aplicando multa por omisión, equivalente al quince por ciento (15 %) del gravamen omitido y concediendo plazo perentorio para el pago bajo apercibimiento de accionar judicialmente.

El día cuatro de mayo del año dos mil, a fs. 17/19, la empresa presentó recurso de reconsideración de la multa impuesta y solicitando una espera para el pago, realizó descargos y ofreció prueba.

Conforme actuaciones obrantes a fs. 29/32, la empresa pagó la deuda por capital e intereses, quedando solamente la multa pendiente de la resolución del recurso de reconsideración.

A fs. 33, la Dirección dictó la Resolución nº 2018/2000, no haciendo lugar al recurso y ratificando la sanción aplicada.

A fs. 39/42 obra recurso de apelación, que fue admitido a fs. 56 elevándose las actuaciones con el escrito de contestación que establece el artículo 85 del Código Fiscal.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que el recurso se refiere únicamente a la multa por omisión de impuesto, aplicada por Rentas en su Resolución de fs. 12/13, graduada en el quince por ciento (15 %) de la suma omitida;

Que en su recurso, la empresa se agravia por entender que en la Resolución que rechaza el recurso de reconsideración no se han atendido todos los argumentos expresados en el mismo. Reitera expresamente: que no había regularizado su situación por dificultades financieras que le impedían comprometerse en un plan de facilidades de pago; menciona la recesión económica general; la incobrabilidad de trabajos; el fracaso de un emprendimiento industrial; el fallecimiento de un socio con liquidación a los herederos; y la caída de ingresos provenientes de arrendamiento de propiedades rurales, a consecuencia de la baja de los precios de la producción primaria y las inundaciones. También, reiterando lo expresado en el recurso de reconsideración expresa que ha dispuesto la venta de una propiedad rural, remanente de la distribución con los sucesores, para equilibrar sus finanzas;

Que la recurrente entiende que no ha existido una conducta sancionable, por lo que la multa se tornaría injusta; reconoce la existencia de mora en el pago pero considera que ella se cubre con los intereses resarcitorios pagados;

Que asimismo se agravia porque entiende que no se ha tenido en cuenta la prueba ofrecida (documentación y registros que avalan los dichos sobre problemas financieros) ni evaluado la producida (certificado sobre que … ha sido damnificado por inundación de un campo arrendado en el Departamento Maracó);

Que la recurrente encuadra el caso en las disposiciones del artículo 53 del Código Fiscal, que prevén la remisión total o parcial de la multa por omisión en los casos de culpa leve, agraviándose porque la Dirección consideró que no corresponde eximición en un caso como el presente en que no se verifica espontaneidad sino que el pago se logra a consecuencia de acciones iniciadas por la Dirección, y también porque la Dirección señala que las dificultades financieras se invocaron después de los requerimientos efectuados; al respecto, hace notar que se trata de un impuesto conocido por la Dirección, que no requiere demostración accesoria alguna. Adicionalmente menciona la circunstancia de que para gravar o disponer de algún inmueble se requiere la certificación de libre de deudas, lo que asegura el pago, por lo que considera inexacto lo manifestado por Rentas sobre que el pago no se hubiera conseguido sin el reclamo realizado;

Que, por último, menciona la posible desigualdad entre su caso y el de los contribuyentes incluidos en la lista de morosos, considera probado lo relativo a sus dificultades financieras y las soluciones buscadas y considera injusto que no se tengan en cuenta solamente por haber sido expresadas extemporáneamente;

Que todo el caso se centra en la aplicabilidad, y en la aplicación hecha de lo establecido en los artículos 48 y 53 del Código Fiscal, respecto de la multa cuestionada, sin perjuicio de señalar que el pago de intereses resarcitorios (art. 45 del Código Fiscal) no puede confundirse con la multa por omisión, de naturaleza punitiva;

Que, del texto expreso de los referidos artículos 48 y 53, en cuanto interesa al caso, surge con claridad que la multa corresponde por el incumplimiento culpable total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento; que la regulación de la misma ser del 15 % al 100 %; y que, cuando se trate de culpa leve, la multa puede ser remitida total o parcialmente;

Que, en consecuencia, acreditado sin lugar a dudas la existencia de las omisiones, corresponde analizar la conducta de la responsable, si actuó exteriorizando una conducta culpable o no; en el caso de existencia de culpa, qué graduación corresponde hacer de esa culpabilidad para determinar si procede aplicar una multa; y, en el supuesto afirmativo, si el porcentual de la multa impuesta fue razonable;

Que conviene aclarar que jurídicamente la culpa se configura por un obrar en el que se hace más de lo prudente o se hace menos de lo requerido. Excluido el supuesto de error, resulta obvio que la falta de pago a su vencimiento sin presentación alguna tipifica una actitud culpable, leve o grave según los casos, pero culpable;

Que, ante la existencia de culpa, surge claramente la necesidad de una evaluación en la que, primeramente, debe determinarse si el caso es de una levedad tal que no merece ninguna sanción, y luego, si debe sancionarse, cuál ha sido el grado de culpabilidad a fin de regular la multa entre un quince por ciento y un cien por ciento de las sumas omitidas;

Que la Dirección graduó la sanción, en el quince por ciento, es decir, en el mínimo legal, de manera que solamente resta considerar si fue ajustada a derecho la apreciación de la Dirección sobre que en el caso no se daba el supuesto de culpa tan leve que deba caer incluso esa sanción mínima;

Que en las actuaciones no se ha puesto en duda la veracidad de lo manifestado por la recurrente sobre la existencia de sus dificultades financieras y sobre la forma en que las ha sobrellevado, por lo que se tendrá por cierto lo manifestado por la empresa y por innecesaria la prueba;

Que, tal como se acredita en las actuaciones, hubo una secuencia de hechos que darán la pauta necesaria para definir la situación:

- En un primer control la Dirección comprobó que la empresa no había pagado a su vencimiento el impuesto inmobiliario adicional; la última cuota del año 1995, ninguna de las tres cuotas del año 1996 y primera de 1997, por lo cual intimó el pago el 12 de noviembre de 1997, dos años después del primer vencimiento (fs. 2);

- No habiendo obtenido respuesta alguna de la empresa y habiéndose acumulado dos incumplimientos más, en un segundo procedimiento el 18 de noviembre de 1998 (fs. 4), tres años después del primer vencimiento omitido, la Dirección invitó a la empresa a acogerse a los beneficios de la Ley 1803, lo que tampoco mereció respuesta de la responsable;

En una tercera actuación, el 8 de noviembre de 1999 (fs. 9), a cuatro años de la primera omisión y habiéndose acumulado entonces tres incumplimientos más, la Dirección volvió a invitar a la deudora a regularizar su situación en el marco de la Ley 1851, con la misma suerte de las comunicaciones anteriores: el silencio de la empresa;

Recién se conmovió la empresa el cuatro de mayo de 2000 (fs. 17) cuando, sumando tres omisiones más, se la intimó mediante Resolución formal determinativa bajo apercibimiento de iniciar el cobro por vía judicial;

Que los antecedentes relatados no hablan precisamente de una culpa leve, sino de trece omisiones de pago y del desconocimiento absoluto de tres comunicaciones formales;

Que no debe confundirse la causa del incumplimiento con la conducta asumida frente a la obligación. Admitida la causa, se encuentra razonable la multa aplicada en el mínimo legal; pero no es posible admitir que esa causa se invoque para liberar totalmente de culpa, luego de múltiples omisiones y de tres comunicaciones sin respuesta.

Que la Dirección contestó adecuadamente los argumentos del recurso de reconsideración, por cuanto todos se refieren a la pretensión de justificar la omisión por razones de dificultades financieras, habiéndose dedicado los últimos “considerandos” de la Resolución, a fs. 34, a recordar las normas legales y a señalar que los problemas financieros no son causa exculpatoria en casos como el presente de reiterados incumplimientos y de haber tenido que realizar acciones administrativas para lograr el pago;

Que, en tal sentido, no es inexacto lo expresado por Rentas sobre que el pago no se hubiera conseguido sin la actuación oportuna, porque las deudas prescriben;

Que, en cambio si es inexacto e inapropiado lo manifestado por la recurrente sobre que se trata de un impuesto “inescapable” ya que el gravamen surge de una sumatoria de valores que dependen de declaraciones juradas que deben hacer los contribuyentes (por ejemplo, introducción de mejoras) y, además, puede “escapar” al pago quien no cumple más allá del límite de la prescripción; por otra parte, la mención de la recurrente es inapropiada al caso, ya que se trata de analizar si no cumplir con las obligaciones tributarias puede constituir o no hechos impunes, y no el esfuerzo que debe hacer la Dirección para calcular o cobrar los gravámenes;

Que tales consideraciones llevan a la conclusión que la sanción mínima es razonable, es adecuada a la situación y al derecho, y que, por el contrario, la liberación sería contraria a la ley no habiendo obrado la empresa con una culpa leve excepcional;

Que habiendo llegado a tal convencimiento, resulta conveniente puntualizar al contribuyente algunos conceptos que evidentemente no ha tenido en cuenta al quejarse del tratamiento fiscal y asegurar que su conducta no es reprochable (fs. 41, primer párrafo);

Que los tributos, como el que nos ocupa, son una consecuencia de la existencia misma del estado de derecho; al constituirse el Estado, tanto Provincial como Nacional, constitucionalmente se establecen reglas de conducta que permiten la convivencia en sociedad y, así como se generan obligaciones irrenunciables a cargo de los Gobiernos, se prevén los recursos con que habrán de atenderse los gastos consecuentes, lo que constituye la fuente constitucional del derecho tributario (artículos 4º y 75 inciso 2º de la Constitución Nacional y artículos 43 y 68 inciso 12 de la Constitución Provincial);

Que en el marco de una valoración político - social de la conducta humana, se aprecia sin mayor esfuerzo que los ciudadanos deben actuar de manera que las previsiones constitucionales y concordantes previsiones presupuestarias sean de posible realización, lo que solamente se logra con el cumplimiento adecuado y oportuno de las cargas fiscales; el no pago o el pago extemporáneo perjudica el sistema en cuanto a sus previsiones y posibilidades de realizaciones, es costoso y ajeno al principio de solidaridad social, toda vez que toda la sociedad debe hacerse cargo de los costos de administración;

Que la empresa, que confunde la causa de su incumplimiento económico con la causa de su conducta rebelde, y que entiende que es fácil la percepción de este gravamen, no advierte seguramente que gran parte del mismo recurso devengado en los años 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999, pagado recién (fs. 30), el 12 de junio del año 2000, debió invertirlo la Administración en este mismo trámite, pura y exclusivamente originado por su incumplimiento;

Que, por otra parte, la observación de Rentas sobre la extemporaneidad de su invocada situación financiera no constituye una cuestión meramente ritual invocada para desvirtuar la presentación de la empresa. Se trata de una valoración de conducta en el marco de lo expresado anteriormente; no constituye la misma figura jurídica el acercamiento espontáneo y oportuno del contribuyente con problemas, que permite buscar soluciones dentro de la actividad regular de la Administración, conociendo la situación, que una posición de franca rebeldía constitutiva de una situación de incertidumbre que, en el mejor de los casos, conduce a un proceso de enfrentamiento de intereses y a una actuación de naturaleza contenciosa y, en el peor de los casos, conduce a la prescripción del derecho de la Provincia a rectificar declaraciones y aplicar sanciones o a la prescripción de su derecho a accionar por su crédito (artículo 135 del Código Fiscal t.o. 1999).

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Desestimar el recurso de apelación interpuesto a fs. 39/42 del expediente nº 11.532/2000 del registro del Gobierno de la Provincia, iniciado por el Ministerio de Hacienda y Finanzas -Dirección General de Rentas-, confirmando en consecuencia la sanción impuesta en la Resolución nº 493/2000 de la referida Dirección.

2º) Intimar al contribuyente del impuesto inmobiliario adicional “…”, inscripción nº … a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia haga efectivo el pago de la multa que se confirma, más los intereses que correspondan.

3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.20. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Actualización de las deudas. Intereses resarcitorios: tasa que resulta de aplicación. Intereses resarcitorios: límite de la tasa. Intereses resarcitorios: tasa fija y tasa variable. Multa por omisión: estado de necesidad rechazado. Presentación espontánea: requisitos para la condonación de sanciones. Principio de igualdad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

A consecuencia de una inspección ordenada por la Dirección General de Rentas, se realizó una verificación impositiva a la contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos por el período comprendido entre enero de 1985 y diciembre de 1990 inclusive, habiéndose determinado sobre base cierta que pagó el gravamen en menos de lo que correspondía por los períodos verificados, hasta el octavo anticipo por el año 1990.

La empresa presentó recurso de reconsideración que, denegado, dio lugar a la apelación ante el Tribunal Administrativo.

Los agravios expresados en su recurso se limitan a la liquidación de intereses y a la multa por omisión aplicada.

En tal sentido, la responsable señaló que la Dirección General de Rentas había desconocido la realidad económica del país, aplicando tasas de interés propias de épocas inflacionarias y solicitó que se apliquen sobre las sumas adeudadas los intereses vigentes al momento de la determinación impositiva y no los vigentes a la fecha en que se devengaron las deudas.

Frente a ello, la Dirección General de Rentas responde que aplicó correctamente las disposiciones del artículo 35 de Código Fiscal, esto es, por los períodos por los cuales no corresponde actualización, la tasa fijada por la Subsecretaría de Hacienda, y por los períodos por lo que correspondió actualizar, sobre los montos resultantes, el 1% mensual computado de acuerdo con la preceptiva legal. Aclara que los intereses aplicados fueron los vigentes a la fecha de la determinación, ya que se fijaron por Disposición Nº 3/91 de la Subsecretaría de Hacienda.

El Tribunal Administrativo de Apelación confirma parcialmente la resolución recurrida.

Para así decidir, indica que en la planilla anexa a la resolución del organismo fiscal se evidencia que se han cumplido los requisitos establecidos en las pertinentes normas del Código Fiscal.

Sin embargo, advierte que en los dos primeros períodos (bimestres 1 y 2 del año 1985) liquidados, vencidos el 30 de abril y el 17 de junio de 1985, se calculó el interés fijo a la tasa vigente en esos momentos y no como se hizo en el resto de la planilla, por la tasa que regía a la fecha de la determinación, sin dar motivos que avalen tal procedimiento, asistiendo razón al recurrente en su queja en tal sentido y por esas dos deudas únicamente.

Respecto a la multa por omisión, dice el Tribunal que ella corresponde a las circunstancias de hecho y su regulación es ajustada a criterios de razonabilidad. Agrega que la aplicación del Decreto N° 713/91 que permite las presentaciones espontáneas con eximición de sanciones no es de aplicación al caso, no siendo tampoco oportuno el análisis de su constitucionalidad no obstante las acotaciones realizadas a título informativo. Ello sin perjuicio de la rectificación del monto, en concordancia con la modificación de la liquidación de intereses.

Finalmente, en lo atinente al principio de igualdad que la apelante supone violado por la discriminación que realiza el Decreto N° 713/91, el Tribunal rechaza el argumento sosteniendo que la ley respeta la igualdad de los iguales y no son iguales quienes regularizan voluntariamente su situación respecto de quienes no han cumplido sistemáticamente sus obligaciones y sólo lo hacen compulsados por las circunstancias.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 Decreto nº 949/84). Expediente nº 09795/90 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital la Provincia de La Pampa a los 20 días del mes marzo de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84 se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la firma “…” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, en el expediente 09795/90 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición:

A consecuencia de una inspección ordenada por la Dirección General de Rentas, el 8 de noviembre de 1990 se realizó una verificación impositiva a la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “....” por el período comprendido entre enero de 1985 y diciembre de 1990 inclusive (fs. 1/9), habiéndose determinado sobre base cierta que el contribuyente pagó el gravamen en menos de lo que correspondía por los períodos verificados, hasta el octavo anticipo por el año 1990 (fs. 22/24).

A fs. 20/25 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 136/91 por la cual realizó determinación impositiva de oficio (artículo 1º y anexo A), fijó el monto de actualización y de intereses por la deuda, al 1º de abril de 1991 (artículo 2º y anexo B), y aplicó multa por omisión de impuesto que reguló en el 40% del gravamen omitido actualizado (artículo 4º). En la Resolución se invoca el resultado de la inspección y las normas contenidas en los artículos 8, 9, 31, 32, 35, 37 y 58 y en el Título Décimo del Libro Primero del Código Fiscal.

A fs. 27 la responsable presentó recurso de reconsideración que fue denegado por Resolución nº 181/91, recaída a fs. 30.

A fs. 35/39 se presentó recurso de apelación, que fue concedido a fs. 40 por la Dirección General de Rentas mediante Resolución nº 1095/91, habiéndose incorporado a fs. 42/45 el memorial previsto en el artículo 65 del Código Fiscal.

Los agravios expresados en el recurso se refieren a la liquidación de intereses y a la multa por omisión aplicada, pudiendo considerarse separadamente ambas cuestiones a fin de una mayor claridad expositiva:

Intereses: en su recurso de reconsideración, la responsable había señalado que en la Resolución nº 136/91 se desconoció la realidad económica del país habiéndose aplicado tasas de interés propias de épocas inflacionarias, solicitando que se apliquen sobre las sumas adeudadas los intereses vigentes al momento de la determinación impositiva y no los vigentes a la fecha en que se devengaron las deudas.

En la Resolución nº 181/91 la Dirección General de Rentas contestó que había aplicado la norma taxativa del artículo 35 del Código Fiscal, agregado una apreciación sobre el propósito de los intereses que procuran un resarcimiento por el transcurso del tiempo y la desvalorización monetaria.

Se agravia la apelante porque se rechazó su recurso en tal sentido, señalando que se confunden conceptos ya que el resarcimiento por el envilecimiento de la moneda se corresponde con la actualización legislada en el artículo 54 y siguientes y concordantes del Código Fiscal, en tanto que el fundamento de su recurso se refiere a la indebida aplicación de tasas impropias de la realidad económica actual y que no surgen del artículo 35 invocado. Recuerda que dicho artículo indica que durante los plazos por los que no corresponde con la actualización se debe aplicar un interés que fijará la Subsecretaría de Hacienda, el que no podrá exceder del 50% de los intereses que fije el Banco de La Pampa para operaciones de descuento de documentos comerciales, en tanto que en el anexo B de la Resolución nº 136/91 se aplicaron intereses fijos y variables sobre sumas actualizadas.

En su memorial, la Dirección General de Rentas informa que en el cuadro anexo B aplicó correctamente las disposiciones del recordado artículo 35 de Código Fiscal: por los períodos por los cuales no corresponde actualización, la tasa fijada por la Subsecretaría de Hacienda, y por los períodos por lo que correspondió actualizar, sobre los montos resultantes el 1% mensual computado de acuerdo con la preceptiva legal. Aclara que los intereses aplicados fueron los vigentes a la fecha de la determinación, ya que se fijaron por Disposición nº 3/91 de la Subsecretaría de Hacienda.

Respecto de este punto, los miembros del Tribunal consideran:

Que la cuestión se ha centrado en la liquidación de intereses, respecto de la cual la apelante entiende:

a) que no se aplicó la tasa vigente al momento de la determinación impositiva sino una tasa propia de períodos inflacionarios; y

b) que no se ha aplicado correctamente el sistema del artículo 35 del Código Fiscal ya que se liquidan intereses fijos y variables sobre sumas actualizadas;

Que, en primer lugar y a fin de evitar ulteriores confusiones, debe aclararse que la norma citada por la recurrente, al imponer un límite al interés que puede fijar la Subsecretaría de Hacienda no decía que la tasa no podrá exceder del 50% del que fije el Banco de La Pampa, sino que no podrá exceder en un 50% al que fije el banco, lo que, obviamente, significa un límite muy distinto del que supone la apelante;

Que el planteo de la recurrente obliga, asimismo, a realizar algunas reflexiones previas para aclarar la situación en la que se desarrollan los hechos, lo que, a su vez y en alguna medida irá contestando interrogantes que suponen los agravios expresados

a) los cálculos en cuestión se han realizado al 1º de abril de l991;

b) hasta esa fecha, las deudas eran actualizables mediante el sistema de índices
inflacionarios;

c) el sistema de actualización que establecía el Código Fiscal (Título Décimo del Libro Segundo), previendo la indisponibilidad de los índices hasta que son publicados por el I.N.D.E.C., dejaba en cada cálculo períodos sin actualización;

d) Concordantemente, el artículo 35 del mismo Código establecía dos tasas de interés: una para aplicar por los períodos por los que no se actualizaba la deuda; y otro para aplicar por los períodos por los que sí se actualizaba;

e) es obvio que al liquidarse cada deuda, como quedaban comprendidos períodos con y sin actualización, correspondió aplicar tanto el interés fijo (sustitutivo de la actualización) como el interés variable (a razón del 1% por cada mes comprendido en el proceso de actualización realizada mediante índices inflacionarios);

f) si bien con anterioridad el interés fijo se aplicaba por la tasa vigente en cada momento en que sustituía la actualización, ese criterio se sustituyó por el cual se aplica el interés fijo por la tasa vigente al momento de la determinación impositiva;

g) el interés variable, cuya tasa se regula en función de la cantidad de tiempo por el que la deuda ha sido actualizada, constituye únicamente el interés que corresponde adicionar a la actualización y se aplica también por la tasa vigente al momento de la determinación o liquidación.

Que en la planilla anexa a la Resolución nº 136/91 se evidencia que se han cumplido los requisitos establecidos en las pertinentes normas del Código Fiscal, señaladas precedente- mente, quedando suficientemente aclarado que en cada renglón de la liquidación se incluyen Intereses fijos y variables, pero cada uno en relación con períodos diferentes, advirtiéndose asimismo que no se han capitalizado, no habiéndose liquidado intereses sobre intereses;

Que, en cuanto a las tasas, de interés variable y de interés fijo de aplicación a la fecha de la Resolución nº 136/91 (fs. 20/25) fueron del 1% mensual y del 9% mensual respectivamente, conforme lo establecido en el texto entonces vigente del artículo 35 del Código Fiscal y en la Disposición nº 3/91 de la Subsecretaria de Hacienda del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia;

Que en tal sentido en el cuadro B anexo a la Resolución nº 136/91 (fs. 25) se advierte que en los dos primeros períodos (bimestres 1 y 2 del año 1985) liquidados vencidos el 30 de abril y el 17 de junio de 1985 se calculó el interés fijo a la tasa vigente en esos momentos y no como se hizo en el resto de la planilla, por la tasa que regía a la fecha de la determinación sin dar motivos que avalen tal procedimiento, asistiendo razón al recurrente en su queja en tal sentido y por esas dos deudas únicamente;

Que en consecuencia, existe un agravio atendible que obliga a rectificar la determinación realizada en la Resolución impugnada, debiendo liquidarse el interés fijo por los dos períodos mencionados (Bimestres 1 y 2 del año 1985) a razón del 9% mensual en lugar del 42% mensual aplicado; adecuando concordantemente el resultado de las liquidaciones:

Multa por omisión de impuesto: En su recurso de reconsideración, la responsable hizo dos planteos:

que se aplicó fríamente una multa del 40% “merituando sólo el porcentaje o la escala que permite el Código Fiscal...” sin atender a la significación económica para la empresa y sin considerar la amplia predisposición en facilitar la tarea de los inspectores y la falta de ocultamiento, solicitando por ello que se condone la multa aplicando la facultad prevista en la Ley para los casos en que el contribuyente no obra dolosamente o, en su defecto, se reduzca al mínimo legal considerando las circunstancias del caso;

reconociendo la improcedencia procesal del planteo, cuestiona la inconstitucionalidad del Decreto 713/91 en cuanto permite la presentación espontánea salvo a quienes tengan determinación de oficio notificada. Considera que el Decreto es discriminatorio y contrario al principio de igualdad consagrado en la Constitución Nacional. Entiende que se transgreden “elementales principios tributarios y constitucionales” porque a situaciones iguales (omisión parcial de tributos) adopta soluciones distintas, basándose sólo en un aspecto formal cual es el hecho de encontrarse bajo inspección, lo que supone que la tributación queda sometida a una cuestión de mayor o menor suerte

En la Resolución nº 181/91, la Dirección General de Rentas contestó, al respecto, que por la naturaleza eminentemente objetiva de la sanción, basta la existencia de la omisión para que proceda debiendo probarse las circunstancias que se aleguen en su contra; que la graduación de la multa en un 40% entre el límite mínimo del 25% y el máximo del 200% es razonable y adecuada. Asimismo, menciona el artículo 16 del Código Fiscal en cuanto establece la incompetencia del órgano administrativo para entender en la cuestión de la supuesta inconstitucionalidad del decreto nº 713/91.

El recurrente, en su apelación considera que la Dirección General de Rentas, al rechazar su recurso de reconsideración tuvo en cuenta sólo la objetividad de la sanción sin evaluar su conducta que dice, no fue deliberada sino provocada por las circunstancias económico-financieras que vivió el país. Alega que los pagos los realizó en los límites de sus posibilidades, entendiendo que la omisión, así considerada, fue involuntaria. Reitera los fundamentos de su recurso de reconsideración y el planteo de inconstitucionalidad del decreto nº 713/91.

A fs. 42/45 la Dirección General de Rentas invoca el criterio aplicado recurrentemente en sentido de que las dificultades económicas o financieras, como justificativas de conductas omisivas no tienen validez cuando son invocadas con posterioridad a la iniciación de actuaciones impulsadas por el Fisco. Señala que la omisión fue constante y sistemática, por lo que no es posible admitir el alegado estado de insolvencia que, en tal caso, habría sido continua y permanente. Además de lo poco creíble de tal situación, de haber existido, la empresa no hubiera podido sobrellevarla sin privilegiar pagos en relación con las deudas fiscales, lo que induciría a pensar en la plena conciencia de la violación. Hace notar que existió suficiente tiempo para que el deudor explicara la supuesta situación y rectificara sus declaraciones, lo que no hizo, no pudiendo de manera alguna encuadrar el caso en la figura del error excusable.

Respecto de la denuncia de inconstitucionalidad del Decreto nº 713/91 expresa que su texto se ajusta a la facultad que confirió al Poder Ejecutivo la ley en la cual se encuentra la condición que agravia al recurrente, siendo la autoridad administrativa sólo el órgano ejecutor de la voluntad legislativa. Formula reflexiones sobre los principios de igualdad y equidad considerando que se han respetado y deja constancia que la orden de inspección, el acta de requerimiento y el acta de inspección, notificadas a la recurrente, son anteriores a la vigencia del decreto impugnados.

Respecto de este punto los miembros del Tribunal consideran:

Que el agravio del apelante referido a que la Dirección General de Rentas al aplicar la multa merituó solamente el porcentaje sin atender a otras circunstancias del caso, encierra una evidente contradicción. Si se graduó el porcentaje, aplicando un 40% sobre un máximo del 200%, ello sólo es posible merituando las circunstancias. Por otra parte, la significación económica que la multa pueda representar para el infractor, a menos que se hubiera acreditado la existencia de una situación especial no es en principio, evaluable en forma particularizada ya que, graduándose la multa en un porcentaje de la suma omitida, existe de hecho la relación entre la sanción y la capacidad económica del contribuyente;

Que la conducta asumida después de ordenada la inspección tampoco puede mejorar la situación respecto de los hechos cometidos con anterioridad constituyendo, por otra parte, la conducta normal del contribuyente. Lo que sí puede ser evaluable en forma especial es el ocultamiento, que perjudicaría la situación del sancionado. Es obvio que la conducta normal, de no entorpecer la acción fiscal, ha sido tenida presente considerando el bajo porcentaje en la graduación de la multa aplicada;

Que, en cuanto al argumento de exculpación fundado en la situación económica general del país y en supuesta dificultad de pago, sin perjuicio de hacer notar que la contribuyente no ha probado la existencia de sus invocadas permanentes dificultades económicas, la referencia a la situación general del país por sí misma no acredita una particular situación de la recurrente. Además tal como lo señala la Dirección General de Rentas de haber existido la supuesta situación particular ello no legitimaba a la contribuyente para regular por sí misma el monto de su obligación tributaría, sino que tales causas debieron ser denunciadas con anterioridad, demostrando la conducta que precisamente se invoca ahora y posibilitando la verificación de las circunstancias, no siendo posible admitirlas como elementos ponderativos particulares después de descubierta la infracción. También en este aspecto es de señalar que la graduación de la sanción responde a criterios de razonabilidad en el contexto de las circunstancias;

Que la exoneración de sanción por falta de dolo no es atendible, toda vez que se trata de un caso de omisión. La presencia de dolo tipifica la figura de la defraudación, de consecuencias mucho más graves para el infractor (Art. 38 del Cód. Fiscal);

Que, por otra parte, de acuerdo con las normas de los artículos 37 y 40 del Código Fiscal, no habiéndose probado la falta ni la levedad de la culpa, la remisión total de la multa sólo es posible en el caso de error excusable, lo que no se ha dado en las actuaciones, por lo que toda la argumentación desarrollada se dirige hacia la regulación de la multa la cual, por las consideraciones precedentes se estima razonable;

Que, respecto del planteo de inconstitucionalidad, sin perjuicio de su improcedencia ante la incompetencia que prevé el artículo 16 del Código Fiscal, a fin de aclarar la situación y capitalizando las expresiones vertidas por la Dirección General de Rentas en su memorial, caben realizar las siguientes reflexiones:

1) el cuestionamiento es incorrecto dirigido contra el Decreto nº 713/91 siendo que la actitud discriminatoria que se denuncia, si en realidad existiera, se encontraría en el artículo 53 bis del Código Fiscal (texto incorporado por la Ley nº 1200) ya que el decreto se ajusta precisamente a los límites y condicionamientos que impone la norma legal;

2) la ley favorece al contribuyente que espontáneamente se presenta manifestando su voluntad de regularizar su situación fiscal. No es coherente la pretensión de incluir en ese esquema los casos de inspecciones iniciadas en cuyos supuestos no podría existir espontaneidad alguna;

3) lo que la recurrente pretende en realidad es una condonación, no un sistema que induzca a la presentación espontánea lo cual es materia propia de la competencia del Poder Legislativo;

4) el principio de igualdad que la apelante supone atacado, queda a salvo ya que la ley respeta la igualdad de los iguales y no son iguales quienes regularizan voluntariamente su situación respecto de quienes no han cumplido sistemáticamente sus obligaciones y sólo lo hacen compulsados por las circunstancias. Es de señalar, aunque sin relevancia jurídica, la dualidad en el criterio de igualdad que sustenta la entidad contribuyente ya que, como infractora siempre estuvo al margen de la igualdad;

5) si realmente la responsable tenía intención de presentarse espontáneamente antes de ser verificada, el planteo sobre la mala suerte de ser inspeccionada con anterioridad a su decisión de corregir los defectos de sus declaraciones y pagos, no tiene contenido jurídico para fundamentar un cuestionamiento sobre la base del principio de igualdad, la cual se determina a la fecha de vigencia del decreto sobre la base de hechos concretos, como exige la seguridad y certeza jurídica;

Que la multa por omisión corresponde a las circunstancias de hecho y su regulación es ajustada a criterios de razonabilidad; y la aplicación del decreto que permite las presentaciones espontáneas con eximición de sanciones no es de aplicación al caso, no siendo tampoco oportuno el análisis de su constitucionalidad no obstante las acotaciones realizadas a título informativo. Ello sin perjuicio de la rectificación del monto, en concordancia con la modificación de la liquidación de intereses

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad Resuelve:

1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación glosado a fs. 35/39 del expediente nº 09795/90 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por la contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...”, inscripción nº …, disponiendo que en la determinación impositiva realizada en la Resolución nº 136/91 dictada por la Dirección General de Rentas, se rectifique la liquidación del interés fijo en los períodos vencidos el 30 de abril y el 17 de junio de 1985, aplicando la tasa mensual del 9% y, consecuentemente, se adecuen los totales y el monto de la multa por omisión en el porcentual establecido, quedando confirmada la determinación realizada en todo cuanto no sea motivo de la rectificación ordenada. 2) Disponerse que la Dirección General de Rentas practique la liquidación adecuada a lo ordenado en la presente Sentencia, con más los intereses respectivos. 3) Intimar a la firma “...” a que, dentro de los quince (15) días hábiles de notificada, haga efectivo el pago del monto resultante de la liquidación a que se refiere el punto anterior. 4) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.21. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1993 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por omisión: estado de necesidad rechazado. Multa por omisión: conducta objetiva. Principio de no confiscatoriedad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas determinó de oficio, sobre base cierta, el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos adeudado desde enero de 1986 a marzo de 1990, fecha de cierre del último balance comercial confeccionado. Por el período restante, hasta septiembre de 1991 inclusive, se tomaron los datos de las declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado.

La responsable admitió la realidad de las diferencias halladas, en sus valores históricos, y expresó su intención de cumplir con la obligación establecida para lo cual solicitó facilidades de pago. Sin embargo, presentó el recurso de reconsideración contra la multa por omisión impuesta, solicitando su supresión o reducción al mínimo legal sobre la base de los siguientes argumentos:

que los montos obtenidos en la parte dispositiva de la resolución no se corresponden con la realidad, estando distorsionados a consecuencia de los ajustes inflacionarios y los intereses aplicados. Para demostrar este aserto, realizó un cuadro con índices de variación de los precios de los materiales de construcción, de precios mayoristas nivel general, del dólar estadounidense, y del empleado por la Dirección, donde aparece éste como superior a los demás.

tachó de confiscatoria la tasa de interés aplicada a partir del 1 de abril de 1991; por todo lo cual, entiende que el pago de la deuda así calculada y con tales intereses constituye suficiente castigo por la omisión.

expresó que las omisiones se debieron a causas de fuerza mayor, habiendo atravesado la empresa una especial situación económico-financiera que la obligó a priorizar habiendo optado por cumplir con otras obligaciones en detrimento de las fiscales. Considera que no existe conducta culpable y que la documentación de sus ventas acredita su falta de intención evasora.

La Dirección General de Rentas confirmó la multa aplicada y, contra ello, el contribuyente interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Administrativo quien ratificó lo actuado con base en las siguientes razones:

Que, admitida la omisión (lo que no está en discusión) el órgano fiscal debe practicar la liquidación de acuerdo con la ley, la cual debe aplicar sin posibilidad alguna de alterar sus efectos, lo que tampoco sería competencia de este Tribunal por la operatividad matemática de las normas.

La actualización no es más que la reexpresión de la deuda en valores constantes, y los intereses son de naturaleza resarcitoria; ninguno de los conceptos es punitivo y su pago corresponde en cualquiera de los casos de omisión, ya se trate de error excusable, de omisión culpable o de defraudación fiscal.

No puede considerarse como exculpatoria la dificultad financiera cuando se la invoca luego de reiteradas omisiones descubiertas en procedimientos fiscales, en los que se aprecian falsedades en el suministro de datos para reducir la obligación impositiva

Quien establece prioridades cumple sus obligaciones con cierto orden o al menos las reconoce. Pero en el caso presente se falsearon datos, no para acomodar el pago de la obligación fiscal a un cronograma de prioridades sino para pagar menos de lo que por ley correspondía.

La conducta omisiva tipificada en el ordenamiento legal pampeano configura una infracción de naturaleza objetiva; la inexistencia de mala fe en su momento hace a la inexistencia de dolo (que colocaría el caso en otro ámbito penal administrativo) pero no borra la omisión que por su simple existencia y salvo las expresas excepciones legales, es el hecho generador de la sanción prevista en el artículo 37 del Código Fiscal.

Tanto la sanción del referido artículo 37 como la excusa prevista en el mismo o la exculpación, en la omisión simple prevista en el artículo 40, deben analizarse a la luz de la conducta en el momento de los hechos.

El error excusable no se aplica cuando la infracción se detectó en virtud de una inspección y no se trata tampoco de una “simple omisión” equiparada a la mera infracción formal, habiendo existido presentaciones con datos alterados para disminuir la responsabilidad fiscal, y hasta acogimiento a moratorias o pedidos de facilidades de pago con ocultamiento de la situación real que luego fue reconocida.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo nº 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº4333/91 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En la ciudad de Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 23 días del mes de febrero de mil novecientos noventa y tres, de conformidad a lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la empresa “…” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, en el expediente nº 4333/91 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición:

De acuerdo con las constancias de autos, el 18 de octubre de 1991 la Dirección General de Rentas comenzó una verificación sobre el cumplimiento de los deberes fiscales relacionados con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el domicilio fiscal de la empresa “…”, habiendo sido atendidos los inspectores por un apoderado de la firma.

Conforme el Acta de Inspección de fs. 4/5, la responsable está inscripta en el Registro Público de Comercio y lleva contabilidad rubricada, pero con atraso en las registraciones contables que la inspeccionada adjudicó a problemas de computación. A los fines de la verificación los inspectores tomaron los asientos de libros y documentación contable por el período entre enero de 1986 y marzo de 1990, fecha de cierre del último balance comercial confeccionado. Por el período restante, hasta septiembre de 1991 inclusive comprendido en la verificación, tomaron los datos de las declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado, confeccionando un cuadro de la situación fiscal a fs. 6. El Acta y cuadro anexo con los montos imponibles fueron suscriptos por los inspectores y el representante de la empresa.

A fs. 14/15 obra informe de la Inspección en el que se detalla la actuación y se practica liquidación de los montos adeudados haciendo notar que se observan diferencias a favor de la Dirección entre los datos obtenidos y los declarados en sus oportunidades por la responsable. A fs. 16/22, el 28 de febrero de 1992 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 65/92 sobre la base de lo actuado, señalando en sus consideraciones que de acuerdo con las disposiciones contenidas en los artículos 31 y 32 del Código Fiscal, ante la contradicción entre los elementos contables y registros compulsados y las declaraciones juradas presentadas por la firma, corresponde realizar determinación impositiva de oficio tomando los datos suministrados por la Inspección, aplicando sobre las diferencias actualizada los intereses legales y la multa por omisión de impuesto, que gradúa en el cuarenta por ciento de las sumas omitidas.

A fs. 25/27 la responsable admitió la realidad de las diferencias halladas, en sus valores históricos, y expresó su intención de cumplir con la obligación establecida para lo cual solicitó facilidades de pago.

No obstante, a fs. 28/31 presentó recurso de reconsideración, aunque solamente contra la multa por omisión impuesta en el artículo tercero de la Resolución nº 65/92, solicitando su supresión o reducción al mínimo legal sobre la base de la siguiente argumentación:

a) que los montos obtenidos en la parte dispositiva de la Resolución no se corresponden con la realidad, estando distorsionados a consecuencia de los ajustes inflacionarios y los intereses aplicados. Al respecto realiza un cuadro con índices de variación de precios de los materiales de construcción, de precios mayoristas nivel general, del dólar estadounidense, y del empleado por la Dirección, donde aparece éste como superior a los demás. Asimismo, considera confiscatoria la tasa de interés aplicada a partir del 1 de abril de 1991; por todo lo cual, entiende que el pago de la deuda así calculada y con tales intereses constituye suficiente castigo por la omisión;

b) expresa que las omisiones se debieron a causas de fuerza mayor, habiendo atravesado la empresa una especial situación económico-financiera que la obligó a priorizar habiendo optado por cumplir con otras obligaciones en detrimento de las fiscales. Considera que no existe conducta culpable y que la documentación de sus ventas acredita su falta de intención evasora;

c) invoca su buena predisposición entre la Inspección, su colaboración y exhibición de elementos y documentos;

d) entiende que es clara la imposibilidad de la empresa de pagar el monto de la condena; que no cuenta con bienes realizables, y que el pago de la deuda fiscal básica se dificulta con la carga adicional de la multa.

Alude al depósito realizado en su pedido de facilidades de pago que, dice, significa un gran esfuerzo y pone de manifiesto su voluntad de cumplir.

A fs. 37/39 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 3019/ 92 no haciendo lugar al recurso de reconsideración, considerando que la actividad de la Dirección en la resolución del caso, en cuanto a la determinación de los montos adeudados se limitó a cumplir con las disposiciones contenidas en el artículo 35 y Titulo Décimo del Libro Primero del Código Fiscal y artículo 49 de la Ley 1373; que la falta de mala fe en la omisión y las dificultades económicas que supone producirá la multa no son causales atendibles, sobre todo considerando la relación leve del monto frente a la omisión del impuesto; que no se han probado causas que constituyan las circunstancias especiales invocadas como motivos determinantes de las omisiones, habiéndose aplicado una regulación razonable del 40% entre el mínimo del 25% y el máximo del 200% que prevé la ley; que se trata de una medida penal que no debe confundirse con indemnización sino que constituye una sanción; y que no se han aportado elementos de juicio suficientes que hagan variar la situación.

La responsable recurrió en apelación, exponiendo los siguientes agravios:

1) que en la Resolución se dice que no se han aportado argumentos o elementos de juicio suficientemente válidos como para modificar lo decidido, sin que se hayan merituado debidamente los argumentos expresados en el recurso de reconsideración, reiterando ahora los mismos;

2) que en la Resolución recurrida se sostiene que la multa es indispensable para lograr el acatamiento de las leyes. Al respecto, dice que la actualización y los intereses son suficientemente intimidatorios. Acota que las sanciones deben ser adecuadas a la posibilidad de pago, de manera de no entorpecer la actividad productiva;

3) que en la Resolución se ha considerado la omisión como falta grave y se han aplicado las normas en forma rígida y arbitraria, sin una interpretación que las armonice de manera más favorable al contribuyente por ser de carácter sancionatorio. Indica que la falta cometida implica una culpa leve excusable en los términos del artículo 40 del Código Fiscal, que atempera el rigor del artículo 37.-

La recurrente propone finalmente que se ordenen medidas para mejor proveer y solicita que se modifique la Resolución nº 3019/92 eximiéndola de la multa por omisión o, en su caso, reduciendo la multa al mínimo legal.

A fs. 45 la Dirección General de Rentas admitió el recurso de apelación, y a fs. 47/50 incorporó el memorial que prevé el artículo 65 del Código Fiscal. En su memorando la Dirección enfatiza sobre la aplicación estricta de las normas sobre actualización e intereses, cuya evaluación escapa a su competencia. Respecto de la multa, señala su objetividad frente al reconocimiento de la falta cometida; la inoponibilidad de dificultades económicas como argumento exculpatorio extemporáneo; la falta de mérito del argumento relativo a la conducta de colaboración posterior a los hechos y normal frente a las disposiciones legales. Cita fallos en los que se destaca la falta de mérito de las dificultades económicas alegadas, como elementos de juicio para remitir multas; considera que en el caso no ha existido error excusable ni tampoco la culpa leve a que se refiere el artículo 40 del Código Fiscal, habiéndose comprobado la omisión como consecuencia de una inspección y por todo el período verificado; y entiende que la graduación de la multa es adecuada a la gravedad de los hechos, conforme las constancias de autos.

Al respecto, los miembros del Tribunal consideran:

Que no se estima necesario aportar nuevas probanzas por cuanto el planteo de las cuestiones es claro y los hechos se encuentran debidamente acreditados;

Que en realidad en el recurso de apelación no se expresan agravios en sentido técnico, por cuanto no señalan errores o vicios ciertos, mediante una crítica razonada y concreta, contenidos en la Resolución apelada, sino solamente se expresa una disconformidad conceptual respecto del mérito de los argumentos vertidos en el recurso de reconsideración. No obstante la falta de rigor formal del recurso, solo fundado en diferencias de criterio incluso no se desarrollan sino que se enuncian, se contestará siguiendo el mismo orden en que la apelante expuso sus disconformidades.

1) en primer término, se queja la apelante de que sus argumentos no han sido merituados sino simplemente desechados en la Resolución recurrida, habiendo afirmado Rentas que en recurso de reconsideración no se aportan argumentos o elementos de juicio suficientemente válidos. Reitera la recurrente los argumentos que considera evaluables: a) el perjuicio que le significó la aplicación del procedimiento de actualización e intereses (lo que en su primer recurso consideré suficiente castigo); b) la causa de la infracción, que adjudica a sus problemas financieros y a su decisión de priorizar otras obligaciones; c) su actitud de colaboración para con los inspectores en el procedimiento; y d) su manifiesta intención de cumplir, pese al mantenimiento de una difícil situación financiera;

Que a poco de analizar el texto de la Resolución de fs. 37/39 se advierte que no existe la arbitrariedad acusada, por cuanto los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración fueron señalados y rechazados en los “considerandos”, con la única excepción de la invocada voluntad de cumplir, la que queda comprendida en la expresión genérica de la Resolución referida a la falta de fundamentos válidos para conmover la decisión, puesto que la voluntad actual de cumplir, aun si constituyera un hecho cierto, no sería una circunstancia evaluable para merituar la infracción, sino, en todo caso, para facilitar el cumplimiento de la sanción;

Que, no obstante, en mérito de una claridad expositiva que es constante preocupación de este Tribunal, se analizarán los argumentos que la recurrente supone que no han sido evaluados, y que fueron indicados precedentemente con las letras a), b), c) y d);

a) que la multa por omisión no es procedente, porque la actualización y los intereses aplicados constituyen suficiente castigo. Al respecto cabe señalar que la responsable no recurrió la determinación impositiva con su actualización e intereses, sino solamente la multa por omisión, mencionando aquellos ajustes sólo por considerar que por sí mismos constituyen sanción suficiente y obvian la multa. Sobre el punto es absolutamente correcto lo expresado por la Dirección General de Rentas en su Resolución en sentido de que, admitida la omisión (lo que no está en discusión) el órgano fiscal debe practicar la liquidación de acuerdo con la ley, que debe aplicar sin posibilidad alguna de alterar sus efectos, lo que tampoco sería competencia de este Tribunal por la operatividad matemática de las normas, a lo que puede agregarse que, pese a la opinión de la recurrente, la actualización no es más que la reexpresión de la deuda en valores constantes, y los intereses son de naturaleza resarcitoria; ninguno de los conceptos es punitivo y su pago corresponde en cualquiera de los casos de omisión, ya se trate de error excusable, de omisión culpable o de defraudación fiscal. De manera que el argumento podrá exteriorizar una opinión contraria a las normas relativas a los procedimientos de actualización y a los cálculos de intereses, en el ámbito y en la oportunidad adecuadas, pero no es válido como fundamento particular de este caso y en una etapa en la que ya no está en discusión el monto de la deuda sino la evaluación de la conducta omisiva;

b) el argumento sobre la causa de la omisión, supuestamente debida a problemas financieros, que no se han acreditado, está referido a cuarenta y dos veces en que se pagó de menos, a lo largo de más de cinco años, sin que se conozca en autos la realidad anterior, lo que no presume una conducta omisiva circunstancial sino permanente. Pero en todo caso el argumento no es válido, tal como lo tiene resuelto en forma constante este Tribunal, que se ha expedido en forma reiterada y uniforme en sentido de que no puede considerarse como exculpatoria la dificultad financiera cuando se la invoca luego de reiteradas omisiones descubiertas en procedimientos fiscales, en los que se aprecian falsedades en el suministro de datos para reducir la obligación impositiva La recurrente dice que priorizó (permanentemente) otras obligaciones. Es de señalar que quien establece prioridades cumple sus obligaciones con cierto orden o al menos las reconoce. Pero en el caso presente se falsearon datos, no para acomodar el pago de la obligación fiscal a un cronograma de prioridades sino para pagar menos de lo que por ley correspondía.

Es obvio que la oportunidad para exponer posibles problemas financieros es cuando vence la obligación, procurando la solución de las facilidades de pago o el eventual acogimiento a alguna franquicia, pero no cuando la Administración por medio de su actividad descubre la omisión y menos aun cuando las omisiones comprenden la totalidad de los años verificados;

c) y d) la actitud de colaboración y el no ocultamiento de elementos de juicio, así como la intención de cumplir, constituyen conductas correctas en el marco social y administrativo, que podrán no incidir negativamente en ocasión de graduar la sanción pero no son circunstancias con virtualidad para eliminar la existencia misma de las omisiones, que fueron hechos anteriores desarrollados en el marco de otra conducta. Por su parte, la conducta omisiva tipificada, en nuestro ordenamiento legal configura una infracción de naturaleza objetiva; la inexistencia de mala fe en su momento hace a la inexistencia de dolo (que colocaría el caso en otro ámbito penal administrativo) pero no borra la omisión que por su simple existencia y salvo las expresas excepciones legales, es el hecho generador de la sanción prevista en el artículo 37 del Código Fiscal;

Tanto la sanción del referido artículo 37 como la excusa prevista en el mismo o la exculpación, en la omisión simple prevista en el artículo 40, deben analizarse a la luz de la conducta en el momento de los hechos. En el caso presente no existe el error de derecho; en cuanto a la normativa del artículo 40, los propios argumentos expuestos por la recurrente acreditan, por lo menos, la omisión culpable. En efecto, se ha señalado que en cada caso de omisión existían dificultades financieras, pero está acreditado que no se las invocó para facilitar el pago de lo debido sino que se falsearon datos para pagar de menos. La actitud evasiva a lo largo de los años sin aclaración alguna, con resultados sólo conocidos como consecuencia de una inspección, no se compadece por cierto con la invocada falta de ocultamiento e intención de cumplir, conducta reciente que, en todo caso, mejora la imagen del contribuyente para el futuro;

Que en el agravio indicado como punto 2), se repite el error de considerar punitiva la actualización y los intereses, única explicación para la aseveración sobre que éstos son intimidatorios, independientemente de que la realidad precisamente demuestra lo contrario. Respecto de que la graduación de la multa es inadecuada porque entorpece la actividad productiva (sobre lo que tampoco se aportan elementos de juicio), constituye una opinión sin base jurídica que la eleve a nivel de argumento. Por otra parte, es de hacer notar que la regulación de la multa en porcentaje del caudal omitido pone la sanción en relación directa con la actividad económica; es responsabilidad exclusiva del contribuyente si la importancia cuantitativa de su infracción y/o la reiteración a lo largo de los años de actitudes violatorias de la ley lo colocan en situación comprometida;

Que el agravio del punto 3), referido a que Rentas no aplicó la norma del artículo 40 del Código Fiscal, es de señalar que dicha disposición no es aplicable al presente caso en que la infracción se detectó en virtud de una inspección y no se trata tampoco de una “simple omisión” equiparada a la mera infracción formal, habiendo existido presentaciones con datos alterados para disminuir la responsabilidad fiscal, y hasta acogimiento a moratorias o pedidos de facilidades de pago con ocultamiento de la situación real que luego fue reconocida (fs. 8/10);

Que, en consecuencia, está fuera de toda duda que corresponde la sanción de multa por omisión de impuesto, habiendo admitido Rentas que el caso no encuadra en la figura más grave del artículo 38 del Código Fiscal;

Que, en cuanto a la graduación, tal como lo expresa la Dirección General de Rentas, la fijación en un 40% entre el máximo del 200% y el mínimo del 25 % es razonable en atención a las circunstancias del caso.

Que, por lo tanto, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto confirmando las decisiones emanadas del órgano fiscalizador;

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 41/43 del expediente nº 4333/91 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por la firma “…”, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos inscripción nº … 2) Intimase al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos nº … para que dentro del plazo de 15 días hábiles de notificada la presente, haga efectivo el pago de la multa confirmada, por el monto que corresponda de acuerdo con la liquidación practicada por la Dirección General de Rentas. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.22. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/2000 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Infracción a los deberes formales: bien jurídico protegido. Reincidencia: requisitos para su configuración. Infracción continuada en el tiempo.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación expresa que, en el derecho penal administrativo, el ilícito se caracteriza por la desobediencia del administrado a los deberes públicos administrativos. El bien jurídico es la normal actividad de la Administración Fiscal.

Asimismo el Tribunal sostiene que no debe confundirse la mayor o menor cordialidad, o la buena o mala predisposición circunstancial de las autoridades frente a los inspectores, con la obligación de facilitar realmente la inspección mediante la entrega de registros ciertos y precisos, en la forma establecida por las normas.

Finalmente y en relación a la graduación de la sanción el Tribunal Administrativo de Apelación afirma que corresponde distinguir repetición de reincidencia, es decir, hasta el momento de la resolución no existen en autos constancias sobre la conducta de la entidad y su reprochabilidad; razón por la cual la reiteración de la falta en el quehacer del Banco configura un estado de infracción continuada, pero no una o varias reincidencias, ya que no había habido verificación y sanción anterior.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal t.o.1999). Expediente nº 059/96 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa a los 05 días del mes de diciembre del año dos mil, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo del Código Fiscal, se reúne dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente Recaudación del Impuesto de Sellos inscripción nº …, “...” Sucursal Santa Rosa, en el expediente nº 2059/96, del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Como consecuencia de una inspección realizada el día dos de octubre de 1996 en domicilio del Banco responsable (fs. 1/2), se verificó que la firma no llevaba los "Registros Especiales de Impuesto de Sellos", exigidos a partir del 1º de julio de 1994 conforme establecido en la Resolución General nº 26/94 del órgano recaudador.

Hecho el informe de la Inspección (fs. 7), la Dirección General de Rentas dictó Resolución nº 5494/96 (fs. 8110) sancionando al Agente de Recaudación con multa infracción a los deberes formales, que graduó en la suma de cinco mil doscientos cincuenta pesos ($ 5.250).

La multa señalada constituye el máximo previsto en la norma fiscal, habiendo considerado la Dirección como circunstancias agravantes a los fines de la graduación, la calidad de entidad responsable como Agente de Recaudación del impuesto, la importancia de información requerida, y que la omisión de cumplir con el asentamiento de tal información reiteró durante veintiséis meses consecutivos.

En la misma Resolución, notificada el 7 de enero de 1997, se intimó al Agente Recaudación para que en el plazo de sesenta (60) días corridos presente la información omitida.

Dicha Resolución en cuanto a la sanción aplicada, fue objeto del recurso de reconsideración que obra glosado a fs. 11/17, presentado el 28 de enero de 1997.

A fs. 26/27, el día lunes 10 de marzo de 1997 el Banco solicitó una prórroga de sesenta días corridos para cumplir con la entrega de la información, a lo que la Dirección accedió medio de la Resolución nº 421/97 dictada y notificada el 18 de marzo de 1997.

A fs. 32 obra copia de carta documento enviada el 11 de junio de 1997, en la que se formulo un ULTIMO EMPLAZAMIENTO al Banco por cinco (5) días hábiles para que presente documentación reclamada, la que recién fue puesta a disposición de la Dirección el 17 de junio de 1997 (fs. 36).

Efectuada una nueva inspección el 23 de junio de 1997 (fs. 37/38), se observó que registros adeudados "no se ajustan totalmente a las disposiciones de la Resolución nº 26/94 y que faltaban confeccionar los correspondientes a los meses de marzo, abril y mayo de 1997.

A fs. 39/41 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 1432/97 desestimando recurso de reconsideración.

A fs. 44/48, el Banco presentó el recurso de apelación que, habiendo sido admitido por Dirección a fs. 54, habilita esta instancia.

A fs. 55/57 la Dirección agregó el memorial que establece el artículo 81 del Código Fiscal (t.o. 1995).

En su recurso, el Banco solicita se deje sin efecto la sanción impuesta por no encontrarse acreditado el elemento objetivo de la infracción imputada o, de no compartirse sus argumentos, la reducción de la multa al mínimo legal, expresando los siguientes agravios:

a) Que “para la configuración del tipo infraccional contemplado por el artículo 46 del Código Fiscal es necesario adoptar una conducta tendiente a obstaculizar las actividades de verificación y fiscalización del ente recaudador.”

b) que, además, esa conducta debe vulnerar el bien jurídico protegido;

c) que bajo ninguna circunstancia el Banco entorpeció la actividad del ente recaudador y que su conducta debe ser analizada en el contexto de permanente cumplimiento de sus obligaciones fiscales;

d) en el mismo sentido, estima que la Resolución que exigió llevar los registros omitidos tiende a facilitar el control y verificación de las obligaciones tributarías, no siendo razonable penar la simple omisión formal, sin considerar si se ha vulnerado ese bien jurídico protegido;

e) menciona los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional y el artículo 12 de la Ley de Procedimiento Administrativo, ley que considera aplicable de acuerdo con el artículo 5º del Código Fiscal, todo lo que refiere al derecho de defensa y al principio de legalidad en el proceso;

f) siempre sobre la base de que no se ha afectado el bien jurídico protegido, menciona doctrina judicial y de autores, sobre que no se configuraría el tipo penalizado en los casos en que la lesión al bien jurídico protegido sea insignificante;

g) asimismo se agravia por el monto de la multa, graduada en el máximo legal, entendiendo que es irrazonable considerando su permanente actitud de cumplimiento, su falta de antecedentes en otras infracciones, “subsanándose en forma inmediata cualquier observación mínima que el personal fiscalizador formulase”; reitera la falta de vulneración al bien jurídico protegido habiéndose ingresado las sumas correspondientes al impuesto; hace notar que en el momento de la inspección el Banco contaba con elementos de juicio sustitutivos de los mencionados registros, para verificar las operaciones.

En su recurso, pone a disposición soportes de información, dejando constancia que el Banco posee en su operatoria un volumen muy importante de información y documentación respecto al período reclamado, “que hacía desde el punto de vista práctico imposible su disposición inmediata a esa inspección.”.

Formula reserva del caso federal.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Prueba:

Que, respecto de la prueba puesta a disposición, es obvia la innecesidad de controlar datos, los que en autos no han sido motivo de cuestionamiento, como tampoco de constatar que el Banco tenía la información necesaria para verificar las operaciones sujetas al gravamen, lo que tampoco ha sido cuestionado. En todo caso, si bien el Banco podía tener la información (fs. 47, punto segundo), en el mismo recurso dejó constancia que “... Era imposible su disposición inmediata...” y, además, que “... la información mencionada no contenía exactamente todos los requisitos establecidos...”. En tal sentido, cabe destacar que la infracción no consistió en no tener los datos sino en no haber volcado esa información en los registros fiscales, en omitir el cumplimiento de llevar un registro exigido por la norma fiscal;

Procedencia de la sanción:

Que toda la construcción teórica realizada por la recurrente se basa en una supuesta falta de lesión al bien jurídico protegido, lo que la lleva a decir que si no se ha lesionado el bien jurídico protegido, no tiene porqué sancionarse el incumplimiento de la norma;

Que la elaboración del agravio tiene como base el derecho penal, la concepción de la figura típica y el análisis del hecho para determinar su encuadramiento en la figura penal;

Que no ha advertido la recurrente que se está frente a un caso de derecho administrativo fiscal en el cual, si bien el reproche penal participa del principios del derecho penal de fondo, tiene sus particularidades que determinan la existencia de una normativa propia y un procedimiento especial;

Que un deber primordial ciudadano es el de colaborar con la Administración Pública para el mejor desempeño de las actividades que la Constitución y las leyes le encomiendan a ésta. Este deber general de la ciudadanía nace del principio que encomienda la tutela de determinados intereses públicos a una rama de la Administración, otorgándole correlativamente ciertos poderes sobre los ciudadanos para requerir de ellos determinados comportamientos que consisten normalmente en obligaciones de hacer, así como el poder para exigir el cumplimiento de tales deberes o penalizar el incumplimiento. Ellos son los denominados “deberes formales”;

Que en el derecho penal administrativo, el ilícito se caracteriza por la desobediencia del administrado a deberes públicos administrativos; todo el ilícito del derecho penal administrativo se circunscribe al desconocimiento, infracción o vulneración de la conducta de obediencia del particular a los deberes impuestos por la Administración Pública, sin tener en cuenta el contenido del bien jurídico custodiado. En todo caso, el bien jurídico es la normal actividad de la Administración Fiscal, no como pretende el recurrente que el bien jurídico protegido sea el ingreso del impuesto o la actividad coyuntural de la inspección. El ingreso del gravamen constituye solamente una de las circunstancias en la relación jurídica con el administrado, quien debe coadyuvar en todo el tracto de esa relación para el normal desarrollo de la actividad administrativa. En tal sentido, la falta de ingreso del gravamen es objeto de otra normativa y conlleva otras sanciones, en cambio la infracción a los deberes formales puede consistir en la falta de presentación de una declaración correspondiente a una actividad exenta de pago;

Que, sin perjuicio de ello, se considera necesario aclarar el error de la construcción ensayada en el recurso, con más mérito retórico que jurídico. No es cierto que en el caso no se haya conformado la figura típica, porque la ley, con absoluta claridad, establece que constituye infracción a los deberes formales “... el incumplimiento de los deberes formales establecidos en resoluciones de la Dirección...”, lo que fue constatado y aceptado por el recurrente. Respecto de la mención a los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional, no es cierto que se haya violado la garantía de la defensa, porque la misma norma declara que se trata de una infracción objetiva, que “... quedar configurada por el mero vencimiento de los plazos o por la constatación de los hechos por parte de la Dirección...”. El hecho, repetido veintiséis veces, fue constatado y aceptado por el recurrente, no quedo margen alguno que justifique realizar un procedimiento extralegal o analizar un contenido subjetivo del cual la norma prescinde;

Que, respecto de la mención al artículo 12 de la Ley de Procedimiento Administrativo, dicha norma no es de aplicación porque la materia está expresamente tratada en el régimen especial previsto en el Código Fiscal (artículo 3º de la Ley de Proced. Adm.). Por otra parte, no se advierte que en el caso exista irregularidad alguna en el procedimiento, que pueda fundar una queja sobre una supuesta falta de respecto al debido proceso;

Que todo ello determina la improcedencia de alegar sin mayor rigor científico la inexistencia de un daño a un supuesto “bien jurídico protegido” (que la recurrente se cuida de no conceptualizar ni definir); solamente dice que “bajo ninguna circunstancia entorpeció la actividad del ente recaudador.";

Que en sus expresiones queda clara la confusión existente en cuanto a la causa de la sanción y en cuanto al derecho aplicable;

Que la causa fue el incumplimiento de lo establecido en una Resolución General de la Dirección General de Rentas que establecía la obligación de llevar determinados registros, no la mayor o menor colaboración que se pudiera haber brindado, luego de cometida la infracción, para hacer posible la inspección en la que, precisamente se constató el hecho reprochable;

Que, aunque en nada ayudaría a fundar agravios lo expresado sobre una supuesta conducta de plena colaboración, tampoco es cierto que el Banco no haya entorpecido el trabajo de la inspección, por cuanto, sabiendo que debía llevar registros especiales para poner a disposición de los inspectores cuando éstos los requirieran, no los llevaba, siendo obvio el entorpecimiento si la inspección debía recurrir a otras registraciones (reconocidas además como incompletas) para hacer ella misma el trabajo de informar las operaciones de interés fiscal con los datos exigidos en la norma. En tal sentido, no debe confundirse la mayor o menor cordialidad o la buena o mala predisposición circunstancial de las autoridades frente a los inspectores, con la obligación de facilitar realmente la inspección mediante la entrega de registros ciertos y precisos, en la forma establecida por las normas;

Que el derecho aplicable es el derecho fiscal, conformado por el Código Fiscal y, para este caso, la Resolución General reglamentaria;

Que si el recurrente considera que la norma del artículo 46 del Código Fiscal no respeta la
posible existencia de un elemento subjetivo como la culpa o el dolo, debió interponer un recurso de inconstitucionalidad de la ley, no siendo oportuna la queja aceptándose la norma; siendo el texto del artículo 46 del Código Fiscal (t.o. 1995), de claridad meridiana como se ha expresado, y no habiéndoselo objetado, no es admisible el cuestionamiento a su aplicación;

Que otro tanto puede decirse de la atacada falta de lesión a un bien jurídico o insignificante lesión, ya que, en todo caso, la crítica corresponde sobre la ley y no sobre la aplicación de la ley, que obliga tanto al administrado como al administrador;

Que, aun sin que tenga incidencia alguna en cuanto a la aplicabilidad de la norma legal y la sanción consecuente, cabe señalar que no es tan clara en las actuaciones la actitud general de colaboración del Banco con el Estado respecto de la actividad administrativa:

a) Del escrito presentado se desprende claramente que el Banco recurrente conocía la existencia de la Resolución nº 26/96 que no aplicó libre y voluntariamente durante veintiséis meses, lo que en derecho penal de fondo al que parece gustar remitirse el Banco, tipifíca la figura de la culpa, uno de cuyos ingredientes es hacer menos de lo que la norma nos obliga a hacer y que, por cierto, no demuestra una conducta de colaboración;

b) concedidos sesenta días corridos para que presente los registros, el Banco no objetó el plazo, pero tampoco presentó la documentación y en el último día del plazo pidió una prórroga lo que, por cierto, tampoco exterioriza una voluntad alerta en el cumplimiento de sus obligaciones;

c) concedida una prórroga de otros sesenta días, tampoco cumplió con la presentación de los registros, cuya presentación debió ser intimada por carta documento (fs. 32) y logrando Rentas tomar contacto con los registros luego de más de cinco meses después de haberlos requerido por primera vez. A esta altura ya parecería absurdo hablar de una impecable conducta de colaboración;

Que en tal sentido, cabe señalar, sin desconocer la autoridad de Rentas para regular términos, que el primer plazo concedido lo fue con carácter perentorio, por lo que la prórroga solicitada el último día no era procedente como tal;

Graduación de la sanción:

Que, a los fines de la graduación de la sanción, este Tribunal no puede considerar hechos ajenos a los que motivaron la regulación realizada por Rentas en su resolución nº 5494/96 (fs. 8/10), los que han sido mencionados solamente para contestar los agravios expresados y poner de relieve que no es exacto lo manifestado por el Banco a fs. 45 vta. IV-1 sobre el “... permanente cumplimiento de sus obligaciones fiscales...” y a fs. 47, tercer párrafo, sobre que subsana de inmediato cualquier observación mínima;

Que los elementos considerados por Rentas (condición jurídica, importancia de las normas y carácter repetitivo del hecho) no resultan adecuadas a la aplicación del máximo legal, ya que: la importancia es relativa (como infracción a los deberes formales) en el marco de la normativa en que se desenvuelve la actividad cautiva del Agente de Recaudación, tratándose de un Banco cuyas operaciones necesariamente son actuadas; hasta el momento de la Resolución no existen en autos constancias sobre que la conducta de la entidad haya sido reprochable; y la repetición de la falta en el quehacer del Banco configura un estado de infracción continuada, pero no una o varias reincidencias, ya que no había habido verificación y sanción anterior;

Que, en consecuencia, se estima adecuado reducir en un cincuenta por ciento (50 %) la
multa aplicada que, en consecuencia, debe recalcularse al cincuenta por ciento (50 %) de la impuesta originariamente;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto, reduciendo al setenta y cinco por ciento (75 %) la multa aplicada por la Dirección General de Rentas al “...”, mediante Resolución nº 5494/96 en el expediente nº 2059/96 de la misma Dirección.

2º) Intimar al Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...”, inscripción nº … a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de la deuda en la parte que se confirma, con más los intereses que corresponda.

3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.23. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2014 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota 0%. Actividad industrial: concepto. Actividad industrial: tercerización. Ley de Promoción Industrial. Facultades de la Dirección General de Rentas. Facultades de la Dirección de Industria y Comercio. Doctrina de los actos propios. Reserva de ley. Multa por omisión. Error excusable admitido.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.1.3.

I.12.24. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/1993 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por omisión: carácter objetivo. Multa por omisión: dificultades financieras. Multa por omisión: graduación. Apelación al Tribunal Administrativo de Apelación: introducción de nuevos argumentos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En el caso el Tribunal Administrativo de Apelación expuso que al no desvirtuarse los fundamentos invocados por la Dirección General de Rentas para confirmar la multa, sino esgrimirse nuevos argumentos, que hubieran sido propios del recurso de reconsideración, el recurso presentado ante ese Tribunal no constituye en realidad una apelación por cuanto no cumple el requisito establecido en el artículo 80 del Código Fiscal (t.o. 1993). Sin perjuicio de ello, al admitir el Fisco el recurso y considerando la necesidad de que no existan dudas en la relación del Fisco con los contribuyentes, se contesta los argumentos expuestos, en forma global. Expresa el Tribunal que la multa por omisión constituye una sanción objetiva por el mero incumplimiento consiente, prescindiendo de la existencia de buena fe, ya que el ingrediente de mala fe ubica el caso en el supuesto más grave de la defraudación (artículo 49) y que las dificultades económicas no constituyen eximente, invocadas luego de iniciadas las acciones fiscales de verificación como simple excusas que, contrariamente al efecto buscado, no hacen más que acreditar la voluntariedad de la acción omisiva, aunque puedan constituir fundamento para la obtención de facilidades de pago previa declaración del débito tributario en forma espontánea.

Agrega que la falta de antecedentes, expresada por el recurrente en forma imprecisa, no consulta la situación real en la cual desde el 11 de agosto de 1992 se lo ha venido intimando a regularizar y, de acuerdo a constancias de autos y a lo expresado en el memorial de fs. 40/42, la conducta omisiva se exteriorizó respecto de catorce anticipos del impuesto de referencia, lo que no se borra con una simple presentación verbal comunicando intención de regularizar, sin concretar gestión alguna.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84 – Expediente n º 9304/93 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 30 días del mes de noviembre de mil novecientos noventa y tres, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia de La Pampa el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por “...” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº 133.047/8, en el expediente nº 9304/93 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Con fecha 11 de agosto y 18 de agosto de 1992 y 11 de enero y 24 de mayo de 1993, en el expediente nº 9304/93 la Dirección General de Rentas realizó actuaciones tendientes a lograr la regularización de la situación fiscal del contribuyente “...” respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En la comunicación del 24 de mayo se resumieron las actuaciones del expediente, informando al contribuyente los saldos deudores por los períodos 1º de 1992 al 3º de 1993, dándole cuenta del procedimiento empleado para la determinación fiscal y concediéndole quince días para formular descargos y presentar pruebas contrarias a tal determinación (fs. 13/15).

El 23 de junio, ante la falta de contestación del responsable, la D.G. de Rentas dictó la Resolución nº 509/93 aprobando lo actuado, realizando formalmente la determinación impositiva y sancionando al contribuyente por omisión, con multa regulada en el 40% del importe omitido (fs. 16/19).

El 13 de julio de 1993 (fs. 22/25), el contribuyente presentó recurso de reconsideración de la multa impuesta, alegando haberse presentado “entre las dos notas enviadas” (11 de enero y 24 de mayo de 1993) comunicando verbalmente que iba a solicitar facilidades de pago, por lo que considera que no existen las reiteradas intimaciones. Además entiende que primeramente debía regularizar la situación ante la Dirección General Impositiva porque los ingresos por ventas son la base de cálculo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En esa presentación, el contribuyente solicitó que se agregue a la determinación impositiva lo correspondiente al mes de abril de 1993 y acompañó el registro de I.V.A. Ventas, solicitando se rectifiquen los cálculos realizados por la Dirección General de Rentas en forma presunta.

Con fecha 17 de agosto de 1993 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 810/93 haciendo lugar parcialmente al recurso de reconsideración, por entender que las constancias del libro I.V.A. podían desplazar los cálculos presuntivos, y rechazando lo relativo a la multa por omisión por considerar que la alegada presentación anunciando que se pedirían facilidades de pago, no enerva la facultad de la Dirección para determinar el monto de la deuda y sancionar la omisión, encontrándose en trámite un expediente en el que se había iniciado con anterioridad la verificación de las obligaciones incumplidas.

A fs. 32, el 1º de setiembre de 1993 se presentó recurso de apelación y paralelamente un pedido de facilidades de pago excluyendo el monto de la multa apelada (fs. 33). El agravio se funda en la consideración de que el cobro de intereses sería suficiente por el atraso en el pago ya que no existió negativa al cumplimiento sino dificultades económicas para afrontarlo. Menciona el contribuyente los límites establecidos en el artículo 47 del Código Fiscal, entre el 25% y el 200%, entendiendo que la graduación de la multa en el 40% no contempla su falta de antecedentes. Solicita que no se aplique la multa o, en su caso, que se la gradúe en el mínimo legal considerando su falta de antecedentes y que no ha omitido impuesto por medio de ocultar información o falsear datos.

A fs. 38 la Dirección General de Rentas admitió el recurso de apelación y a fs. 40/42 incorporó el memorial que establece el artículo 81 del Código Fiscal (t.o. 1993).

Al respecto, los miembros del Tribunal consideran:

Que las expresiones vertidas en el recurso de apelación se limitan a cuestionar la multa por omisión considerando el contribuyente que no corresponde, o que en todo caso corresponde por el mínimo legal;

Que la argumentación expresada tiene como único sustento el convencimiento del recurrente sobre que su conducta no justifica la sanción, destacando: que no hubo negativa a pagar sino imposibilidad por dificultades económicas, por lo que con el cobro de intereses sería suficiente; que no tiene antecedentes; y que no ha omitido con mala fe;

Que en el recurso de reconsideración, sobre el mismo punto el recurrente había alegado que no correspondía la multa porque no existían intimaciones habiendo mediado una presentación anunciando verbalmente que se pedirían facilidades de pago y, además, por su convencimiento que debía primero presentarse ante la Dirección General Impositiva argumentación que fue rechazada por la Dirección General de Rentas con fundamentación expresada en la Resolución nº 810/93;

Que, en consecuencia, el recurso presentado en esta instancia no contiene una expresión de agravios contra la Resolución apelada, sino una nueva argumentación que no tiende a desvirtuar el decisorio respecto del cual no se expresa crítica alguna, razonada y concreta;

Que, no desvirtuándose la Resolución nº 810/93 en los fundamentos invocados por la Dirección General de Rentas para confirmar la multa, sino esgrimiéndose nuevos argumentos, que hubieran sido propios del recurso de reconsideración, el recurso presentado ante este Tribunal no constituye en realidad una apelación por cuanto no cumple el requisito establecido en el artículo 80 del Código Fiscal (t.o. 1993);

Que, no obstante, la Dirección General de Rentas admitió el recurso y considerando la necesidad de que no existan dudas en la relación del Fisco con los contribuyentes, se contestarán los argumentos expuestos, en forma global;

Que la multa por omisión constituye una sanción objetiva por el mero incumplimiento consiente, prescindiendo de la existencia de buena fe, ya que el ingrediente de mala fe ubica el caso en el supuesto más grave de la defraudación (artículo 49); Que las dificultades económicas no constituyen eximente, invocadas luego de iniciadas acciones fiscales de verificación como simple excusas que, contrariamente al efecto buscado, no hacen más que acreditar la voluntariedad de la acción omisiva, aunque puedan constituir fundamento para la obtención de facilidades de pago previa declaración del débito tributario en forma espontánea; Que la falta de antecedentes, expresada por el recurrente en forma imprecisa, no consulta la situación real en la cual desde el 11 de agosto de 1992 se lo ha venido intimando a regularizar y, de acuerdo a constancias de autos y a lo expresado en el memorial de fs. 40/42, la conducta omisiva se exteriorizó respecto de catorce anticipos del impuesto de referencia, lo que no se borra con una simple presentación verbal comunicando intención de regularizar, sin concretar gestión alguna; Que, respecto de esa supuesta gestión demorada, no se ha expresado ni existe motivo alguno que pueda hacer suponer una prioridad de presentación ante la Dirección General Impositiva que justifique la demora y mucho menos la falta de respuesta formal a los requerimientos;

Que la graduación de la multa en un 40%, entre un mínimo del 25% y un máximo del 200%, constituye una regulación absolutamente razonable a tenor de los hechos Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1) Desestimar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 32 del expediente nº 9304/93 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...”, inscripción nº …, confirmando en consecuencia la Resolución nº 509/93 y su modificatoria Resolución nº 810/93, ambas dictadas, por la Dirección General de Rentas. 2) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente Sentencia, haga efectivo el pago del importe de la multa regulada en el artículo 3º de la Resolución nº 810/93 que se confirma. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.-

I.12.25. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/1994 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por omisión: carácter objetivo. Multa por omisión: error excusable rechazado.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas inicia un procedimiento de verificación. La firma presenta nota a los inspectores en carácter de declaración jurada con los montos adeudados y pide facilidades de pago. La Dirección General de Rentas otorga el plan y aplica multa por infracción a los deberes formales y multa por omisión. La firma reconoce la multa por infracción a los deberes formales pero recurre la multa por omisión.

El Tribunal Administrativo de Apelación reitera que la omisión de impuesto es “la mera omisión del pago del tributo dentro de los términos legales”, agregando que “esta infracción es prevalentemente objetiva por lo cual, en principio, basta el hecho de no pago para que se tenga por configurada”. Agrega que, en el caso, la declaración con el pedido de facilidades realizada después de iniciada la actividad de verificación de los inspectores no puede considerarse presentación espontánea.

A la luz de los hechos y antecedentes indicados, el incumplimiento de las obligaciones fiscales repetido quince veces, fue voluntario, con pleno conocimiento del deudor, lo que ubica al caso en la figura del hecho culpable a que se refiere el artículo 47, restando considerar si la presencia de error excusable quita tipicidad a la infracción. En tal sentido, es inaceptable la pretendida confusión del deudor sobre la aplicación en esta jurisdicción de soluciones legales o reglamentarias, o doctrinas ajenas a ella y a su legislación específica de texto claro y concluyente.

Finalmente, aun en el caso en que se aceptara la existencia del supuesto error, el mismo de ninguna manera sería excusable puesto que no habría consistido en un error en la aplicación al caso concreto de las normas legales a fin de determinar las obligaciones fiscales, sino sobre la aplicación de una disposición extraña (instrucción de la DGI), que le permitiría no cumplir impunemente con el pago de obligaciones legales vencidas. Al respecto, la norma legal transcripta se refiere con toda claridad al error en virtud del cual se deja de cumplir y no al error respecto de las consecuencias del incumplimiento.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del decreto nº 949/84), expediente nº 9333/93 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los días del mes de agosto de mil novecientos noventa y cuatro, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la firma “...”, en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, Régimen Convenio Multilateral, en el expediente nº 9333/93 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

En verificación indicada el día 10 de mayo de 1993, inspectores de la Dirección General de Rentas, constituidos en el domicilio de la firma en la Capital Federal, la emplazaron por cinco días para que ponga a disposición de los funcionarios actuantes la documentación que acredite el cumplimiento de las obligaciones fiscales desde 1987 hasta marzo de 1993 o, en su defecto, declaración jurada sobre los datos respectivos e impuesto resultante que se encontrara impago (fs. 1).

Al vencimiento del plazo, el 17 de mayo los inspectores se presentaron nuevamente constatando la regularización de la situación fiscal de la firma hasta el mes de diciembre de 1991 y recibiendo una nota en carácter de declaración jurada, con la fecha de ese día, sobre los montos adeudados por todos los meses entre enero de 1992 y marzo de 1993 inclusive (fs. 2/5). El pedido de facilidades de pagó tramitó por expediente nº 9302/93, con resolución favorable.

A fs. 109/110, la Dirección General de rentas, considerando que la presentación de la responsable se produjo estando iniciadas las actuaciones de verificación, aplicó a la firma multa por infracción a los deberes formales, por la falta de presentación de declaraciones juradas, y multa por omisión de impuesto, graduando esta en el 25% del monto del gravamen omitido, aunque manteniendo las facilidades de pago concedidas.

A fs. 114/115, la firma presentó recurso de reconsideración, admitiendo la multa por infracción a los deberes formales pero rechazando la multa por omisión, entendiendo respecto de ésta que no existió incumplimiento culpables en los términos del artículo 47 del Código Fiscal, porque cuando presentó su declaración jurada determinando la deuda solamente existía un requerimiento para que presentara comprobantes de cumplimiento o declaración bases imponibles y gravamen adeudado. La recurrente invocó, aunque no identificó, doctrina en la que se sostendría que para el Fisco Nacional el pago extemporáneo solamente es objeto de aplicación de intereses, y señaló que para la Dirección General Impositiva la infracción se consuma recién cuando se inicia el procedimiento de determinación del gravamen.

A fs. 127 la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración y ratificó la multa por omisión, considerando inadmisibles los argumento invocados por la recurrente, porque su declaración jurada no fue producto de una presentación espontánea sino consecuencia de la inspección realizada; señaló Rentas que el procedimiento adoptado es adecuado a la normativa del artículo 47 del Código Fiscal (t.o. 1993); que las citas doctrinarias realizadas no son concretas: citó doctrina que avalaría su resolución; hizo notar que la misma recurrente admitió que no es obligatoria la aplicación en esta Provincias de doctrinas o soluciones adoptadas en otras jurisdicciones; mencionó muchas ocasiones en las cuales la firma mantuvo deudas impositivas que luego regularizó mediante pedido de facilidades de pago, habiendo pagado en término solamente el impuesto correspondiente a dos meses en un período de cinco años lo que, entendió, demostraba palmariamente una conducta omisiva permanente y no circunstancial.

A fs. 133/136 la firma “...” presentó recurso de apelación contra la mencionada Resolución de la Dirección General de Rentas, agraviándose:

-en cuanto a que la declaración jurada no fue presentada espontáneamente, dice que la omisión de tal presentación constituye una infracción a los deberes formales, a la que puede agregarse la infracción de omisión de impuesto cuando el obrar es culposo con
perjuicio económico por la falta de pago; entiende que la resolución evidencia desconocimiento del derecho penal tributario, confundiendo infracción formal con sustancial; invoca doctrina que estaría contenida en la Instrucción general de la D.G.I. nº 19/92, que considera de aplicación;

-en cuanto a la afirmación de rentas sobre que no hubo espontaneidad en la presentación de la declaración jurada sobre lo adecuado, porque estaba iniciada una inspección, cita doctrinaria según la cual ni siquiera la contestación de vista en el proceso de determinación de impuesto de oficio puede tener valor como acto administrativo suficiente para consumar el ilícito de omisión de impuesto, entendiendo que el único acto suficiente a tales fines es la determinación de oficio del gravamen;

-respecto de la sanción establecida en el artículo 47 del Código Fiscal, alega que estaba convencida de que el criterio imperante era el sustentado en la mencionada Instrucción de la D.G.I. (según la cual la infracción se cometería cuando se inicia el procedimiento de determinación administrativa del impuesto, de acuerdo con lo afirmado en el recurso de reconsideración a fs. 115). Cita doctrinaria referida al derecho penal, conforme la cual el error excusable en determinados casos permitiría prescindir de la pena y, respecto del derecho tributario, menciona a Giuliani Fonrouge y Navarrine que admitirían la absolución del contribuyente en caso de error excusable, señalando que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halla; considera que si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en la omisión, no se la puede condenar. Cita un fallo en el que se habría admitido el error en caso en el que el contribuyente entendió que la norma no era razonablemente aplicable. Invoca el error de derecho excusable, señalando que Dino Jarach ha dicho que la ignorancia y el error de hecho y de derecho en el Derecho Tributario Penal Argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusión de la culpabilidad. Cita también un fallo de la Corte Suprema de justicia recaído en la causa: “Omar Merlos” del 26/11/81, respecto de la subjetividad de la conducta en materia de infracciones tributarias.

Al respecto, los miembros del Tribunal consideran:

Que la apelación se fundamenta en la inexistencia del hecho configurativo de la omisión prevista en el artículo 47 del Código Fiscal;

Que la apelante, encuentra dos causas que harían a la inexistencia de la figura típica:

a) entiende que el hecho omisivo en este caso sólo consistió en la falta de presentación de la declaración jurada, lo que únicamente tipifica una infracción formal, debiendo existir comienzo de determinación administrativa del gravamen para que se configure la omisión de impuesto; y

b) considera que hubo error excusable por cuanto creía que esa solución, ajustada al procedimiento de la D.G.I. y a la doctrina nacional, era de aplicación en La Pampa;

Que reviste singular importancia recordar que en su apelación a fs. 134 la recurrente admitió que corresponde la sanción por omisión “cuando se configura el obrar culposo y el perjuicio económico por la omisión de pago”. En consecuencia, estando fuera de toda duda la existencia de perjuicio económico siempre que se omite un pago (aun si fuera cierto que este ingrediente es necesario), el cuestionamiento se limita a plantear la inexistencia de culpa;

Que, en primer lugar, deben analizarse los hechos de manera que sea clara la situación, para luego recordar la norma jurídica aplicable y, por último, aplicar criterios interpretativos si con la mera interpretación literal no fuera suficiente;

Que, al respecto, debe tenerse presente que se trata de un contribuyente con muchos años de actividad y relación con el organismo fiscal, como así también que se trata de un contribuyente sujeto al régimen de convenio multilateral en el cual, por su dinámica de aplicación los responsables deben manejarse con los distintos sistemas jurídicos propios de las jurisdicciones donde desarrollan actividades;

Que, conforme a actuaciones obrantes en la Dirección General de Rentas, que se informa en autos, el contribuyente es sistemáticamente incumplidor de los plazos normales de declaración y pago del gravamen, habiendo sido sancionado con multa por omisión de impuesto en dos oportunidades, en cada una de las cuales se comprendieron muchas infracciones. En dichas oportunidades presentó recursos de reconsideración y de apelación en actuaciones en las que se aplicó la misma legislación que ahora discute, por cuanto el artículo 37 del Código Fiscal que rigió desde 1983 hasta 1993 tenía exactamente el mismo texto que el actual artículo 47, y si bien en ambos casos el argumento utilizado por el responsable fue distinto del ensayado ahora, este tribunal dejó claramente establecida su identificación con la doctrina que defina la omisión de impuesto como “la mera omisión del pago del tributo dentro de los términos legales”, agregando que “esta infracción es prevalentemente objetiva por lo cual, en principio, basta el hecho de no pago para que se tenga por configurada”;

Que el contribuyente, requerido para que presente la documentación que acredite el cumplimiento de sus obligaciones, o la declaración jurada sobre las posiciones que no hubiera cumplido, recién entonces en el plazo de la intimación declaró la deuda correspondiente a quince mensualidades atrasadas que tampoco pagó en ese momento sino que pidió facilidades de pago;

Que obviamente la declaración con el pedido de facilidades realizada después de iniciada la actividad de verificación de los inspectores no puede considerarse presentación espontánea, existiendo a ese momento un caudal de impuesto adeudado acumulado cuyos montos, así como las quince fechas en que debió efectuar los ingresos el contribuyente conocía, no habiendo cumplido sus obligaciones fiscales;

Que el artículo 47 del Código Fiscal establece textualmente: “Constituirá omisión y será reprimido con multa graduable desde un 25% hasta un 200% del monto de la obligación fiscal omitida el incumplimiento culpable total o parcial, de las obligaciones fiscales. No incurrirá en omisión ni será pasible de la multa, quien deje de cumplir total o parcialmente una obligación fiscal por error excusable en la aplicación al caso concreto de las normas de este Código o de las leyes fiscales especiales”;

Que, a la luz de los hechos y antecedentes indicados, el incumplimiento de las obligaciones fiscales repetido quince veces, fue voluntario, con pleno conocimiento del deudor, lo que ubica al caso en la figura del hecho culpable a que se refiere el artículo 47, restando considerar si la presencia de error excusable quita tipicidad a la infracción;

Que, en tal sentido, es inaceptable la pretendida confusión del deudor sobre aplicabilidad en esta jurisdicción de soluciones legales o reglamentarias, o doctrinas ajenas a ella y a su legislación específica de texto claro y concluyente, teniendo presentes los hechos y antecedentes señalados;

Que, aun en el caso en que se aceptara la existencia del supuesto error, el mismo de ninguna manera sería excusable puesto que no habría consistido en un error en la aplicación al caso concreto de las normas legales a fin de determinar las obligaciones fiscales, sino sobre la aplicabilidad de una disposición extraña que le permitiría no cumplir impunemente con el pago de obligaciones legales vencidas. Al respecto, la norma legal transcripta se refiere con toda claridad al error en virtud del cual se deja de cumplir y no al error respecto de las consecuencias del incumplimiento;

Que a pesar de los antecedentes y del reiterado incumplimiento actual, la multa fue graduada en el mínimo legal, lo que no deja margen alguno para discutir su razonabilidad.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1º) Desestimar el recurso de apelación interpuesto a fs. 133/136 del expediente n° 9333/93 del Registro de la Dirección General de Renta, confirmando en consecuencia la Resolución nº 729/93, dictada por dicha Dirección General, y su ratificatoria nº 1223/93. 2º) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -Régimen Convenio Multilateral- “...”, inscripción nº …, a que dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de la multa que se confirma. 3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de rentas a sus efectos.

I.12.26. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/1995 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por omisión: configuración. Multa por omisión: carácter objetivo. Multa por omisión: error excusable rechazado. Graduación: reducción al mínimo legal.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la causa se inicia un procedimiento de verificación, dictándose la resolución determinativa de deuda, en la que se liquidan los correspondientes intereses y se aplica multa por omisión de impuesto. La firma reconoce la deuda y pide un plan de facilidades, pero recurre la sanción aplicada. Manifiesta que el artículo 47 del Código Fiscal sólo es de aplicación a los contribuyentes que omiten la presentación de la declaración jurada y su pago porque la Administración tiene la declaración jurada para exigir el cobro, no existiendo atribución subjetiva del hecho típico.

Al respecto, el Tribunal Administrativo de Apelación expresa que habiéndose acreditado en autos la existencia de una intimación que fuera desoída por el responsable y la iniciación de una actuación tendiente a regularizar la situación fiscal, con envío de inspectores de la Dirección General de Rentas a la sede de la empresa, es inadmisible la pretensión de que la colaboración prestada y la entrega voluntaria de los elementos de juicio y una información con carácter de declaración jurada, pueda convertir al caso en presentación espontánea, independientemente de hacerse notar que no es voluntario lo entregado a requerimiento. Asimismo, es inadmisible el encuadramiento del caso en el supuesto del segundo párrafo del artículo 52 del Código Fiscal, no existiendo una especial situación de culpa leve.

Agrega que se trata de un contribuyente con varios años de actividad y de relación con el organismo fiscal, y que incurrió en diez omisiones de pago de impuesto adeudado acumulado, cuyos montos y fechas de pago conocía. Ante los supuestos de posición subjetiva frente a los hechos, en el mejor de los casos el responsable se coloca en el grado de la culpa y no precisamente leve.

No obstante, la Dirección General de Rentas graduó la multa por omisión en el mínimo legal, respondiendo tal actitud al interrogante que se plantea el contribuyente sobre la diferencia entre quienes facilitan y quienes obstaculizan la actividad fiscalizadora de la Dirección.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (artículo 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº 9693/93 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los dieciocho días del mes de abril de mil novecientos noventa y cinco, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la firma “...”, en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos inscripción nº …, Régimen Convenio Multilateral, en el expediente nº 9633/93 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

El 16 de mayo de l993 la D.G.R. intimó a la empresa “ ...” para que dentro de los diez días regularice su obligación tributaria respecto de los períodos 3,4,5,7,8,11 y 12 de 1992, 2 y 3 de 1993. En la intimación se dejó constancia que el incumplimiento daría lugar a la aplicación de las sanciones previstas en el Código Fiscal y a la determinación de oficio del gravamen (fs. 16).

El 7 de junio, según consta al pié de la intimación, la empresa se presentó informalmente anunciando en forma verbal que pediría pagar en cuotas la deuda.

El 22 de junio, no constando en autos que haya mediado una presentación formal con declaración sobre la deuda y, en su caso, solicitando facilidades de pago, la Dirección General de Rentas envió inspectores al domicilio de la firma en la ciudad de Río Cuarto, Provincia de Córdoba, quienes emplazaron a la empresa para que ponga a su disposición, dentro de las veinticuatro horas: la documentación que posibilite la determinación de la deuda por Impuesto sobre los Ingresos Brutos por los períodos 1989 hasta mayo de l993 inclusive; ejemplares de las declaraciones juradas presentadas; y un informe, con carácter de declaración jurada, sobre ventas y su consecuencia impositiva (fs.

El 28 de junio, vencido el plazo, los inspectores se presentaron nuevamente recibiendo documentación en la que comprobaron que la firma adeudaba diez posiciones correspondientes a los años 1992 y 1993, respecto de las cuales requirieron la presentación de un detalle que se realizó con carácter de declaración jurada (fs. 3), el que se incorporó a fs. 5. El 21 de julio, a fs. 6/9 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 684/93 determinando la deuda, sobre la que aplicó los intereses del artículo 44 del Código Fiscal y la multa por omisión establecida en el artículo 47, graduando ésta en el 25% del monto omitido, aplicando asimismo la multa por infracción a los deberes formales establecida en el artículo 46 del mismo Código, por la suma de $ 60.

El 12 de agosto, a fs. 11/12, la firma presentó recurso de reconsideración limitado a la multa por omisión entendiendo, respecto de ésta, que no se dieron las circunstancias a las que la ley subordina la aplicación de la sanción. Al respecto, argumentó:

-que a los agentes de la D.G. de Rentas se les facilitó en todo momento la tarea;

-que toda sanción tiende a castigar una conducta reprochable, excepto las sanciones formales, lo que no se da en este caso. Manifiesta que no son suficientes la existencia de requerimientos o actuaciones, sino que es imprescindible la atribución subjetiva de hechos;

-que la omisión de impuestos, en el sistema de nuestro Código, se verifica por la concurrencia de dos obligaciones: la de formular la declaración jurada y la de pagar el impuesto resultante. Dice que supone la existencia de dos pasos, la falta de declaración jurada y la determinación de oficio por el órgano administrador;

-que la sanción se sustenta en la doble tarea que debe realizar la Administración: elaborar la materia imponible gestionar el cobro, por la falta de colaboración del contribuyente a cargo de quien se encuentra el proceso determinativo;

-que en este caso, la declaración jurada fue proporcionada por la firma, no verificándose la conducta sancionable; señala que, de lo contrario, recibiría una sanción por haber colaborado con los inspectores;

-sintetiza su convencimiento sobre que la sanción penal del artículo 47 del C. Fiscal sólo es de aplicación a los contribuyentes que omiten la declaración jurada y el pago porque la Administración tiene la declaración jurada para resolver el cobro, no existiendo atribución subjetiva del hecho sancionable.

El 31 de agosto la empresa se presentó a fs. 19 pagando el 30% y solicitando cuotas para pagar el resto de la deuda, excluyendo la multa por omisión que estaba cuestionada. Las facilidades de pago se concedieron a fs. 22.

El 30 de noviembre, a fs. 26/28, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 1515/23 rechazando el recurso de reconsideración y ratificando la multa por omisión, considerando inadmisibles los argumentos invocados por la recurrente porque su declaración jurada no fue producto de una presentación espontánea sino consecuencia del requerimiento formulado por la Dirección; señaló Rentas que el procedimiento adoptado es adecuado a la normativa de los artículos 47 y 52 del Código Fiscal (t.o. 1993); que la conducta culpable se puso de manifiesto con anterioridad al momento de la fiscalización realizada, colocándose la recurrente en la figura de la “omisión de impuesto” que es infracción prevalentemente objetiva, bastando el hecho del no pago en término para que se por configurada; que los argumentos esgrimidos por la recurrente al señalar que la sanción corresponde en los casos de incumplimiento de la presentación de la declaración jurada y del pago, y no en los casos de falta solamente del pago, contando el Estado con los elementos para reclamarlo, desconocen la naturaleza de la multa que no se vincula con los procedimientos de cobro sino que sanciona una infracción mediante un plus sobre los valores de la obligación no ingresada.

El 3 de enero de l994, a fs. 30/34 la empresa presentó recurso de apelación insistiendo en su argumentación:

-entiende que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del código penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario;

-como consecuencia extrae la conclusión de que nadie puede ser penado sino por un delito tipificado en la ley, y que, además, es necesaria la presencia del elemento subjetivo, culpa o dolo, no bastando que se verifique el incumplimiento objetivo o material de la norma tributaria;

-considera que en el sistema tributario argentino se ha adoptado el método de determinación del impuesto por medio de declaraciones juradas de los contribuyentes, quienes de tal forma cesan el estado de incertidumbre sobre el monto de la obligación; y que, ante la falta de declaración la ley dispone la determinación de oficio por el órgano de control;

-siguiendo a Jarach dice que el cumplimiento espontáneo, como el pago por declaración jurada, no es una forma de determinación sino exteriorización de la voluntad de cumplir;

-cita el artículo 36 del Código Fiscal que establece que la determinación se realiza sobre la base de declaraciones juradas, y que tienen ese carácter las boletas de depósito y las comunicaciones de pagos con datos aportados por el contribuyente, como los escritos que permitan cuantificar la deuda, quedando sujetas a las sanciones de los artículos 47 y 49 en cuanto a omisiones errores o falsedades;

-agrega que los datos con carácter de declaración jurada fueron aportados voluntariamente a los funcionarios y, en esta línea argumental concluye que la Dirección no realizó ninguna determinación, contrariamente a lo indicado en la Resolución, porque la determinación, con

Carácter de declaración jurada fue aportado por ella;

-menciona el artículo 39 del Código Fiscal, que prevé la determinación de oficio cuando el contribuyente no hubiera presentado declaraciones juradas, entendiendo que en tal Dirección debe suplir la actividad del responsable valorizando la materia imponible;

-encuentra en el espíritu del Código Fiscal, que el acto de determinación es fundamental para la constitución de la multa, al disponer la necesidad de existencia de actuaciones o expedientes vinculados con la situación fiscal del contribuyente y considera que tales actuaciones no pueden ser otras que las conducentes a la determinación del impuesto. En tal sentido, señala que la actividad de los funcionarios no puede considerarse una inspección sino una simple invitación a regularizar la situación, habiendo contado con los elementos requeridos en pocos minutos;

-concluye asegurando que la D.G.R. no determinó la obligación fiscal, la que fue producto de su declaración jurada; que no basta el simple incumplimiento para que se verifique la conducta culpable, faltando una “atribución subjetiva de hecho”; que la adjudicación de una conducta culpable anterior a la fiscalización, que se menciona en la Resolución, sólo puede significar que Rentas adjudica tal carácter a la simple falta de pago, lo que haría remitible la multa por aplicación del artículo 52, segundo párrafo del C. Fiscal; que no se han configurado las situaciones previstas en los artículos 47 y 52 del C. Fiscal porque ha habido una simple mora en el pago; que la figura de la omisión no difiere de la prevista en la legislación nacional, respecto de la cual la Dirección General Impositiva ha sentado criterio sobre que la infracción se verifica cuando la Dirección formula la determinación de oficio; insiste sobre que no hubo omisión en la representación de la declaración jurada sino presentación tardía.

A fs. 62/63 la D.G. de Rentas admitió el recurso de apelación y a fs. 65/69 produjo el memorial que dispone el artículo 81 del Código Fiscal.

En si memorial la Dirección dejó constancia que las actuaciones se iniciaron a consecuencia del incumplimiento de la responsable, manifestada por la falta de declaraciones y de pagos de diez períodos mensuales, habiéndose enviado la inspección que comenzó con el requerimiento de la documentación necesaria para realizar la determinación sobre base cierta, de acuerdo con los términos del artículo 40 Inc. 1º del C. Fiscal; que, presentada la documentación se realizó la determinación, siendo irrelevante los medios utilizados que no alteran la circunstancia de haber sido la Dirección la que llevó adelante las actuaciones que culminaron en la determinación fiscal; que de acuerdo con lo establecido en los artículos 52 y 47 del Código Fiscal al momento de aplicarse la sanción existía actuaciones iniciadas con el objeto de lograr la regularización de la situación fiscal de la responsable; que no es posible encuadrar el caso en la figura del error inculpable o simple mora, existiendo diez incumplimientos de obligaciones formales y tributarias que enuncian una actitud deliberada y repetida; que la falta que justifica la sanción fue la de dejar de ingresar en todo o en parte tributos adeudados, lo que, sin la presencia del error excusable, supone la existencia de culpa, no dándose motivo para incursionar en el análisis de elementos subjetivos que conducirían a pensar en el dolo, que la omisión no solamente se da en los casos de diferencias en las, declaraciones juradas (art. 35 Código Fiscal), sino en todo caso de incumplimiento total o parcial de obligaciones, dándose en este caso no solamente el incumplimiento de la presentación de declaraciones juradas, lo que está sancionado en el artículo 46 del Código, sino la falta de pago de las obligaciones tributarias; que tanto la presentación de la declaración por las diez posiciones como el pago (mediante facilidades) no se produjo espontáneamente sino a requerimiento de la Dirección.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que es claro que la controversia se ha centrado únicamente en cuanto a la aplicabilidad de la multa por omisión;

Que, al respecto, la recurrente cuestiona la correcta aplicación del derecho, integrando el derecho positivo con interpretaciones, por lo que resulta aconsejable, en primer lugar, traer los textos de las normas referidas precisamente al tema, conociendo los hechos reseñados y, eventualmente, buscar la integración interpretativa si la simple interpretación literal no fuera suficiente, entendiendo a tal efecto que resultan aplicables las disposiciones contenidas en los artículos 31, sobre obligaciones fiscales; 35 a 43, referidos a la determinación de las obligaciones fiscales; y 44 a 52, sobre infracciones; los que suministran las siguientes disposiciones expresas;

los contribuyentes están obligados a cumplir con los deberes que se establezcan, con el fin de facilitar la determinación, verificación, fiscalización y ejecución de los impuestos (atr. 31, primer párrafo); conservar los comprobantes de sus operaciones y exhibirlos a pedido de la Dirección (inciso 4º); contestar cualquier pedido de informes sobre sus operaciones (inciso 5º); facilitar con todos los medios determinación impositiva (inciso 6º);

cuando el contribuyente no presenta la declaración jurada respectiva, corresponde realizar de oficio la determinación de la obligación tributaria art. 39 inc.1);

la determinación de la obligación tributaria puede ser sobre base cierta o sobre base presunta, según que el contribuyente suministre o no los elementos comprobatorios de las operaciones realizadas, que merezcan fe y se consideren suficientes (arts. 40 y 41);

de la determinación de oficio sobre base cierta o presunta se debe dar vista al interesado para que formule su defensa (art. 42);

toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias formales o sustanciales, constituye infracción punible (art. 45);

constituye omisión reprimida con multa del 25% al 200% del monto de la obligación fiscal omitida, el incumplimiento culpable total o parcial de las obligaciones fiscales (art. 47);

no constituye omisión el incumplimiento motivado por error excusable en la aplicación de las normas fiscales al caso concreto (art. 47);

en los casos de omisión, la multa sólo se aplicará cuando haya existido intimación, actuaciones o expedientes en trámite, vinculados con la situación fiscal. Cuando exista culpa leve, la multa podrá ser remitida (art. 52);

incurren en defraudación fiscal los contribuyentes que realicen cualquier hecho omisión maniobra con el propósito de producir la evasión de las obligaciones fiscales (art. 49);

la mora en el pago hace aplicable automáticamente el interés que se fije (art. 44);

Que no resulta dudoso el sistema expreso en la ley fiscal, en cuanto establece:

la simple mora genera interés, sin perjuicio de sanciones si correspondieran;

la omisión de pago, cuando es salvada espontáneamente, constituye una simple mora que genera interés;

la omisión de pago, cuando haya mediado intimación o se hubieran iniciado actuaciones tendientes a la regularización de la situación fiscal, constituye omisión penada con multa del 25 % al 200 % del monto omitido, sin perjuicio de los intereses;

aun en el caso de haber accionado la Dirección, no habrá omisión cuando exista error excusable en la aplicación de la ley al caso concreto;

las multas por omisión y por infracción formal son regulables de acuerdo con el grado de culpa, pudiendo hasta remitirse en casos de culpa leve;

cuando exista dolo la figura ya no es la de omisión sino la de defraudación;

la mayor o menor colaboración del infractor, en cualquier caso, es elemento de ponderación a los fines de la graduación de la sanción pero no de la existencia misma de la sanción pero no de la existencia misma de la infracción;

la tarea de determinación impositiva es privativa de la Dirección, para lo cual es contribuyente puede o no suministrar los elementos de juicio: en los casos normales, la determinación se realiza en base a la declaración jurada, presentada en término o fuera de término pero espontáneamente; en los casos de requerimiento de la Dirección por incumplimiento del contribuyente, la determinación se realiza de oficio, sobre base cierta si el responsable suministra elementos convincentes, o sobre base presunta si no los suministra;

Que la claridad de los textos expresos, al menos en los casos como el presente en que el encuadramiento es absolutamente cierto con respuesta legales concretas, no permite especulación interpretativa alguna;

Que, si bien en el contexto de la ley la presentación espontánea no configura omisión, la argumentación del recurrente sobre que los inspectores lo “invitaron” a declarar y que la declaración se presentó “voluntariamente”, intentando equiparar el caso al de la presentación espontánea, independientemente de que de nada serviría la forma del requerimiento habiéndose iniciado una actuación tendiente a regularizar la situación fiscal (art. 52, primer párrafo, del Código Fiscal), constituye una inadmisible tergiversación de los hechos ignorando la intimación previa, la constitución de los funcionarios, que el responsable reconoció como “inspectores” (fs. 1), y la situación en la que la empresa inspeccionada actuó emplazada, entregando los elementos a requerimiento de la Dirección (fs. 1 y 3);

Que habiéndose acreditado en autos la existencia de una intimación (desoída por el responsable Fs. 16), y la iniciación de una actuación tendiente a regularizar la situación fiscal, con envío de inspectores de la Dirección General de Rentas a la sede de la empresa sita en la ciudad de Río Cuarto, Provincia de Córdoba, (fs. 1 a 5), es inadmisible la pretensión de que la colaboración prestada y la entrega voluntaria de elementos de juicio y una información con carácter de declaración jurada, pueda convertir el caso en presentación espontánea, independientemente de hacerse notar que no es voluntario lo entregado a requerimiento (fs. 1 y 3);

Qué asimismo, es inadmisible el encuadramiento del caso en el supuesto del segundo párrafo del artículo 52 del Código Fiscal, no existiendo una especial situación de culpa leve;

Que, al respecto, debe tenerse presente que se trata de un contribuyente con varios años de actividad y de relación con el organismo fiscal, y que incurrió en diez omisiones de pago de impuesto adeudado acumulado, cuyos montos y fechas de pago conocía. Ante los supuestos de posición subjetiva frente a los hechos, en el mejor de los casos el responsable se coloca en el grado de la culpa y no precisamente leve;

Que no obstante, la Dirección General de Rentas graduó la multa por omisión en el mínimo legal, respondiendo tal actitud al interrogante que se plantea el contribuyente sobre la diferencia entre quienes facilitan y quienes obstaculizan la actividad fiscalizadora de la Dirección;

Que puntualmente respecto de los agravios expresados:

no es necesario recurrir a principios de derecho penal estando el caso claramente legislado en el régimen local, de competencia provincial; sin perjuicio de ello, es de señalar que el derecho fiscal provincial respeta absolutamente los principios constitucionales y recepta los de derecho penal de fondo, en la medida de su aplicabilidad. El hecho punible está tipificado y la conducta culpable claramente establecido, dándose plena satisfacción a los requisitos invocados por el recurrente: la omisión de pago en diez oportunidades, que para mayor agravante no fueron las primeras posiciones de la actividad ni fueron continuadas sino alternadas, con pleno conocimiento del responsable sobre los montos adeudados y las fechas de vencimiento, a lo que se agrega el haber ignorado la intimación de fs. 16, demuestra palmariamente la existencia de hechos antijurídicos con la indudable presencia del elemento subjetivo que ahora procura negar el recurrente;

no existe un “sistema tributario argentino”, aunque existan coincidencias en general en los distintos regímenes fiscales, de cualquier manera, no mejora la situación del recurrente su construcción teórica sobre el “estado de incertidumbre” a que se alude en el recurso; no es difícil advertir que ante su reiterado incumplimiento debió salir la Dirección a procurar la determinación fiscal de la deuda, realizando una determinación de oficio. El hecho de que tal determinación se haya realizado sobre base cierta, por la presentación de elementos suficientes, no altera una situación en la que ese “estado de incertidumbre” sólo pudo ser superado merced a la iniciación de una actuación tendiente a ello y al emplazamiento y requerimientos realizados por los inspectores, luego de los cuales recién el contribuyente declaró sus montos imponibles;

3) la determinación de las obligaciones fiscales fue realizada por la Dirección, en la Resolución impugnada, lo que no puede ser negado por el recurrente, no sólo por ser un hecho de la realidad sino por ser una consecuencia jurídica normal prevista en el sistema procesal fiscal. Tal determinación constituyó el medio por el cual la Administración Pública exteriorizó su voluntad de aceptar los elementos aportados en la inspección y sobre esa base fijar los montos adeudados y las accesorias respectivas; hasta entonces en las actuaciones sólo existían elementos de juicio que debían ser ponderados. Al respecto, el artículo 42, quinto párrafo, del Código Fiscal, establece que las liquidaciones y actuaciones de los inspectores no constituyen determinación administrativa. Por otra parte, siendo la determinación privativa del Estado, no se alcanza a apreciar el fundamento del recurrente para asegurar que la Dirección no realizó una determinación de oficio;

Que la determinación de la obligación fue realizada por la Dirección en la Resolución impugnada, habiendo sido tal Resolución el medio idóneo para exteriorizar la voluntad del ente recaudador ante la realidad de los datos suministrados por la inspección;

Que en su desarrollo argumental parece entender el recurrente que la declaración jurada es base indispensable para realizar la determinación impositiva o, más aun, que la constituye, lo que representa un grueso error conceptual que se desvela con la simple lectura de la ley. No sólo la determinación es función del Estado, sino que la declaración jurada, si existe, constituye solamente la base para su realización. Es de señalar, asimismo, que la información suministrada con carácter de declaración jurada, en el proceso de la inspección, no es obviamente la declaración jurada normal, propia del sistema de pagos con la que se la pretende confundir;

Que la invocación de regímenes extraños, como la doctrina a que los mismos puedan haber dado lugar, no es válida estando el caso claramente legislado en la jurisdicción local;

Que a la luz de los hechos y antecedentes indicados, el incumplimiento de las obligaciones fiscales repetido diez veces, fue voluntario, con pleno conocimiento del deudor, lo que ubica el caso en la figura del hecho culpable a que se refiere el artículo 47 del Código Fiscal;

Que, a pesar de los antecedentes y del reiterado incumplimiento, la multa fue graduada en el mínimo legal, lo que tampoco deja margen alguno para discutir su razonabilidad.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1) Desestimar el recurso de apelación interpuesto a fs. 30/34 del expediente nº 9.633/93 del Registro de la Dirección General de Rentas, confirmando en consecuencia la resolución nº 684/93, dictada por dicha Dirección General y su ratificatoria nº 1515/93. 2) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos –Régimen Convenio Multilateral- “...”, inscripción nº …, para que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de la multa que se confirma. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.27. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/1995 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Intereses resarcitorios: aplicación de la norma vigente. Intereses resarcitorios: irrelevancia de soluciones judiciales extrañas al caso.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas intima deuda por impuesto inmobiliario, liquida intereses y sanciona con multa por omisión. El contribuyente presenta recurso de reconsideración por los dos últimos conceptos y, frente a su rechazo, apela solo la liquidación de intereses.

El Tribunal Administrativo de Apelación manifiesta que el recurrente no discute si su liquidación es o no adecuada a las normas fiscales, sino que impugna la aplicación de las normas mismas, realizando una liquidación propia, fuera del sistema fiscal, en la que dice seguir el resultado de un fallo judicial que habría recaído en la causa “.... s/impugnación de informe individual” en autos: “ ... s/Quiebra (D.G.I.)”.

El Tribunal Administrativo de Apelación expresa que el tema no es propio de controversias interpretativas toda vez que se encuentra precisamente legislado, no estando en tela de juicio la validez ni la vigencia de las normas. Especifica que, en la esfera administrativa, las soluciones judiciales extrañas al caso no son oponibles a la aplicación de la normativa específica; el cuestionamiento del recurrente en realidad constituye una queja contra la legislación, no siendo éste el ámbito adecuado para formularla, toda vez que la liquidación cuestionada se funda en normas claras y precisas y no contiene errores de cálculo.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº 9169/93 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los diecisiete días del mes de mayo de mil novecientos noventa y cinco, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Señor “…”, por sí y en representación de sus hijos menores “…”, como contribuyente del Impuesto Inmobiliario en relación con el inmueble partida nº …, en el expediente nº 9169/93 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

El 19 de marzo de 1993, ..., uno de los condóminos de figuración en los registros impositivos, fue intimado a pagar la deuda por Impuesto Inmobiliario correspondiente a la partida nº …, por los años 1990, 1991 y 1992 (fs. 1 y 2), liquidada de acuerdo con las normas sobre convertibilidad y las disposiciones fiscales respectivas, sumando un total de $ 24.946,68 al 31 de marzo de 1993 que correspondía: $ 14.850,63 a Impuesto Inmobiliario; $ 134,53 al gravamen de la Ley 216; y $ 9.961,52 a intereses.

Conforme consta a fs. 3, la intimación fue recibida por el condómino Señor ..., el 24 de marzo de 1993.

El 23 de julio de 1993, no existiendo constancia en autos sobre que la intimación haya sido contestada, la Dirección General de Rentas dictó la resolución nº 716/93 (fs. 6/8) por la que aplicó una multa por omisión de impuesto graduada en el 30% del monto omitido, dejando constancia de la suma adeudada, que a esa fecha ascendía a la suma de $ 26.475,16 por haberse incrementado los intereses en $ 1.528,48, al efecto de cuantificar la multa que ascendió a la suma de $ 4.495,54. Como anexo de la Resolución, a fs. 8 se practicó la liquidación reiterando los montos intimados por capital y actualizando intereses, que entonces ascendieron a la suma de $ 11.490.

El 27 de agosto el responsable presentó un recurso de reconsideración contra la Resolución nº 716/93, acompañando una liquidación practicada por Rentas el 21 de agosto de 1992 que ascendía a la suma de $ 15.804,28. Los agravios consistieron en entender que ese monto en un año no podía haber ascendido a $ 26.475,16. Respecto de la multa, solamente manifestó que era injusta y arbitraria relacionada con un campo de monte.

El 8 de septiembre de 1993, a fs. 12/14 la Dirección dictó la Resolución nº 1188/93 rechazando el recurso y, en consecuencia, ratificando la liquidación, que con los intereses actualizados ascendió a la suma de $ 27.535,44 al 30 de octubre, y ratificó la multa por omisión. En sus consideraciones, la Dirección expresó que la liquidación presentada por el responsable a fs. 11 fue realizada ante una presentación espontánea, en el marco del Decreto nº 1091/92 que establecía una tasa de interés reducida y, en cambio, la liquidación realizada en la Resolución es la que corresponde al cobro compulsivo, no habiéndose pagado la deuda. Respecto de la multa, rentas sostuvo su procedencia ante el simple hecho omisivo.

El 15 de noviembre de 1993, el responsable presentó a fs. 16/20 recurso de apelación limitado solamente al monto de los intereses:

Se agravia el recurrente considerando:

- que los intereses liquidados no son meramente resarcitorios, sino que contienen una sanción;

- que esa sanción no está prevista en el Código Fiscal, contradiciéndose el principio de legalidad en materia penal, derivado de los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional;

- que la mora solamente merece un interés resarcitorio o indemnizatorio de taza moderada;

- que si la acumulación es exagerada, los intereses no son resarcitorios aunque así los denomine el legislador (menciona un fallo judicial sobre actualización de intereses, en el que se resolvió aplicar, a partir de la vigencia de la Ley de Convertibilidad, los intereses fijados de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del Decreto Nacional nº 941/91);

Sobre la base de dicho fallo, el recurrente realizó un cálculo de intereses que le dio como resultado una suma menor a la liquidada por Rentas, solicitando se le cobre esa suma. En su liquidación también el responsable reduce la deuda por capital actualizado;

Asimismo, realizó a fs. 20 otro cálculo que le dio un resultado menor todavía, que expuso “con el objeto de reforzar la razonabilidad de los valores obtenidos”.

A fs. 21 la Dirección General de Rentas admitió el recurso incorporado a fs. 23/25 el memorial que establece el artículo 81 del Código Fiscal.

En su memorial la Dirección reafirmó su postura, sostenidas en las resoluciones dictadas, haciendo saber además que el contribuyente es reincidente en la infracción de omitir el pago de este gravamen, habiendo sido ya requerido y sancionado mediante Resolución nº 707/88.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que, en primer lugar, deben definirse con precisión los límites del planteo: en su recurso de reconsideración el responsable cuestionó la liquidación de intereses y la aplicación de multa, no así la liquidación del impuesto, por cuanto no solamente aceptaba la deuda básica sino que la ofreció como prueba de su derecho a fs. 11. La diferencia de fs. 11 a fs. 14, respecto del capital solamente se debe a la incorporación de un nuevo vencimiento (la última cuota del año 1992, por el mismo monto que los anteriores y fuera del proceso de actualización) y no a diferencias de cálculo. Por otra parte el planteo por la multa fue dejado de lado en el recurso de apelación, por lo cual el cuestionamiento se limita a la liquidación de intereses;

Que a pesar de ello, fuera del cuestionamiento original y del contenido argumental de su recurso, en sus cálculos matemáticos a fs. 19 el recurrente pretende la modificación de las cuotas de capital actualizado, yendo más allá de los límites de su propio planteo;

Que asimismo, es de señalar que respecto de los intereses el recurrente no discute si su liquidación es o no adecuada a las normas fiscales, sino que impugna la aplicación de las normas mismas, realizando una liquidación propia, fuera del sistema fiscal, en la que dice seguir el resultado de un fallo judicial que habría recaído en la causa “... s/impugnación de informe individual” en autos: “... s/Quiebra (D.G.I.)”;

Que respecto de los intereses, tal como lo señaló Rentas al contestar el recurso de reconsideración, la liquidación de fs. 11 correspondió a un cálculo realizado para el pago espontáneo, con una tasa especial, siendo que ahora se trata de un cobro compulsivo debiendo aplicarse la tasa por mora;

Que la determinación de la deuda por Impuesto Inmobiliario y Ley 216, como la aplicación y liquidación de intereses moratorios no corresponde al ámbito discrecional de la D.G. de Rentas ni de este Tribunal, estando la materia regulada con toda precisión en las disposiciones respectivas;

Que, en consecuencia, habiéndose practicado la actualización de la deuda, la conversión y la aplicación de intereses con ajuste a las disposiciones en realidad corresponde al ámbito legislativo, absolutamente fuera de competencia de la Dirección General de Rentas y de este Tribunal, lo que el mismo recurrente reconoce cuando dice que los intereses contienen un margen de sanción aunque el legislador los considere resarcitorios;

Que, en tal sentido, las normas básicas de aplicación se encuentran comprendidas en las disposiciones del artículo 44 del Código Fiscal, artículo 47 de la Ley nº 1201, artículo 49 de la Ley nº 1284, artículo 49 de la Ley nº 1373, artículo 48 de la Ley nº 1436, artículo 58 de la Ley nº 1447, y disposiciones concordantes de la Subsecretaría de Hacienda, aunque el recurrente no ha impugnado alguna norma en especial sino todo el sistema, desconociendo contextualmente su aplicación;

Que en atención a la procedencia formal del recurso, fuera de toda posibilidad de considerar en el ámbito de la discusión a la validez legal de la normativa jurídica; y fuera de toda posibilidad de especulaciones interpretativas una cuestión claramente definida en el derecho positivo, la tarea se ha limitado al control matemático encontrando correcta la liquidación realizada por la D.G. de Rentas;

Que, sin perjuicio de ello, corresponde señalar para ilustración del interesado que, siendo las normas legales claras y concluyentes, éste no es el ámbito adecuado para plantear soluciones distintas encontradas en fallos judiciales o en el criterio del mismo recurrente, y que son contrarias a la legislación específica; no obstante lo cual, se hace notar que la Resolución invocada en el recurso constituye un decisorio de la Primera Instancia Judicial a la que no puede de manera alguna considerarse jurisprudencia, no solamente porque no se ha indicado si esa Resolución esta firme, sino también porque no constituye una reiterada y pacífica doctrina judicial. Todo lo contrario, sobre el tema de Cámara de Apelaciones de la Provincia se ha expedido en forma diversa a partir de la convertibilidad, y su última posición no es precisamente la del fallo mencionado. El 12 de septiembre de 1994, en autos "SEREVICH, Hernán J. C/U.O.C.R.A. s/Laboral" exp. nº 6955/94 de su registro, la Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial, Laboral y de Minería con asiento en Santa Rosa estableció como criterio general en el ámbito judicial, la tasa de interés igual al promedio entre la tasa activa y la pasiva vigente en el Banco de La Pampa para operaciones a treinta días;

Que, además, la cita se refiere a un juicio de quiebra, en el cual los acreedores se encuentran sometidos a las reglas legales del concurso y al criterio judicial, en los límites de la competencia que le adjudica al juez el procedimiento, lo que de manera alguna significa la invalidez de las normas legales que rigen la operatividad de la actora en ese juicio, respecto de otra deuda, del mismo o de otro contribuyente, y mucho menos que deban sustituirse por el criterio judicial todas las normas fiscales del país;

Que, en síntesis, el tema no es propio de controversias interpretativas toda vez que se encuentra precisamente legislado, no estando en tela de juicio la validez ni la vigencia de las normas; en la esfera administrativa, las soluciones judiciales extrañas al caso no son oponibles a la aplicación de la normativa específica; el cuestionamiento del recurrente en realidad constituye una queja contra la legislación, no siendo éste el ámbito adecuado para formularla; la liquidación cuestionada se funda en normas claras y precisas y no contiene errores de cálculo;

Que, por lo tanto, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto, confirmando las decisiones emanadas del órgano fiscalizador;

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 16/20 del expediente nº 9169/93 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por el contribuyente del Impuesto Inmobiliario Señor “…”, por si y en representación de sus hijos y, confirmándose en consecuencia la Resolución nº 716/93 y su ratificatoria nº 1188/93, ambas dictadas por la referida Dirección general. 2) Intimase a los responsables a que, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada la presente, hagan efectivo el pago de la liquidación confirmada, por el monto que corresponda a la fecha del efectivo pago. 3) regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de rentas a sus efectos.

I.12.28. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/1995 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por omisión: configuración. Multa por omisión: carácter objetivo. Multa por omisión: estado de necesidad rechazado. Intereses resarcitorios: naturaleza jurídica. Non bis in ídem. Sanciones: procedencia de su acumulación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En una verificación, inspectores de la Dirección General de Rentas, constituidos en el domicilio de la empresa intimaron la presentación de documentación que acredite montos y pago de las obligaciones tributarias. Frente al incumplimiento de esa intimación, se calculó la existencia de deuda por determinadas posiciones del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

Posteriormente el responsable acreditó el pago de la deuda calculada por la inspección, reconoció las deudas restantes y solicitó que se le conceda pagar mediante un plan de facilidades.

La Dirección General de Rentas dictó una resolución mediante la cual aprobó lo actuado en la verificación impositiva, determinó la deuda fiscal y aplicó una multa por omisión de impuesto.

El responsable presentó un recurso de reconsideración en el que relata los hechos, reitera su pedido de pagar en cuotas la deuda, y rechaza la multa por omisión equivalente al 40% de la suma determinada en la verificación. Con relación a la multa, alega que es desproporcionada e injusta.

Considera que para que una acción u omisión sea pasible de sanción tiene que haber producido algún perjuicio al Fisco, no habiéndose violado ninguna norma que de lugar a la sanción sino solamente que no pagó en término por imposibilidad económica y no por omisión deliberada, correspondiendo en el caso la aplicación solamente de intereses, ya que la multa está legislada para los casos en que “la acción u omisión haya sido hecha para evitar el pago de los impuestos”.

Contra la denegatoria de la reconsideración presentó el recurso de apelación.

El Tribunal sostuvo que cualquier omisión cae en la previsión legal, eximiéndose solamente el caso en que la falta pueda adjudicarse a dificultades interpretativas de leyes fiscales.

Afirma que en estos actuados existe reiteración de reincidencia en el incumplimiento, absolutamente fuera de la suposición de culpa leve a que se refiere el artículo 52, segundo párrafo, del Código Fiscal.

Indica que el principio “non bis in ídem” es incorrectamente invocado, por cuanto se refiere a la imposibilidad de volver a juzgar lo que ha sido juzgado y no a la aplicación de más de una consecuencia jurídica por una transgresión como, en este caso, los intereses y la multa. Independientemente de ello, señala que los intereses no constituyen una sanción punitiva, pero -aún para la hipótesis que lo fueran- no hay óbice alguno para que se aplique más de una sanción punitiva, como las multas junto con la clausura.

Manifiesta que las invocaciones por parte del apelante de dificultades económicas y financieras no han sido acreditadas. Sin perjuicio de ello, añade que resulta inadmisible que el contribuyente, encontrado en infracción, invoque luego causas de incumplimiento que, expuestas en término, hubieran demostrado la voluntad real de cumplir y justificado planes de facilidades accesibles acordes con las invocadas dificultades.

Respecto de la graduación de la multa, el Tribunal no advierte una desproporción entre las faltas y la sanción. Por el contrario, es evidentemente mínima la sanción aplicada en forma global comprendiendo la entidad de las infracciones.

Por todo ello, se desestima el recurso de apelación interpuesto, confirmando en consecuencia la resolución dictada por dicha Dirección General de Rentas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (artículo 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº 9693/93 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veinte días del mes de julio de mil novecientos noventa y cinco, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos Señor “…”, inscripción nº …, en el expediente nº 96/93 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

En verificación iniciada el día 17 de junio de 1993, inspectores de la Dirección General de Rentas, constituidos en el domicilio de la empresa en la ciudad de General Pico de esta Provincia, intimaron la presentación de documentación que acredite montos y pago de obligaciones tributarias (fs. 2), como consecuencia de lo cual se determinó la existencia de deuda por posiciones correspondientes a los años 1990, 1992 y 1993, conforme el cuadro demostrativo realizado a fs. 11/12, que fue notificado el 31 de julio de l993 (fs. 13).

El 11 de agosto de l993 el responsable acreditó el pago de la deuda por el año 1990, reconoció las deudas restantes y solicitó que se le conceda pagar la suma de $ 15.910,25 mediante un plan de facilidades, para lo cual depositó la suma de $ 2.386,54 (fs. 14 y 19).-

A fs. 21/24 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 870/93, mediante la cual aprobó lo actuado en la verificación impositiva, determinando la deuda fiscal al 31 de agosto de l993 en la suma de $ 19.910,14 -más intereses-) y aplicando una multa por omisión de impuesto de $ 6.364,05. En la planilla de fs. 23 se detallan las once posiciones mensuales omitidas, de las dieciséis que debían pagarse, debiendo aclararse que el ingreso que figura en el lugar de la octava cuota del año 1992 no corresponde a su pago sino a una imputación de dos pagos anteriores ligeramente superiores a lo debido. También se observan dos pagos que no alcanzan al diez por ciento de la suma correspondiente.

El 28 de setiembre, a fs. 27/30 el responsable presentó un recurso de reconsideración en el que relata los hechos reitera su pedido de pagar en cuotas la deuda, solicitando se le admita como pago inicial el 15% depositado en lugar del 30% que se requiere; y rechazando la multa por omisión equivalente al 40% de la suma determinada en la verificación. Con relación a la multa, alega que es desproporcionada e injusta:

-porque las declaraciones juradas las realizó sin que medie intimación alguna y sin omitir el gravamen, coincidiendo con lo determinado luego por la Dirección;

-porque en ningún momento negó la deuda o evadió el impuesto, sino que no pagó a consecuencia de las graves dificultades financieras que sufren las empresas;

-porque ha demostrado voluntad de pago solicitando que se le conceda la posibilidad de cancelar la deudas en cuotas;

-porque no encuentra razonable ni ajustado a los principios de igualdad y equidad que se le aplique una multa del 40% e intereses sin que haya habido evasión ni omisión, en momentos de estabilidad económica, preguntándose la sanción que correspondería en casos de evasión o si él mismo hubiera pagado un día antes de iniciada la inspección;

-porque considera que para que una acción u omisión sea pasible de sanción tiene que haber producido algún perjuicio al Fisco, no habiéndose violado ninguna norma que dé lugar a sanción sino solamente que no pagó en término por imposibilidad económica y no por omisión deliberada, correspondiendo en el caso la aplicación solamente de intereses ya que la multa está legislada para los casos en que “la acción u omisión haya sido hecha para evitar el pago de los impuestos”;

-porque el perjuicio al Estado se compensa con los intereses que no ha cuestionado, siendo improcedente la multa al no haber “omisión, defraudación u ocultación de impuestos”;

-porque se contraría el principio “non bis in ídem” si se aplican intereses y multa;

-porque la intimación fue posterior a la presentación de las declaraciones juradas respectivas, siendo de aplicación la norma del artículo 52 del Código Fiscal que declara de aplicación la multa sólo cuando exista intimación, actuación o expediente en trámite;

-porque no hubo “incumplimiento culpable de las obligaciones fiscales”, que dé lugar a la aplicación de la multa del artículo 47 del Código Fiscal.

Ofreció como prueba documentación que está contenida en reitera su pedido de pagar en cuotas la deuda, solicitando se le admita como un pago inicial el 15% depositado en lugar del 30% que se requiere; y rechazando la multa por omisión equivalente al 40% de la suma determinada en la verificación. Con relación a la multa, alega que es desproporcionada e injusta:

-porque las declaraciones juradas las realizó sin que medie intimación alguna y sin omitir el gravamen, coincidiendo con lo determinado luego por la Dirección;

-porque en ningún momento negó la deuda o evadió el impuesto, sino que no pagó a consecuencia de las graves dificultades financieras que sufren las empresas;

-porque no encuentra razonable ni ajustado a los principios de igualdad y equidad que se le aplique una multa del 40% e intereses sin que haya habido evasión ni omisión, en momentos de estabilidad económica, preguntándose la sanción que correspondería en casos de evasión o si él mismo hubiera pagado un día antes de iniciada la inspección;

-porque considera que para que una acción u omisión sea pasible de sanción tiene que haber producido algún perjuicio al fisco, no habiéndose violado ninguna norma que dé lugar a sanción sino solamente que no pagó en término por imposibilidad económica y no por omisión deliberada, correspondiendo en el caso la aplicación solamente de intereses ya que la multa está legislada para los casos en que “la acción u omisión haya sido hecha para evitar el pago de los impuestos”;

-porque el perjuicio al Estado se compensa con los intereses que no ha cuestionado, siendo improcedente la multa al no haber “omisión, defraudación u ocultación de impuestos”;

-porque se contraría el principio “non bis in ídem” si se aplican intereses y multa;

-porque la intimación fue posterior a la presentación de las declaraciones juradas respectivas, siendo de aplicación la norma del artículo 52 del Código Fiscal que declara de aplicación la multa sólo cuando exista intimación, actuación o expediente en trámite;

-porque no hubo “incumplimiento culpable de las obligaciones fiscales”, que dé lugar a la aplicación de la multa del artículo 47 del Código Fiscal.

Ofreció como prueba documentación que está contenida en el expediente y testimonios para el caso en que se desconozcan conversaciones que se invocan, sobre la intención de pagar.

Peticiona que se remita la multa impuesta.

El 30 de setiembre de l993, a fs. 40 la D.G.R., mediante Resolución nº 1170/93 aceptó el anticipo y concedió facilidades para el pago de la diferencia del capital reclamado más los intereses, quedando pendiente el monto de la multa cuestionada.

El 31 de enero de l994, por Resolución nº 72/94 recaída a fs. 42/44, la D.G.R. rechazó el recurso de reconsideración, considerando que la multa sanciona la infracción independientemente del resarcimiento; que como lo tiene resuelto la Corte Suprema de Justicia, las multas fiscales no funcionan como reparación del daño sino como sanciones ejemplarizantes e intimidatorios para lograr el acatamiento de las leyes; que constituye un error confundir la evasión con la omisión en el sistema del Código Fiscal, estando ambas faltas consideradas en forma independiente, siendo la evasión el propósito de la defraudación y, en cambio, la omisión de impuesto; que no es admisible la invocación de dificultades financieras después de haber incurrido en incumplimiento: Señala que el porcentaje de multa aplicado es razonable considerando el máximo y mínimo legal.

A fs. 46/47 el responsables presentó el recurso de apelación que autoriza el Código Fiscal, el que fue admitido por Resolución nº 396/94 a fs. 55/56, habiendo presentado la Dirección General de Rentas el correspondiente memorial a fs. 59/62.

En su apelación el responsable reitera la argumentación vertida en el recurso de reconsideración, aunque modifica su pretensión solicitando ahora que la multa se deje sin efecto pero también pidiendo que, en su caso, se reduzca al mínimo.

Incorpora como argumento la presunta inoportunidad de la multa, aplicada mientras esperaba que se le conteste su pedido de facilidades de pago.

Como agravios, expresa que al contestar el recurso de reconsideración no se tuvo en cuenta lo invocado en cuanto a la situación general de recesión del sector comercial y su particular situación económico financiera, agregando ahora que las dificultades provinieron de la incobrabilidad de créditos que imponía la modalidad de ventas que impuso la realidad económica del país. Insiste en que se debe atender a esas circunstancias, a riesgo de encontrarse con empresas en bancarrota que no podrán ser contribuyentes. Dice que este impuesto no es cobrado al consumidor y que no pide que no se le cobre sino que no se le apliquen multas exageradas. Al respecto, señala que de acuerdo con las especiales circunstancias indicadas y sus antecedentes, si no es posible la remisión total se le aplique al menos el mínimo legal de sanción.

En su memorial, la D.G. de Rentas reitera sus consideraciones expuestas al rechazar el recurso de reconsideración agregando, respecto del nuevo argumento sobre incobrabilidad de créditos, que no pueden afectar al Fisco acreedor los equívocos de la empresa en su política comercial de créditos y que, además, tales circunstancias se invocan pero no se han acreditado. Con relación a la dificultad de trasladar el impuesto al consumidor, indica Rentas que las características propias de la naturaleza del gravamen no son de su competencia.

Al respecto, los miembros del Tribunal consideran:

Que, en cuanto a lo formal, debe señalarse que al recurso de apelación presentado sólo se lo puede admitir en el contexto de un procedimiento administrativo en el que se ha considerado reiteradamente con amplio criterio todo lo que hace a la defensa del contribuyente, procurando que éste visualice con la mayor claridad posible la situación y obtenga respuestas adecuadas fuera del organismo recaudador, toda vez que, en realidad, en el escrito presentado no se realiza una crítica razonada y concreta de los argumentos expresados por la Dirección General de Rentas sino que solamente se expone la disconformidad con lo resuelto. La D.G.R. contestó los argumentos expresados en el recurso de reconsideración, y en el nuevo recurso interpuesto no se dan fundamentos jurídicos contrarios a las invocaciones de Rentas, sino que se exponen puntos de vista distintos; la circunstancia de que el responsable no coincida con el criterio de evaluación de los hechos, no constituye técnicamente el agravio que viabiliza el recurso de apelación;

Que, en tal sentido, la nueva argumentación referida a la inoportundad de la multa, estando pendiente un pedido de facilidades de pago, no hace al fondo de la cuestión por cuanto el trámite de la solicitud de facilidades es absolutamente independiente de la consideración de las infracciones cometidas. Tampoco apuntala el recurso lo expresado sobre imposibilidad de trasladar la carga fiscal al consumidor, lo que se refiere a la naturaleza del gravamen y al sistema operativo de la empresa constituyendo, en todo caso, un elemento más en el fundamento referido a dificultades económicas, que fue contestado por Rentas en una forma que tal vez no comparta el recurrente pero que al respecto esta nueva invocación nada aporta, porque Rentas no discutió la existencia de los problemas sino la inoponibilidad de su invocación extemporánea, habiendo observado también en el memorial la falta de prueba de los mismos;

Que, en consecuencia, siendo el recurso de apelación la reiteración del de reconsideración sin nuevo aporte argumental, es menester recurrir a las invocaciones realizadas en éste;

Que en relación al tema, se repasarán los hechos para luego analizarlos a la luz del derecho aplicable y apreciar si los argumentos del recurrente logran conmover la decisión adoptada por el organismo fiscal:

-La Dirección General de Rentas tomó la iniciativa de requerir al contribuyente domiciliado en General Pico, mediante el envío de inspectores, elementos de juicio para evaluar el cumplimiento de obligaciones fiscales, habiendo comprobado que, sin perjuicio de la presentación de las declaraciones juradas anuales, el responsable no había pagado varias posiciones mensuales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos;

-el responsable solicitó entonces que se le concede un plan de facilidades de pago;

-ínterin la Dirección determinó en la suma de $ 15.910,14 el monto de las obligaciones incumplidas, elevada la suma de $ 19.340,86 por acumulación de intereses y aplicó multa por omisión de impuesto por la suma de $ 6.364,05 al 31/8/93;

Que, habiendo sido recurrida la multa, corresponde analizar su procedencia conforme la legislación vigente, para lo que se opta por transcribir los textos ante la disparidad de criterios que se ha planteado sobre la normativa aplicable, confundiéndose en casos: la simple omisión, con la omisión con el propósito de evadir;

Que, al respecto es menester recordar las disposiciones contenidas en los artículos respectivos del Código Fiscal (t.o. 1993), que establecen:

Art. 172 – segundo párrafo: (referido al Impuesto sobre los Ingresos Brutos) “El pago se hará por el sistema de anticipos mensuales y ajuste final sobre los ingresos calculados sobre base cierta, en las condiciones y plazos que determine la Dirección General de Rentas”.

Art. 47: “Constituirá omisión y será reprimido con multa graduable desde un 25% hasta un 200% del monto de la obligación fiscal omitida, el incumplimiento culpable total o parcial de las obligaciones fiscales”.

No incurrirá en omisión ni será pasible de multa, quien deje de cumplir total o parcialmente una obligación fiscal por error excusable en la aplicación al caso concreto de las normas de este Código o de las leyes fiscales especiales”.

Art. 49: “ Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de multas de una a diez veces el impuesto por el que total o parcialmente se defraudare al Fisco, sin perjuicio de la responsabilidad penal: inc. a) Los contribuyentes, responsables y terceros que realicen cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o en general cualquier maniobra con el propósito de producir la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les incumben a ellos o a otros sujetos;”;

Art. 50: “Se presume el propósito de procurar para sí o para otros la evasión de las obligaciones fiscales, salvo pruebas en contrario, cuando se presenten cualquiera de las siguientes circunstancias u otras análogas:

Inc. c) declaraciones juradas que contengan datos falsos;

Inc. d) omisión en la declaración jurada de bienes, actividades u operaciones que constituyan objetos o hechos imponibles;”

Art. 52: “La multa del artículo 47 sólo será de aplicación cuando existiere intimación, actuaciones o expedientes en trámite, vinculados con la situación fiscal de contribuyentes o responsables.

En los casos de infracciones a los deberes formales o de simple omisión, que impliquen culpa leve de los infractores, las multas pertinentes podrán ser remitidas total o parcialmente.”.

Que, a la luz de las normas transcriptas, queda claro que la ley sanciona la conducta omisiva del contribuyente ante cualquier obligación fiscal, estando prevista desde la simple omisión con culpa leve hasta la omisión con el propósito de evadir. Cualquier omisión cae en la previsión legal, eximiéndose solamente el caso en que la falta pueda adjudicarse a dificultades interpretativas de leyes fiscales;

Que la omisión puede referirse a una obligación formal, como la de presentar declaraciones juradas, o a una obligación sustancial, como la de pagar el impuesto. El incumplimiento de los deberes formales está previsto con la multa del artículo 46, norma que no se transcribe porque en este caso los deberes formales se han considerado cumplidos tratándose de sumas fijas porque la infracción formal no tiene contenido económico. En cambio la falta de pago en término está prevista en los artículos 47 y 49, según los casos; la simple omisión, con la multa del artículo 47 y la omisión con el propósito de evadir, con la del artículo 49. Cabe señalar que las sanciones por infracciones formales y por omisión de pago son concurrentes, por cuanto se refiere a hechos diversos, y que la falta de pago siempre genera intereses, independientemente de las sanciones punitivas (artículo 44 del mismo Código);

Que la omisión es un hecho repudiado por la ley, cuya simple existencia determina consecuencias jurídicas; y así debe ser en función de los valores de igualdad y equidad, por cuanto se coloca en desigual situación a quienes cumplen y a quienes no lo hacen. No obstante, el rigor es atenuado procurando justicia en la consideración de los casos concretos y así resuelve la ley: que no hay omisión si se ha actuado con error excusable (art. 47); que, aunque exista omisión, puede remitirse la multa en los casos de culpa leve (art. 52); que las multas por defraudación sólo se apliquen previa instrucción de un sumario (art. 49); que todas las multas tengan una amplia graduación para atender a las circunstancias de cada caso (del 25% al 200% - art. 47 – y del 100% al 1000 % - art. 49). Por último, el artículo 52 posibilita el arrepentimiento o la solución de errores u olvidos mediante la normalización espontánea de situaciones omisivas;

Que, hechas las aclaraciones del caso, obligadas ante el contenido de los recursos que evidencian una gran desorientación, a la luz del plexo normativo y de los hechos descriptos que denuncian la falta de pago en once oportunidades dentro del período verificado, no cabe duda:

a)que existió omisión en el cumplimiento de obligaciones fiscales (arts. 172, 45 y 47); b) no se aprecia el propósito de evadir, que ubicaría el caso en el supuesto del artículo 47, primer párrafo c) el caso no encuadra en los supuestos del artículo 47, segundo párrafo, que remite la omisión, porque no se aprecia, ni se invoca, que pueda haberse actuado con error de derecho; d) tampoco encuadra en el supuesto del artículo 52, que remite la multa, porque se trata de omisiones de pago de impuesto de monto preciso y conocido por el deudor, hechas con libre determinación de la voluntad, habiéndose incurrido en incumplimiento no una sino tantas veces como se omitió el pago de las posiciones, lo que habla de reiteración, de reincidencia en el incumplimiento, absolutamente fuera de la suposición de culpa leve a que se refiere el artículo 52, segundo párrafo;

Que, por otra parte, la intención de regularizar mediante el pedido de facilidades de pago, sólo se exteriorizó después de iniciadas las actuaciones por la D.G. de Rentas, no siendo de aplicación la norma liberatoria del artículo 52, primer párrafo;

Que el preciso encuadramiento señalado, permite, a su vez, despejar las dudas expresadas por el recurrente sobre igualdad y equidad. Al respecto, con relación a las hipótesis que plantea: 1) si un día antes de la llegada de los inspectores hubiera pagado, en el caso habría encuadrado en la norma del artículo 52, beneficiándose con una presentación espontánea que la ley autoriza para regularizar situaciones de incumplimiento, y hubiese correspondido solamente liquidación de intereses. En tal sentido, la ley se corresponde con el principio de igualdad, por cuanto todos los que se presentan espontáneamente pagan solamente intereses y todos los que deben ser requeridos para que cumplan pagan, además una multa por omisión; 2) si no hubiese presentado las declaraciones juradas, habría sido sancionado, además, con multa por infracción a los deberes formales; y 3) si en lugar de haber omitido simplemente el pago de sumas correspondientes hubiese omitido con intención de evadir, no se estaría considerando la aplicación de multas del 25 % al 200 sino del 100% al 1000% del monto omitido;

Que el principio “non bis in eadem” es incorrectamente invocado, por cuanto se refiere a la imposibilidad de volver a juzgar lo que ha sido juzgado y no a la aplicación de más de una consecuencia jurídica por una transgresión, como en este caso los intereses y la multa. Independientemente de señalarse que los intereses no constituyen sanción punitiva para conocimiento del recurrente vale señalar que en casos puede corresponder a una aplicación de más de una sanción punitiva, como las multas y la clausura;

Que también se pregunta el recurrente sobre la relación de la multa con el perjuicio, señalando que en este caso no lo hubo. En primer lugar, es obvio que la falta de pago perjudica, lo que debería ser claro para un empresario; en segundo lugar, la sanción por omisión prescinde de la existencia de perjuicio. Tal como lo señaló la D.G. de Rentas la ley debe ser cumplida y es en función de ese valor fundamental que procede la sanción; cabe agregar que el pago de los impuestos en término hace a la correcta administración de la cosa pública, a la oportuna ejecución del presupuesto provincial, lo que requiere y justifica normas de protección;

Que el reconocimiento de la deuda y la voluntad de pagarla, son circunstancias posteriores a los hechos que determinaron la normativa aplicable y, consecuentemente, la sanción y que, exteriorizados en tiempo oportuno habrían tenido virtualidad para cambiar la situación del responsable mediante su presentación espontánea.

Que otro tanto ocurre con las invocaciones a dificultades económicas y financieras sin prejuicio de señalar la falta de entidad de un argumento que no se ha acreditado, tal como señala acertadamente la D.G. de Rentas en su memorial, no es admisible que el contribuyente, encontrado en infracción, invoque luego causas de incumplimiento que, expuestas en término, hubieran demostrado la voluntad real de cumplir y justificado planes de facilidades accesibles acordes con las invocadas dificultades;

Que, tipificándose la figura de la omisión y siendo procedente la aplicación de la multa, corresponde analizar la queja del recurrente respecto de su graduación;

Que, en tal sentido, no se advierte desproporción entre las faltas y la sanción. Por el contrario, es evidentemente mínima la sanción aplicada en forma global comprendiendo once infracciones;

Que, asimismo, es evidente también la posición flexible de la Dirección y su consideración de todas las circunstancias del caso, al haber concedido facilidades de pago y admitido un ingreso inicial de solamente el 15% del monto de la deuda;

Que a pesar del reiterado incumplimiento, la multa fue graduada en un porcentaje cercano al mínimo legal lo que no deja margen alguno para discutir su razonabilidad.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1) Desestimar el recurso de apelación interpuesto a fs. 46/47 del expediente nº 9.693/93 del Registro de la Dirección General de Rentas, confirmando en consecuencia la resolución nº 870/93, dictada por dicha Dirección General y su ratificatoria nº 72/94. 2) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº … para que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de la multa que se confirma. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.12.29. CARÁTULA.

Sentencia N° 8/1992 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por defraudación: configuración. Multa por defraudación: estado de necesidad rechazado. Impuesto Inmobiliario: contribuyente. Impuesto a los Vehículos: contribuyente.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Como consecuencia del edicto publicado y de la correlativa comunicación del síndico, con referencia a la apertura del concurso preventivo de “...”, la Dirección General de Rentas procedió a verificar la situación impositiva integral de la responsable, comprendiendo los siguientes conceptos:

1) contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -Convenio Multilateral-, inscripción Nº…: en este aspecto se comprobó tanto el ingreso en defecto como la falta de pago de ciertos anticipos.

2) agente de recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, inscripción Nº …: con relación a esta situación jurídica se verificó:

a) existencia de impuesto retenido y no ingresado al fisco,

b) presentación fuera de término de declaraciones juradas,

c) diferencia por impuesto retenido en menos a productores,

3) agente de recaudación del Impuesto de Sellos, inscripción Nº…: en esta actividad se verificó:

a) la existencia de diferencias por importes retenidos en menos a productores,

b) impuesto retenido y no ingresado al fisco,

4) contribuyente del Impuesto Inmobiliario: la firma registra deuda.

5) contribuyente del Impuesto a los Vehículos: la firma registra deuda.

La responsable presentó recurso de reconsideración, admitiendo las determinaciones impositivas respecto del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos y Sellos, pero solicitando que se considere a la totalidad de los gravámenes faltantes como encuadrados en la figura de la omisión y, a su vez, que la multa por omisión se gradúe en el 25% (mínimo legal) en lugar del 40% regulado por la Dirección General de Rentas.

Con relación a las omisiones señaladas por la Dirección General de Rentas, las adjudica a las mismas circunstancias que derivaron en su situación concursal y a errores técnicos. Solicita que se tenga en cuenta que se han presentado las declaraciones juradas y se llevan los registros que permiten un adecuado control.

Con relación a las presuntas defraudaciones, alega que los montos retenidos y no ingresados fueron declarados espontáneamente en oportunidad de pedir su propio concurso; que el incumplimiento se corresponde con los momentos en que tuvieron lugar sus problemas financieros; que los montos retenidos fueron contabilizados y figuran asentados en los libros, lo que acreditaría la inexistencia de una conducta defraudadora, habiendo sido la imposibilidad de pago una consecuencia de la imposibilidad de cobro de sus propios créditos. Hace notar que las circunstancias también la colocaron en la imposibilidad legal de acogerse a los beneficios de una presentación espontánea. En conclusión, solicita que se la sobresea del cargo de defraudación, morigerándose el monto de la multa.

Con relación a la deuda por Impuesto Inmobiliario, hace saber que dos inmuebles fueron vendidos, y con referencia a la deuda por Impuesto a los Vehículos, desconoce la existencia de los automotores. Ofrece prueba, que consiste en su propio pedido de concurso preventivo y copia de una nota en la que, respondiendo a un reclamo, la firma habría comunicado a la Dirección General de Rentas la venta de los dos inmuebles.

La Dirección General de Rentas rechazó ese recurso de reconsideración, frente a lo cual la empresa interpuso recurso de apelación.

Respecto del impuesto retenido y no ingresado, el Tribunal manifiesta que la conducta del contribuyente encuadra dentro de la figura que el legislador ha considerado en forma expresa, tipificando su infracción en el artículo 38 del Código Fiscal de la siguiente manera: “Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de multa de una hasta diez veces el impuesto ... b) los agentes de recaudación que mantengan en su poder impuestos retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar al Fisco, salvo que prueben la imposibilidad de efectuarlos por fuerza mayor o disposición legal, judicial o administrativa”.

Respecto de la existencia o inexistencia del ilícito, sostiene el Tribunal que la ley sólo admite como prueba en contrario la acreditación de la fuerza mayor que haya colocado al agente en estado de imposibilidad de depositar las sumas percibidas, lo que no se ha acreditado.

Configurada la defraudación, añade, es ocioso extenderse respecto de las multas por cuanto fueron reguladas en el mínimo legal.

En lo atinente a las multas por omisión, considerando las circunstancias, el Tribunal manifiesta que comparte la graduación realizada por la Dirección General de Rentas, quien, dentro de la escala del 25% al 200%, la había fijado en 40%, resultando ajustada a criterios de razonabilidad.

En cuanto a su falta de responsabilidad por los impuestos que gravan los inmuebles y los automotores, el Tribunal señala que la recurrente no ha acreditado sus dichos, motivo por el cual, estando acreditado que todos los bienes cuestionados están inscriptos a su nombre en los registros oficiales competentes, corresponde su pago.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84) expediente nº 04650/92 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 26 días del mes de octubre de mil novecientos noventa y dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la firma “…” en su carácter de contribuyente y de agente de recaudación de impuestos provinciales, en el expediente nº 04650/92 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose la siguiente exposición: A consecuencia del edicto publicado el día 6 de abril de 1992 (fs. 1) y de la correlativa comunicación del Síndico (fs. 30/31), con referencia a la apertura del concurso preventivo de la firma “…” la Dirección General de Rentas procedió a verificar la situación impositiva integral de la responsable, comprendiendo los siguientes conceptos:

1) contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (convenio multilateral, inscripción nº…): en este aspecto se comprobó la existencia de diferencia en menos en el impuesto pagado en los anticipos 1º de 1987 al 9º de 1991, y falta de pago de los anticipos 10, 11 y 12 de 1991.

2) agente de recaudación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: (inscripción nº…) con relación a esta situación jurídica se verificó:

a) existencia de impuesto retenido y no ingresado al Fisco, correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1991;

b) presentación fuera de término de declaraciones juradas por los meses de enero, febrero y marzo de 1990 y enero de 1992; y

c) diferencia por impuesto retenido en menos a productores, por los períodos abril a octubre de 1990.

3) agente de recaudación del Impuesto de Sellos (inscripción nº…): en esta actividad se verificó:

a) la existencia de diferencias por importes retenidos en menos a productores, por los períodos 1º de 1988 al 9º de 1989; y

b) impuesto retenido y no ingresado al Fisco, correspondiente a los períodos octubre a diciembre de 1991

4) contribuyente del Impuesto Inmobiliario: la firma registra deuda como propietaria de inmuebles.

5) contribuyente del Impuesto a los Vehículos: la firma registra deuda como propietaria de vehículos automotores.

Por todo lo constatado, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución Nº 365/92 (fojas 42/53) por la que dispuso: realizar determinación impositiva de los gravámenes faltantes, tanto de los que estaban a cargo de la firma como contribuyente como de los no retenidos y de los retenidos y no ingresados; aplicar multa graduada en el 40% de las sumas omitidas, en los casos de simple omisión; aplicar multa de $ 120,00 por infracción a los deberes formales; e instruir sumarios por presunta defraudación fiscal, con relación a los impuestos cobrados por la recurrente a nombre del Fisco y no ingresados oportunamente. La firma responsable presentó recurso de reconsideración a fojas 69/83, admitiendo las determinaciones impositivas respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y Sellos, pero solicitando se considere a la totalidad de los gravámenes faltantes como encuadrados en la figura de la omisión y, a su vez, que la multa por omisión se gradúe en el 25 % (mínimo legal) en lugar del 40 % regulado por la Dirección General de Rentas. Con relación a las omisiones señaladas por Rentas, las adjudica a las mismas circunstancias que derivaron en su situación concursal y a errores técnicos. Solicita se tenga en cuenta que se han presentado las declaraciones juradas y se llevan los registros que permiten un adecuado control. Con relación a las presuntas defraudaciones, alega que los montos retenidos y no ingresados fueron declarados espontáneamente en oportunidad de pedir su propio concurso; que el incumplimiento se corresponde con los momentos en que tuvieron lugar sus problemas financieros; que los montos retenidos fueron contabilizados y figuran asentados en los libros, lo que acreditaría la inexistencia de una conducta defraudadora habiendo sido la imposibilidad de pago, una consecuencia de la imposibilidad de cobro de sus propios créditos. Hace notar que las circunstancias también la colocaron en la imposibilidad legal de acogerse a los beneficios de una presentación espontánea. En conclusión, solicita que se la sobresea del cargo de defraudación, morigerándose el monto de la multa.

Con relación a la deuda por Impuesto Inmobiliario, hace saber que dos inmuebles fueron vendidos, y con referencia a la deuda por Impuesto a los Vehículos, desconoce la existencia de los automotores L 043628 y L 006484. Presenta la prueba ofrecida, que consiste en su propio pedido de concurso preventivo y copia de una nota en la que, respondiendo a un reclamo, la firma habría comunicado a la Dirección General de Rentas la venta de los dos inmuebles.

A fs. 86/91, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 850/92 rechazando el recurso de reconsideración; manteniendo las sanciones aplicadas; declarando cerrados los sumarios administrativos por presunta defraudación fiscal, y aplicando por tal concepto multa del cien por ciento sobre los montos de los impuestos Sobre los Ingresos Brutos y Sellos, retenidos y no ingresados.

En sus consideraciones, la Dirección General de Rentas señala con relación a la graduación de las multas por omisión, que la infracción es de naturaleza predominantemente objetiva, quedando tipificada por el hecho omisivo en los términos de los artículos 37 y 40 del Código Fiscal y que, entre el 25% de mínimo y el 200% de máximo que prevé la Ley, según las circunstancias ha considerado razonable la graduación en un 40% que se mantiene no habiéndose aportado prueba alguna que haga variar tal criterio. Con relación a los sumarios por presunta defraudación, hace notar el organismo fiscal que los argumentos expuestos en el recurso no son válidos para acreditar la inexistencia de los hechos punibles ya que, en cuanto a la expresión contable de las sumas retenidas y su falta de ocultamiento precisamente acreditan los hechos desde el punto de vista objetivo: la retención y el incumplimiento del ingreso al Fisco y, en cuanto a la falta de conducta defraudadora, la argumentación carece de relevancia frente a la existencia, acreditada, de los hechos según los cuales la recurrente mantuvo en su poder sumas retenidas a productores, las que no podían tener otro destino más que el ingreso al Estado, lo que no se cumplió.

Con relación a inmuebles y automotores cuestionados, en su decisorio Rentas dejó constancia que la Dirección General de Catastro y el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor han ratificado que los bienes negados por la recurrente están registrados a su nombre.

A fojas 100/103 la firma presentó recurso de apelación contra la Resolución Nº 850/92 por la cual, no sólo se había resuelto el recurso de reconsideración sino que también se declaró cerrados los sumarios administrativos y se aplicaron multas por defraudación fiscal. En consecuencia, a fs. 106 La Dirección General de Rentas, por Resolución nº 1927/92 admitió el recurso de apelación contra los artículos de la Resolución nº 850/92 contestatarios del recurso de reconsideración, pero lo denegó con relación a los artículos 40 y 61 por los que se aplicaron las multas por defraudación, toda vez que éstos no fueron motivo de cuestionamiento en primera instancia A fs. 111/114 se agregaron informes registrales y a fs. 115/119 el memorial que ordena el artículo 65 del Código Fiscal Al respecto, los miembros del Tribunal consideran: Que en forma previa debe analizarse la situación respecto de los alcances de la apelación, considerando la denegatoria parcial resuelta por Rentas. En tal sentido, concurren los siguientes elementos de juicio:

1) la recurrente había peticionario el sobreseimiento en los sumarios por defraudación ordenados en los artículos 7º y 12 de la Resolución nº 365/92;

2) por Resolución nº 850/92: en el artículo 1º se rechazó el recurso de reconsideración; en los artículos 3º y 5º se declararon cerrados los sumarios; y en los artículos 4º y 6º se aplicaron las multas;

3) la Dirección General de Rentas admitió el recurso de apelación contra el artículo 1º de la Resolución Nº 850/92 y, consecuentemente contra el artículo 3º y 5º ya que no lo denegó en forma especial, quedando éstos comprendidos en el cuestionamiento;

4) en el cuestionamiento, la recurrente entiende que no corresponde la infracción de defraudación sino de simple omisión, no discutiéndose la graduación de la multa por defraudación sino la naturaleza de la infracción;

5) admitido el cuestionamiento del apelante en relación con el resultado del sumario carece de importancia el análisis de los artículos 3º y 5º mencionados, por cuanto la multa a que se refieren es solo un efecto de ese resultado y, además, habiéndose fijado las sanciones en el mínimo legal es incluso un efecto único;

Que, en consecuencia, debe tenerse presente que los artículos no recurridos en primera instancia no tienen autonomía fuera del contexto en el cual están recurridos los artículos que les dan razón de ser y que, para el resultado del proceso es indiferente la consideración de los artículos 4º y 6º de la Resolución Nº 850/92 que sólo regulan multas en el mínimo legal, toda vez que la discusión se ha centrado sobre la procedencia y no sobre la graduación de las sanciones que, por otra parte, de corresponder, no podrán ser inferiores.

Que, tal como lo señala la Dirección General de Rentas en su memorial, el recurso de apelación en una réplica del de reconsideración en cuanto a sus fundamentos, no existiendo tampoco hechos nuevos ni pruebas diferidas que hagan variar la situación que ya se presentaba en ocasión del primer planteo recursivo. No obstante, es de señalar que la recurrente se agravia ahora porque entiende que la Dirección General de Rentas no ha tenido en cuenta el contenido de su recurso ni las pruebas aportadas, al rechazar su pedido de reconsideración; Que, en la medida en que tal queja pueda insinuar un planteo de arbitrariedad, aunque no se lo ha formulado, es conveniente resaltar que la simple lectura del texto de la Resolución Nº 850/92 demuestra que se ha merituado lo expresado en el recurso de reconsideración y se ha evaluado la prueba producida, más allá de que la recurrente comparta o no las conclusiones a que arribó el organismo fiscal; Que, sin perjuicio de ello, y tratándose de un replanteo sin variantes, en esta instancia habrá de considerarse el caso en su integralidad;

Que, en primer lugar, debe clarificarse la pretensión de la recurrente por cuanto, si bien en ambos escritos (fojas 69 y 100) en la introducción pide la eximición de sanciones, tanto del contenido argumental como de los petitorio expresos surge con claridad que en realidad se pretende: a) que no se considere defraudación la falta de depósito de los impuestos retenidos, sino simple omisión; y b) que sobre el monto de la deuda (que no se discute) se aplique el mínimo legal de multa por omisión, o sea el 25%, comprendiendo tanto las sumas no pagadas en su condición de contribuyente, como las no retenidas, y las retenidas y no ingresadas; -

Que ello surge sin mayor esfuerzo de texto de los escritos donde a fs. 69 “in fine” y 100 vta. la recurrente expresa que al importe declarado en el pedido de concurso (que a fs. 80/81 comprende lo retenido y la provisión para pagar por Convenio Multilateral), previa la corrección de “diferencias de importes por errores técnicos”, la Dirección debió aplicar los respectivos intereses y una multa por omisión graduada en el mínimo, “de acuerdo con las disposiciones legales en vigor.”; Que, de todas maneras, cualquiera sean los alcances de la pretensión, debe necesariamente aclararse en forma previa la cuestión desde el punto de vista conceptual, toda vez que en el desarrollo de su planteo la recurrente sugiere un panorama jurídico incorrecto, en el cual la sanción por defraudación se presentaría como una pena agravada respecto de la omisión, de acuerdo con elementos subjetivos;

Que, sin desconocer esa realidad en algunos otros supuestos, en este caso en concreto no es así. Nos encontramos frente a una figura que el legislador ha considerado en forma expresa, tipificando la infracción del artículo 38 del Código Fiscal; “Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles "de multa de una hasta diez veces el impuesto ... b) los agentes de recaudación que mantengan en su poder impuestos retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar al Fisco, salvo que prueben “la imposibilidad de efectuarlos por fuerza mayor o disposición legal, judicial o administrativa”;

Que, respecto de la existencia o inexistencia del ilícito, la ley sólo admite como prueba en contrario la acreditación de la fuerza mayor que haya colocado al agente en estado de imposibilidad de depositar las sumas percibidas, lo que por cierto no se ha acreditado. En tal sentido, y contrariamente a lo expresado por la recurrente sobre la indiferencia de la Dirección General de Rentas frente al contenido de su recurso, es de señalar que la Dirección hizo notar que la prueba producida y lo argumentado, precisamente acreditaban la existencia del hecho punible, sin que tengan relevancia alguna respecto de esa existencia, y frente al texto expreso de la ley, lo manifestado sobre la conducta fiscal de la empresa; Que en ese orden de ideas, la recurrente insiste en que no existió conducta defraudadora porque los hechos no se ocultaron y las cifras están contabilizadas y exhibidas, y fueron informadas en la presentación pidiendo el concurso preventivo, además de señalar como argumento común respecto de las infracciones, su imposibilidad material de pago por falta de fondos; Que la falta de intención de evadir, aun si se la admitiera, no introduciría variante alguna al caso en el cual se dio indiscutiblemente el hecho tipificante y la responsable no produjo la prueba que la ley considera eximente. Obviamente no podría pretender adjudicar carácter de situación de fuerza mayor a la dificultad económica propia, cuya sola invocación conduce a la conclusión de que el impuesto retenido fue indebidamente incorporado al patrimonio del agente recaudador; Que, no obstante, las circunstancias que caracterizan el caso no son ajenas al juzgamiento, por cuanto la ley prevé una amplia graduación de la sanción;

Que, para concluir con la diferenciación conceptual de los casos que la recurrente ha confundido, cabe señalar que en este supuesto en particular, según el resultado de la actuación sumarial se podía configurar o no la defraudación, pero jamás podría convertirse la infracción en omisión de pago (como figura fiscal punible), por cuanto no se trata del ingreso de dinero propio o por deuda solidaria, sino del ingreso de dinero ajeno retenido a nombre del Estado, de manera que en ningún caso podría darse la solución peticionada por la recurrente;

Que, configurada la defraudación, tal como se ha expresado, sería ocioso extenderse respecto de las multas por cuanto fueron reguladas en el mínimo legal;

Que, con relación a los gravámenes cuya retención o pago directo se omitió, el recurso exterioriza una mera discrepancia con la graduación de la pena, sin haberse producido pruebas suficientes que demuestren que asiste razón a la recurrente cuando dice que no debió excederse el mínimo legal.

Que la exteriorización de los débitos al peticionar su propio concurso y la posesión de registros y estados contables explícitos, en nada bonifican esa postura. En cuanto a la existencia de dificultades económicas, reiteradamente se ha sostenido en ambas instancias que la invocación de tales causas antes de producida la omisión puede ser atendible y hasta solucionados los inconvenientes, pero su invocación posterior sólo acredita que el responsable priorizó otras obligaciones antes que el cumplimiento fiscal. En cuanto a la omisión de retenciones habría quedado fuera de toda argumentación, no habiéndose realizado descargo alguno;

Que, considerando las circunstancias, este Tribunal no puede menos que compartir la graduación realizada por la Dirección General de Rentas en concepto de multas por omisión que, en la escala del 25% al 200% fijó la multa en el 40%, resultando ajustada a criterios de razonabilidad;

Que, por último, la recurrente no ha acreditado sus dichos respecto de su falta de responsabilidad por impuestos que gravan inmuebles y automotores, estando acreditado en autos que todos los bienes cuestionados están inscriptos a su nombre en los registros oficiales competentes

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad, Resuelve: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 100/103 del expediente nº 04650/92 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por la firma “...” 2) Notificar con copia de la presente a la recurrente y a la Sindicatura en autos: “... s/Concurso Preventivo", expediente nº 972/92 del Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Comercial, Laboral y Minería nº uno, Secretaría Única, de la Segunda Circunscripción Judicial. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas, a sus efectos.

I.12.30. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/1993 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Multa por omisión: carácter objetivo. Multa por omisión: estado de necesidad rechazado. Multa por omisión: base para su cálculo. Determinación de oficio: importes informados voluntariamente por el contribuyente. Multa por defraudación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas el 10 de julio de 1992 comenzó a reclamar al contribuyente la regularización de la situación fiscal y pago de deuda existente por los años 1991 y 1992, correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

El contribuyente se comprometió a pagar la deuda correspondiente al año 1991 en cuotas y manifestó que, por falta de dinero, no podía pagar los anticipos correspondientes al año 1992, de los cuales suministró los montos respectivos.

El contribuyente no cumplió con el pago del plan de cuotas que se le concedió, ni tampoco con el pago de los anticipos.

Posteriormente, se le dio vista al deudor de la determinación de oficio de su deuda, habiéndose obtenido del libro IVA Ventas los montos correspondientes a los períodos enero a mayo de 1992 y los correspondientes al resto de los períodos, mediante cálculos presuntivos.

El contribuyente presentó recurso de reconsideración, haciendo notar que la determinación fiscal no era “de oficio” por cuanto los montos fueron suministrados por él mismo y aceptados por la Dirección, y solicitó facilidades para el pago de la deuda. Respecto de la multa, dice que no hubo determinación de oficio y que no existen reiteradas intimaciones, porque las dos realizadas fueron contestadas con voluntad de acordar un arreglo para el pago.

Este recurso fue rechazado por la Dirección General de Rentas, quien –sin embargo- admite que la determinación fiscal se hizo sobre la base de los datos y pruebas aportadas, por lo que no fue de oficio.

Contra esta decisión, el contribuyente presentó recurso de apelación, que fue admitido por la Dirección.

Los miembros del Tribunal señalan que, en su apelación, la recurrente presta conformidad con la determinación impositiva, agraviándose solamente de la multa por omisión.

El Tribunal entiende el recurso no constituye técnicamente una apelación por cuanto no se refutan en él los argumentos de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, sino que se repite la invocación de la causa por la que se omitió el pago.

El fundamento de la sanción, tal como lo señala la Dirección General de Rentas, es la existencia del hecho omisivo observado objetivamente a partir de la falta de error que lo podría hacer exculpable. Respecto de los supuestos problemas financieros, afirma que no se han acreditado.

Añade el Tribunal que la falta de ocultamiento o de falsedad beneficia la postura del recurrente en cuanto se considera el caso como simple omisión, siendo que, si hubiera existido presunción de mala fe, se lo hubiera analizado como posible defraudación en el marco del artículo 49 del Código Fiscal (t.o. 1993).

Correspondiendo la aplicación de la sanción, debe resolverse el recurso en cuanto se plantea la liquidación de la multa sobre los años adeudados que no estaban comprendidos en la resolución contra la cual se había interpuesto recurso de reconsideración.

Afirma el Tribunal que le asiste razón al contribuyente en este punto, no sólo porque los montos de los anticipos mencionados fueron suministrados espontáneamente por el contribuyente, no estando comprendidos en el reclamo, sino también porque en la resolución determinativa de oficio no hubieran podido válidamente incorporarse nuevas deudas, una vez notificada.

Finalmente, asevera que, dadas las circunstancias del caso, la graduación de la multa en un 40%, se estima adecuada a pautas de razonabilidad.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84) expediente nº 9283/93 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 28 días del mes de diciembre de mil novecientos noventa y tres, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas el Tribunal Administrativo de Apelación, para considerar el recurso interpuesto por el Señor “...” en su carácter, de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, en el expediente nº 9283/93 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis: En el expediente referido, la Dirección General de Rentas el 10 de julio de 1992 comenzó a reclamar al Señor ... la regularización de la situación fiscal y pago de deuda existente por los años 1991 y 1992, correspondiente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos (fs. 2) El contribuyente, el 13 de julio de 1992 se comprometió a pagar la deuda correspondiente al año 1991 en cuotas (fs. 7) y manifestó que por falta de dinero no podía pagar los anticipos correspondientes al año 1992, de los cuales suministró los montos respectivos. De acuerdo con el reclamo de fs. 4/6, al 16 de marzo de 1993 el contribuyente no había cumplido con el pago del plan de cuotas que se le concedió por los montos de los anticipos 4º al 12º de 1991, ni con el pago de los anticipos 4º al 11º de 1992, habiéndosele reclamado en esa fecha el pago de “los periodos 4º al 11º de 1992 y las cuotas 5º y 6º del plan de cuotas del expediente nº 6392/92”.

El 19 de mayo de 1.993 se le dio vista al deudor de la determinación de su deuda por los períodos 1º de 1992 al 2º de 1993, habiéndose obtenido del libro IVA Ventas los montos correspondientes a los períodos enero a mayo de 1992 y los correspondientes al resto de los períodos, mediante cálculos presuntivos. Se le intimó a presentar descargo y pruebas en relación con esa determinación impositiva (fs. 15/17).

El 3 de junio de 1993 el contribuyente informó por nota que el 19 de marzo se había presentado informalmente, a raíz de la intimación del 16 de marzo de 1993, haciendo saber que no podía pagar a consecuencia de problemas financieros y preguntando sobre la posibilidad de pago en cuotas a lo que se le respondió que primero debía regularizar el pago del plan adeudado.

Hace notar que los montos estimados no son correctos y reitera solicitud de nuevo plan de pagos por los montos que resulten (fs. 19/20). El 24 de junio de 1993 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 532/93, considerando que no se habían pagado los períodos fiscales 1º de 1992 y del 3º de 1992 al 2º de 1993, determinando de oficio la obligación fiscal y aplicando multa por omisión graduada en el 40% del monto omitido (fs. 27/30).

A fs. 33/34, el 13 de julio de 1993 el contribuyente presentó recurso de reconsideración haciendo notar que la determinación fiscal no era “de oficio” por cuanto los montos fueron suministrados por él mismo y aceptados por la Dirección, dice también que en esa presentación del 3 de junio informó el monto de dos anticipos no comprendidos en la Resolución y sobre un exceso en el pago realizado en febrero de 1992, y solicitó facilidades para el pago de la deuda.

Respecto de la multa, dice que no hubo determinación de Rentas y que no existen reiteradas intimaciones porque las dos realizadas fueron contestadas con voluntad de acordar un arreglo para el pago.

Solicita que se deje sin efecto la multa; que se incorpore a la deuda los anticipos por marzo y abril de 1993; que se le acredite el exceso correspondiente a febrero de 1992; y que se le concedan amplias facilidades de pago.

A fs. 35/40 obra Resolución nº 773/93 dictada el 30 de julio de 1993 por la Dirección General de Rentas, en la cual se admite que la determinación fiscal se hizo sobre la base de los datos y pruebas aportadas por lo que no fue de oficio, no obstante lo cual la Dirección considera procedente la aplicación de la multa por cuanto las presentaciones del contribuyente fueron realizadas a instancias de la Dirección; se introducen las correcciones procedente haciendo lugar parcialmente al recurso; se incorporan los períodos 3º y 4º de 1993, de acuerdo a lo solicitado por el contribuyente; y se mantiene la multa graduada en el 40% de la deuda Conforme la documentación obrante a fs. 42, 45 y 48 a 51 la Dirección concedió facilidades de pago del impuesto adeudado, excluido el monto de la multa por omisión en razón de que la misma fue apelada.

A fs. 43/44 se presentó el recurso de apelación que fue admitido por la Dirección a fs. 46. A fs. 53/54 obra el memorial que prevé el artículo 81 del Código Fiscal (t.o. 1993).

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran: Que en su apelación la recurrente presta conformidad con la determinación impositiva agraviándose solamente por la multa por omisión;

Que, al respecto, considera que es suficiente con la liquidación de intereses porque no hubo negativa de pagar sino imposibilidad por problemas financieros, habiendo siempre buscado una solución al problema, incluso informando un monto que resultó superior al determinado por Rentas;

Que señala, asimismo, que en la Resolución nº 532/93 no se incluía la deuda por marzo y abril de 1993, la que se incluyó en la Resolución nº 773/93 a su pedido, habiendo suministrado espontáneamente los montos respectivos, no obstante lo cual en la liquidación de la multa se comprendieron esas deudas;

Que en la graduación de la multa la Dirección no tuvo en cuenta su falta de antecedentes, habiéndole graduado en el 40% cuando correspondía el mínimo del 25%;

Que el recurrente, en conclusión, solicita que no se aplique la multa; que de corresponder la aplicación se tome la deuda hasta el mes de febrero de l993 y que en el supuesto de aplicarse la multa, se lo haga por el mínimo legal considerando su falta de antecedentes y que no incurrió en omisión por medio de ocultamiento o falseando datos;

Que en su memorial la Dirección admite que se liquidó por error la multa sobre los montos correspondientes a los anticipos 3º y 4º de 1993;

Que, en primer lugar corresponde analizar el caso para determinar sobre la procedencia en sí de la sanción;

Que en tal sentido el recurso no constituye técnicamente una apelación por cuanto no se refutan en él los argumentos de la Resolución nº 73/93 que rechazó el recurso de reconsideración, sino que se repite la invocación de la causa de la omisión;

Que al respecto, aun prescindiendo de la improcedencia formal de la apelación, es evidente la debilidad argumental del recurrente.

El fundamento de la sanción, tal como lo señala la Dirección General de Rentas, es la existencia del hecho omisivo observado objetivamente a partir de la falta de error que lo podría hacer ex culpable.

Respecto de los supuestos problemas financieros, independientemente que no se han acreditado, es de señalar que el reclamo comprende deudas que fueron venciendo a lo largo de todo el año 1992, en forma mensual sistemáticamente incumplida; como también es de señalar que el 19 de marzo de 1993 el contribuyente manifestó su voluntad de pagar en cuotas, lo que suponía su capacidad financiera para hacerlo, y sin embargo se llegó al 24 de junio en que se dictó la Resolución nº 532/93 sin efectivizarse pago alguno y luego al 31 de agosto en que el responsable concretó recién el pago del 20% para lograr un plan que traslada la deuda más adelante.

Nada impedía al responsable la realización de pagos parciales conociendo exactamente sus obligaciones fiscales;

Que la multa por omisión es una sanción objetiva ajena al contenido intencional del hecho. La falta de ocultamiento o de falsedad beneficia la postura del recurrente precisamente en cuanto se considera el caso como simple omisión, siendo que, si hubiera existido presunción de mala fe, se lo hubiera analizado como posible defraudación en el marco del artículo 49 del Código Fiscal (t.o. 1993):

Que la buena voluntad, si hubiera existido, carece de relevancia una vez requerido el cumplimiento de las obligaciones por, parte del órgano fiscal, no sólo porque la figura prescinde del aspecto subjetivo sino porque ya se venía dando la conducta omisiva y se continuó hasta el emplazamiento que colocó al deudor en la alternativa de cumplir o ser ejecutado;

Que la referencia corresponde con la confusión del recurrente en cuanto a la naturaleza jurídica de lo resarcitorio y lo punitivo, no teniendo ninguna incidencia en la consideración de la sanción el haberse liquidado intereses, que corresponden en todo caso de deuda fiscal;

Que, en segundo lugar, correspondiendo la aplicación de la sanción, debe resolverse el recurso en cuanto se plantea la liquidación de la multa sobre los años adeudados 3º y 4º de 1993, que no estaban comprendidos en la Resolución nº 532/93, contra la cual se había interpuesto recurso de reconsideración, y que fueron incorporados en la Resolución nº 773/93 a instancias del mismo recurrente;

Que la situación es atendible, no sólo porque los montos de los anticipos mencionados fueron suministrados espontáneamente por el contribuyente, no estando comprendidos en el reclamo, sino también porque en la Resolución recurrida no hubieran podido válidamente incorporarse nuevas deudas, una vez notificado el decisorio;

Que únicamente legitima la inclusión de esas deudas la petición expresa del contribuyente, quien suministró los montos respectivos;

Que, si bien es cierto que la multa corresponde por toda deuda vencida impaga, estando iniciada la verificación de la situación fiscal del contribuyente (artículo 52 del Código Fiscal t.o. 1993), las circunstancias mencionadas y la conformidad expresa por la Dirección General de Rentas permiten encuadrar el caso de los dos anticipos mencionados, en la figura del segundo párrafo del referido artículo que autoriza la remisión de la sanción;

Que, por último, en cuanto a la graduación de la multa, es de señalar: que el reclamo comprendió el gravamen desde el primer anticipo por el año 1992, adecuándose trece obligaciones vencidas al momento de la reclamación de fs. 29, lo que representa trece omisiones; que salvo el caso del segundo anticipo del año 1992, la conducta omisiva fue constante, reiterada, de manera que no se trata de una actitud omisiva aislada sino de una continuada situación de infracción; que la voluntad de pagar fue expresada pero recién después de la acción verificadora de la Dirección y como una mera declaración sin efectivización alguna, que no benefician por cierto la posición del recurrente sus antecedentes, habiendo reconocido a fs.7 que había pagado anticipos por montos menores a los que correspondía, y habiendo sido requerido a fs.4 por el incumplimiento de pago de cuotas correspondientes al plan de pagos del gravamen por el año 1991; que no constituyen atenuante las invocadas dificultades, sin prueba alguna y sin estar las expresiones acompañadas de actos positivos que demuestren la real voluntad de cumplimiento, en los límites de lo posible; -

Que, dadas las circunstancias del caso, la graduación de la multa en un 40%, entre un mínimo del 25% y un máximo del 200%, se estima adecuada a pautas de razonabilidad Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad Resuelve:

1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 43/44 del expediente nº 9283/93 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…”, inscripción nº…, en cuanto se impugna la procedencia y graduación de la multa por omisión impuesta en la Resolución nº 532/93 ratificada por Resolución nº 773/93 ambas dictadas por la Dirección General de Rentas. 2) Remitir la multa por omisión de Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicada al contribuyente “...”, en la Resolución nº 773/93 de la Dirección General de Rentas, en cuanto se liquida sobre los montos correspondientes a los anticipos 3º y 4º del año 1993. 3) La Dirección General de Rentas procederá a rectificar el cargo respectivo en función de lo resuelto en el punto 2, notificando al contribuyente. 4) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” a que, dentro de los quince (15) días hábiles de notificado el monto rectificado de la multa adeudada, haga efectivo su pago. 5) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

I.13.- Acción y demanda de repetición.

I.13.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2009 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Repetición. Pago bajo protesto. Silencio de la Administración. Denegatoria tácita. Impuesto de Sellos. Alícuota aplicable. Base imponible.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La empresa paga bajo protesto el Impuesto de Sellos liquidado por la Dirección General de Rentas por un contrato de cesión en garantía de una concesión vinculada con la producción petrolífera, entendiendo que existe un error en la aplicación de alícuota. Seguidamente interpone Recurso de Repetición el cual ante el transcurso del tiempo sin resolver y recurriendo a la denominada “denegatoria tácita” procede a interponer recurso de apelación.

La Dirección General de Rentas lo declara admisible y reconoce la procedencia de la repetición habiendo, asimismo, un acuerdo en las partes respecto al error en la aplicación de alícuota, sin embargo no coinciden en el monto a reintegrar. En virtud de ello, el Tribunal Administrativo de Apelación resuelve que teniendo presente el tiempo transcurrido desde el pago en exceso; que éste se debió a un error de la Administración admitido por la Dirección General de Rentas; que el caso presenta la particularidad de que, con apoyo legal la recurrente accedió a esta instancia sin que se haya determinado la exactitud de su declaración sobre el porcentaje que corresponda a La Pampa en el contrato en cuestión; y que la recurrente no ha tenido oportunidad de expedirse respecto de las medidas producidas, en la forma y con las garantías del debido proceso, lo que sí ha hecho la Dirección, se estima razonable concretar sin mayor demora el reintegro por la suma sobre la que existió acuerdo y seguir la actuación en este ámbito, por la diferencia planteada por Rentas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 2264/2009 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 8045/2007 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 23 del mes de 09 del año dos mil nueve, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la empresa “...” (Sucursal Argentina) a fs. 155/161 del expediente nº 2264/2009 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 8045/2007 del registro de la Dirección General de Rentas), por denegatoria tácita de su recurso de repetición interpuesto a fs. 5/11.

Antecedentes:

A fs. 2/3 la empresa dejó constancia que pagaba bajo protesta el impuesto de sellos que le liquidó Rentas por un contrato de cesión en garantía, de una concesión vinculada con la producción petrolífera sobre ciertas áreas, entendiendo que se debía aplicar la alícuota 0,1% en lugar de la alícuota 0,4% aplicada por la Administración, y acompañó fotocopia del comprobante de pago.

A fs. 5/11, concordantemente, se interpuso el recurso de repetición previsto en el artículo 95 del Código Fiscal.

A fs. 52, la Dirección exigió presentación del original del comprobante de pago, lo que fue cumplido a fs. 53/54.

A fs. 63 la Dirección requirió, a fin de continuar con el análisis del caso, la presentación de copias certificadas de los contratos de concesión cedidos, así como del instrumento que perfeccionó el préstamo.

El requerimiento fue cumplido a fs. 64/152, el 14 de mayo de 2008.

A fs. 154 la Dirección, el 21 de julio de 2008 consideró necesario verificar el cumplimiento de la empresa respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, habiéndose informado que la recurrente había presentado sus declaraciones juradas informando que no había tenido actividad.

Agotado el plazo que prevé el artículo 96 del Código Fiscal, el 4 de diciembre de 2008 (fs. 155/161, recurriendo a la denominada “denegatoria tácita” (artículo 99 del mismo Código), la empresa interpuso el recurso de apelación que motivó la elevación a esta instancia.

En su recurso, la contribuyente expresó “Ni esta parte ni la D.G.R. discute la base imponible,...”, expresando como único agravio que le causaría la denegatoria (operada tácitamente), que la Dirección aplicó la alícuota del uno por ciento (1 %) previsto para las cesiones de derechos de concesión, en lugar de aplicar el 0,4 % correspondiente a las fianzas, garantías o avales, en operaciones comerciales y bancarias, entendiendo que de ello surge la diferencia que reclama.

El recurso fue admitido por la Dirección a fs. 220, habiéndose incorporado a fs. 222/226 la contestación a los agravios que prevé el artículo 286 del Código Fiscal.

A fs. 226, en su memorial, la Dirección contestó justificando la demora que habilitó la apelación en forma directa, dejó constancia que en ningún momento había emitido consideraciones respecto de la procedencia o improcedencia de la petición, y concluyó entendiendo que el planteo formulado es atendible, con mérito suficiente para hacer lugar a la demanda de repetición. No obstante, en el mismo memorial dejó constancia que no le fue posible controlar los índices de distribución interprovincial de la base imponible del contrato.

Al respecto, los miembros del Tribunal;

Consideran:

Que, respecto de la cuestión formal, el recurso es procedente toda vez que, si bien el artículo 96 del Código Fiscal establece que el plazo de Rentas para resolver sólo comenzará a contarse a partir de la producción de la prueba tendiente a conocer la situación de la peticionante respecto del gravamen en cuestión, el mismo artículo prevé que las diligencias necesarias no pueden exceder el plazo de noventa días. Por otra parte, la verificación sobre cumplimiento de obligaciones propias de otro gravamen no es requisito legal para considerar la demanda de repetición (art. 97 del Código Fiscal);

Que, sin perjuicio de señalar que resultaba prudente el análisis de la situación fiscal integral, desde el día del pago bajo protesto e interposición de la demanda la Dirección contó con tiempo suficiente para realizar cualquier comprobación, verificación o inspección;

Que, en consecuencia, vencido el plazo legal para resolver, y aceptado por la Dirección que se ha extinguido su jurisdicción, resulta operativa la norma legal que habilita este recurso;

Que en el caso deben distinguirse dos situaciones. La que presenta la repetición en sí y la que se refiere a la suma que corresponde reintegrar;

Que, con relación a la repetición, la Dirección admitió que resulta procedente; en cambio, no existe el mismo acuerdo respecto de la suma a devolver;

Que la empresa formuló su reclamo alegando incorrecta aplicación de la alícuota impositiva, lo que fue admitido por la Dirección. Sin embargo, la peticionante llegó a una suma partiendo de la base de su propia declaración jurada de la base imponible que surgiría del contrato de cesión (fs. 47 y artículo 37 del Código Fiscal);

Que, conforme lo establecido en el artículo 37 del Código Fiscal, la Dirección actúa sobre la base de las declaraciones que presentan los contribuyentes, lo que obviamente no enerva sus facultades de control, incluso su facultad de realizar determinaciones de oficio cuando resulte dudosa la exactitud de las mismas (artículos 39 y 40 inciso 2) del Código Fiscal);

Que precisamente eso ocurre en este caso, en el cual, la Dirección señaló su imposibilidad de realizar dicha verificación, dentro del plazo que le concedía la ley (fs. 226 anteúltimo párrafo), no existiendo constancia alguna en autos sobre que Rentas haya expresado su conformidad con la base imponible declarada por la contribuyente;

Que, ordenadas medidas para mejor proveer, a fin de dilucidar esa cuestión, se incorporaron informes a fs. 233 y 238, los que dieron lugar a la determinación realizada por Rentas ya que, según el informe de fs. 233, ciertas coordenadas se ubicarían en el océano Pacífico desacreditando la normativa en que se basa la concesión y, según el informe de fs. 242, emitido por la Autoridad de Aplicación en materia hidrocarburífera, la superficie correspondiente a la Provincia de la Pampa no coincidiría con el porcentaje declarado por la entidad contribuyente;

Que, por su parte, la recurrente, también en el marco de las medidas para mejor proveer, pero sin vista de las producidas, se presentó opinando que no puede cambiarse el eje de la discusión cuestionando, en un caso de repetición, la base imponible que no fue cuestionada por alguna de las dos partes al momento de realizar el pago, lo que considera violatorio del derecho de defensa y del debido proceso;

Que, asimismo, encuentra la respuesta a lo pedido por este Tribunal en el Decreto Nacional de concesión por lo que considera que existió un propósito dilatorio;

Que en dicha presentación se desconocen las potestades de la Administración, se apresura la conclusión sobre el resultado de las medidas para mejor proveer, y se pone en tela de juicio la imparcialidad de este Tribunal, al considerar que en la orden de producir tales medidas existió un propósito dilatorio;

Que, sin perjuicio de llamar la atención de la recurrente y de su apoderado sobre la necesidad de guardar el debido respeto a la institución, que no ha dado motivo alguno para la suspicacia, el resto de lo expresado considerará integrando su alegación en el estadio procesal oportuno;

Que, en definitiva, existe un crédito a favor de la recurrente, pero respecto del cual entre las partes sólo hay acuerdo hasta cierta suma, restando dilucidar la cuestión relativa a la base imponible que daría lugar a la existencia de una diferencia que cae en un ámbito de controversia;

Que tal controversia determinaría que la resolución del caso se difiera, acumulando más tiempo aun a la ya demorada repetición;

Que, respecto de dicho desacuerdo, la recurrente tuvo conocimiento de la orden de producir medidas para mejor proveer, pero no se le dio vista de las medidas producidas;

Que, teniendo presente el tiempo transcurrido desde el pago en exceso (25/09/07 fs. 54); que éste se debió a un error de la Administración admitido por la Dirección General de Rentas; que el caso presenta la particularidad de que, con apoyo legal, la recurrente accedió a esta instancia sin que se haya determinado la exactitud de su declaración sobre el porcentaje que corresponda a La Pampa en el contrato en cuestión; y que la recurrente no ha tenido oportunidad de expedirse respecto de las medidas producidas, en la forma y con las garantías del debido proceso, lo que sí ha hecho la Dirección, se estima razonable concretar sin mayor demora el reintegro por la suma sobre la que existió acuerdo y seguir la actuación en este ámbito, por la diferencia planteada por Rentas;

Que tal procedimiento significa la necesidad de devolver las actuaciones a la Dirección General de Rentas para que efectivice el reintegro hasta la suma que admitió y, notificar a la recurrente que, una vez recibido dicho pago, el expediente se encontrará en el Despacho del Ministerio de Hacienda y Finanzas para que tome vista de las medidas para mejor proveer producidas y se expida al respecto, produciendo las pruebas que considere pertinentes, dentro del plazo de cinco (5) días hábiles de la fecha en que acceda al expediente o de diez (10) días hábiles desde su notificación, funcionando ambos como términos máximos y perentorios, pudiendo peticionar que le sean entregadas fotocopias de tales actuaciones en el acto de tomar vista del expediente;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

Resuelve: 1) Disponer que la Dirección General de Rentas realice sin más demora el reintegro de la suma resultante de acuerdo con sus propios cálculos; 2) Efectuado el pago, la Dirección devolverá el expediente a este Tribunal donde proseguirá el trámite en relación con la diferencia entre lo peticionado por la empresa contribuyente y lo estimado por Rentas; 3) Recibido el expediente en el Despacho del Ministerio de Hacienda y Finanzas, como primer trámite se notificarán a la recurrente las actuaciones producidas a fs. 232/234 y 238/246, en la forma y en los plazos máximos señalados en el último “considerando” precedente; 4) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a los efectos indicados en el punto 1º.

I.13.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1994 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible. Efectos en la jurisdicción. Doble imposición. Nacimiento de la obligación tributaria. Demanda de repetición. Legitimación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.b.7.

I.13.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1996 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Novación. Derecho privado: aplicación analógica. Reclamo de repetición. Forma de los actos administrativos. Facilidades de pago. Principio de equidad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.2.1.

II. SEGUNDA PARTE. DERECHO TRIBUTARIO EN ESPECIAL

II.1. Impuesto Inmobiliario

II.1.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2000 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Exenciones: entidad de bien público (Mutual). Exenciones: inmuebles afectados a un destino diferente del previsto en el objeto social. Exenciones: beneficios limitados a los socios. Exenciones: realización de actividad económica en los inmuebles amparados por la franquicia. Retroactividad de la ley. Texto ordenado: facultad del Poder Ejecutivo. Impuesto Inmobiliario.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.4.2.

II.2. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

II.2.a. Hecho imponible

II.2.a.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 11/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Hecho imponible. Exenciones: interpretación restrictiva. Alícuota 0%. Actividad industrial. Alícuota: discriminación entre las distintas actividades realizadas. Realidad económica. Doctrina de los actos propios.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la causa el Tribunal Administrativo de Apelación entendió que cada factura es un documento que exterioriza una operación. No se trata de asignar a la facturación un efecto desmedido sino que, en la limitada posibilidad de control que tiene la Dirección, resulta necesario contar con documentación que acredite la realidad de las actividades. Al respecto, resulta de importancia fundamental la prueba documental para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, asignándose en este caso a la facturación el valor del documento probatorio, ya que nos indica qué se vendió, a quién, cuándo y por cuánto. Existiendo documentación que acredita los hechos en detalle, lo que hace suficiente la interpretación literal, son inconducentes elementos coadyuvantes de la interpretación como el principio de la realidad económica invocado por el recurrente que no podría superponerse a la realidad de la facturación.

Agrega que la frondosa prueba aportada por el recurrente, con relación únicamente a lo controvertido en autos, acredita que la empresa vende elementos que fabrica -como tranqueras, mangas, varillas, postes, etc.-, elementos que no fabrica -como torniquetes, boyeros, alambre, etc.- y finalmente conjuntos que se entregan armados funcionando colocados en el campo.

En consecuencia, resulta adecuado el procedimiento adoptado por la Dirección en el análisis pormenorizado de la facturación, considerando productos industriales los fabricados en la industria, los armados en la industria, y aun los armados en los campos por el industrial, con elementos provenientes de su industria y otros necesarios para componer la obra, pero siempre que se haya facturado la instalación completa.

En virtud de lo expuesto no se hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.-

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente Nº 15.369/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (Nº 14.447/2004 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 11 días del mes de Octubre del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Señor. “...” a fs. 1291/1298 del expediente Nº 15.369/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (Nº 14.447/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución Nº 376/2005 recaída a fs. 199/212, en cuanto por la misma la Dirección General de Rentas realizó una determinación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos a su cargo por los períodos 1/1998 al 2/2004 inclusive, y le aplicó multa por omisión de impuesto, realizándose el siguiente análisis: Antecedentes:

-Conforme las declaraciones juradas de fs. 8/12 el contribuyente manifestó tener las siguientes actividades: en los años 1998 y 1999 -Fabricación de productos de madera e Invernada de ganado; en los años 2000 y 2001 -Aserrado y cepillado de madera y; en los años 2002 Aserrado y cepillado de madera y Cría de ganado bovino;

-En la declaración jurada de fs. 20 consta que el contribuyente declaró que en el año 2003 tuvo como única actividad el Aserrado y cepillado de madera;

-El contribuyente en ningún caso pagó impuesto, habiendo declarado la aplicación de alícuota cero.

-De acuerdo al Acta corriente a fs. 35/42, en verificación realizada por el período enero de 1998 a febrero de 2004 inclusive, las actividades en ese lapso según surge de la misma fueron: 1) “Aserradero y cepillado de madera”, que incluye “Fábrica de tranqueras, cargadores, volteadores, etc.”; y 2) “Venta al por menor de artículos de ferretería”, que incluye el rubro “Instalaciones”; y en períodos discontinuos dentro de ese lapso, las actividades; 3) “Comisión por venta al por menor de artículos de ferretería”; y 4) “Cría de ganado bovino- excepto en cabañas y para la producción de leche”.

-En planilla anexa al Acta citada se indicaron los montos que corresponden a las actividades señaladas en los tres primeros lugares, que fueron extraídos de facturas y del libro IVA-Ventas, y los montos por la actividad Cría de Ganado que fueron tomados de las declaraciones del mismo contribuyente.

Conforme al informe de verificación de impuesto sobre los ingresos brutos obrante a fs. 95, realizado por la Dirección General de Rentas, surgen diferencias “las que a la luz del registro IVA-VENTAS, se habrían producido por registraciones con importes inferiores al del comprobante respectivo, o como operaciones anuladas”.

De acuerdo con las actuaciones producidas a fs. 103/118, la Dirección analizó la situación del contribuyente distinguiendo, de acuerdo con la facturación, las operaciones de venta al por menor de artículos de ferretería; aserradero y cepillado de madera; cría de ganado; comisiones por ventas de artículos de ferretería; y producción de varilla determinando el gravamen respectivo por aplicación de las alícuotas correspondientes a cada rubro.

A fs. 119/120 el contribuyente presentó un escrito en el que dice que toda su actividad es industrial, gravada con alícuota cero, y que no puede desvirtuarse por la existencia de ventas esporádicas de algunos elementos que componen los productos que fabrica;

A fs. 124/132 la Dirección confirió vista al contribuyente conforme al artículo 43 del Código Fiscal, en razón de que la liquidación incorporada como cuadro “A” se corresponde con una determinación de oficio.

A fs. 133 la Dirección General de Rentas informa al Sr. ... sobre las diversas variantes de concesión de facilidades de pago, constando a fs. 133 vta. que aquel tomó vista de las actuaciones.

Según manifiesta a fs. 135, la Dirección de Rentas procedió a liquidar (a fs. 134/146), a solicitud del contribuyente y en el marco de la moratoria dispuesta por la ley 2127, la deuda totalizada por períodos y calculó las diferencias de impuesto por cada uno de los rubros para el caso en que el contribuyente recuperara el derecho a la aplicación de la alícuota cero, perdido por haberse establecido la existencia de deudas desde el año 1998.

A fs. 151/169 el Sr. ... presentó su descargo, realizó su propia liquidación con una diferencia en menos a la obtenida por Rentas, asimismo se acogió a los beneficios de la moratoria dispuesta por Ley Nº 2127 por la suma que reconoció adeudar, solicitando facilidades de pago y abonando el anticipo del plan.

A fs. 199/212 la Dirección dictó la Resolución Nº 376/2005, en la cual consideró que “... el contribuyente formula descargo a la vista conferida, no aportando elementos de prueba fehacientes que permitan modificar los montos informados, correspondiendo deducir únicamente aquellos importes regularizados mediante Ley Nº 2127”; determinando el impuesto adeudado, manteniendo la suma que resulta de la liquidación recurrida, descontando el pago efectuado en la moratoria y aplicó multa por omisión de impuesto graduándola en el 20 % de la deuda.

A fs. 214/236 el contribuyente presentó recurso de reconsideración, y a fs. 1291/1298 interpuso recurso de apelación considerando denegado tácitamente su recurso de reconsideración por haber trascurrido el plazo previsto en el artículo 81 del Código Fiscal.

La Dirección concedió el recurso de apelación a fs. 1299 y a fs. 1300/1311 agregó su memorial, conforme lo establecido en los artículos 85 y 98 del Código Fiscal.

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

En el recurso de apelación se expresan tres agravios:

1) El apelante sostiene que su empresa realiza una actividad industrial que comprende rubros que la Dirección General de Rentas ha escindido considerándolos hechos imponibles autónomos, aplicando un criterio netamente formalista y contrariando el principio de la realidad económica.

Entiende el recurrente que la actividad industrial de la empresa está conformada por distintas etapas concatenadas hasta lograr el producto deseado por el cliente, que no puede agotarse en un único acto por tratarse de obras completas.

Considera que la Dirección yerra por omitir la aplicación del principio de la “realidad económica”, que es primordial entre los métodos de interpretación y que ha sido sostenido por la Corte Suprema de Justicia.

Expresa textualmente que: “El hecho de haberse facturado aisladamente y no como obra completa alguno de los ítems o etapas de la industrialización no puede dar lugar a que la D.G.R. determine (como lo hizo) la existencia de deuda por omisión de pago de impuesto sobre los Ingresos Brutos, toda vez que de ser así se produce un abuso en la calificación de la actividad que, ya sea por ignorancia o por simple afán recaudatorio, pone en juego una peligrosa dicotomía entre forma y contenido, cuyo resultado práctico se traduce en la excesiva gravabilidad, vulnerando injusta y arbitrariamente garantías de rango constitucional.” (el subrayado es del original).

Señala que el Estado no ha dejado de percibir impuesto por los ítems que integran la actividad industrial que, considerados por sí solos se encuentran alcanzados por el gravamen, pero que no corresponde el pago cuando esos ítems no son actividades aisladas sino que forman parte del proceso de industrialización y que la D.G.R. analizó la facturación o documentación atendiendo sólo a las formas, omitiendo la vinculación de esos actos con el verdadero contenido de la actividad de la empresa.

2) En el segundo agravio denuncia violación del derecho de propiedad y confiscación.

Dice al respecto que siempre facturó de la misma manera, discriminando en casos los diversos componentes de la obra a realizar, forma de facturación que era conocida por Rentas, al punto que en el año 1999 fue objeto de una fiscalización, oportunidad en la que no se le efectuó objeción alguna. Señala que más aun, la DGR le otorgó constancia de no retención del impuesto sobre los ingresos brutos, lo que justifica su convencimiento de que actuaba conforme a derecho, facturando sin trasladar al cliente el gravamen que, en ese convencimiento, entendía que no debía tributarse, no pudiendo interpretarse que haya querido absorber los costos afectando su margen de ganancia.

Considera que se determinó erróneamente una deuda que, de ser exigible, afectaría su derecho de propiedad. Que el poder público limitativo del derecho de propiedad en cuestiones fiscales no puede ser ejercido arbitrariamente. Que frente a la potestad tributaria del Estado el derecho de propiedad goza de garantía constitucional, imponiendo que la determinación del gravamen en beneficio general sea razonable.

Sostiene que el tributo sería confiscatorio por cuanto absorbería parte sustancial de su capital o de la renta gravada.

3) En tercer lugar, el apelante se agravia por la multa aplicada, entendiendo que al no corresponder el pago del impuesto no existió la omisión que resulta ser el hecho pasible de sanción. Formula una consideración respecto de la relación entre obligación principal y obligación accesoria, y trae un fallo en el que se aconseja considerar, a los fines de graduar las multas, no sólo el monto de la obligación sino también la conducta del contribuyente.

Por último, solicita que se tenga presente su reserva del caso federal.

Al respecto, Considera:

Enfoque preliminar.

Que existe coincidencia entre Rentas y el contribuyente, en considerar que las actividades desarrolladas por el responsable en el período verificado fueron:

a) Fabricación de productos de madera;

b) Cría de ganado;

c) Venta de artículos de ferretería y servicios personales;

d) Percepción de comisiones;

Que, al respecto, el contribuyente rectificó sus declaraciones juradas a fs. 153, 154, 155, 157, 159 y 161;

Que en lo que difiere la apreciación de la Dirección y del apelante es la caracterización dentro de toda la actividad, de ciertas operaciones que la Dirección considera ventas e instalaciones y el contribuyente sostiene que quedan comprendidas en la actividad industrial;

Que, por otra parte, en la liquidación hecha por la Dirección se observa que la actividad industrial fue considerada gravada con la alícuota del 1% a contar de 1998 y del 1,5 % a partir de 2003 inclusive. Sin embargo el apelante, sin expresar agravio alguno, menciona la actividad industrial como alcanzada por la alícuota cero;

Que esta cuestión merece aclaración:

a) Esta industria, de acuerdo con las respectivas leyes impositivas, estuvo gravada con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos con la alícuota del 1 % hasta el año 2002 inclusive y del 1,5 % desde el 2003 en adelante;

b) No obstante, a consecuencia del propósito estatal de fomentar la radicación y la actividad industrial, bajo ciertas condiciones a las mismas industrias se les redujo transitoriamente la alícuota al cero por ciento, alcanzando los años comprendidos en la verificación;

c) El contribuyente, en la discusión sobre el encuadramiento de algunas operaciones, menciona su actividad industrial siempre como gravada con la alícuota cero, haciendo caso omiso de la determinación impositiva que forma parte de la resolución apelada. Al respecto, a fs. 1293 vta dice “… actividad netamente industrial que por encontrarse encuadrada en las disposiciones de los artículos 45 inc. b), 46 y 47 de la Ley Nº 2149 - Impositiva del 2005, está exenta del pago del Impuesto sobre Ingresos Brutos.” (prescindimos de los errores de hablar de una exención que nunca existió y de aplicar la ley para el año 2005);

d) Sin embargo, si bien la industria del apelante estuvo gravada con alícuota cero hasta 1998, tal como consta en el expediente el responsable perdió el derecho a la alícuota cero a contar del segundo mes del año 1998 por haberse establecido que tenía deudas de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (ley 1783 art. 39 b y concordantes de las sucesivas leyes impositivas anuales);

e) Que la existencia de deuda fue reconocida por el responsable (declaración jurada original correspondiente al año 1998 a fs. 8, rectificada por él mismo a fs. 153), quien se acogió al régimen de la moratoria dispuesta por la Ley Nº 2127 el 28 de diciembre de 2004 pagando en cuotas (fs. 217 vta. y 218);

f) Que la existencia de deudas exigibles desde 1998 se mantuvo hasta el año 2004 en que el contribuyente se acogió a la moratoria;

g) Que en esa oportunidad el responsable pudo recuperar la alícuota cero pagando “al contado”, al menos la deuda que reconoció (artículo 47 de la ley 2087, vigente a la fecha del acogimiento). Sin embargo, pidió facilidades de pago, por lo que se mantiene la situación en la que se perdió el derecho a la alícuota cero correspondiendo, por la actividad industrial, aplicación de la alícuota del 1 % por el año 1998 hasta el año 2002 y del 1,5 % por el año 2003 en adelante, tal como liquidó la Dirección en la Resolución apelada (fs. 201/208);

Que la aclaración efectuada es de suma importancia ya que, siendo clara la situación respecto de la improcedencia de la alícuota cero lo que, por otra parte, no fue motivo de agravios en el recurso, las diferencias por considerar ciertas operaciones como industriales, como hace el apelante o no industriales como lo hace Rentas, significan aplicación de la alícuota 2,5 % en lugar de 1 % o 1,5 %, según los años, y no la aplicación de la alícuota del 2,5 % en lugar de cero como equivocadamente calcula el contribuyente;

Primer agravio:

Que la acusación hecha por el recurrente sobre que para determinar si las operaciones quedan o no comprendidas en el concepto de industria, la Dirección aplicó un criterio netamente formalista contrariando el principio de la realidad económica, obliga a ponderar el margen que el derecho positivo permite a la interpretación;

Que, en orden a ello, debe tenerse presente que la situación que se corresponda con liberalidades, en derecho fiscal, debe ser interpretada restrictivamente, por lo cual, el apego a la ley y a la evidencia de los hechos no constituye por cierto un defecto sino el procedimiento normal;

Que, a los fines de desentrañar, desde el punto de vista fiscal la realidad de cada operación, si es que integra un conjunto global al que el contribuyente denomina “obra completa”, o se debe considerar en forma autónoma como lo hace Rentas, debe tenerse fundamentalmente en cuenta qué ha determinado el legislador para que opere la liberalidad de gravar a la industria con una alícuota inferior a la general del 2,5 %, dando al concepto “industria” la univocidad que requiere la necesaria certeza en la aplicación de la ley fiscal;

Que, en tal sentido, en el artículo 45 de la misma ley 2087 encontramos la definición de industria, que ha permanecido invariable antes y después de esa ley y dice: “… la transformación física, química o físico-química en su forma y esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto.”. El recurrente precisamente la invocó en su recurso de reconsideración a fs. 152;

Que es claro que la protección recae sobre la industria como bien de producción, que se beneficia para su radicación y desarrollo;

Que en el caso en examen se distinguen operaciones en las que el contribuyente vendió productos elaborados en su establecimiento industrial, en cuyos supuestos no hay dudas respecto de la aplicación de la alícuota del 1 % ó 1,5 %, en su caso;

Que, por otra parte, hay operaciones en las que el contribuyente, habiendo vendido esos elementos en forma independiente, alega que se correspondieron con un compromiso de armar en el domicilio del comprador un conjunto complejo, al que entiende que debe considerárselo como producto industrial;

Que solamente podría entenderse que el producto final encuadra en la definición de industria si la venta lo fue de ese producto, aunque se trasladaran al domicilio del comprador los elementos para armar allí el complejo, pero de manera alguna puede considerarse producto industrial lo que el contribuyente denomina “obra completa” cuando se ha facturado la venta de los elementos compositivos y, transcurrido un lapso, se ha facturado el armado, o el mantenimiento o la reparación de los elementos vendidos, actividad ajena al “establecimiento industrial habilitado al efecto” que encuadraría, o bien en el concepto de industria de la construcción (en la que el contribuyente no está comprendido) o bien como actividad de servicios, siendo de aplicación en todo caso la alícuota del 2,5 %;

Que en los casos en que la facturación permitió considerar la venta del conjunto con entregas parciales, la Dirección consideró el todo como actividad industrial, situación que no se da en la facturación que motivó el reclamo de diferencia;

Que cada factura es un documento que exterioriza una operación. No se trata de asignar a la facturación un efecto desmedido sino que, en la limitada posibilidad de control que tiene la Dirección, resulta necesario contar con documentación que acredite la realidad de las actividades. Al respecto, resulta de importancia fundamental la prueba documental para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, asignándose en este caso a la facturación el valor del documento probatorio, ya que nos indica qué se vendió, a quién, cuándo y por cuánto;

Que existiendo documentación que acredita los hechos en detalle, lo que hace suficiente la interpretación literal, son inconducentes elementos coadyuvantes de la interpretación como el principio invocado por el recurrente que no podría superponerse a la realidad de la facturación;

Que la frondosa prueba aportada por el recurrente, con relación únicamente a lo controvertido en autos acredita que la empresa: vende elementos que fabrica, como tranqueras, mangas, varillas, postes, etc.; elementos que no fabrica, como torniquetes, boyeros, alambre, etc.; y conjuntos que se entregan armados funcionando colocados en el campo;

Que no es suficiente que en casos se hayan presupuestado “obras completas” como dice la recurrente, si luego se vendieron las partes separadas, lo que supone que el comprador armará la obra o contratará independientemente el armado;

Que, en consecuencia, resulta adecuado el procedimiento adoptado por la Dirección en el análisis pormenorizado de la facturación, considerando productos industriales los fabricados en la industria, los armados en la industria, y aun los armados en los campos por el industrial, con elementos provenientes de su industria y otros necesarios para componer la obra, pero siempre que se haya facturado la instalación completa;

Derecho de propiedad y confiscación.

Que en realidad lo relativo a la afectación del derecho de propiedad y a la tacha de confiscatoriedad del impuesto son expresiones efectistas carentes de realidad como objeción jurídica;

Que la discrepancia no se refiere a la aplicación de algún gravamen extraño ni a la aplicación de una sobrecarga fiscal extraordinaria, sino simplemente a la determinación sobre si por ciertos hechos el contribuyente debe pagar el impuesto aplicando la alícuota propia de las actividades lucrativas en general, o una alícuota reducida;

Que, en consecuencia, el caso se desenvuelve dentro del marco de la presión tributaria normal o reducida, no excesiva;

Que no hay dudas que para la propiedad del responsable será mayor carga pagar más que pagar menos por simple consecuencia matemática, pero el derecho de propiedad sólo se afectaría si se cobrara sin derecho, sin ajuste a las normas que integran los reglamentos constitucionales;

Que en cuanto a la tacha de confiscatoriedad, tratándose de una cuestión en la que si se aplicara la postura de Rentas el contribuyente debería pagar en casos aplicando la alícuota general y, en casos una alícuota reducida, la supuesta confiscatoriedad, sin entrar a analizar su significado jurídico, constituye una queja contra la legislación fiscal vigente, para el caso desde 1998, no siendo éste el ámbito adecuado para resolverla ni se ha planteado en forma correcta con argumentación suficiente;

Que, por otra parte, no se comprende la tacha de confiscatoriedad de la aplicación de la alícuota general establecida en la ley, hecha por el mismo contribuyente que paga de conformidad aplicando esa alícuota por las operaciones de venta de artículos de ferretería y aun mayor por las comisiones:

Que el apelante dice que la Dirección conocía su manera de facturar (separadamente elementos que componen un todo) porque en el año 1999 se le realizó una fiscalización sin formularle observación alguna, pero no presenta ninguna constancia que acredite sus dichos. Sin perjuicio de que ello no tendría incidencia en el resultado de esta cuestión, la Dirección en su memorial dice que no existe constancia de esa supuesta fiscalización, siendo llamativo que el responsable no conserve documentación alguna;

Que, en cuanto a que el contribuyente cuenta con constancia expedida por la Administración sobre la no retención por su actividad industrial, debe coincidirse con lo manifestado por Rentas en su memorial, sobre que la condición de industrial no está en discusión sino solamente el encuadramiento de algunas operaciones en esa actividad, por lo que tampoco esta manifestación favorece la posición del recurrente;

Multa por omisión de impuesto

Que el recurrente se agravia por la imposición de la multa por omisión sosteniendo que no habiendo obligación principal no puede haber multa que es accesoria;

Que transcribe un fallo en el que la Corte Suprema dice que en las sanciones debe apreciarse la actitud del infractor ya que “la falta de intención de perjudicar la renta fiscal no puede ser equiparada en grado de responsabilidad con la de quien pone de manifiesto un evidente propósito de fraude.”;

Que, al respecto, resuelta obvio que si no correspondiera el pago de deuda impositiva no corresponderá tampoco la multa que, precisamente se denomina “por omisión”. Pero no se advierte el mérito del agravio ya que, siendo la multa porcentual respecto del impuesto omitido, va de suyo que si el resultado de esta gestión le fuera favorable no habría reclamo impositivo ya que no habiendo impuesto omitido tampoco habría multa por omisión;

Que, en cuanto al fallo judicial citado, la Resolución apelada se encuentra en perfecto ajuste con el mismo al haber regulado la sanción en el 20 % de la suma omitida, siendo el mínimo legal el 10 % ya que en la sentencia, conforme la trascripción hecha por el propio apelante se expresa: “los jueces deben atemperar sólo en casos excepcionales el rigorismo de las normas represivas, pues las sanciones no pueden quedar libradas al arbitrio o impulso de generosos sentimientos del juzgador, de modo tal que únicamente cuando medien serias y sólidas razones puede reducirse la penalidad.”. Es decir, la Corte distingue los casos de defraudación de los supuestos de simple omisión, pero aconsejando atemperar las sanciones sólo en casos excepcionales, por lo que la regulación sobre el mínimo en este caso y a la luz de la doctrina judicial, resulta ser razonable;

En conclusión, no corresponde hacer lugar al recurso interpuesto;

Respecto de la reserva del caso federal, se tiene presente.

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

-Compartiendo las consideraciones expuestas precedentemente, adhiero al voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas.-

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

En el escrito introductorio del recurso de apelación (fs. 1291/1298) el contribuyente se agravia en:

I.- El encuadre erróneo del hecho imponible

II.- La violación del derecho de propiedad y confiscatoriedad

III.- La imposición de multa por omisión

I.- Primer agravio: Encuadre erróneo del hecho imponible.

Sostiene que “... la DGR, tomando aisladamente la facturación realizada por ‘… ...’ en el período 01/1998 al 02/2004, concluye que existen ‘hechos imponibles’ escindibles de la actividad netamente industrial que desarrolla la empresa; detectando equivocadamente,... la existencia del impuesto a ingresar”, entendiendo que se comete un error “... pues se omite la aplicación del principio de la ‘realidad económica’... arribando a una conclusión totalmente ajena a la realidad de la actividad cuyas obligaciones tributarias se pretende objetar...”, citando jurisprudencia sobre el punto y entendiendo “... que la DGR... con un criterio formalista se limitó a verificar la facturación sin atender a la realidad de los hechos...” ya que “… no tuvo en cuenta que la actividad industrial de la empresa ... se encuentra conformadas por distintas etapas ... perfectamente concatenadas … y que de ninguna manera puede agotarse en un único acto puesto que se trata de obras completas”.

Asimismo, considera que “El hecho de haberse facturado aisladamente y no como obra completa algunos de los ítems o etapas de la industrialización no puede dar lugar a que la D.G.R. determine (como lo hizo) la existencia de deuda por omisión de pago del impuesto sobre los Ingresos Brutos, toda vez que de ser así se produce un abuso en la calificación de la actividad que, ya sea por ignorancia o por simple afán recaudatorio, pone en juego una peligrosa dicotomía entre forma y contenido, cuyo resultado práctico se traduce en una excesiva gravabilidad, vulnerando injusta y arbitrariamente garantías de rango constitucional” (el subrayado le pertenece), agregando que “… el bien jurídico protegido (léase renta fiscal), de ninguna manera ha sido lesionado, toda vez que el Estado no ha dejado de percibir impuesto alguno por los ítems o rubros reclamados en virtud que estos últimos forman parte de la única actividad de la empresa ‘… ...’, actividad netamente industrial que por encontrarse encuadrada en las disposiciones de los artículos 45 inc. b), 46 y 47 de la Ley 2149 -Impositiva del 2005-, está exenta del pago del impuesto sobre ingresos brutos”.

Explícitamente recalca que “Esta parte reconoce que los rubros ‘Venta al por menor de artículos de ferretería’, ‘Comisión por venta al por menor de artículos de ferretería’, ‘Aserradero y Cepillado de madera’, ‘Cría de ganado bovino –excepto en cabañas y para la producción de leche-’, por sí solos. Si se encuentran alcanzados por el impuesto antes referenciado.”, reiterando que “Sin embargo, y aquí discrepo con la repartición, no son estos rubros actividades aisladas y propias de mi empresa; sino que por el contrario ha quedado acreditado con la prueba acompañada oportunamente, forman parte de un proceso de industrialización,...”.

Entiende que “El organismo administrativo... se limitó a efectuar una mecánica, formal y superficial verificación de los talonarios de facturación, entendiendo que de los mismos surge la evidencia de ‘hechos imponibles’ que por ajenos a la actividad industrial resultan pasibles del impuesto...”, reiterando “... que la DGR analizó la facturación o documentación, es decir las formas, omitiendo su vinculación con el verdadero contenido económico-financiero de la actividad de la empresa...”, por lo que “... la determinación efectuada por la DGR en los artículos 1º y 2º de la Resolución Interna Nº 376/2005 agravia al impugnante en tanto ha sido efectuada en contraposición a la realidad de los hechos que hacen a la esfera propia de la actividad industrial de “ ...”.

En orden al agravio pre referido y que resulta central para la elucidación y decisión del presente, corresponde señalar que, como acertadamente lo manifiesta la DGR en el memorial respectivo, en ningún momento de la tramitación de las actuaciones aquí analizadas, dicho Organismo “... negó que una de las actividades desarrolladas por el Sr. ... ...., fuera una industria, pero además se confirma fehacientemente que realiza otras, que se encuentran alcanzadas por el gravamen y con distinta alícuota” (fs. 1305), lo cual está absolutamente acreditado con: el Informe de la División Fiscalización (fs. 1), el Acta de Verificación pto. 3) de fs. 35/36, suscripta por el contribuyente sin reserva alguna, y anexos de la misma (fs. 38/41), la Nota suscripta por el contribuyente de fecha 27/10/2004 (1º párrafo fs. 119), el Descargo del 3/01/05, 1º y 3º párrafos del pto 4) fs. 150, el Recurso de Reconsideración (fs. 217), las Declaraciones Juradas Anuales presentadas en comparación con sus rectificativas 1998 (fs. 7 rectificativa de fs. 152), 199 (fs. 8 rectificativa de fs. 153), 2000 (fs. 9 rectificativa de fs. 154), 2001 (fs. 10 rectificativa de fs. 156), 2002 (fs. 11 rectificativa de fs. 158 y 2003 (fs. 19 rectificativa de fs. 160) (fs. 1305/1306), documentación ésta, que demuestra de manera palmaria que el recurrente además de su actividad industrial, desarrolla otras alcanzadas por el gravamen, sin perjuicio de que, en aquélla actividad principal al comercializar con consumidores finales, el tratamiento a dispensar a los ingresos que de esas operaciones se deriven, es el de gravarlos con la alícuota del 2,5%.

En orden al agravio que se analiza, cabe sostener como cuestión preliminar que ha quedado largamente demostrado en autos, que la DGR en todo momento procedió a determinar los importes que se indican en el artículo 2 de la Resolución Interna Nº 376/05, con ajuste estricto a la documentación emanada de la propia recurrente, como así que resulta de toda evidencia que la impugnante en sus distintas presentaciones ha observado una variación en su enfoque argumental ya que al formular descargo a fs. 150/151 y al presentar recurso de reconsideración a fs. 213, admitió realizar distintas actividades alcanzadas por el impuesto, llegando incluso a solicitar un plan de financiación, para posteriormente –al articular esta apelación- cambiar tal enfoque sosteniendo que las distintas actividades no son aisladas del proceso de industrialización y como complementarias del mismo, no estarían alcanzadas con el impuesto.

Esta variación argumental ha sido correctamente señalada por el organismo de aplicación y cabe, en tal sentido, destacar los efectos obstativos que tal postura implica para la procedencia del derecho que se pretende esgrimir, por elemental aplicación de la teoría de los actos propios desde que, conforme lo ha señalado la Procuración del Tesoro de la Nación “... nadie puede alegar un derecho que está en pugna con su propio actuar: nemo potest contra actun venire” (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, Sala E., en La Ley T. 1983 -D- pág. 523; en igual sentido CSJN Fallos 7:139; 275:218; 276:140; 277:51; 285:410; 194:220; 299:373)”, ya que “Su fundamento reside en que es el mismo ordenamiento jurídico el que no puede tolerar que un sujeto pretenda ejercer un derecho en abierta contradicción con una conducta suya previa que engendra confianza respecto al comportamiento que se iba a observar en la relación jurídica (conf. ... Moisset de Espanés...)”, citado en Dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación, años 1987/88/89, Nº 16, Págs. 57 y 58).

Resulta por tanto acertado lo señalado por la DGR en el memorial que “En efecto, en los dos actos procesales primeramente mencionados, reconoce realizar una variedad de actividades alcanzadas con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en los cuales mantiene deuda y solicita un plan de financiación por lo que estimó oportunamente adeudar (punto cuarto del descargo –fs. 151(hoy fs. 152)- u fs. 216 vta. y 217 de la reconsideración). La diferencia de criterio con este Fisco, en ambas etapas se fundó en las bases imponibles para la determinación del gravamen para cada actividad desarrollada. Sin embargo, el contribuyente cambia en la apelación, ahora sostiene que desarrolla varias actividades pero que son complementarias de la industrial, que por ello no están alcanzadas con el impuesto y que en consecuencia no mantiene deuda alguna con el Fisco Provincial (fs. 1284 vta. y 1285)”, agregando que “El apelante con esta afirmación cae en un absurdo, ya que no existe relación alguna entre, por ejemplo, la actividad de cría de ganado bovino y el aserradero y cepillado de madera, ambas están alcanzadas por el impuesto y nunca han estado exentas, sólo cuentan con un beneficio fiscal sujeto a determinadas condiciones. En este caso, su única vinculación existente es que las realiza el mismo sujeto pasivo de la obligación fiscal.” (fs. 1305) y que por ello “… resulta válido reiterar, que no se descarta el desarrollo de una actividad industrial por el Sr. ..., sino que, además realiza otras que, como ya se adelantara, el mismo recurrente oportunamente reconociera y que también lleva a cabo su actividad principal comerciando con consumidores finales, con lo cual el tratamiento a dispensar a los ingresos que de esas operaciones se deriven, es el de gravarlos a la alícuota del 2,5%” (fs. 1306).

Señala asimismo que las pruebas aportadas por el recurrente “... no resultan suficientes desde el momento en que no permiten desvirtuar el criterio adoptado por esta Dirección General respecto de la distribución de los montos facturados por los distintos rubros, es decir, no permiten modificar lo que surge de la propia facturación efectuada por el contribuyente” (fs. 1306) y que no surge de la documental acompañada por el recurrente “... que las facturas por él analizadas y relacionadas con los presupuestos respectivos, que las mismas se discriminaran...” ya que “Ni siquiera se verifica que el mencionado proceso de industrialización se facture por etapas...” y por ende “... también se desprende que se detallan ‘conceptos’ aislados y no ‘etapas’ escindibles.” (fs. 1306).

Para completar el análisis de los argumentos vertidos en el presente agravio, cabe enfatizar que conforme lo manifestara correctamente el Organismo de aplicación, “… esta Dirección tomó en consideración la facturación y Declaraciones juradas, pero sin perder de vista la actividad industrial desarrollada en la medida y de acuerdo a la confección de las primeras y lo declarado en las últimas...” (fs. 1308).

En consecuencia de lo expuesto corresponde la desestimación del agravio analizado.

II.- Segundo agravio: Violación del derecho de propiedad y confiscatoriedad.

Respecto a este agravio el recurrente señala “desarrollo mi actividad industrial desde la década del y ... siempre facturé de la misma manera, discriminando en muchos casos los diferentes componentes en cada una de las obras a realizar ...”, indicando que “Esta forma de facturación siempre fue conocida por la D.G.R. Ejemplo de ello lo encuentra en el hecho que en el año 1999 fui objeto de una fiscalización (donde la repartición tuvo a su disposición la totalidad de la documentación que hace al giro comercial de la empresa) en la que no se efectuó objeción alguna al respecto” (fs. 1294/1295).

Destacando además “… que cuento con la constancia de no retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos otorgada por el mismo organismo recaudador;...” aseverando “... que no caben dudas que está plenamente justificado mi convencimiento de que actuaba conforme a la normativa vigente”, señalando además que “… Si hubiera considerado que mi forma de facturar llevaba implícita la existencia de actividades gravadas por el impuesto en cuestión y dado el carácter indirecto del mismo, habría trasladado el tributo al cliente...” (fs. 1295).

Por ello sostiene “... que los funcionarios fiscales con el afán de lograr un encuadre que beneficie al erario público determinó erróneamente una deuda que de ser exigible afecta mi derecho de propiedad (art. 17 de la C.N.), toda vez que en caso de tener que afrontar la misma vería notablemente disminuido el capital del que hoy soy titular...”, citando jurisprudencia de la C.S.J.N. y concluyendo que “… se deduce que un tributo sería confiscatorio cuando absorbe parte sustancial del capital o de la renta gravados; circunstancia que palmariamente se daría en caso de exigirme el pago total de la determinación que se efectuara por Resolución Nº 376/05...”.

Sobre este punto y atendiendo a la prueba instrumental emanada del organismo de aplicación que se invoca por el recurrente –constancia de no retención- cabe señalar que ninguna razón le asiste en tal sentido.

Ello así por cuanto, el propio texto del instrumento aludido (agregado en copia a fs. 246), textualmente dispone que “se deja expresamente indicado que la presente certificación no tiene efectos liberatorios y se limita a la constancia del encuadre fiscal del contribuyente en el gravamen referido en función de lo declarado por el/los interesados y con expresa reserva del derecho de la dirección de verificar su exactitud” (fs. 246).

Respecto a la supuesta no objeción al modo de facturación derivada de la fiscalización del año 1999, que el apelante invoca como excusatorio de su proceder, asiste razón al Organismo de aplicación en cuanto a que “… no surge ni de las presentes actuaciones ni del legajo del contribuyente, que personal dependiente de este organismo haya realizado en dicha oportunidad alguna inspección integral por el cual se compulsara la documentación que el Sr. ... llevara por sus actividades ...”, oportunidad en la que expresó que no constituye tal inspección integral “... alguna visita rápida en el marco de los denominados ‘operativos rastrillo’ donde se constata simplemente el cumplimiento de los deberes formales” (fs. 1308), siendo que en el caso de autos y conforme se señalara en el séptimo considerando de la Resolución recurrida, surge que tal determinación se llevó a cabo con ajuste a lo prescripto por los artículos 40 y 41 del Código Fiscal.

Todos los procedimientos desarrollados por la DGR se cumplimentaron por lo demás, en el marco de lo dispuesto en la Resolución Nº10/92, disposiciones concordantes de la Dirección General Impositiva y facultades legales emanadas de los artículos 31 inc. 4), 10 y 11 del Código Fiscal (fs. 1307), por lo que no se advierte que se haya quebrantado en perjuicio del apelante derecho alguno que obste a la legitimidad de lo actuado.

Tampoco tienen asidero las consideraciones volcadas en orden a la supuesta confiscatoriedad del tributo, toda vez que más allá de la contingencia a que se pueda ver expuesta la empresa a causa de los importes determinados, en todos los casos, se trata de sumas que surgen a partir de facturaciones que resultan un verdadero reflejo de las operaciones concertadas.

Por los argumentos expuestos corresponde desestimar el presente agravio.

III.- Tercer agravio: La imposición de multa por omisión.

Por último, en relación a este agravio que desarrolla el recurrente, a fs. 1296 y ss., sosteniendo en sustancia acorde a su postura negatoria, la inviabilidad de imposición de la multa, entendiendo no estar incurso en ningún incumplimiento que amerite la aplicación de tal sanción.

Sobre el punto, asiste razón al organismo de aplicación cuando dice que “No existe constancia alguna en las actuaciones de que el contribuyente haya cancelado totalmente la deuda generada, para poder seguir manteniendo el beneficio en cuestión.”, toda vez que “... para poder ser pasible de la reducción del 100% de la sanción, debió ingresar al régimen de regularización por la totalidad de la deuda, según lo dispuesto por el cuarto párrafo del artículo 6º de la Ley Nº 2127. ”, destacando además, en tal ocasión, que “... debe observar el recurrente que la Multa por Omisión se aplicó sobre la deuda por impuesto existente deducidos los importes ingresados a través del citado Régimen de Regularización de Deudas” (fs. 1310).

A mayor abundamiento y con cita de doctrina aplicable, acertadamente ha sostenido la DGR que “... resulta oportuno dejar sentado una vez más, que el apelante de autos se equivoca al sostener que está ‘exento’, puesto que solo se encuentra alcanzado por un ‘beneficio tributario’ y, al contrario de lo manifestado por el recurrente, en materia de liberalidades tributarias... Héctor B. Villegas... expresa: Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por analogía”.

En mérito a lo considerado, la actuación de la DGR resulta totalmente ajustado a derecho y en consecuencia corresponde rechazar el recurso de apelación deducido contra la Resolución Interna Nº 376/2005.

-Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación; Resuelve:

1) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” a fs. 1291/1298 del Expediente Nº 15.369/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (Nº 14.447/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), confirmando en consecuencia la Resolución Nº 376/2005 de la Dirección General de Rentas; 2) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.2.a.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Agentes de recaudación. Agentes de recaudación: recurso contra el acto que lo designa. Agentes de recaudación: principio de territorialidad. Agentes de recaudación: naturaleza jurídica. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: principio de territorialidad. Renta pública provincial: atribuciones de la Dirección General de Rentas para su tutela. Principio de legalidad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.5.5.

II.2.a.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/1993 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Determinación sobre base presunta. Indicios: movimiento y gastos bancarios. Indicios: gastos y utilidad bruta declarada. Acta de inspección: valor probatorio. Carga de la prueba. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: fecha de inicio de actividades. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos: actividades preparatorias.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.9.6.

II.2.b. Base imponible

II.2.b.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 3/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Base imponible. Anulación de créditos fiscales de IVA. Alícuota aplicable.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación hace lugar al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos compartiendo en todo lo opinado por la Dirección en su memorial de respuesta en el cual el organismo fiscal admite la procedencia de descontar las notas de créditos, la adecuación de alícuotas legales según la naturaleza de las operaciones y finalmente el reajuste de los montos de las multas e intereses.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 16.981/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 5.402/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 23 del mes de Junio el año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “...” a fs. 187/188 del expediente nº 16.981/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5.402/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 1013/07 recaída a fs. 181/184, por la cual la Dirección rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 92 contra la Resolución nº 326/2006 obrante a fs. 86/89, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

-Ofreciendo dudas las presentaciones y pagos realizados por la contribuyente, a fs. 26/27, el 29 de mayo de 2006 la Dirección intimó a la responsable para que, en el plazo de veinticuatro horas, presente cierta documentación comprendiendo el período enero 2000 a marzo 2006 inclusive, señalando (punto 3º - fs.26) que “En caso de registrar deudas podrá presentar nota en carácter de Declaración Jurada en donde consigne bases imponibles mensuales, alícuota aplicada, impuesto resultante, retenciones y/o percepciones soportadas, y diferencias resultantes adeudadas.”.

-No habiendo recibido respuesta, la Dirección dispuso una inspección en el domicilio fiscal de la contribuyente (Acta a fs. 28/30).

-En ese acto, la obligada entregó una nota con carácter de declaración jurada, tal como se le había indicado a fs. 26/27, indicando los montos imponibles, el impuesto pagado, el gravamen retenido y los saldos adeudados por los períodos 4/01 a 12/03 (fs. 32), y la inspección dejó constancia: que la verificación comprendía los rubros “Servicio de transporte de mercaderías a granel; “Venta al por menor de semillas”; y “Cultivo de cereales”; que por el período agosto de 2001 a febrero 2002 la contribuyente tributó aplicando el régimen del Convenio Multilateral y desde entonces como Obligada Directa; y que se verificó la coincidencia de los montos informados, con los de figuración en los Libros IVA Ventas, así como la coincidencia entre la facturación de ventas y los montos correspondientes al período declarado aplicando el Convenio Multilateral (punto 4º del Acta).

A fs. 43/45 la Dirección intimó el pago de la deuda, liquidada sobre la base de la declaración jurada presentada por la responsable, con intereses al 30/06/2006.

A fs. 47 la contribuyente reconoció la deuda, solicitando que se le conceda una financiación para su cancelación (fs. 60).

No obstante Rentas, como consecuencia del intercambio de información con la AFIP, tomó conocimiento que el organismo fiscalizador nacional había realizado un ajuste en la base imponible declarada por … (fs. 6), como consecuencia de lo cual, a fs. 78/79 le comunicó a la contribuyente que había realizado un ajuste en los montos imponibles correspondientes a los períodos 2/2003 y 1/2004, encuadrando el procedimiento en la normativa del artículo 40 inciso 2) y 42 del Código Fiscal (determinación sobre base presunta).

La responsable no contestó el traslado, por lo cual la Dirección dictó la Resolución nº 326/2006 a fs. 86/89 liquidando la diferencia resultante entre la nueva determinación y los valores declarados por la responsable, liquidó intereses, y aplicó multa por omisión (art. 48 del Código Fiscal), graduándola en el 20 % de la suma omitida por los períodos 2/2003 y 1/2004 y en el 15 % de la suma oportunamente reconocida cuya deuda se regularizó mediante un plan de facilidades de pago.

Presentado recurso de reconsideración a fs. 92, la recurrente solamente manifestó que la diferencia obtenida por la AFIP no se refiere a ventas realizadas sino a la anulación de créditos fiscales, y acompañó fotocopia de los libros IVA ventas correspondientes a los períodos 2003 y 2004; copia de las declaraciones juradas por el IVA originales y rectificativas de tales períodos y planillas con detalle por año.

A fs. 181/184 la Dirección dictó la Resolución nº 1013/2007, en la que consideró que los elementos aportados no solamente no lograban desvirtuar las determinaciones realizadas, sino que, en aspectos, resultaban contradictorios, por lo que resolvió no hacer lugar a la reconsideración peticionada, confirmando la deuda determinada; liquidando el importe total de la multa; y actualizando los intereses respectivos al 30 de septiembre de 2007. En la Resolución la Dirección hizo mención a que la responsable no cuestionó las graduaciones de la multa por omisión impuesta.

A fs. 187/188 la responsable interpuso recurso de apelación, que fue admitido por la Dirección a fs. 192, acompañándose a fs. 196/199 el memorial que prevé el artículo 86 del Código Fiscal.

AGRAVIOS:

En su recurso la apelante no expresa agravios respecto de la deuda determinada por el período 2003, sino únicamente respecto: a) del monto imponible por el período 2004; y b) de las alícuotas aplicadas sin considerar la naturaleza de las operaciones. Solicita que se reajuste la deuda impositiva y, concordantemente, los importes de la multa y de los intereses.

Al respecto, (ordenando la expresión de agravios en forma temática), manifiesta:

Montos imponibles:

Que del cotejo entre sus declaraciones juradas y el libro IVA por las operaciones correspondientes a enero y marzo de 2004 (prueba acompañada al recurso de reconsideración), surge un monto de $ 176.015,59 - suma que, salvo una diferencia de $ 307.- coincide con lo informado por la AFIP, y que esa diferencia corresponde a notas de crédito registradas en marzo y diciembre de 2004 (ello supone que Rentas debe tomar las constancias de libros);

Que la diferencia por el mes de marzo de 2004 surge de restar al total facturado una nota de crédito por la suma de $ 66,69 registrada en el libro IVA Ventas en la fs. 17 de la que acompaña fotocopia (ídem que el caso anterior);

Alícuota aplicada y alícuotas aplicables:

Que la Dirección ha tomado la diferencia entre lo declarado y lo informado por la AFIP, aplicando la tasa del 2,5 %;

Que, de acuerdo con la documental presentada, en ese mes hubieron operaciones por $ 108.034,67 facturadas a tasa del IVA 10,5 %, por venta de semillas, y otras ventas facturadas al 21 % por $ 54.884,12- correspondientes a fletes y otras operaciones;

Que la diferencia de $ 13.096,80 por el mes de enero de 2004 coincide con un registro del libro IVA ventas por una venta de trigo a la firma...;

Que no corresponde aplicar la tasa del 2,5 % sobre el total de la deuda, sino que debe aplicarse: el 0,5 sobre $ 13.096,80, que corresponde a venta de trigo; la tasa del 1 % sobre $ 108.034,67, que corresponde a venta de semillas; y la tasa del 2,5 % sobre la suma de $ 54.884,12 que corresponde a fletes, lo que determina una diferencia en menos de $ 2.517,93.

Al respecto, los miembros del Tribunal reunidos en pleno Consideran:

Que en su recurso, la apelante cuestiona:

a) Dos diferencias entre los montos de sus Libros IVA y lo informado por la AFIP (tomado por Rentas como monto imponible), de $ 307.- y de $ 66,69; y

b) que no debe aplicarse la alícuota del 2,5 % sobre todo el monto imponible del período 2004, sino que deben considerarse las diversas alícuotas que corresponden, según la naturaleza de la cosa negociada:

Que, concordantemente, peticiona el reajuste de los montos por la multa por omisión y por intereses;

Que en su memorial, respecto de las diferencias en el monto imponible por el período 2004, aunque en una redacción un tanto confusa Rentas admite la procedencia de descontar las notas de crédito mencionadas por la apelante, lo que se concretó en la planilla realizada a fs. 195;

Que, en cuanto al agravio indicado como punto b) precedentemente, en su contestación la Dirección, a fs. 199, admite la procedencia de la petición respecto de las alícuotas, por haber comprobado la naturaleza de las operaciones en las constancias respectivas;

Que, asimismo, Rentas admite, como no podría ser de otra manera, el reajuste peticionado respecto de los montos de la multa y de los intereses;

Que, compartiendo en todo lo opinado por la Dirección en su memorial de respuesta, se concluye en que ha quedado firme la liquidación realizada por Rentas respecto del período 2003, que no fue motivo de agravio; y que debe acogerse favorablemente la apelación respecto de la re liquidación de la deuda, descontando las sumas indicadas por la apelante, correspondientes a notas de crédito comprobadas, así como aplicando las alícuotas legales según la naturaleza de las operaciones, y que debe realizarse la lógica adecuación de los montos de la multa e intereses;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Admitir el recurso de apelación interpuesto por la contribuyente “...” a fs. 187/188 del expediente nº 16.981/2007 (nº 5.402/2006 DGR.), debiendo reliquidarse la deuda correspondiente al período 2004 conforme las consideraciones precedentes. 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.2.b.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Base imponible. Facturas anuladas. Error u omisión en la consideración de los datos oportunamente aportados y valorados para la determinación tributaria practicada. Rectificación de la determinación de oficio.

SÍNTESIS DEL FALLO.

EL Tribunal sostiene en el fallo que el actuar del Organismo Tributario no se ajustó estrictamente al procedimiento establecido en el Código Fiscal, ya que debió haber encauzado esta situación conforme lo prevé el último párrafo del artículo 44, procediendo en virtud de las probanzas reunidas, a modificar en favor del contribuyente su propia resolución, en virtud del error u omisión en la consideración de los datos oportunamente aportados y valorados para la determinación tributaria practicada.

Sin perjuicio de ello, entra en el fondo de la cuestión y establece que no procede incluir en la base imponible del tributo el monto de aquellas operaciones que han sido anuladas por el contribuyente.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 15.666/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 5.569/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 11 del mes de Julio del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...” a fs. 124/125 del expediente nº 15.666/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 5.569/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 576/2007 recaída a fs. 119/121, por la cual la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración interpuesto a fs. 95/96 contra la Resolución nº 1.482/2006, recaída a fs. 85/92.

ANTECEDENTES:

De acuerdo con el Acta corriente a fs. 40/45, la Dirección General de Rentas realizó una verificación en el domicilio fiscal del Señor …, comprendiendo el período enero de 1999 a septiembre de 2005 inclusive en razón de dudas que se presentaron en el control de sus declaraciones juradas.

Analizado el libro IVA ventas y las facturas que el contribuyente puso a disposición de los inspectores, se dejó constancia de la falta de documentación y se volcaron los datos de libros y de la facturación presentados en el anexo obrante a fs. 44/45.

De acuerdo con el informe obrante a fs. 61/62, la Dirección realizó una estimación de los montos imponibles por los períodos por los cuales no se contó con documentación, tomando las sumas correspondientes a los mínimos de aportación; tomó como ciertos los montos declarados por el contribuyente en los casos en que existía declaración jurada; y consideró los datos que surgían de la facturación y del Libro IVA ventas (fs. 62 “in fine”).

A fs. 64/66 se confirió vista al contribuyente, quien presentó su descargo a fs. 67 acompañando prueba documental a fs. 69/81.

A fs. 85/92 obra el texto de la Resolución nº 1482/2006, por la cual la Dirección realizó la determinación impositiva por el período verificado, aplicó multa por infracción a los deberes formales y multa por omisión de impuesto.

A fs. 95 se presentó el contribuyente manifestando disconformidad con algunos de los montos determinados por Rentas, lo que fue considerado como recurso de reconsideración.

La Dirección dictó la Resolución nº 576/2007 a fs. 119/121 no haciendo lugar al recurso, lo que motivó la presentación de descargos a fs. 124/125 la cual fue admitida como recurso de apelación por la Dirección, considerando que reúne los requisitos formales mínimos y habilita esta instancia (fs. 127).

En ese descargo admitido como recurso, el contribuyente expresa que ha advertido la incorporación en el cargo de varias facturas que fueron anuladas y sustituidas por otras, lo que significó un doble cómputo de los montos.

Previo a la elevación del presente expediente, el propio Organismo Tributario, produjo prueba tendiente a corroborar la veracidad de los hechos invocados por el contribuyente (fs. 139/143).

A fs. 145/151 obra Memorial de Apelación por medio del cual la Dirección General de Rentas entiende que, de acuerdo a las constancias rendidas a fs. 130/144, corresponde hacer lugar parcialmente a la pretensión del contribuyente en los rubros que detalla.

Al respecto, los miembros del Tribunal;

CONSIDERAN:

Que el contribuyente no realiza en su escrito de apelación una crítica concreta y razonada de la Resolución por la que se rechaza su recurso de reconsideración, limitándose a repetir, aunque más detallada y específicamente, los argumentos que esgrimiera en aquella oportunidad en relación a las diferencias que encuentra respecto de los montos imponibles determinados. Pese a ello el mismo fue admitido por la Dirección mediante Resolución nº 759/07;

Que, por su parte, el actuar del Organismo Tributario no se ajustó estrictamente al procedimiento establecido en el Código Fiscal, ya que debió haber encauzado esta situación conforme lo prevé el último párrafo del artículo 44, procediendo en virtud de las probanzas reunidas, a modificar en favor del contribuyente su propia resolución, en virtud del error u omisión en la consideración de los datos oportunamente aportados y valorados para la determinación tributaria practicada;

Que, pese a ello, siendo que la vía de Apelación ha sido formalmente concedida y que el propio Organismo que lleva a cabo la determinación tributaria ha acreditado que le asiste razón parcialmente al contribuyente, no puede sino procederse al análisis de la cuestión de fondo introducida;

Que, en este sentido, de las constancias obrantes a fs. 130/141, del informe realizado por el Departamento de Fiscalización a fs. 143/144 y del Memorial de Apelación de fs. 145/151, surge con claridad que, más allá de las falencias formales en relación al cumplimiento de las normas de facturación y registración en que incurre el contribuyente, las facturas Tipo A 0001-00000131, Tipo A 0001-00000133, Tipo A 0001-00000136, Tipo A 0001-00000168, Tipo A 0001-00000169, Tipo A 0001-00000178 y Tipo A 0001-00000182 han sido efectivamente anuladas, y por lo tanto no corresponde tributar el impuesto en cuestión respecto de los montos consignados en las mismas, debiendo excluirse dichos montos de la base imponible determinada;

Que no ocurre lo mismo con las restantes facturas cuestionadas, respecto de las cuales, por la imposibilidad fáctica que el mismo Organismo expresa, no se ha podido acreditar en contrario respecto de las sumas determinadas, por lo cual debe subsistir lo oportunamente determinado por el Organismo Fiscal;

Que, por otra parte, la prueba es una carga que correspondía ser asumida por el contribuyente;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente “…” a fs. 124/125 del expediente nº 15.666/2007 (nº 5569/2006 del registro de la DGR. 2) En consecuencia y conforme las consideraciones precedentes, la Dirección practicará nueva determinación excluyendo de la base imponible los montos correspondientes a las facturas identificadas como Tipo A 0001-00000131; Tipo A 0001- 00000133; Tipo A 0001-00000136; Tipo A 0001-00000168; Tipo A 0001-00000169; Tipo A 0001-00000178 y Tipo A 0001-00000182 y, concordantemente, reajustará los montos de intereses y multa. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.2.b.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2009 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Base imponible: falsedad de la base imponible tomada en cuenta para la determinación de oficio. Base imponible: precio diferente entre cazadores nacionales y extranjeros. Principio de igualdad. Economía procesal. Rectificación de la determinación de oficio. Error de cálculo.

SÍNTESIS DEL FALLO.

De los considerandos de la sentencia surge que los contribuyentes del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, interponen apelación contra la Resolución Interna de la Dirección General de Rentas que no hace lugar a la reconsideración incoada contra la liquidación practicada por el Fisco al no obedecer las directivas del Tribunal Administrativo de Apelación en la Sentencia N° 08/2006.

El Tribunal (con voto en disidencia por el Asesor Letrado) rechaza la apelación incoada por infundada, pero sin perjuicio de ello ordena subsanar el error de cálculo cometido por el Organismo Fiscal al incorporar a valor dólar los importes que debían abonar los cazadores extranjeros que la temporada 2002 señalado razones de economía procesal que aconsejan que el Tribunal reconozca el error señalado y ordene subsanarlo a fin de evitar que, o bien que al quedar firme la liquidación de la Dirección conteniendo el referido error sea impugnable judicialmente, o bien que se efectúe el pago dando lugar a otro recurso, esta vez de repetición sobre la base precisamente del reconocimiento del error que se hace en esta sentencia.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 15.596/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 13.223/2004 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 16 días del mes de Julio del año dos mil nueve, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Señor. “...” a fs. 566/571 del expediente nº 15.596/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 13.223/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 755/2007 (fs. 559/ 563) en cuanto por la misma la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración presentado a fs. 512/516 por el recurrente contra la liquidación practicada a fs. 502/507, realizándose el siguiente análisis:

Voto del Ministro de Hacienda y Finanzas:

ANTECEDENTES:

En estas actuaciones tramita un reclamo de pago de impuesto a los ingresos brutos por los ingresos de un coto de caza, habiéndose practicado liquidación del gravamen de oficio sobre base presunta, la que fue motivo de descargo y luego de recursos, de reconsideración y de apelación.

Resolviendo la apelación, con fecha 16 de Agosto de 2006 (fs. 479/484), este Tribunal dictó la sentencia nº 8/2006 estableciendo las pautas bajo las cuales la Dirección General de Rentas debía adecuar la liquidación sobre base presunta practicada oportunamente reduciendo, tanto la pretensión impositiva como la sanción aplicada.

En cumplimiento de ello, Rentas practicó la liquidación obrante a fs. 502/507, notificada al contribuyente a fs. 508.

Contra la misma, el contribuyente opuso Recurso de Reconsideración a fs. 512/516 el que fue desestimado por la Dirección mediante la Resolución nº 755/2007 obrante a fs. 559/563.

A fs. 566/571 se interpuso Recurso de Apelación, que fue concedido a fs. 572 por Resolución nº 848/07, acompañándose a fs. 575/ 579 el Memorial que establece el artículo 86 del Código Fiscal (t.o. 2006).

Agravios:

En su apelación el recurrente sostiene

1) que La Dirección General de Rentas, respecto de los años 2002 y 2003, no obedeció la directiva del Tribunal Administrativo de Apelación, al interpretar que los precios informados habían sido expresados en dólares americanos, lo que condujo a una determinación desmesurada e irreal por no coincidir con los precios pagados por los cazadores.

2) Afirma el apelante que en ninguna parte de los presentes actuados, en especial en los informes de fs. 22 y 477, se consigna que los precios de los servicios de caza hayan sido expresados en dólares.

3) Sostiene que este Tribunal ya resolvió el caso ordenando tomar los precios que surgen de fs. 22 y 477 y que no hay allí indicio alguno de que hayan sido expresados en moneda extranjera.

4) Asimismo, afirma que la determinación practicada sextuplica los precios para el año 2000 y cuadruplica los del año 2002, lo cual resulta arbitrario e ilegal a su criterio.

5) Manifiesta que con el dictado de la Resolución General nº 6/2005, que rige para el año de su dictado, la Dirección General de Rentas le da la razón a su parte y que dicha norma general no hace distinción entre cazadores nacionales y extranjeros.

6) Sostiene que no hay en la resolución de alzada indicio alguno de que deban discriminarse los precios cobrados a los argentinos de los que se cobran a extranjeros y en razón de ello la Resolución Interna nº 755/2007 es ilegal y debe ser revocada.

7) Afirma que el hecho de que algunos extranjeros paguen en dólares no significa que ellos paguen la misma cantidad de dólares que de pesos.

8) Refuta el octavo “considerando” de la Resolución recurrida en tanto en ésta se sostiene que desde el inicio de las presentes actuaciones los cálculos efectuados se realizaron para el caso de los extranjeros en dólares, afirmando que ello no es cierto y que en caso de serlo constituiría una discriminación ilegal e inconstitucional contra extranjeros.

9) También refuta el noveno “considerando” de la misma Resolución, entendiendo que se insiste ilegalmente en la distinción entre nacionales y extranjeros cuando ello no fue mencionado por el Tribunal de Apelación y no forma parte del resolutorio recurrido.

Al respecto CONSIDERA:

Que el único punto de controversia que trae esta nueva apelación, es el referido a, si los precios promedio que deben tomarse a los fines de liquidar el gravamen, conforme lo establecido en la sentencia de fs. 479 a 484, deben ser entendidos para las temporadas 2002 y 2003 como expresados en pesos o en dólares estadounidenses, respecto de los cazadores extranjeros;

Que la argumentación del apelante consiste en interpretar que por todos los años Rentas debía liquidar el gravamen considerando los precios en pesos para todos los cazadores, sin discriminar entre nacionales y extranjeros, ya que la diferenciación sería inconstitucional, y que, donde se informó que los extranjeros pagaban en dólares no se quiso decir que pagaban el precio indicado pero en dólares sino en dólares el equivalente a dicho precio. También niega que sea cierto lo afirmado por Rentas sobre que desde el inicio de estas actuaciones los cálculos fueron hechos en dólares para los cazadores extranjeros (agravio indicado como 8º);

Que los restantes argumentos expresados por el apelante ya han sido materia de decisión por parte de este Tribunal en la sentencia de fecha 16 de Agosto de 2006, o no constituyen concretamente agravios, como la mención de una resolución (agravio 5º), que nada tiene que ver con lo que los Cotos cobran a los cazadores;

Que en la sentencia anterior se resolvió que Rentas adecue la liquidación a las “consideraciones precedentes”;

Que, con toda claridad, a fs. 482, última consideración en la que se trata específicamente el punto y sin dejar margen para la duda, se expresó: “Que se estima razonable tomar el promedio de los valores máximo y mínimo informados a fs. 22, para la temporada 2003, y los valores promedios informados a fs. 477 para las temporadas 2000, 2001 y 2002;”;

Que esta consideración no puede ser entendida fuera del contexto de las actuaciones en el cual, sin duda alguna, para la temporada 2003, se distinguieron los cazadores argentinos de los extranjeros;

Que, por ello, en la referida sentencia anterior, la consideración de tal diferenciación se circunscribió a la temporada 2003, ya que fue la única por la cual la Dirección de Recursos Naturales, efectuó la distinción según el origen de los cazadores;

Que, en tal sentido, la liquidación hecha por la Dirección General de Rentas considerando diferencia entre cazadores argentinos y extranjeros por la temporada 2002 constituye un error que, aunque se configura como un apartamiento de lo resuelto por este mismo Tribunal, nada tiene que ver con la argumentación que se esgrime en el recurso de apelación, ya que no se trata de que Rentas haya interpretado los alcances del informe de fs. 22, (lo que no podría hacer una vez dictada la sentencia y porque ese informe no abarca el año 2002), sino que se limitó a efectuar la liquidación en la que equivocadamente aplicó la diferenciación de cazadores según su origen, que sólo correspondía hacer por la temporada 2003;

Que, en consecuencia, ni por los períodos 2002 y 2003 debían considerarse los valores en dólares para los extranjeros, como lo hizo Rentas, ni en ambos deben considerarse en pesos, como se pretende en la expresión de agravios, ya que en el informe de fs. 477 se indican los precios estimados para las temporadas 2000, 2001 y 2002, señalando expresamente que para esos períodos no son aplicables los valores informados para la temporada 2003 y se enfatiza, al final del punto b), que los valores de los trofeos son expresados en pesos; en tanto que en el informe de fs. 22, específico para la temporada 2003, al pie se expresó una diferencia respecto de los cazadores extranjeros;

Que, limitando entonces el análisis respecto de la temporada 2003, no es cierto lo afirmado en el agravio indicado como 8º sobre que recién ahora se realiza la diferenciación entre nacionales y extranjeros, toda vez que tal diferenciación ya se había efectuado en la primer Resolución dictada por Rentas a fs. 411/419 basada en la liquidación de fs. 399/402, que dio origen al primer recurso de reconsideración;

Que el planteo formulado, hace necesario clarificar la situación, lo que obliga a repasar las actuaciones, de las que surge claramente que, por la temporada 2003, corresponde discriminar según el origen de los cazadores;

Que no se está adelantando criterio respecto de una diferente interpretación expresada en el recurso de apelación, sino negando concluyentemente que exista la menor posibilidad de invocar ahora una interpretación contraria al contenido de toda la actuación. Como se verá, el tema no puede ser objeto de controversia en esta instancia;

Que, la recurrente pretende interpretar que, cuando se dice a fs. 22 que los extranjeros pagarán el precio indicado en dólares, se quiere decir “el equivalente” en dólares de lo expresado en pesos;

Que ese único fundamento hace inadmisible el recurso, ya que el mismo recurrente aportó los datos de la realidad que corroboran lo informado por la Dirección de Recursos Naturales (incluso explicando el porqué de la diferencia), y apuntalan la liquidación hecha por la Dirección (respecto del período 2003), base de la primer Resolución recurrida;

Que, en tal sentido, ya en su descargo en la vista previa (fs. 103/108) el recurrente ofreció como prueba informativa a fs. 108: “Respecto de los servicios para la caza prestados a cazadores nacionales o extranjeros por personas radicadas en esta Provincia, cuáles eran los precios usuales en la Provincia de La Pampa en los años 2000 a 2003 (por pieza o trofeo).”, lo que sin duda alguna significó un adelanto de lo que luego expresó categóricamente respecto de que a los extranjeros les cobró un precio distinto que a los nacionales;

Que, en efecto, cuando Rentas proyectó los ingresos presuntos por el año 2003 a los períodos anteriores (en la temporada 2003 todos los cazadores fueron extranjeros - informe de fs. 396/397), el contribuyente se agravió diciendo en su recurso de reconsideración corriente a fs. 422/428 (a fs. 424, párrafos tercero y cuarto): “... tampoco distingue entre cazadores nacionales y extranjeros, y entre éstos los que provienen de Europa por oposición a los norteamericanos. Los precios cobrados a estos últimos son mucho mayores porque, como es notorio, no hay ciervos colorados en Estados Unidos y por ende la expectativa de un ciudadano de ese país es mucho más profunda que la de un europeo en cuyo propio continente hay muchos y buenos cotos que pueden ser válidamente aprovechados por sus nacionales.”;

Que, asimismo, a fs. 451 5º párrafo, dijo: “Es de toda obviedad que un cazador europeo que gasta muchos miles de dólares en venir a la Argentina a cazar ciervos no vacilará en pagar un fee mucho mayor por la prestación de los servicios de caza, en comparación con un ciudadano argentino cuyo poder adquisitivo es de ordinario mucho menor y que en verdad constituye el grueso de la clientela de todo coto de caza en esta Provincia de la Pampa.”;

Que debe admitirse, tal como se lo hizo en la sentencia anterior, que asistía razón al contribuyente respecto de proyectar los datos correspondientes al 2003 a las temporadas anteriores, ya que en la temporada 2003 todos los cazadores fueron extranjeros (a quienes el mismo contribuyente reconoció que les cobró un precio diferencial) y, en cambio, en las temporadas 2000, 2001 y 2002 no todos fueron extranjeros, lo que hacía injusta la equiparación (sin perjuicio de la razonabilidad de prorratear valores considerando la diversidad de importancia de los trofeos);

Que no sería oportuno analizar ahora si es o no razonable la diferencia apreciada por la Dirección de Recursos Naturales para las anteriores temporadas respecto de la del año 2003, ya que no se trata de precios indicados por el Estado sino de información que surge de datos que llegan a conocimiento de la entidad competente y, además, en esta instancia el apelante sólo plantea que la liquidación no se adecua a lo resuelto por el Tribunal;

Que, vale enfatizar, aunque resulte reiterativo, que la Resolución 2238/04 (fs. 411/419) se adoptó sobre la base de los informes de fs. 394/406 en los que consta (fs. 399/402) una columna informativa sobre la cotización del dólar para liquidar el gravamen por los cazadores extranjeros. El resultado final de tales informes es exactamente la suma determinada en el artículo segundo de la mencionada Resolución, objeto del recurso de reconsideración, lo que apuntala la afirmación de Rentas sobre que desde el inicio se consideró la diferencia según el origen de los cazadores y descalifica absolutamente el agravio indicado como 8º;

Que, sin perjuicio de que en sus propios dichos el contribuyente, no solamente admitió sino que justificó la diferencia de precio entre nacionales y extranjeros, en el recurso de reconsideración contra esa primer Resolución no desconoció el contenido de las actuaciones que integran el decisorio. Por el contrario, reconoció la existencia del doble precio, y sólo se quejó porque la proyección de los ingresos por la temporada 2003 a períodos anteriores significaba adjudicar a éstos la misma proporción de cazadores extranjeros, que en el 2003;

Que, a la luz de tales antecedentes, no encuentra justificación alguna la supuesta sorpresa del recurrente quien, contra su propio reconocimiento, ahora pretende “interpretar” el informe de fs. 22, sosteniendo todo lo contrario de lo que sostuvo, concordado con Rentas, a lo largo de todo el proceso. Su confesión y explicaciones del porqué a los extranjeros se les cobró otro precio, fue coincidente con la postura de Rentas (respecto del período 2003), por lo que el tema no puede constituir una cuestión a debatir en la alzada;

Que este Tribunal no puede admitir que se cuestione en esta instancia, un punto que, no solamente no fue materia de debate, sino respecto del cual fue coincidente la voluntad de ambas partes contendientes: por el recurrente, expresamente en sus dichos que se han señalado, y por la Dirección que, en su liquidación de fs. 399/402, base de la primer Resolución recurrida, incluyó una columna indicando el valor del dólar en cada caso;

Que, en cuanto a que el diverso tratamiento dado a los argentinos y a los extranjeros, si el contribuyente, después de haber admitido su propio accionar lo considera inmoral o ilegal, ello no es propio de este debate y deberá autoanalizarlo en función de su conducta;

Que tampoco puede admitirse un cuestionamiento que alcance a la anterior sentencia de este Tribunal, contrariamente al principio de autoridad de la cosa juzgada. En efecto, a fs. 482 último “considerando” y artículo 2º, en dicha sentencia se ordenó aplicar los informes de fs. 22 y 477, pero reajustando la determinación impositiva sobre la misma base tomada por la Dirección, aunque más ajustada al contexto de la prueba. En la sentencia no se obligó a Rentas a modificar la aplicación del informe de fs. 22 por el año 2003 sino solamente en cuanto al promediar los valores informados, sobre la base de un criterio de razonabilidad, confirmando de esa forma el procedimiento de liquidación hecha a valor dólar a fs. 411/419;

Que, en dicha sentencia se contestó el recurso de fs. 446/456, en el cual nada en absoluto se planteó respecto de la liquidación anexa a la Resolución 2238/04 (fs. 411/419 y 399/402), en la cual se habían calculado los pagos de los extranjeros al valor dólar a ese momento (hasta entonces coincidiendo absolutamente con lo sostenido y fundamentado por el mismo recurrente);

Que, no obstante ser inaceptable la fundamentación del recurso de apelación: por resultar contradictoria la argumentación dada, con lo sostenido por el mismo recurrente a lo largo de todo el proceso; por pretender introducir un planteo sobre una cuestión respecto de la que ambas partes estuvieron de acuerdo hasta ahora; y por ser contraria al sentido de lo ya resuelto por este Tribunal; debe admitirse que Rentas equivocó el cálculo por la temporada 2002, ya que debía liquidar el gravamen para las temporadas 2000, 2001 y 2002 considerando los valores indicados a fs. 477 en pesos para todos los cazadores, y para la temporada 2003 en dólares estadounidenses para los cazadores extranjeros pero, en cambio, liquidó también el año 2002 al valor dólar para los extranjeros;

Que, si bien el recurrente apeló por las temporadas 2002 y 2003 fundándose exclusivamente en una inadmisible e inoportuna interpretación, es de reconocer que, el trámite de las actuaciones permitió advertir el error cometido respecto de la temporada 2002, aunque nada tuvo que ver con la argumentación traída en la apelación;

Que aunque el imperativo procesal determina que debe rechazarse por infundado el recurso, razones de economía procesal aconsejan que, sin perjuicio de ello, este Tribunal reconozca el error señalado y ordene subsanarlo, a fin de evitar, o bien que al quedar firme la liquidación de Rentas conteniendo el referido error sea impugnable judicialmente, o bien que se efectúe el pago dando lugar a otro recurso, esta vez de repetición sobre la base precisamente del reconocimiento del error que se hace en esta sentencia;

En conclusión, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto, sin perjuicio de reducir la pretensión fiscal en cuanto al impuesto sobre los ingresos Brutos corrigiendo el error indicado en las consideraciones expuestas y, concordantemente y en su caso, en cuanto a la multa por omisión de impuesto, que fue graduada en el veinte por ciento de la obligación omitida (Resolución de fs. 411/419 último “considerando” a fs. 412);

Voto del Subsecretario de Hacienda:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del Señor Ministro.

Voto del Asesor Letrado de Gobierno:

En cuanto a los antecedentes del caso, me remito a los vertidos ut-supra.-

En cuanto al Recurso de Apelación incoado, considera que de todos los argumentos vertidos surge un solo agravio o cuestión controvertida en la actualidad, consistente en determinar si los valores promedio de los trofeos de caza que surgen de fs. 22 y 477, que según la sentencia de fs. 479 a 484 constituyen la base para la determinación del impuesto en cuestión, deben ser entendidos como expresados en pesos o en dólares estadounidenses, en el caso de piezas obtenidas por cazadores extranjeros.-

De los restantes argumentos vertidos, algunos no constituyen propiamente agravios mientras que otros ya han sido materia de decisión en la sentencia del 16 de Agosto de 2006, no siendo procedente su actual replanteo por haberse obrado conforme a lo resuelto.-

Al respecto cabe referir que, al contrario de lo que ha interpretado el Organismo Tributario al practicar la liquidación ordenada en la sentencia Nro. 8/2006, le asiste razón al apelante por cuanto los precios informados tanto a fs. 22 como a fs. 477 por la Subsecretaría de Asuntos Agrarios del Ministerio de la Producción, han sido expresados en Pesos, no correspondiendo multiplicar dicha suma por el valor del dólar a la fecha, lo que implicaría aumentar arbitrariamente los precios promedios ya fijados en la referida Sentencia como base para la determinación del impuesto adeudado en el presente caso.-

En efecto, el valor es uno y único, y no puede ser modificado en virtud de la moneda utilizada para cancelarlo. Al respecto se deja constancia de que si bien es el Peso la moneda de curso legal forzoso en nuestro país, nada impide que se cancele una deuda con la dación de moneda extranjera.-

En relación a las diferencias que se cobran entre cazadores nacionales y extranjeros, la situación ya ha sido resuelta en la sentencia Nro. 8/2006, entendiendo que tal diferencia ha sido contemplada al ordenar promediar los valores de fs. 22 y tomar los valores promedio informados por el Organismo competente a fs. 477, siendo que en esos montos ya contemplan las diferencias de valores según las distintas variables del rubro.-

En consecuencia de lo expuesto corresponde hacer lugar al Recurso de Apelación impetrado y mandar a la Dirección General de Rentas a readecuar la liquidación practicada a fs. 485 a 500, considerando los precios establecidos en la sentencia 8/2006 en Pesos, tal como surge de los informes de fs. 22 y 477.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación; Por Mayoría Resuelve: 1º) Rechazar, por las consideraciones expuestas, el recurso de apelación interpuesto por el Señor. “...”, a fs. 446/456 del expediente nº 15.596/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 13.223/2004 del registro de la Dirección General de Rentas); 2) No obstante, la Dirección General de Rentas adecuará el reclamo con estricto ajuste a lo resuelto por este Tribunal, considerando valores en pesos para todos los cazadores por la temporada 2002; 3) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.2.b.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/1993 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Base imponible: deducciones permitidas. Interpretación de la ley: principio de realidad económica.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la causa se plantean dos cuestiones: la posibilidad de deducir los montos de las comisiones pagadas a los “dateros”, a los fines de liquidar del impuesto por las comisiones; y el sistema de cálculo del monto para determinar el gravamen en el caso de intereses devengados en cuentas corrientes.

El concesionario no “bonifica” al datero por “época de pago” o “volumen de venta” u otro concepto similar, sino que le paga por haber mediado en un negocio. Así, las posibilidades interpretativas que brinda el artículo se refieren a los “otros conceptos”, similares al volumen de venta o épocas de pago, donde tal vez los usos y costumbres den lugar a un caudal de situaciones que puedan ocasionar mejoras en el precio, pero el caso expuesto nada tiene que ver con la mayor o menor amplitud en la variedad de tales conceptos, por cuanto la relación entre el mediador y el consignatario siempre será la de un tercero respecto de las partes en ese negocio, participando de su propio emprendimiento.

Respecto de los intereses, los artículos 144 y 150 del Código Fiscal (t.o. 1983) definen el tema con absoluta claridad. La recurrente no es una entidad financiera comprendida en los términos de la Ley Nacional N° 21.526, por lo cual la actividad gravada se rige por el principio general del artículo 144, que considera base imponible gravada, el total devengado en concepto de intereses por préstamos de dinero o plazos de financiación.

El Tribunal agrega que el juego armónico de los artículos 144 y 150 mencionados demuestra que el tema fue considerado especialmente por el legislador, el que no asignó a la cuenta mercantil los efectos pretendidos por la recurrente, constituyendo ello entonces una cuestión de índole legislativa ajena a la competencia de esta instancia y obviamente ajena a la competencia de la Dirección General de Rentas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Articulo 39 del Decreto Nro. 949/84) - Expediente Nro. 4564/92 del Registro de la Dirección General de Rentas:

En la ciudad de Santa Rosa, capital de la Provincia de La Pampa, a los 30 días del mes de julio de mil novecientos noventa y tres, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto Nro. 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas de la Provincia de La Pampa, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso - interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “...”, Inscripción nro. 100.171/2, en el expediente nro. 4564/92 del Registro de la Dirección General de Rentas, exponiendo sus miembros: En actuaciones producidas en el expediente de referencia, a consecuencia de una inspección realizada en el domicilio comercial de la firma …, en la que actuó representando a la firma el Señor …, en su carácter de Presidente del Directorio, se verificó el período comprendido entre enero de 1987 y diciembre de 1991 inclusive (fs. 2), encontrando la Inspección diferencia en los montos utilizados para liquidar el gravamen en los rubros: comisiones por venta de hacienda, comisiones por seguros, e intereses.

En el informe de la Inspección, se hizo notar la falta de coincidencia entre los montos imponibles determinados en las anotaciones y registraciones contables y los indicados en las respectivas declaraciones juradas, respecto de los mencionados rubros (fs. 117).

A consecuencia de tales actuaciones, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución Nro. 360/92 (fs. 119/143) determinando la deuda fiscal y aplicando multa por omisión de impuesto equivalente al cuarenta por ciento (40%) del total que se consideró omitido

A fs.145/157 la firma presento un recurso de reconsideración en el que impugno la determinación realizada por Rentas respecto de los rubros “comisiones” e “intereses”.

Comisiones: Con relación a las comisiones, la empresa formulo dos cuestionamientos:

a) señala que ha venido liquidando sobre las comisiones que realmente recibe, descontando la bonificación por la participación de los terceros que intervienen informando sobre ofertas y demandas, a los que indica que se los puede conceptualizar como “dateros”. Considera que el ingreso bruto es el ingreso real, por cuanto la comisión devengada es compartida por medio de una utilidad que se acredita, lo que no constituye hecho imponible. Ejemplifica un caso, destacando que con el criterio de Rentas, por una misma operación,... ... pagaría sobre el total de la comisión y el datero sobre su participación, lo que considera una doble imposición, un enriquecimiento sin causa para el Estado en perjuicio del contribuyente;

b) cuestiona que el criterio de Rentas es contrario al principio de la realidad económica “que consagra cualquier ley impositiva” y que se advierte en las operaciones con hacienda gorda para consumo, en las cuales los frigoríficos no pagan las comisiones que tienen establecidas ferieros y/o consignatarios. Según esta información, esta falta de pago sería impuesta por los usos y costumbres comerciales y su cálculo para determinar el gravamen sería contrario a derecho;

c) invoca los artículos del Código Fiscal (t.o. 1983):144, referido a la determinación del ingreso bruto, lo que considera equivalente a lo efectivamente ingresado al patrimonio; y 148 inciso a) que autoriza a deducir “las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados por épocas de pagos, volumen de ventas, u otros conceptos similares, generalmente admitidos según los usos y costumbres, correspondiente al periodo fiscal que se liquida”.

Intereses: Hace saber que siempre liquidó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, sobre la diferencia entre los intereses percibidos y los pagados por tratarse de una cuenta corriente mercantil en la que, en un mismo período pueden generarse intereses acreedores o deudores. Señala que no es una entidad financiera comprendida en el régimen de la Ley 21.526 y que gravar los intereses percibidos, sin descontar los pagados, significa desconocer la cuenta corriente mercantil y gravar lo que no se percibe. Por último, el contribuyente invoca los criterios interpretativos de los artículos 5º, 6º 7º del Código Fiscal, recordando que, según el artículo 7º debe atenderse a los actos o situaciones efectivamente realizadas, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen, Trae un fallo de la Corte Suprema de Justicia, según el cual no es admisible una interpretación que equivalga a la prescindencia del texto legal A fs.158/163, la Dirección General de Rentas dictó la Resolución Nro. 98/93 rechazando el recurso de reconsideración.

Respecto de las comisiones destaca que el contribuyente admite la intervención de terceros en las operaciones, que no se encuentran en relación de dependencia y reciben una retribución, señalando que ello demuestra la existencia de dos sujetos pasivos que deben tributar el gravamen conforme a lo establecido en el artículo 139 del Código Fiscal (t.o. 1983), cada uno en relación con su propia base imponible. Menciona un dictamen que habría sido comunicado a la recurrente, en el cual se realizó el distingo entre, que debe tributar sobre el 100% de las comisiones y el representante o agente local, mediador ante potenciales vendedores o compradores para que utilicen los servicios de la empresa, quienes perciben una compensación económica que constituye su propia base imponible.

En su resolución, la Dirección General de Rentas desestima la aplicación del artículo 148 inc. a) del Código Fiscal:

Respecto de los intereses, la Dirección General de Rentas señala que, no tratándose de una entidad financiera, no es de aplicación el artículo 150 del Código Fiscal, debiendo determinarse la base imponible por el principio general, sin que exista ninguna deducción permitida por la ley A Fs. 166/168 el contribuyente apeló expresando como primer agravio que la resolución 98/93 basa su decisión en el contenido de un dictamen “... otorgándole ... el carácter de decisión administrativa”, cuando en realidad el dictamen no constituye un acto administrativo; considera absurda la resolución impugnada en cuanto niega la aplicación de la norma del articulo 148 inc. a) del Código Fiscal por qué no contempla el caso específico de los consignatarios de hacienda en su relación con los comisionistas, señalando que esa norma no menciona ninguna actividad; destaca la necesidad de interpretar el Código Fiscal en la forma prevista en sus artículos 5º y 6º y cita la disposición del articulo 7º sobre que debe atenderse a “los actos y situaciones efectivamente realizados”; denuncia que la resolución no constituye una derivación razonada del derecho vigente y que omite considerar circunstancias de hecho puntualizadas en anteriores escritos.

Con respecto al rubro intereses, la recurrente insiste en que la operatoria de la empresa debe ajustarse a la realidad económica; que se trata de una cuenta corriente mercantil regida por el Código de Comercio, en la que en un mismo período pueden generarse intereses acreedores y deudores; que la forma de cálculo es por el sistema de numerales que recoge las posiciones diarias de la cuenta y, según sea el saldo acreedor o deudor, genera intereses pasivos o activos, considerando que pretende gravar únicamente los intereses positivos sin tener en cuenta los pasivos es desconocer el funcionamiento y la esencia de la cuenta corriente mercantil. Subsidiariamente solicita que, mediante aplicación de, lo establecido en el artículo 69 del Código Fiscal se la exima de la actualización e intereses.

A fs. 169 la Dirección General de Rentas admitió el recurso y a fs. 171/174 incorporó el memorial que establece el artículo 65 del Código Fiscal (t.o. 1983). En su memorial, la Dirección reitera los conceptos vertidos en sus resoluciones, aclarando que en ningún momento se asignó carácter de acto administrativo a un dictamen, sino que lo hizo suyo compartiendo sus conclusiones.

A fs. 175/177 se agregan copias del referido dictamen, que data de 1985, y de sendas comunicaciones a ... (3 de marzo de 1985) y al Señor … (5 de enero de 1984) en las que se expresa la postura de la Dirección en la relación con la existencia de dos hechos imponibles, en el caso de comisiones percibidas por el consignatario y por un intermediario, respecto de los cuales el consignatario debe pagar sobre el 100 % de la comisión independientemente de lo que deba pagar el intermediario por su propia comisión.

Que, en consecuencia, dos son las cuestiones planteadas: la posibilidad de deducir los montos de las comisiones pagadas a los “dateros”, a los fines de la liquidación del impuesto sobre las comisiones devengadas; y el sistema de cálculo del monto para determinar el gravamen en el caso de intereses devengados en cuentas corrientes, no habiendo cuestionamiento alguno respecto a la existencia de los hechos imponibles ni de naturaleza, sino solamente sobre el contenido económico a considerar para liquidar impuesto.

Que, respecto de las comisiones, y a tenor de lo expresado en el décimo segundo “considerando” a fs. 159, lo que no ha sido negado por la recurrente, no puede dejar de observarse que la empresa conocía la postura de la Dirección General de Rentas desde e1 7 de marzo de 1985 pese a lo cual, a fs. 146 afirma que hace más de veinticinco años liquida el impuesto en forma contraria a esa postura y fs. 149 dice que no encuentra razón alguna que justifique modificar su forma de liquidar el impuesto después de más de veinticinco años; Que, en relación con ese mismo dictamen, comunicado como exteriorización del pensamiento de la Dirección no se advierte la irregularidad denunciada en el primer agravio en el recurso de apelación. Por el contrario, el hecho de que el decisorio se haya basado en el dictamen de un profesional habilitado como asesor es correcto y corriente, toda vez que la autoridad administrativa al referirlo lo hace suyo integrando desde entonces los fundamentos de la resolución. No se encuentra en la resolución la subordinación que pueda fundar la acusación sobre que a la opinión doctrinaria se le ha asignado carácter vinculante;

Que la actividad del consignatario retribuida por medio de comisiones no requiere análisis en cuanto a su naturaleza, lo que, por otra parte, no se ha discutido, planteándose solamente la posibilidad o no de descontar de la base imponible lo pagado a “dateros” o intermediarios; Que, a tal efecto, en apoyo de su postura el contribuyente invoca los artículos 5º, 6º, 7º y 148 inc.) del Código Fiscal (t.o. 1983);

Que el artículo 5º y 6º corresponde que sean tenidos en cuenta como guías si fuera necesaria una actividad intelectual interpretativa ya que, por si mismos, no traen solución alguna al caso ni se ha indicado en qué aspecto pueden haber sido vulnerados en las resoluciones impugnadas;

Que, el artículo 7º carece de aplicabilidad en este caso en que la naturaleza del hecho imponible no está en duda ni se ha cuestionado falta de armonía entre actos formales y actos reales. Por el contrario, se admite que “...”, deba pagar una comisión a quienes intermedien para obtener negocios; incluso que esa comisión se calcule como una parte de la comisión devengada por su actividad de consignatario;

Que, de tal manera, considerando que se trata del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y que, en principio, está gravado el 100 % de la comisión devengada, sólo debe analizarse la aplicabilidad del invocado articulo 148 inc. a) que permitiría o no el descuento peticionario para determinar la base imponible;

Que, la norma referida dice textualmente: "De la base imponible en los casos en que se determine por el principio general se deducirán los siguientes conceptos: a) Las sumas “correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados “por épocas de pago, volumen de ventas, u otros conceptos similares, generalmente “admitidos según los usos y costumbres, correspondiente al periodo fiscal que se liquida;...”;

Que, en primer lugar, la referida disposición constituye una norma general en la que pueden o no encuadrar algunas actividades, no necesariamente todas las actividades, como si el problema consistiera en saber qué debe deducirse partiendo de la base de que algo puede deducirse;

Que, en tal sentido, es clara la situación del vendedor respecto de su comprador cuando ha mediado una devolución o una quita por pronto pago o por cantidad de elementos adquiridos, u otros conceptos similares admitidos por los usos y costumbres;

Que, a la luz del texto expreso, también es clara, aunque en sentido contrario, la situación del pago realizado a un tercero para lograr un negocio;

Que no se trata tan siquiera de interpretar restrictivamente la liberalidad, porque no cabe más interpretación que la literal. El concesionario no “bonifica” al datero por “época de pago” o “volumen de venta” u otro concepto similar, sino que le paga por haber mediado en un negocio;

Que las posibilidades interpretativas que brinda el artículo se refieren a los “otros conceptos”, similares al volumen de venta o épocas de pago, donde tal vez los usos y costumbres den lugar a un caudal de situaciones que puedan ocasionar mejoras en el precio, pero el caso expuesto nada tiene que ver con la mayor o menor amplitud en la variedad de tales conceptos, por cuanto la relación entre el mediador y el consignatario siempre será la de un tercero respecto de las partes en ese negocio, participando de su propio negocio;

Que la recurrente reconoció esa posición del datero extraña a la figura del artículo 148 por cuanto, en su recurso de reconsideración, planteo una supuesta doble imposición entendiendo que ambos debían pagar, aunque había equivocado el concepto, deduciendo que el consignatario debía tributar por la comisión neta, olvidando la naturaleza del impuesto que grava los ingresos brutos. Aunque en la apelación la recurrente abandonó esa postura, es obvia la contradicción;

Que lo expuesto es coincidente esencialmente con lo expresado por la Dirección General de Rentas, entendiendo que, contrariamente a lo manifestado por la apelante, las Resoluciones impugnadas constituyen una derivación razonada del derecho;

Que la recurrente no indica cuáles son los hechos de la realidad supuestamente omitidos en el decisorio, limitando, en todo caso, la apelación al contenido de la expresión de agravios;

Que, respecto de los intereses, los artículos 144 y 150 del Código Fiscal (t.o. 1983) definen el terna con absoluta claridad. La recurrente no es una entidad financiara comprendida en los términos de la Ley Nacional Nro. 21.526, por lo cual la actividad gravada se rige por el principio general del artículo 144, que considera base imponible gravada, el total devengado en concepto de intereses por préstamos de dinero o plazos de financiación.

Que, si fuera necesario precisar los alcances de la norma del artículo 144, dado el planteo formulado, el artículo 150 es de aplicación directa en los supuestos de préstamos de dinero, y de aplicación por la vía del artículo 6º y primer párrafo, del mismo Código, para los supuestos de financiación. Dicho artículo 150 establece la diferencia de procedimiento según se trate de entidades financieras o no reafirmando, para estas últimas, la determinación de la base imponible por medio del principio general;

Que el Código Fiscal no prevé deducción alguna, ni otra norma que permita apartarse del sistema de determinación de la base imponible establecida en el artículo 144 que se remite a los intereses devengados, de acuerdo a su propia redacción y a la interpretación mediante aplicación del artículo 150 que resuelve materia análoga;

Que pierde coherencia el planteo de la recurrente cuando pretende que por vía de una interpretación extensiva se descuenten de la base imponible los intereses pagados, porque las operaciones se exteriorizan mediante cuentas corrientes mercantiles, luego de haber sostenido la necesidad de respetar el texto de la Ley y de interpretar los hechos imponibles de acuerdo con su naturaleza real, desde el punto de vista fiscal, prescindiendo de la forma de exteriorización en el ámbito del derecho privado;

Que, en todo caso, el juego armónico de los artículos 144 y 150 mencionados, demuestra que el tema fue considerado especialmente por el legislador el que no asignó a la cuenta mercantil los efectos pretendidos por la recurrente, constituyendo ello entonces una cuestión de índole legislativa ajena a la competencia de esta instancia y obviamente ajena a la competencia de la Dirección General de Rentas a la que, en consecuencia, no le son aplicables las críticas fuera de estilo que ha vertido el contribuyente en estas actuaciones; Que por las circunstancias del caso no corresponde acceder a la eximición del artículo 69 del Código Fiscal (t.o. 1983);

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Desestimar el recurso de apelación glosado a fs. 166/168 del expediente nro. 4564/92 del Registro de la Dirección General de Rentas, confirmando en consecuencia la Resolución Nro. 360/92 y su ratificatoria nro. 98/93, dictadas por dicha Dirección General; 2º) No hacer lugar al pedido de eximición de actualización e intereses; 3º) Intimar al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos Nro. …. a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente Sentencia cumplimente los pagos previstos en las Resoluciones confirmadas, con más los intereses respectivos; 4º) Se tiene presente la reserva formulada, con arreglo a derecho; 5º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.2.c. Alícuota

II.2.c.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota: discriminación de actividades. Principio de igualdad. Multa por omisión deberes formales. Intereses resarcitorios: inconstitucionalidad de la tasa. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Constitucionalidad de las normas: declaración del Tribunal Administrativo de Apelación limitada a la misma norma que ya ha sido declarada inconstitucional. Error excusable rechazado.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia se analiza el recurso interpuesto por el contribuyente, quien se había inscripto en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos pero nunca había pagado el tributo correspondiente.

Frente a la determinación de oficio, la empresa reconoció los montos de la base imponible ajustada por la Dirección General de Rentas, por surgir de sus registros contables y libro IVA, y presentó las declaraciones juradas omitidas dividendo los montos en dos rubros según corresponden a entradas (gravadas con el 15%), y según corresponden al consumo en el bar, que considera gravado con la alícuota general (2,5%).

La Dirección General de Rentas objetó tal proceder y ello fue convalidado por el Tribunal Administrativo, que sostuvo que el legislador provincial gravó con una única alícuota del 15% el producido económico de una actividad compleja pero concreta, sin distinguir los servicios que se complementan para conformar lo que se conoce como servicio de esparcimiento (“confitería bailable” o “discoteca”).

Negó, asimismo, que se viole el principio de igualdad frente al hipotético caso en el que la barra de expendio de bebidas sea alquilada a un tercero y, por ende, quede sujeta a la alícuota del 2,5%, por corresponder a un caso no real. Añadió que el recurrente no fundamenta las razones por las cuales (si fuera cierta la suposición) debería bajarse su alícuota y no subirse la del tercero.

En lo atinente a la omisión de impuesto imputada, sostuvo que no es admisible la invocación de falta de culpa o de error excusable cuando se ha omitido totalmente el pago de treinta y ocho posiciones mensuales, esto es, desde que la empresa inició sus actividades. Esgrimió que, de haber existido el error aludido, la firma habría pagado desde su inicio, separando los rubros y aplicando las alícuotas que el supuesto error le indicaba, en cuyo caso estaría en análisis, no todo el monto del gravamen adeudado sino la diferencia entre lo determinado por Rentas y lo que surgiría del cálculo erróneo.

En cuanto a la omisión de cumplimiento de los deberes formales, indica que no existe la condición que invoca la apelante sobre que el incumplimiento deba dificultar o impedir la fiscalización o verificación de los tributos, ni que sea necesaria la existencia, y mucho menos la acreditación, de perjuicio económico para el Fisco como se alega.

Por último, recuerda que el texto del artículo 21 del Código Fiscal prohíbe a los órganos administrativos declarar la inconstitucionalidad de las normas tributarias, admitiendo solamente aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Superior Tribunal de Justicia de la Provincia que previamente las haya declarado. Pero esa posibilidad se limita a las normas que ya hubieran sido declaradas inconstitucionales en un supuesto anterior, lo que no es propio de este caso.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal, t.o. 1999), expediente nº 5030/2001 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 11.584/99 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los seis días del mes de febrero del año dos mil dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, “…”, inscripción nº …, en el expediente nº 5030/2001 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 11.584/99 del Registro de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

A fs. 5/6 obra copia de la declaración jurada presentada por la firma “...” el 5 de diciembre de 1995, firmada por el socio Gerente ..., comunicando la iniciación de actividades e inscribiendo a la firma en el rubro “Servicios de diversión y esparcimiento prestados en discotecas y similares”, declarando la correspondencia del código 949019 según nomenclador de la Resolución General DGR. Nº 30/94 (rubro 3- actividad principal).

De acuerdo con las constancias obrantes en la Dirección e informadas en el expediente, la firma inscripta nunca pagó el impuesto y solamente presentó el 30 de marzo de 1998 una declaración jurada correspondiente al año 1997, que obra en copia a fs. 13 firmada por el Señor ..., en la cual el Señor ... declaró: que a la firma le corresponde el código de actividad 949019; que está gravada con el 15 % por su encuadramiento en “serv. diver/esparc prest baile/disco” (fs. 13); pero que no tuvo ingreso alguno en el año 1997.

En la inspección realizada el 20 de mayo de 1999 (fs. 14/20) se verificaron los ingresos correspondientes a los períodos diciembre de 1995 a enero de 1999; se hizo constar que la firma contribuyente no cumplió con el reempadronamiento obligatorio; y se anotó la falsedad en la declaración jurada presentada como sin actividad en el año 1997.

Sobre la base de lo informado por la Inspección a fs. 18, la Dirección General de Rentas realizó una determinación de oficio del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, de la que dio cuenta a la obligada al pago a fs. 23/24 el 25 de Junio de 1999.

A fs. 25/30 se presentó la firma contestando la vista. En su contestación la empresa reconoció los montos de la base imponible determinada, por ser ajustada a sus registros contables y libro IVA, pero presentó las declaraciones juradas omitidas oportunamente, indicando que en las mismas ha dividido dichos montos en dos rubros según corresponden a entradas (gravadas con el 15 %), y según corresponden al consumo en el bar, que considera gravado con la alícuota general (2,5 %). Fundamenta su actitud en un razonamiento hipotético: si la barra del bar estuviera concesionada por los ingresos correspondientes al consumo el concesionario debería pagar a la alícuota general.

Finaliza formulando una crítica a la tasa especial del 15 % que considera confiscatoria de acuerdo con las circunstancias actuales de la actividad desarrollada.

A fs. 32/37 la Dirección General dictó la Resolución nº 330/2000, por la que desestimó los descargos de la obligada, aprobó lo actuado por la Inspección, determinó la deuda por Impuesto sobre los Ingresos Brutos con más sus intereses, y aplicó multa por omisión de pago del impuesto. Respecto de los descargos, Rentas hizo notar que su actuación fue conforme con lo establecido en las diversas leyes fiscales de aplicación a los períodos verificados, estando establecido en las leyes impositivas correspondientes a los años 1995, 1996, 1997 y 1998 respectivamente, que la actividad “Servicio de Diversión y Esparcimiento prestado en Discotecas y Similares” se encontraba gravada con el 15 % sin discriminación de rubros, por lo que correspondía mantener la determinación impositiva realizada.

A fs. 43/98 la firma presentó recurso de reconsideración el 12 de junio de 2000. El 21 de julio presentó una copia de nota enviada a la Legislatura Provincial preguntando razones sobre el porqué de las leyes impositivas en cuestión. Y el 25 de julio presentó un informe firmado por contador público, del que surge la posibilidad contable de separar los ingresos provenientes de entradas y del servicio de bar y la incidencia del gravamen en los ingresos.

En su recurso, la firma contribuyente se explaya en consideraciones para acreditar que técnica y jurídicamente es posible separar diversos hechos imponibles en un mismo sujeto, indicando que en varios supuestos el mismo Código Fiscal lo hace y que, en este caso debe hacerse ya que realiza dos actividades diferenciadas: venta de entradas y expendio de bebidas, siendo distintas las bases imponibles y las alícuotas aplicables. Señala que entre el hecho, la base imponible y la alícuota debe existir una relación razonable estando en juego principios constitucionales. Encuentra que en la Resolución recurrida se confunden las bases imponibles y las alícuotas, sin diferenciar los distintos hechos imponibles realizados, y que ello constituye un error que determina la nulidad de la resolución por falta de causa válida. Al respecto, cita doctrina sobre la nulidad de actos que carecen de una situación de hecho que los justifiquen; sobre que la causa es un elemento de legitimidad del acto, de manera que cuando en éste se desconoce arbitrariamente una situación de hecho existente o pretende fundarse en una situación de hecho que no existe es nulo; sobre que la falta de causa constituye un vicio de irrazonabilidad y la irrazonabilidad puede darse hasta en el caso de la pretendida aplicación de una ley clara que establece poder reglado, pues es ineludible la valoración jurídica del caso y de la norma aplicada para saber si contempla ese caso con acertada generalidad (Linares); recuerda la definición de “causa”, como los antecedentes o circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictarlo, siendo la causa elemento esencial del acto (Marienhoff).

Luego, fundado en el principio de igualdad, imagina la posibilidad de que la “barra” para expendio de bebidas estuviera arrendada, en cuyo supuesto el inquilino pagaría el gravamen a una tasa inferior que la que debe pagar el propietario, según Rentas, lo que no conduciría con el principio de igualdad. Señala que la desigualdad puede surgir de la aplicación de la norma o de la norma misma, y que, en iguales condiciones de capacidad tributaria con respecto de una misma clase de riqueza deben aplicarse iguales impuestos y, luego de otras consideraciones, concluye en que el distinto tratamiento tributario conferido a los ingresos provenientes de la explotación de barras por un tercero o la explotación de barras por el dueño mismo de la confitería, carece de sustento razonable y resulta atentatorio contra la garantía de igualdad, porque ambas formas de ingreso son idénticas y que en autos se configura la igualdad o “identidad parcial”, porque la actividad que tipifica el acto es la misma y la similitud de hechos imponibles obliga a articular técnicamente de la misma forma la base y la alícuota aplicables, respetando los principios de igualdad y de capacidad contributiva. Considera que efectuar una aplicación del Código Fiscal y de la Ley Tributaria, a través de una interpretación administrativa, constituye un ataque al contribuyente.

Critica la alícuota del 15 % sobre el total de los ingresos, sin discriminación de rubros, establecida en todas las leyes impositivas aplicables al caso, por considerarla confiscatoria, irrazonable en comparación con las demás alícuotas impositivas correspondientes a otras actividades y que contribuye a absorber los ingresos sin margen para la ganancia. Propone la declaración de inconstitucionalidad de las leyes impositivas respectivas, por confiscatoriedad de las mismas, explayándose en conceptos referidos a la naturaleza, características y prohibición constitucional de la confiscatoriedad.

Con relación a la multa aplicada critica que no se haya analizado el elemento subjetivo, considerando que no hubo culpa que fundamente la sanción. Expresa que la sola circunstancia de un presunto ingreso en defecto del impuesto (que se cuestiona), resulta por sí sólo insuficiente para fundar el reproche penal que requiere la figura tipificada en el artículo 48 del Código Fiscal.

En subsidio plantea la posibilidad del error excusable (art. 48 del Código Fiscal), alegando que en todo caso incurrió en error al entender razonablemente que desarrollaba dos actividades, por lo que su voluntad se encontraba viciada por la existencia de un error excusable e invencible que la condujo a actuar como lo hizo. Cita doctrina según la cual el error es de apreciación subjetiva, pudiendo decirse que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión no se la puede condenar. Cita también doctrina sobre dolo. Critica la Resolución en cuanto, dice, en ella no se ponderó debidamente el elemento subjetivo y se extiende en consideraciones sobre que el error puede ser tanto de hecho como de derecho.

Considera que no corresponde la multa por infracción a los deberes formales, aplicada por no haber cumplido con el reempadronamiento dispuesto en la Ley 1783, entendiendo que de los artículos 46 y 47 del Código Fiscal surge que dicha multa corresponde cuando la omisión formal dificulte o impida la fiscalización o verificación de los tributos, sin que pueda aplicarse a toda falta de la que no se ha derivado perjuicio para el Tesoro Público. Entiende que la sanción procura proteger el normal funcionamiento de la actividad administrativa en la determinación de los impuestos, en el sentido del artículo 40 del Código Fiscal. Encuentra que, si la Administración pudo en todo momento verificar y fiscalizar su situación tributaria, la sanción aplicada carecería de motivo siendo la motivación un requisito fundado en el principio de legalidad. Citando a T. HUTCHINSON dice que existe la obligación genérica de motivar los actos administrativos salvo que no exista necesidad jurídica de motivación.

También considera improcedentes los intereses calculados sobre los montos de las multas, toda vez que éstas aun no se encuentran firmes, violándose las garantías del debido proceso y del derecho de propiedad; cita doctrina sobre improcedencia de actualización de sanciones no firmes.

Respecto de los intereses resarcitorios sobre el capital, también los cuestiona considerando que la tasa es desproporcionada y violatoria del derecho de propiedad. Reconoce que la Administración no puede declarar la inconstitucionalidad de normas legales, no obstante, considera que debe aplicarse una jurisprudencia de la Corte Suprema del año 1979 que estimó usuraria una tasa del 18 % reduciéndola al 10 %.

Ofrece prueba aunque no para esta instancia. A fs. 94 dice: “tengo para mi, y ya lo he dicho, que en virtud de lo dispuesto por el artículo 21 del Código Fiscal, los órganos administrativos no resultan competentes para declarar la inconstitucionalidad de las normas tributarias, como en el caso, por confiscatoria, la que establece la alícuota para los ingresos generados en la explotación de confiterías bailables -en sus diversas variantes. Pero con el fin de dejar planteada la misma para una posterior instancia judicial, respecto de la cual formulamos reserva desde esta instancia, ofrecemos la siguiente prueba: ...”.

Formula reserva del caso federal y peticiona que la Resolución que se dicte se notifique personalmente o por carta documento.

A fs. 117/121 la Dirección contestó el recurso presentado, no haciendo lugar al mismo:

a) Respecto del planteo de nulidad por falsedad de causa, fundado en que Rentas debió distinguir dos bases imponibles según los ingresos provinieran de entradas o del servicio de

Bar, Rentas contestó que la pretendida nulidad en esta instancia administrativa sólo es procedente por vicio de procedimiento que no se han alegado ni acreditado;

b) respecto de la cuestión de fondo, Rentas recuerda que el contribuyente se inscribió en un único rubro “servicio de diversión y esparcimiento prestado en salones de baile, discotecas y similares” el cual estaba gravado con el 15 % por el total de los ingresos según lo previsto expresamente en las leyes impositivas de aplicación Nros. 1596, 1680, 1726 y 1783. Encuentra indudable que la aclaración explícita en la ley exterioriza la voluntad del legislador en sentido de la aplicación de una alícuota única sobre el total del producido en la actividad, sin distinguir los servicios que se complementan entre sí para conformar lo que se conoce como servicio de esparcimiento, en este caso, en una confitería bailable.

c) respecto de la multa por omisión, Rentas señala que el elemento subjetivo, mera culpa, se presume habiéndose verificado la conducta omisiva, elemento material objetivo exigido por la ley;

d) respecto de la posibilidad de encuadrar el caso en la figura del error excusable, señala que no puede alegarse el mismo no habiendo normas que se presten a dudas interpretativas que funden la posibilidad de existencia de error;

e) respecto de la multa por infracción a los deberes formales, expresa que no es posible admitir como causa de liberación argumentación referida a elementos subjetivos ajenos a la sanción, que procede por el mero hecho de la verificación fáctica del supuesto previsto como infracción, con total prescindencia de culpa o dolo en la conducta omisiva:

f) respecto de la tasa de interés aplicada, considerada por el contribuyente como desproporcionada y violatoria del derecho de propiedad, señala que, en virtud de lo establecido en el artículo 45 del Código Fiscal, Rentas no tiene facultades para aplicar una tasa distinta que la fijada por la Subsecretaría de Hacienda.

Hace notar Rentas que, de las pruebas ofrecidas, algunas no fueron producidas y otras carecen de relevancia en cuanto a las cuestiones a resolver en esa instancia y que, respecto del planteo de inconstitucionalidad, la Dirección carece de competencia para expedirse conforme lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario.

A fs. 123/134 el contribuyente presentó recurso de apelación y nulidad, que fue procesalmente admitido a fs. 135, habiendo producido la Dirección General de Rentas su memorial a fs. 136/144.

En su recurso de apelación, la empresa plantea:

a) la nulidad de la Resolución nº 232/2001 por falsedad de causa (Capítulo III fs. 125);

- Encuentra que en la Resolución recurrida se confunden el hecho imponible, la base imponible y la alícuota aplicable, arribando a una determinación impositiva irreal. Recuerda la definición legal de hecho imponible y de base imponible, citando los artículos 162, 164 y 169 del Código Fiscal (t.o. 1999), según los cuales hecho imponible es el ejercicio habitual y a título oneroso de comercio, industria, etc.; que para determinarlo se debe atender a la naturaleza específica de la actividad desarrollada prescindiendo, en casos de discrepancia, a la calificación que merezcan a otros fines ajenos a la finalidad de la ley; y la base imponible se debe determinar en función de los ingresos brutos devengados.

Citando a Bulit Goñi hace notar la diferenciación entre hecho imponible y base imponible.

Señala que como regla para la determinación de la base imponible hay ingresos excluidos y exenciones así como diferentes supuestos de bases imponibles especiales mencionados en los artículos 176 a 182 del mismo Código.

Hace notar que entre hecho imponible, base imponible y alícuota debe existir un vínculo de razonabilidad, en función de los principios constitucionales de legalidad y de capacidad contributiva.

Sobre esas bases de perfil legal y de razonabilidad, explica la existencia de un problema cuando la base imponible se delimita en forma imperfecta, no respetando los lineamientos normativos del hecho imponible, suponiendo que ese problema existe en este caso en que como contribuyente realiza dos actividades distintas, cuyas bases imponibles son distintas y cuyas alícuotas son distintas (venta de entradas a lugares públicos, gravada con el 15 % y expendio de bebidas, cuyos ingresos están gravados con el 2,5 %).

Continúa con citas doctrinarias sobre la necesidad de que la base imponible, al cuantificar el hecho imponible tenga en cuenta la capacidad contributiva; que la base imponible se refiera precisamente a la riqueza que se pretende gravar y no a otra cualquiera, respetando la orden constitucional sobre que la carga fiscal se haga de acuerdo con la capacidad contributiva del sujeto, reiterando que en la Resolución apelada no se respetan tales principios confundiéndose las bases imponibles y alícuotas sin diferenciar los distintos hechos imponibles, por lo que evidencia una falsa causa que determina su nulidad.

b) la nulidad de la misma por falta de motivación (Capítulo IV fs. 127 vta.);

Señala el incumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 41 inciso b) y 44 de la Ley de Procedimiento Administrativo, que exige que el acto administrativo sea motivado, permitiendo desenmascarar un posible vicio de desviación de poder;

Reflexiona sobre la desviación de poder configurada cuando un agente administrativo realiza un acto de su competencia, respetando las formas legales pero utilizando su poder con fines distintos de aquellos en vista de los cuales la autoridad le fue conferida. Cita fallos en los cuales la Corte Suprema sancionó con nulidad actos que exhibían una motivación desviada de la finalidad de la norma que los creó, ratificándose la necesidad de la expresión de la motivación para la validez de los actos pues sólo ella permite al juez determinar si son razonables los actos administrativos;

Como actos de desviación de poder cita la omisión en la Resolución de pronunciarse respecto de las diferentes actividades que realiza la recurrente sin fundar el motivo de tal omisión, y la omisión de pronunciarse respecto de la irrazonabilidad expuesta en el recurso de reconsideración al cotejar su caso con el supuesto en que la barra de expendio de bebidas estuviera alquilada a terceros, en cuyo caso éstos pagarían el tributo a la alícuota del 2,5 % en lugar del 15 % determinado en autos;

Denuncia que Rentas utilizó el poder que le confiere la ley para fines recaudatorios tergiversando el contenido de la norma;

c) arbitrariedad por omisión de analizar la prueba producida (Capítulo V fs. 129 vta.);

Expresa que en el recurso de reconsideración planteó la inconstitucionalidad de las leyes 1831, 1783, 1726, 1680 y 1596, expresando los motivos y que la prueba producida acreditando la irrazonabilidad del tributo no fue considerada.

d) la falta de causa para aplicar la sanción por omisión de impuestos (Capítulo VI fs. 131);

Se agravia porque Rentas rechazó el argumento sobre inexistencia de culpa, así como la posibilidad de haberse actuado con error excusable, diciendo la Dirección que el elemento subjetivo se presume ante la sola existencia de la falta y que el contribuyente se apartó de normas claras, concretas, explícitas y precisas.

Señala la imposibilidad de probar la invencibilidad del error y que en las actuaciones se evidencia que su apreciación de hecho y de derecho no ha sido apresurada, negligente o errada a simple vista.

Reproduce el planteo sobre la existencia de dos actividades distintas sujetas a distintas alícuotas y que tal convencimiento, en todo caso, constituyó un error excusable por ser el encuadramiento del caso dudoso y discutible. Se remite a consideraciones hechas en el recurso de reconsideración, las que no deben tenerse como integrativas de este recurso conforme lo dispuesto en el artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 1999).

e) la falta de causa para aplicar la multa por infracciones formales (Capítulo VII fs. 132);

Se agravia porque Rentas defiende la aplicación de una multa de $ 100 por infracción al deber formal de reempadronamiento, fundada en que la sanción corresponde por la mera comprobación del hecho y siendo que los artículos 46 y 47 del Código Fiscal únicamente castigan las omisiones que dificulten o impidan la fiscalización o verificación de los tributos, sin que pueda sostenerse, dice, que se sanciona toda falta de la que no haya surgido perjuicio alguno para el ente recaudador.

Encuentra que las normas buscan proteger el correcto y normal funcionamiento de la actividad administrativa tendiente a la determinación de los impuestos en el sentido del artículo 40 del Código Fiscal y sancionar los actos que obstaculicen las tareas de fiscalización o verificación.

Entiende que no puede motivarse una sanción pecuniaria en una falta insignificante que no obstaculizó la labor de determinación del Fisco que, en todo momento, pudo verificar y fiscalizar su situación tributaria.

Critica la falta de motivación y considera que la aplicación de la sanción revela un apartamiento de las finalidades de la ley abusando del poder.

f) improcedencia de los intereses resarcitorios (Capítulo VIII- fs. 132 vta.):

Se agravia porque en su recurso de reconsideración impugnó la tasa de interés aplicada por considerarla desproporcionada y violatoria de la garantía de inviolabilidad de la propiedad, en los términos del artículo 17 de la Constitución Nacional, habiendo opuesto Rentas su incompetencia para revisar la constitucionalidad de la tasa utilizada.

Señala que en razón de lo establecido en el artículo 21 del Código Fiscal los órganos administrativos no son competentes para declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias, salvo que en el caso concreto se aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En tal sentido, menciona la causa “Dirección Nacional de Recaudación Previsional c/ Comuna del Pueblo Esther”, en la cual la Corte redujo una tasa del 18 % aplicada por el Ministerio de Bienestar Social en el año 1979, al 10% por considerarla usuraria, y alega que, si bien la Corte no declaró la ilegalidad de las normas que se aplican en este caso, corresponde tener en cuenta el límite establecido por la jurisprudencia en consideración a que el Estado es uno sólo conforme lo expresó la misma Corte en el caso “Aerolíneas Argentinas Soc. del Estado c/ Pcia. de Buenos Aires”.

Reitera la reserva del caso federal y la solicitud de notificación personal o por carta documento en el domicilio constituido.

La Dirección General de Rentas contestó en su memorial reiterando lo expresado en la Resolución nº 232/01 y enfatizando sobre la perfección formal de su resolución; la falta de producción de prueba ofrecida y la inconducencia de la producida; la inscripción del contribuyente en un único rubro y, al respecto, la redacción clara y expresa de las diversas leyes fiscales con alícuota única; transcribiendo las normas respectivas relacionadas con las sanciones aplicadas, que no admiten las interpretaciones que propone el contribuyente; y reiterando, respecto de la tasa de interés, que Rentas se limita a la aplicación de la establecida legalmente.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que, si bien se ha reseñado lo expresado en el recurso de reconsideración, a fin de la mejor comprensión del caso, no por ello debe entenderse que se lo tiene por reproducido en el recurso de apelación, por cuanto éste debe ser autosuficiente (artículo 84 del Código Fiscal) expresándose “punto por punto los agravios que cause al apelante la resolución impugnada”;

Que, en ese orden de ideas, es de señalar el abandono del planteo sobre aplicación de intereses sobre la multa por omisión;

Que, a los fines de una mayor claridad expositiva, se analizarán los agravios siguiendo el orden y la denominación dada en el recurso de apelación a cada planteo:

a) la nulidad de la Resolución por falsedad de causa (Capítulo III - fs. 125);

Que en general la cuestión se centraliza en dos aspectos: el o los hechos imponibles y la legislación aplicable;

Que la empresa explota lo que se denomina “confitería bailable” o “discoteca” (fs. 13), habiéndose inscripto en la Dirección General de Rentas voluntariamente y por declaración jurada, el 5 de diciembre de 1995, en el rubro “Servicios de diversión y esparcimiento prestados en discotecas y similares” (fs. 5), y declarando la correspondencia del código 949019 según nomenclador de la Resolución General DGR. Nº 30/94 (rubro 3 - actividad principal);

Que las leyes impositivas aplicables al período inspeccionado establecían que para tal actividad debía pagarse el impuesto aplicando la alícuota del 15 % “sin discriminación de rubros”;

Que, hecha la determinación impositiva, la firma pretende luego que Rentas no aplique la ley, que considera inconstitucional y, en casos, especula con una supuesta interpretación equivocada, como si fuera posible una interpretación más allá de la literal respecto de un texto absolutamente claro y terminante;

Que, en cuanto a la fundamentación jurídica, este agravio ya fue expuesto en ocasión del descargo producido a fs. 30 y reiterado en el recurso de reconsideración de fs. 43/98, habiendo sido contestado en la Resolución de fs. 32/34, en el “considerando” 6º, y en la Resolución de fs. 117/121, en los “considerandos” 6º, 7º y 8º, con claridad meridiana sobre que las leyes respectivas son expresas al imponer que en estos servicios de esparcimiento las actividades se complementan entre sí para conformar lo que se conoce como “confitería bailable” o “discoteca”, por lo que ahora, en grado de apelación, correspondía expresar el agravio que le causa al recurrente la respuesta dada a su oposición en la Resolución que denegó su recurso y no reiterar agravios en la medida en que éstos fueron contestados. En tal sentido, debía demostrarse la supuesta inexactitud de la Resolución en la que Rentas expresó que su decisión era el único camino que le ofrecía la normativa jurídica aplicable y no entrar en la valoración de dicha normativa;

Que, sin que ello signifique conformidad con la informalidad del recurso en este punto, pero advirtiendo la necesidad de aclarar debidamente la situación, analizaremos la supuesta falsa causa como fundamento de un agravio. En tal sentido, la firma apelante ha teorizado con apoyo en doctrina y jurisprudencia, sin aportar elementos que fundamenten el agravio, el que supone que se demostrará que hubo apartamiento de la ley en la Resolución apelada;

Que la causa, conforme lo establece la NJF nº 951, de aplicación supletoria e invocada por la misma apelante, es el conjunto de antecedentes o circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictar el acto administrativo;

Que, en cuanto a los hechos, la recurrente plantea la existencia de dos actividades, lo que derivaría en la existencia de dos bases imponibles con la consecuente aplicación de alícuotas impositivas diversas, por lo cual el agravio significa que, a criterio de la recurrente, Rentas, frente al supuesto fáctico: explotación de una confitería bailable o discoteque, debió advertir que dentro de esa actividad genérica se desarrollaban dos actividades distintas, dos hechos imponibles autónomos, dos “rubros” alcanzados con distinto tratamiento y que, sin haber hecho esa interpretación de los hechos, aplicó el 15 % sobre la suma total del ingreso en lugar de distinguir el ingreso por entradas de los demás rubros;

Que es preciso advertir que en la actividad reglada de la Administración existen casos en que deben analizarse los hechos para determinar su encuadre o no en determinada figura jurídica genérica, dándose la posibilidad de arbitrariedad si la Administración, sin fundamento de derecho válido de acuerdo con los hechos declara un encuadre equivocado, pudiendo atacarse el acto administrativo como incausado;

Que, asimismo, podría invocarse la falta de causa o la falsa causa si el caso no estuviera contemplado en la ley y Rentas hubiese aplicado por vía interpretativa una alícuota distinta de la general prevista en la Ley Impositiva;

Que ello nos lleva irremediablemente al análisis de las leyes impositivas vigentes en cada período contenido en el lapso de la verificación para establecer, tanto a los fines del hecho causal como del derecho, si lo que en el expediente se denomina “confitería bailable” o “discoteca” (fs. 13) encuentra tipificación en la ley y si ello lo es como actividad genérica o si, por el contrario, no se indica tal actividad en la ley, o indicada, la ley admite el desdoblamiento que se pretende y que fundamenta la acusación de que Rentas confundió las bases imponibles;

Que, al respecto, encontramos que todas las leyes vigentes en los períodos verificados, mantuvieron inalterable la siguiente redacción: “Boites, cabarets, cafés concert, dancings, night clubes, confiterías bailables, discotecas, salones de baile y establecimientos análogos cualquiera sea la denominación utilizada, sin discriminación de rubros... 15,00 %” (leyes: 1596, art. 34; 1680, art. 34; 1726, art. 33; y 1783, art. 35);

Que ello significa la existencia de sendas normas que tipificaron clara e indudablemente el hecho gravado y que establecieron expresamente la aplicabilidad de la alícuota del 15 % sobre los ingresos sin posibilidad alguna de la discriminación que se pretende;

Que, en tal sentido el legislador, tal como lo expresa la Dirección en el 8º “considerando” a fs. 118, pretendió gravar el producido económico de una actividad compleja pero concreta, sin distinguir los servicios que se complementan para conformar lo que se conoce como servicio de esparcimiento (“confitería bailable” o “discoteca”), tal como el mismo contribuyente denominó a su actividad única a fs. 5 en 1995 y posteriormente a fs. 13 en 1997;

Que, por otra parte, se observa que no existen en los referidos textos legales disposiciones contradictorias que abran camino a la duda;

Que, en consecuencia, no es admisible la supuesta falta de causa o falsa causa para distinguir en confiterías bailables y discotecas los ingresos por entradas de los ingresos por despacho de bebidas, lo que entraña el error de adjudicar a Rentas la potestad para realizar una distinción, no solamente que la ley no hace, sino que expresamente prohíbe;

Que, tampoco es admisible la crítica sobre que Rentas haya confundido las bases imponibles y las alícuotas aplicables, sin diferenciar distintos hechos imponibles. Sin perjuicio de lo señalado sobre la imposibilidad de Rentas de llegar a interpretación alguna más que la literal, en todo caso fueron las respectivas leyes las que los confundieron, aunque no en el sentido que le adjudica la recurrente, como posibilidad de un error conceptual, sino con la intención evidente de “confundir” (en la acepción más exacta del vocablo) los ingresos de todos los servicios que se brinden en tales establecimientos de esparcimiento, ya que el legislador expresamente estableció que no debían distinguirse los rubros en esta actividad única, gravando todos los ingresos de las confiterías bailables y discotecas en su sumatoria;

Que no se advierte en las actuaciones que Rentas haya desconocido la posibilidad de que cualquier contribuyente tenga más de una actividad, así como la necesidad de razonabilidad entre los elementos que configuran los supuestos de imposición, todo lo que es ajeno a este caso y que reiterativamente expresa la disconformidad del contribuyente con las leyes respectivas, que unifican diversas actividades en un servicio, conformando un único hecho imponible, y aplicando una única alícuota impositiva a la base imponible constituida por la sumatoria de los ingresos, sin discriminación de rubros;

Que la Dirección General de Rentas se fundó en hechos de existencia indiscutible y en leyes claras y terminantes, haciendo notar su incompetencia para revisarlas en la Resolución 232/01 por la que desestimó el recurso de reconsideración (último “considerando” a fs. 120);

Que, por otra parte, lo expresado en el recurso en este punto no constituye técnicamente un agravio, sino que se reitera la disconformidad con la ley, lo que es impropio de esta instancia; se reitera la suposición sobre la posibilidad de Rentas de interpretar la ley fuera de su texto expreso, lo que ya había sido planteado y resuelto en ocasión del descargo de fs. 30 y recurso de reconsideración en la parte glosada a fs. 46/56 y en las Resoluciones de fs. 32/34 y 117/121; sin que se aporte nada que conmueva lo expresado en los decisorios sobre que Rentas debe aplicar la ley y ésta es expresa y clara, abundando solamente en la disconformidad del recurrente con las leyes, no con lo resuelto que era ineludible aunque se pretenda forzadamente dejar la impresión de que Rentas pudo obrar distinto. Rentas no podía ni debía apartarse del texto claro y expreso de la ley, lo que se hizo saber a la empresa en las resoluciones dictadas a fs. 32/34, 6º “considerando” y fs. 117/121, 6º, 7º y 8º “considerandos” y, en las que, contestando la misma formulación básica, se indicó que solamente se había aplicado la ley en su texto de indudable significado;

Que, en consecuencia, no pueden aceptarse como tales los agravios expresados respecto de la distinción de alícuotas, acusando una supuesta falsa causa en el decisorio;

falta de motivación en la resolución recurrida (Capítulo IV - fs. 127 vta.);

Que la recurrente se agravia porque en la Resolución por la que se le denegó la reconsideración no se indicó la causa por la que no se admitieron sus argumentos sobre separación de rubros y aplicación de diferentes alícuotas al producido por entradas y al producido por expendio de bebidas, así como la causa por la cual no se expidió sobre la supuesta desigualdad en el hipotético caso en que la “barra” (denominación que da al expendio de bebidas) estuviera alquilada;

Que cabe señalar que el cuestionamiento referido a la distinción de rubros es más efectista que real, toda vez que la motivación como elemento formal se limita a la expresión de la causa, cuestión comprendida en el primer punto de la apelación referido precisamente al agravio por la supuesta falsedad de causa. Es de señalar que la causa de ambas resoluciones es la misma, ya que en la primera se contestó igual planteo formulado en el descargo producido a fs. 30, en los que se pretendió separar los ingresos por entradas de los ingresos por venta de bebidas, respondiendo Rentas en la Resolución de fs. 32/37 que las leyes impositivas respectivas prohíben la distinción de rubros; y, al contestar el recurso de reconsideración, en la Resolución de fs.117/121 reiteró Rentas la situación fáctica y la legal que motivan su dictado. El abundamiento argumental del recurso de apelación no deja de ser cuestión cuantitativa frente al motivo de aplicar las leyes que no dejaban a la Dirección posibilidad alguna de interpretación;

Que, respecto a que no se contesta el planteo sobre supuesta falta de igualdad con el hipotético caso de barra de expendio de bebidas alquilada a un tercero, este punto no corresponde ser considerado porque el supuesto teórico fue hecho en el descargo de fs. 30, de manera que debió cuestionarse en el recurso de reconsideración siendo ahora inoportuno. No obstante, para satisfacción del recurrente puede decirse que este Tribunal no encuentra razón en el planteo: por corresponder a un caso hipotético, no real para este caso; por cuanto no se trata de casos iguales sino que sólo se presentan como si lo fueran; porque aun si existiera falta de igualdad entre el caso en que el mismo sujeto perciba la entrada y venda la bebida (pagando por todo a la alícuota del 15 %) y el caso en que el que percibe la entrada alquile la “barra” a un tercero, en el cual éste (supone la recurrente) que pagaría a la alícuota del 2,5 %, no se fundamenta porqué‚ (si fuera cierta la suposición) debería bajarse su alícuota y no subirse la del tercero; y porque el planteo no se corresponde con la gestión administrativa, ya que se refiere a la supuesta desigualdad en el tratamiento legislativo del caso, lo que podría ser útil para un planteo de inconstitucionalidad pero resulta absolutamente impropio de esta sede administrativa;

Que, por otra parte, carece de sentido lógico cuestionar que la Resolución no se haya motivado siendo que, no solamente la firma recurrente conoce la causa invocada por Rentas sino que también la discute. Plantear la nulidad por falta de motivación, en este caso constituye un planteo de nulidad por la nulidad misma, lo que es inadmisible;

omisión de analizar la prueba producida. Arbitrariedad del decisorio. (Capítulo V- fs. 129 vta.);

Que se agravia la apelante porque Rentas no consideró la prueba producida. Al respecto, en la Resolución apelada la Dirección General de Rentas dejó constancia, respecto de la prueba producida, que “… carece de relevancia en cuanto a las cuestiones a resolver en la presente.” (fs. 120 anteúltimo “considerando”);

Que, en primer lugar debe destacarse que la prueba fue ofrecida y producida (fs. 94) “… para una posterior instancia judicial...”, reconociendo el recurrente la falta de competencia de la Administración para declarar la inconstitucionalidad de las leyes, tema al que apunta la prueba;

Que, en consecuencia, carece en absoluto de asidero el agravio sobre falta de consideración de dicha prueba: porque sería apoyatura de una cuestión ajena a la consideración en la sede administrativa y, además, porque mediante la referida prueba se pretenden acreditar los montos correspondientes a ingresos por entradas y por venta de bebidas, así como la incidencia negativa del gravamen para el giro comercial, siendo que Rentas, con base en la ley fiscal clara y expresa niega la posibilidad de discriminar los rubros. Se pretende probar hechos irrelevantes, existan o no, y que Rentas en ningún momento desconoció, sino que, por el contrario, los admitió en su existencia pero no en el efecto jurídico que pretende la recurrente;

Que, en consecuencia, constituye un contrasentido la pretensión de que se analice una prueba absolutamente inconducente en el ámbito en el que se desarrolla el debate;

d) la falta de causa para aplicar la sanción por omisión de impuestos (Capítulo VI- fs. 131);

Que se agravia la recurrente porque Rentas rechazó su pretensión de que se considere la falta de elemento subjetivo (culpa), así como la existencia de error excusable y que, en consecuencia, no remitió la multa por omisión;

Que se descalifica el agravio sin mayor análisis, por cuanto la firma apelante no pagó absolutamente nada. No es admisible la invocación de falta de culpa o de error excusable cuando se ha omitido totalmente el pago de treinta y ocho posiciones (fs. 35), cuando la empresa no pagó desde que inició actividades. La culpa que, de acuerdo con los artículos 45 y 47 del Código Fiscal - t.o. 1995-(46 y 48 del t.o. 1999) está dada por la omisión de cumplimiento, se desvanece en los supuestos de error excusable; ¿pero puede la firma decir que no existió culpa cuando no cumplió nunca? ¿puede justificarse que no se haya pagado nada por error de creer que debía pagar menos que lo que surgió de la inspección? De haber existido el error aludido, la firma habría pagado desde 1995 como sostiene ahora, separando los rubros y aplicando las alícuotas que el supuesto error le indicaba, en cuyo caso estaría en análisis, no todo el monto del gravamen adeudado sino la diferencia entre lo determinado por Rentas y lo que surgiría del cálculo erróneo;

Que, por otra parte, el supuesto error nacería después de hecha la inspección porque, hasta entonces, como elemento de juicio se cuenta con la declaración jurada de fs. 13 en la que la firma sin error declaró la existencia de un único hecho, un único código y una única alícuota del 15 %;

Que en las constancias de las actuaciones se advierte que el contribuyente se inscribió voluntariamente, y mediante declaración jurada, el 5 de diciembre de 1995, en el rubro "Servicios de diversión y esparcimiento prestados en discotecas y similares" (fs. 5/6), y declarando la correspondencia del código 949019 según nomenclador de la Resolución General DGR. Nº 30/94 (rubro 3 - actividad principal);

Que el 31 de marzo de 1998 la firma presentó la declaración jurada por el año 1997, diciendo que le corresponde el código de actividad 949019 y que está gravada con el 15 % por su encuadramiento en “serv. diver/esparc. prest. baile/disco” sin discriminación alguna (fs. 13);

Que con tales antecedentes, luego de haber reconocido la existencia de una única actividad gravada con el 15 % de sus ingresos, tanto en 1995 cuando inició actividades como más de dos años después, en 1998 cuando presentó una declaración jurada- aunque falseando los datos relativos a ingresos (fs. 13 y 17)-, y vigentes las leyes que establecían expresamente que a tal actividad correspondía la alícuota del 15 % “sin discriminación de
rubros”, no se advierte la posibilidad de invocar error en la aplicación de la ley al caso concreto, pues la firma aplicó correctamente la ley, sólo que no pagó el impuesto. No es admisible y carece de seriedad que la misma persona diga o haga decir que pensaba que realizaba dos actividades pero se inscribió en 1995 en una sola unificando los rubros “entradas” y “venta de bebidas”; así como que pensaba que debían separarse los ingresos correspondientes a entradas y los correspondientes a despacho de bebidas, pero declaró bajo juramento en 1998 que ambos rubros estaban unificados y debía pagar por la suma total aplicando la alícuota del 15 % (fs. 13);

Que ello sin perjuicio de lo expresado por Rentas sobre que no hay posibilidad de error ante los textos claros de las leyes, a lo que puede agregarse, en orden a la culpa, que si un contribuyente duda en la aplicación de una ley, entre dos montos, uno mayor y uno menor, la falta de consulta acusa indudable negligencia (elemento de la culpa), y la abstención total de pago hace que la supuesta duda, nacida sólo cuando intervino Rentas, se convierta en una mera excusa;

e) la falta de causa para aplicar la multa por infracciones formales (Capítulo VII - fs. 132);

Que en este agravio la recurrente confunde el contenido de los artículos 46 y 47 del Código Fiscal (t.o. 1995), siendo que el artículo 47 se refiere a la omisión de pago, no a la omisión de cumplimiento de deberes formales;

Que el artículo 46, de aplicación al caso, establece en su segundo párrafo que "... La infracción contemplada en este artículo quedar configurada por el mero vencimiento de los plazos o por la constatación de los hechos por parte de la Dirección, debiendo aplicarse las sanciones correspondientes sin necesidad de acción administrativa previa.”. No existe la condición que invoca la apelante sobre que el incumplimiento deba dificultar o impedir la fiscalización o verificación de los tributos, ni que sea necesaria la existencia, y mucho menos la acreditación, de perjuicio económico para el Fisco como se alega;

Que, por otra parte, la aplicación lisa y llana de la ley a un supuesto de infracción formal de indudable encuadre en la norma que lo prevé, pueda constituir abuso de poder, escapa a las posibilidades de un razonamiento lógico;

Que en este punto, en el cual la firma apelante habla de una falta insignificante, permitiéndose juzgar lo que es o no significativo para el Estado, vale hacer notar que su comportamiento en general evitando el pago, falseando una declaración jurada (fs. 13) e invocando ahora un error que inicialmente es obvio que no tuvo, no hablan precisamente de una conducta de cumplimiento que autorice la queja por que se sancione una falta, sino, por el contrario, de una total falta de respeto a las normas y procedimientos fiscales y un constante estado de infracción, sin utilizar los remedios legales, como hubiera podido ser el planteo de inconstitucionalidad que ahora se pretende;

f) improcedencia de los intereses resarcitorios (Capítulo VIII- fs. 132 vta.):

Que se agravia la firma porque la Dirección contestando su recurso de reconsideración se declaró incompetente para revisar la constitucionalidad de la tasa de interés aplicada, entendiendo que Rentas debió aplicar la tasa resuelta en un fallo de la Corte Suprema de Justicia del año 1979, aunque reconoce las limitaciones que al respecto contiene la legislación;

Que este punto participa de la característica general del recurso y del trámite todo, en el cual la recurrente aparenta agraviarse contra la Dirección General de Rentas pero en realidad expresa disconformidad con la legislación impositiva que Rentas aplica. En efecto, admite que la sentencia no recayó en una causa en la que el Estado Provincial fuera parte y que no invalidó las normas que se están aplicando en este caso;

Que en tal sentido, solamente cabe recordar el texto del artículo 21 del Código Fiscal que prohíbe a los órganos administrativos declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias, admitiendo solamente aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Superior Tribunal de Justicia de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad de dichas normas;

Que la posibilidad de la Dirección se agota en la aplicación de jurisprudencia, cuando deba aplicar normas que ya hubieran sido declaradas inconstitucionales en un supuesto anterior lo que no es propio de este caso;

Que, en consecuencia, no es admisible un agravio fundado en que la Dirección debió violar su competencia legal, sin perjuicio de que si lo hubiera hecho el acto emitido sería nulo precisamente por falta del elemento esencial que es la competencia;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1º) Desestimar los planteos de nulidad por falsedad de causa de la determinación impositiva, de la multa por omisión y de la multa por infracción a los deberes formales y rechazar por improcedentes los planteos sobre falta de motivación de la Resolución recurrida, sobre arbitrariedad por omisión de análisis de prueba producida y sobre inconstitucionalidad de la tasa de interés aplicada, formulados en el recurso de apelación interpuesto a fs. 124/134 del expediente nº 5.030/2001 del registro del Gobierno de la Provincia (Ministerio de Hacienda y Finanzas), nº 11.584/99, del registro de la Dirección General de Rentas, por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, “...”, inscripción nº …, confirmando en consecuencia la Resolución nº 330/2000, dictada por dicha Dirección General a fs. 32/37 y ratificada por Resolución nº 232/2001 a fs. 117/121. 2º) Consecuentemente, intimar al contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “...” a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, cumplimente el pago de las sumas reclamadas en las resoluciones confirmadas, con más los intereses correspondientes. 3º) Tener presente la petición sobre notificación al apoderado en la forma indicada a fs. 133 vta. 4º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.2.c.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 7/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota: discriminación de actividades. Principio de reserva de ley. Determinación sobre base cierta: no discriminación de actividades en los registros del contribuyente.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La controversia aquí planteada se centra en la naturaleza de la actividad desarrollada por la firma entre agosto de 1996 y febrero de 1998, ambos inclusive. Según la Dirección General de Rentas, todos los ingresos provienen de la explotación de una confitería bailable y, según el recurrente, en determinados meses se desarrollaron tareas de administración, alquiler de inmuebles y de venta de bienes al por mayor (bebidas).

La empresa sostiene que sus ingresos provienen del alquiler de un inmueble, así como por tareas de gerenciamiento y administración, gravadas con la alícuota del 2,5 %. Al mismo tiempo, argumenta que hubo meses en que estuvo a cargo de la confitería y meses en que no lo estuvo; y que los asientos contables sobre venta de mercaderías se refieren a bebidas al por mayor provistas a su locataria y provenientes de un contrato con una embotelladora. Por ende, sostiene que se trata de venta de bebidas al público en la disquería gravada con la alícuota del 15 %.

El Tribunal rechaza estas explicaciones e indica que, sobre la base de las mismas constancias contables y fiscales, la Dirección General de Rentas consideró que el recurrente desarrollaba la actividad de explotación de confitería bailable. Para ello, señala que el contrato con la embotelladora no fue acreditado, que los asientos contables no demuestran ninguna diferencia que haga presumir la existencia de dicho contrato y que, conforme lo establecido en el contrato de alquiler, la locadora se hizo cargo de “contratar al personal idóneo para desempeñarse en la vigilancia, en la venta de bebidas y como sereno de la discoteca”.

Negó asimismo el Tribunal la existencia de doble imposición como consecuencia del ajuste practicado porque no se gravan las personas sino los ingresos, y los computados a la sociedad no son los que corresponden computar a sus inquilinos.

Se indica en la resolución que las respectivas leyes impositivas no distinguen los rubros en la explotación de una confitería bailable, encontrándose la totalidad de sus ingresos gravados con el 15 %. Por ello, el criterio de la Dirección respeta el principio de reserva de ley, dado que en el expediente no se pretende gravar con el 15% lo que está gravado con el 2,5% sino corregir el error de considerar gravado con el 2,5% lo que en realidad y de acuerdo con la ley está gravado con el 15%.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 9606/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 11.713/99 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los tres días del mes de junio del año dos mil dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 110/112 por el contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “ …” (inscripción nº …), contra la Resolución nº 2405/2000 (fs. 106/108), por la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 93 contra la Resolución del mismo organismo nº 802/2000 (fs. 80/85) en relación con el impuesto determinado por la Dirección a consecuencia de la verificación efectuada en el expediente nº 9606/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 11.713/99 del registro de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

A fs. 19/25 obra Acta de Verificación labrada por inspectores de la Dirección General de Rentas en el domicilio fiscal de la firma, quienes fueron atendidos por el Socio Gerente de la misma, habiéndose incorporado además balances correspondientes a los períodos 1995, 1996 y 1997, y dos contratos de locación en los que actuó como locadora la firma inspeccionada, uno con la … y otro con el Señor….

Conforme el Informe de Inspección de fs. 68/72, no existen deudas por los períodos 1995 y 1999, aunque sí desde agosto de 1996 a mayo de 1998 inclusive, la que se determinó en el cuadro “A” a fs. 75/76 del que se confirió la vista que dispone el artículo 43 del Código Fiscal (t.o. 1999) el 23 de marzo de 2000 (fs. 76 vta.).

No contestada la vista, a fs. 80/85 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución nº 802/2000, determinando el gravamen con más los intereses, y aplicando multa por omisión de impuesto, notificando a la firma responsable y a los socios gerentes a fs. 86, 88 y 90.

La deuda determinada surgió de las siguientes circunstancias:

Por 1995 la firma liquidó el gravamen por los ingresos correspondientes a alquiler y explotación de confitería bailable (fs. 9), coincidiendo el monto declarado como gravado con la alícuota del 2,5 % con los ingresos por alquileres, y el monto declarado como gravado con la alícuota del 15 %, con el ingreso por venta de bienes de cambio, conforme los asientos del balance cerrado al 31 de diciembre de 12995 y las registraciones impositivas;

por los ejercicios 1996 y 1997, la firma declaró solamente ingresos por alquileres, sumando en un único monto lo obtenido por alquileres y lo obtenido por venta de bienes de cambio, conclusión que surge de las constancias contables e impositivas las que, conceptualmente no difieren de las de 1995, por lo cual, Rentas interpretó que debían separarse los montos liquidando los ingresos por alquileres al 2,5 y los ingresos por confitería bailable al 15 %, como en 1995;

por el ejercicio 1998 no se presentó balance, habiendo declarado la firma desde enero a mayo como en 1996 unificando los ingresos y liquidando el impuesto a la alícuota del 2,5 % (fs. 71) y desde junio a diciembre separando los conceptos, alquileres al 2,5 % y confitería bailable al 15 %;

Que, al respecto, Rentas consideró que no existía motivo alguno, que surgiera de las constancias presentadas por la firma, que autorizara a englobar los ingresos por alquileres y por venta de bienes de cambio, que figuran discriminados conforme los balances y Libro IVA ventas, adoptando por el período agosto de 1996 a mayo de 1998 un comportamiento distinto que el empleado en las liquidaciones hasta julio de 1996 y desde junio de 1998;

A fs. 93 se interpuso recurso de reconsideración, en el cual el Señor ... se presentó como Socio Gerente de la firma, expresando: que los ingresos de la firma, mientras estuvo el inmueble alquilado a la …, fue por alquileres y tareas de gerenciamiento y administración, lo que dice, está especificado en los balances y Libro IVA Ventas, y cuyos importes están gravados con la alícuota del 2,5 %; y que al mismo tiempo la firma mantenía vigente un compromiso de compra con la empresa Coca Cola, cuyos productos vendía a la locataria, por lo cual figura en los balances como Venta de Mercaderías y Resultado por Venta de Bienes de Cambio, actividades también gravadas con la alícuota del 2,5%. Reconoció que ingresó en defecto el impuesto por los meses de marzo, abril y mayo de 1998, en que admitió que estuvo a cargo de la explotación de la discoteca (alícuota del 15 %), y en el período diciembre de 1997 en que hizo publicidad en la discoteca, pagando mediante aplicación de la alícuota del 2,5% en lugar del 4,1%. Pidió facilidades para pagar el importe adeudado que consideró correcto conforme el contenido de su recurso e ingresó un adelanto.

La Dirección rechazó el recurso mediante la Resolución nº 2.405/2000 cuya copia corre a fs. 106/108, considerando carentes de relevancia los argumentos expresados que, entiende, no refutan la determinación impositiva efectuada; invoca lo establecido en el artículo 77 del Código Fiscal, que exige que el recurso contenga la argumentación contra la determinación fiscal acompañando la prueba documental y ofreciendo la demás probanza de que intente valerse, lo que no se habría hecho.

A fs. 110/112 obra recurso de apelación en el cual se expresan dos agravios:

PRIMER AGRAVIO:

a) reiterando que el gravamen fue ingresado en forma correcta, determinado en base a los elementos indicados por Rentas (Balances Generales y Libro IVA Ventas), que implicaban que el gravamen debía liquidarse como se liquidó, aplicando la alícuota legal del 2,5 %; que en 1995, 1996, 1997 y enero y febrero de 1998 no desarrolló actividad de explotación de confitería bailable; que del Libro IVA Ventas y de los balances surgen los detalles de las cuentas contables “alquileres”, “administración de confitería bailable” y “venta de mercaderías”; considera que es arbitrario el rechazo de su recurso de reconsideración, que implica tributar liquidando ingresos a la alícuota del 15 % en lugar del 2,5%; que la Dirección tuvo a su disposición la documentación de la empresa (Registros de IVA Ventas y Declaraciones Juradas de IVA; Balances de los años 1995, 1996 y 1997), carpeta de declaraciones juradas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y dos contratos de alquiler, que tuvo en su poder y obra en el expediente; que Rentas indica los rubros administración de confitería bailable y venta de mercaderías aplicando equivocadamente la alícuota del 15 %;

b) asimismo, se agravia porque en la Resolución se señala que el recurso de reconsideración contiene una “mera enunciación de hechos sin acompañar la prueba documental que la respalde”. Expresa que la Dirección, en ocasión del Acta de verificación tuvo en su poder: registros de IVA Ventas y declaraciones juradas de IVA; balances años 1995, 1996 y 1997; carpeta de impuesto sobre los Ingresos Brutos, con Declaraciones Juradas y comprobantes de pago; y los dos contratos de locación mencionados. Por ello entiende que la Administración, al decidir el rechazo del recurso de reconsideración no analizó la documentación obrante en la causa, porque si lo hubiera hecho no habría aplicado erróneamente la alícuota del 15%, ya que de la documentación contable y de los contratos de alquiler surge indudablemente que Oriente SRL desarrolló tres únicas actividades comerciales: Administración de confitería bailable, Alquileres y Venta de mercaderías y no explotación de confitería bailable como se pretende. Aclara por su cuenta que la venta de mercadería fue al por mayor. Hace notar que, de cobrar a la alícuota del 15%, existiría una doble imposición porque con esa alícuota fueron gravados los inquilinos. Invoca el principio de legalidad, sosteniendo que no puede la Administración imponer la alícuota del 15% sobre ingresos por los que legalmente corresponde aplicar el 2,5%.

Segundo agravio: en realidad, a pesar de que se lo presenta como un agravio referido a la multa por omisión, a fs. 112 no se hace ninguna crítica razonada y concreta respecto de la sanción aplicada ni de su graduación, sino que solamente se señala que no corresponde aplicar multa por omisión porque, según lo expresado en el primer agravio, no hubo omisión alguna.

Al respecto, los miembros del Tribunal;

CONSIDERAN:

Que la controversia se ha centrado sobre la realidad de la actividad desarrollada por la firma entre agosto de 1996 y febrero de 1998 inclusive (ya que en su recurso de reconsideración la firma reconoció haber liquidado erróneamente los períodos marzo, abril y mayo de 1998). Según la Dirección se trató de explotación de confitería bailable y, según el recurrente, se trató de administración y venta de bienes al por mayor;

Que, como una primera aproximación, es de señalar que se trató de actividades desarrolladas en el ámbito de una disquería o confitería bailable, donde la firma habría actuado vendiendo bebidas, sobre lo cual no hay discusión ya que la responsable no negó sino que, por el contrario, reconoció que la venta de mercaderías fue venta de bebidas; no negó que la venta se hiciera en la confitería; y solamente sostuvo que se trataba de venta mayorista;

Que en el agravio central expresado en el recurso de apelación, al respecto se acusa a la Dirección de interpretar equivocadamente los datos que suministran contratos, balances y libros IVA;

Que, sin embargo, la responsable en el recurso de reconsideración a fs. 93 vta., anteúltimo párrafo, reconoció que durante algunos meses que declaró aplicando la alícuota del 2,5 %, ejerció la actividad de explotación de confitería bailable (a la que corresponde la alícuota del 15 %);

Que en las constancias contables e impositivas presentadas a la Inspección no existen elementos que permitan diferenciar la actividad respecto de ese lapso (marzo, abril y mayo de 1998) con el resto del tiempo considerado por Rentas, por lo que no se advierte seriedad en el agravio en el que se pretende que, sobre la base de las mismas constancias de los contratos de alquiler y registraciones impositivas y contables, Rentas debió diferenciar períodos en los que supuestamente no se ejerció la actividad de explotación de confitería bailable;

Que la Dirección, al analizar la situación durante el tiempo en que la firma vendió bienes de cambio, bajo las cláusulas de un contrato según el cual tenía el control de la venta de bebidas y la administración de la discoteca, aplicó a los ingresos producidos por tales ventas la alícuota del 15 %. En contraposición, la firma dice que no correspondía encuadrar la actividad como explotación de confitería bailable sino como administración de la discoteca y venta al por mayor;

Que, al respecto, las registraciones aportadas por la responsable son conceptualmente las mismas por los ejercicios 1996, 1997 y 1998. Sin embargo, las declaraciones realizadas y las afirmaciones del recurrente suponen un comportamiento que determinaría que hasta mayo de 1998 solamente recibió ingresos en concepto de alquiler y administración y lo que figura en libros y balances como venta de bienes de cambio se refiere a venta de bebida al por mayor, por lo cual la alícuota para la suma de los ingresos sería la misma del 2,5 % y, desde mayo de 1998 inclusive en adelante, pese a que no difieren las constancias registrales, los ingresos corresponderían a alquileres, gravados con el 2,5% y, separadamente a explotación de confitería bailable, cuyos ingresos están gravados con el 15 %;

Que, por el contrario, sobre la base de las mismas constancias contables y fiscales, Rentas presumió una misma actividad, a lo que el apelante se opone argumentando que, dentro del período considerado por Rentas hubo meses en que estuvo a cargo de la confitería y meses en que no estuvo a cargo de la misma; y que los asientos contables sobre venta de mercaderías se refiere a bebidas al por mayor a consecuencia de un contrato con una embotelladora y no de venta de bebida al público en la disquería, que denunciaría la actividad de la confitería bailable gravada con la alícuota del 15 %;

Que ese contrato invocado no fue acreditado, los asientos contables no demuestran ninguna diferencia que haga presumir la existencia de dicho contrato y, conforme lo establecido en el contrato de alquiler de fs. 46/47, la locadora se hizo cargo de “contratar al personal idóneo para desempeñarse en la vigilancia, en la venta de bebidas y como sereno de la discoteca”;

Que, si de acuerdo con el contrato de alquiler la apelante se hizo cargo de la venta de bebidas, si constan en los balances los ingresos por la venta de bienes de cambio, y no se acredita absolutamente ningún hecho o acto jurídico que permita inferir la diferencia de actividad que invoca el apelante respecto de ciertos períodos, la apelación no logra conmover lo resuelto por la Dirección General de Rentas que consideró separadamente los ingresos por alquileres, aplicando la alícuota del 2,5 % gravando con el 15 % los ingresos por explotación de confitería por el período en que, conforme los balances, a la administración de la confitería se unía la venta de bebidas;

Que la diferencia señalada por el recurrente sobre meses en que no corresponde considerar ingresos como provenientes de explotación de la confitería, radica en el supuesto cambio de venta de bebidas a la concurrencia por venta al por mayor, lo que supone la venta a quienes explotaban la confitería;

Que además de la falta de prueba del contrato invocado, que habría determinado esa relación jurídica en la que el recurrente resultaría vendedor mayorista, es de señalar que tales ventas constituirían hechos también acreditables con constancias documentales, las que tampoco se han presentado ni ofrecido haciendo inaceptable la existencia de los hechos invocados;

Que, por otra parte, en la determinación impositiva realizada no existe doble imposición porque no se gravan las personas sino los ingresos y los computados a “…” no son los que correspondan computar a sus inquilinos;

Que, si lo que quiso decir el apelante fue que el inquilino pagaba aplicando la alícuota del 15 % por lo que no correspondería aplicarle a “…” la misma alícuota, no se advierte la fundamentación de tal concepto. Independientemente de la inequidad que entraña el planteo, ello corresponde a la ponderación legislativa habiéndose resuelto en las respectivas leyes impositivas, sin discriminación de responsables, precisamente que no deben distinguirse los rubros en la explotación de una confitería bailable estando la totalidad del ingreso gravado con el 15 %;

Que, considerando la referida solución legislativa, tampoco acierta el apelante al invocar el principio de legalidad ajustado a sus intereses y no a la realidad del derecho positivo, ya que en el expediente no se pretende gravar con el 15% lo que está gravado con el 2,5 % sino corregir el error de considerar gravado con el 2,5 % lo que en realidad y de acuerdo con la ley está gravado con el 15%;

Que, en consecuencia, corresponde confirmar la determinación impositiva realizada por la Dirección General de Rentas;

Que, respecto de la multa por omisión aplicada, la responsable, sin discutir el porcentual de la sanción, solamente se agravia por su procedencia entendiendo que al no haber existido deuda no procede aplicación de multa;

Que no es cierto lo expresado en la apelación, expuesto como segundo agravio, ya que en el mismo se niega la posibilidad de aplicación de multa por omisión sobre la base de que no hubo pago de menos, siendo que, sin perjuicio de las diferencias que subsisten entre su criterio y el de Rentas, de acuerdo con su propia confesión realizada en el recurso de reconsideración la firma liquidó de menos el impuesto correspondiente a varios períodos;

Que en consecuencia, confirmándose la determinación efectuada por la Dirección, corresponde ratificar la multa cuya graduación no ha sido cuestionada;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1º) Desestimar el recurso de apelación interpuesto a fs. 110/112 del expediente nº 9606/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 11.713/99 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…” confirmando en consecuencia la determinación impositiva de fs. 80/85 (Resolución nº 802/2000), ratificada a fs. 106/108 por Resolución de la Dirección General de Rentas nº 2405/2000.

2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.2.c.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Alícuota: discriminación de actividades. Principio de igualdad. Principio de no confiscatoriedad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos había iniciado sus actividades comerciales explotando una confitería bailable o discoteque en el mes de mayo de 1995, no habiendo presentado las declaraciones juradas correspondientes a los años 1995, 1996, 1997 y 1998, ni tampoco pagado el impuesto correspondiente a ninguno de los cuarenta y cuatro vencimientos mensuales, por lo que la Dirección General de Rentas le determinó sus ingresos de acuerdo con los registros del libro IVA, calculando el gravamen sobre tales bases mediante la aplicación de la alícuota del 15%.

El responsable aceptó los montos correspondientes a las bases imponibles mensuales pero impugnó los resultados, señalando que la firma posee dos fuentes de ingresos con alícuotas diferentes: los ingresos por entrada a la confitería gravados al 15% y los provenientes de las consumiciones de bebidas alcanzadas al 2,5%.

La Dirección no hizo lugar al recurso de reconsideración, por lo que la empresa presentó recurso de apelación.

Llegadas las actuaciones al Tribunal Administrativo de Apelación, este consideró que, independientemente del razonamiento jurídico, el agravio carece de la precisión que se requiere para fundamentar la apelación o la nulidad, ya que no se indican, ni mucho menos se acreditan, los montos que el recurrente supone debieron distinguirse.

Manifiesta que el apelante ha teorizado con apoyo en doctrina y jurisprudencia, pero sus argumentos no dejan de constituir material docente para entrar al conocimiento de los rudimentos del derecho fiscal sin aportar elementos que fundamenten el agravio, mediante el que debería demostrarse que la resolución apelada se apartó de la ley.

Puntualiza que las leyes vigentes durante los períodos verificados mantuvieron inalterable la siguiente redacción: “Boites, cabarets, cafés concert, dancings, night clubes, confiterías bailables, discotecas, salones de baile y establecimientos análogos cualquiera sea la denominación utilizada, sin discriminación de rubros... 15,0 %” (el resaltado es del Tribunal) (Leyes: 1596, art. 34; 1680, art. 34)”.

Concluye, entonces, que la norma fijó expresamente la alícuota del 15% sobre los ingresos, sin posibilidad alguna de discriminación, razón por la cual la Dirección General de Rentas no podía ni debía apartarse de ese texto, cuya constitucionalidad no fue debatida.

Por ello, el Tribunal Administrativo de Apelación desestimó los planteos sobre supuesta violación de la garantía de igualdad, confiscatoriedad, inconstitucionalidad y los relativos a sanciones e intereses, formulados en el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente, confirmando la postura fiscal.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal, t.o. 1999), expediente nº 10.736/99 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintiocho días del mes de mayo del año dos mil uno, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal (antecedente artículo 39 del Decreto nº 949/84), se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, “…”, inscripción nº …, en el expediente nº 10.736/99 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

Conforme las constancias de fs. 1/75, la Dirección General de Rentas intimó a la firma responsable el pago de los anticipos respectivos correspondientes al Impuesto sobre los Ingresos Brutos desde agosto de 1996 (primer intimación el 8 de noviembre de 1996 a fs. 73) hasta diciembre de 1998 (última intimación el 5 de abril de 1999 a fs. 1), efectuando veinticinco reclamos debidamente notificados.

Ninguna de las intimaciones fue contestada, por lo que la Dirección dictó, en cada caso, Resolución aplicando multa por infracción a los deberes formales por la suma de cuarenta (40) pesos. Las veinticinco resoluciones notificadas tampoco fueron contestadas (fs. 2, 5, 8, 11, 14, 17, 20, 23, 26, 29, 32, 35, 38, 41, 44, 47, 50, 53, 56, 59, 62, 65, 69, 72 y 75).

Por fin el 17 de febrero de 1999 (fs. 76), la Dirección decidió realizar una verificación en el domicilio de la empresa, requiriendo los elementos necesarios para constatar pagos y, en su caso determinar la deuda.

De acuerdo con las actuaciones de fs. 78/84, la firma responsable había iniciado actividades comerciales explotando una confitería bailable o discoteque en el mes de mayo de 1995 (fs. 80), no habiendo presentado las declaraciones juradas correspondientes a los años 1995, 1996, 1997 y 1998 ni pagado el impuesto correspondiente a ninguno de los cuarenta y cuatro vencimientos mensuales, por lo que se determinaron los ingresos, de acuerdo con los registros del libro IVA llevado por la empresa (fs. 80), calculando el gravamen aplicando sobre tales bases mediante aplicación de la alícuota del 15%.

Conforme lo establecido en los artículos 42 y 43 del Código Fiscal t.o. 1999), tratándose de una determinación de oficio a fs. 96/98 se dio vista de las actuaciones a la responsable, que contestó a fs. 100/103 aceptando los montos correspondientes a las bases imponibles mensuales pero impugnando los resultados, señalando que la firma realiza dos tipos de actividades y entendiendo que en las bases imponibles deben diferenciarse los ingresos por entrada a la confitería y los ingresos por consumición, aplicando las alícuotas del 15% en el primer caso y del 2,5 % en el segundo supuesto. Alegó que cuando no se cobran entradas el local funciona como bar-confitería; que aplicando el criterio de la Dirección, si las barras donde se expenden bebidas estuvieran alquiladas, el inquilino por esa actividad pagaría el impuesto a la alícuota del 2,5 %, lo que hace injusto que si la explotación la realiza el mismo propietario pague al 15 %; y que considera confiscatorio e impagable el gravamen calculado a la tasa del 15 %.

A fs. 105/110 la Dirección dictó la Resolución nº 637/99 determinando la deuda por el monto calculado al 15% del ingreso bruto; liquidando intereses al 31 de mayo de 1999; aplicando la sanción correspondiente a las infracciones a los deberes formales por los períodos que no fueron intimados; aplicando multa por omisión de impuesto; e intimando el pago de las multas por infracciones a los deberes formales aplicadas en las resoluciones notificadas y firmes, con más los intereses respectivos. En las consideraciones, la Dirección hizo notar que la entidad responsable no presentó prueba de sus afirmaciones y que, en cuanto a las apreciaciones sobre la alícuota del 15 % aplicada, no correspondía su análisis en esa instancia ya que la misma está establecida en la ley impositiva.

A fs. 116/117 se presentó recurso de reconsideración con los siguientes argumentos:

a) que las sumas determinadas significarían la desaparición de la empresa, con el consiguiente desempleo;

b) que, en orden a la legalidad invocada por la Dirección, observa que la Resolución impugnada se dictó fuera del plazo establecido en el artículo 42 del Código Fiscal;

c) se insiste en que deben distinguirse en la base imponible los ingresos por entradas y por venta de bebidas, ofreciendo los libros contables en los que figura la división que se plantea;

d) que la alícuota del 15 % fue por años la causa principal de su morosidad, por ser confiscatoria e inaceptable;

e) que la suma de los gravámenes que se aplican a su actividad totaliza el 61 %, restando solamente el 39 % para mantener la actividad, lo que la obliga a dejar de pagar alguno de los impuestos o derechos;

f) que su actividad no tiene más rentabilidad que el resto de las actividades económicas, por lo que no se justifica un gravamen seis veces superior al que corresponde a la alícuota general;

g) que actualmente la Cámara de Empresarios de Discotecas Pampeanas tiene presentado un proyecto ante la Cámara de Diputados a los efectos de que se establezca para su actividad una alícuota razonable y no confiscatoria como la vigente;

h) que la alícuota del 15 % es confiscatoria y atenta contra el derecho constitucional de la propiedad privada, anunciando que, en caso de negativa, se presentará ante la Justicia;

i) se acompaña copia de una resolución mediante la cual la Provincia de Neuquén establece que las confiterías bailables están gravadas con la alícuota general, por no ser actividad similar a la de las boites, cabarets, café concert, dancing, night club.

Por Resolución nº 221/2000 (fs. 122/128), la Dirección no hizo lugar al recurso presentado, haciendo notar que en la Resolución impugnada se indicó que la alícuota aplicada es la establecida en la Ley Impositiva, no siendo del caso analizarla en sede administrativa; que las leyes respectivas mencionan expresamente a las confiterías bailables gravadas con la alícuota del 15 %, sin discriminación de rubros; que el resto de las expresiones de la firma sobre que la alícuota excesiva es la causa de la morosidad, que es confiscatoria y que incide en una presión tributaria inaceptable, constituyen apreciaciones generales que no son admisibles frente a la determinación hecha sobre montos extraídos de libros legalizados y con aplicación de la alícuota prevista en las leyes impositivas.

A fs. 132/191, mediante apoderado la firma presentó recurso de apelación, que fue admitido por la Dirección a fs. 193, acompañándose a fs. 197/202 el memorial que prevé‚ el artículo 85 del Código Fiscal.

En su recurso de apelación, la empresa plantea:

a) la nulidad de la Resolución nº 221/2000 por falsedad de causa (Capítulo III);

b) la violación de la garantía de igualdad por irrazonable aplicación de la alícuota (Capítulo IV);

c) la confiscatoriedad de la determinación impositiva y la inconstitucionalidad de las leyes impositivas de los años 1995/1998 (Capítulo V);

d) la improcedencia de las sanciones aplicadas (Capítulo VI);

e) improcedencia de los intereses calculados (Capítulo VII).

El resto de los Capítulos corresponde: a la presentación (Capítulo I); objeto (Capítulo II); ofrecimiento de prueba (Capítulo VIII); reserva del caso federal (Capítulo IX); solicitud de notificación a su apoderado (Capítulo X); petitorio Capítulo XI).-

La Dirección General de Rentas contestó en su memorial:

- respecto de la supuesta nulidad: que actuó en ejercicio de facultades regladas aplicando las leyes impositivas que incluyen la actividad del recurrente entre “Boites, cabarets, cafés concert, dancings, night clubes, confiterías bailables, discotecas, salones de baile y establecimientos análogos cualquiera sea la denominación utilizada, sin discriminación de rubros”., gravando tales actividades con la alícuota del 15 %. En cuanto a las formas, hace notar que procedió con ajuste a las leyes fiscales vigentes;

- respecto de la acusada violación del principio de igualdad, por irrazonabilidad de la alícuota: que la empresa desde su inscripción declaró su actividad sin discriminación alguna de rubros, por lo que se hace ahora inadmisible la pretensión. Señala asimismo que los planteos sobre base constitucional no pueden ser resueltos por la Dirección de acuerdo con lo establecido en el artículo 21 del Código Fiscal (t.o.99);

- sobre la supuesta confiscatoriedad: Rentas hace notar que la confiscatoriedad o no conforme las citas del recurrente, debe surgir de la demostración sobre que la presión fiscal excede la capacidad económica de la obligada, en tanto que el recurrente no presentó prueba alguna, cuyo ofrecimiento no puede admitirse en esta instancia (artículo 89 Código Fiscal t.o.1999).

-respecto del planteo de inconstitucionalidad: reitera lo expresado sobre la incompetencia administrativa;

- con relación al cuestionamiento por las multas contesta:

a) Multa por omisión: luego de repetir las manifestaciones de la apelante sobre la necesidad de indagar en el elemento subjetivo para aplicar la multa y sobre la posibilidad del error excusable, manifiesta que no existen dudas sobre la existencia de culpa en este caso en que la empresa conocía sus obligaciones, sin realizar ninguna actividad para regularizar la situación y continuando en estado de infracción por cuarenta y cuatro meses. Señala que la multa tiene por finalidad sancionar la conducta omisiva, dada objetivamente por la falta de ingreso en término del gravamen cuando existen actuaciones de la Administración en procura de hacer cumplir la ley. Con relación al error excusable, Rentas adhiere a la doctrina según la cual no hay dispensa cuando el caso pudo aclararse mediante consulta a la Dirección y ello no se hizo. Señala además que en este caso no hay elementos de convicción suficientes sobre el supuesto error, por el contrario, entiende que no puede invocarse el error aludido cuando ha habido falta total de pago. Cita doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sobre que las multas tienen un carácter de indemnización de daños y, al mismo tiempo, la finalidad de castigar infractores (Villegas - curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Ed. Depalma, pág. 334).

b) Multas por infracción a los deberes formales: considera errónea la interpretación hecha en el agravio, sobre que la multa de los artículos 46 y 47 del Código Fiscal castiga la falta de presentación de declaraciones juradas que dificulten o impidan la verificación de los tributos, siendo que en este caso la demora no obstaculizó la labor determinativa del Fisco. Al respecto, señala que el artículo 46 del Código Fiscal prevé‚ la sanción independientemente de que el incumplimiento haya obstaculizado la gestión;

- intereses: ante el cuestionamiento por intereses liquidados sobre los montos de las multas y por la tasa utilizada, Rentas cita el artículo 45 del Código Fiscal, señalando que el pago por toda deuda en los casos cuestionados sólo se suspende, sin necesidad de reserva alguna y que, respecto de las tasas, la D.G. de Rentas aplica las que se determinan conforme la ley.

- prueba: sobre la prueba pericial contable que se ofrece en la apelación, hace notar que en esta instancia sólo podrían producirse pruebas referidas a hechos posteriores o que se trate de documentos que no se pudieron presentar con el recurso de reconsideración o que fueron rechazados por la Dirección (artículo 89 del Código Fiscal) circunstancias que no se dan en este caso.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que, luego de realizar una aclaración sobre las diferencias existentes entre hecho imponible, base imponible y alícuota de aplicación, las diversas naturalezas y finalidades, el recurrente intenta llegar a la conclusión de que Rentas debió distinguir, en el hecho imponible “Confitería bailable o discoteque” (como se denomina indistintamente la actividad en el expediente fs. 83, 102/103) dos bases imponibles, una correspondiente a las entradas y otra correspondiente a la venta de bebidas, kiosco y guardarropas, gravando con el 15 % la primera y con la alícuota general (2,5 %) la otra; y que, sobre la base de que entre los elementos señalados, hecho imponible, base imponible y alícuota, debe existir una relación de razonabilidad, al haberse liquidado el gravamen sumando la totalidad de los ingresos con la alícuota especial del 15 %, llega a la conclusión de que la Resolución carece de causa, que yerra porque no distingue;

Que, independientemente del razonamiento jurídico, el agravio carece de la precisión que se requiere para fundamentar la apelación o la nulidad, ya que no se indican y mucho menos se acreditan los montos que el recurrente supone debieron distinguirse, toda vez que el cuadro presentado a fs. 101, antes aun de la Resolución de fs. 105, no integra la apelación que debe ser autosuficiente (art. 84 del Código Fiscal) y tampoco fueron acreditados ni producida prueba en tal sentido (artículos 77 y 89 del Código Fiscal);

Que, en su Resolución nº 637 (séptimo “considerando” a fs. 105), Rentas observó que no se había producido prueba alguna (artículo 43, segundo párrafo del Código Fiscal), pese a lo cual, con el recurso de reconsideración de fs. 116 tampoco se produjo prueba;

Que, en cuanto a la fundamentación jurídica, este agravio ya fue expuesto en ocasión del descargo producido a fs. 100 y reiterado en el recurso de reconsideración de fs. 116, habiendo sido contestado en la Resolución de fs. 122, en los “considerandos” 7º, 8º, 9º, y 10, por lo que ahora correspondía expresarse el agravio que le causa al recurrente la respuesta dada a su oposición en la Resolución que denegó su recurso y no reiterar agravios contra la Resolución original, en la medida en que ‚éstos fueron contestados. En tal sentido, debía demostrarse la supuesta inexactitud de la Resolución en la que Rentas expresó que su decisión era el único camino que le ofrecía la normativa jurídica aplicable y no entrar en la valoración de dicha normativa;

Que, sin que ello signifique conformidad con la informalidad del recurso en este punto, pero advirtiendo la necesidad de aclarar debidamente la situación, analizaremos la supuesta falta de causa como fundamento de un agravio.

En tal sentido, el apelante ha teorizado con apoyo en doctrina y jurisprudencia, pero los argumentos formados no dejan de constituir material docente para entrar al conocimiento de los rudimentos del derecho fiscal sin aportar elementos que fundamenten el agravio, el que supone que se demostrará que hubo apartamiento de la ley en la Resolución apelada;

Que la causa, conforme lo establece la NJF nº 951, de aplicación supletoria, es el conjunto de antecedentes o circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictarlo;

Que, en cuanto a los hechos, el recurrente plantea la existencia de dos actividades, lo que derivaría en la existencia de dos bases imponibles con la consecuente aplicación de alícuotas impositivas diversas, por lo cual el agravio significa que, a criterio del recurrente, Rentas, frente al supuesto fáctico: explotación de una confitería bailable o discoteque, debió advertir que dentro de esa actividad genérica se desarrollaban dos actividades distintas, dos hechos imponibles autónomos, dos “rubros” alcanzados con distinto tratamiento (artículos 164 y 190 del Código Fiscal) y que, sin haber hecho esa interpretación de los hechos, aplicó el 15 % sobre la suma total del ingreso en lugar de distinguir el ingreso por entradas de los demás rubros;

Que es preciso advertir que en la actividad reglada de la Administración existen casos en que deben analizarse los hechos para determinar su encuadre o no en determinada figura jurídica genérica, dándose la posibilidad de arbitrariedad si la Administración, sin fundamento de derecho válido de acuerdo con los hechos, declara un encuadre equivocado, pudiendo atacarse el acto administrativo como incausado;

Que, asimismo, podría invocarse la falta de causa si el caso no estuviera contemplado en la ley y Rentas hubiese aplicado por vía interpretativa una alícuota distinta de la general prevista en la Ley Impositiva (artículo 191, segundo párrafo del Código Fiscal);

Que ello nos lleva irremediablemente al análisis de las leyes impositivas vigentes en cada período contenido en el lapso de la verificación para establecer, tanto a los fines del hecho causal como del derecho, si lo que en el expediente el contribuyente llama indiscriminadamente “confitería bailable” o “discoteque” encuentra tipificación en la ley y si ello lo es como actividad genérica o si, por el contrario, no se indica tal actividad en la ley, o indicada, la ley admite el desdoblamiento que se pretende;

Que, al respecto, encontramos que todas las leyes vigentes en los períodos verificados, mantuvieron inalterable la siguiente redacción: “Boites, cabarets, cafés concert, dancings, night clubes, confiterías bailables, discotecas, salones de baile y establecimientos análogos cualquiera sea la denominación utilizada, sin discriminación de rubros... 15, o %" (el resaltado es nuestro) (Leyes: 1596, art. 34; 1680, art. 34;).

Que ello significa la existencia de sendas normas que tipificaron clara e indudablemente el hecho gravado y que establecieron expresamente la aplicabilidad de la alícuota del 15 % sobre los ingresos sin posibilidad alguna de la discriminación que se pretende;

Que, por otra parte, se observa que no existen en los referidos textos legales disposiciones contradictorias que abran camino a la duda;

Que, en consecuencia, no es admisible la supuesta falta de causa o falsa causa para distinguir en confiterías bailables y disquerías los ingresos por entradas de los ingresos por despacho de bebidas, kiosco y guardarropas, lo que entraña el error de adjudicar a Rentas la potestad para realizar una distinción que la ley expresamente prohíbe;

Que la Dirección General de Rentas se fundó en hechos de existencia indiscutible y en leyes claras y terminantes, haciendo notar su incompetencia para revisarlas en la Resolución nº 637/99 por la que se determinó el gravamen (octavo “considerando” a fs. 105) y también en la Resolución nº 221/2000, por la que se rechazó el recurso de reconsideración (octavo considerando a fs. 123);

Que, en razón de lo expuesto, lo expresado en el recurso no constituye técnicamente un agravio; sólo pone un nombre a un contenido ya analizado y resuelto; no se altera en absoluto una situación analizada, ya que se vuelve a expresar un agravio contestado; y solamente se abunda literariamente en la disconformidad del recurrente con las leyes, no con lo resuelto que era ineludible. Rentas no podía ni debía apartarse del texto claro y expreso de la ley, lo que se hizo saber a la empresa en las resoluciones dictadas en las que, contestando la misma formulación básica, se indicó que solamente se había aplicado la ley en su texto de indudable significado;

Que, en consecuencia, no pueden aceptarse como tales los agravios expresados respecto de la distinción de alícuotas, acusando una supuesta falta de causa en el decisorio;

Que los planteos formulados en los Capítulos IV y V del recurso de apelación, sin necesidad de análisis alguno (Irrazonabilidad en la aplicación de la alícuota, violación de la garantía de igualdad, confiscatoriedad de la determinación efectuada, inconstitucionalidad de las leyes impositivas de los períodos 1995 a 1998), se advierte que no constituyen agravios para ser considerados en sede administrativa, toda vez que en ellos se cuestiona, o la aplicación de la ley, que es ineludible, o el texto de las respectivas leyes impositivas, vigentes en cada año verificado. Sin perjuicio de ello, es de señalar que ya en la Resolución nº 221/2000 por la que se rechazó el recurso de reconsideración se hizo notar al responsable que las cuestiones de constitucionalidad son impropias de la sede administrativa, por lo que el recurso, en tal sentido, constituye un exceso impropio del procedimiento y que, por otra parte, no se corresponde con el cumplimiento de una formalidad para llegar a la vía judicial, puesto que ella era originaria a los fines del procedimiento contencioso administrativo;

Que, al respecto y teniendo presente lo establecido en el artículo 21 del Código Fiscal, las leyes impositivas aplicables no fueron declaradas inconstitucionales;

Que, en los Capítulos VI y VII del escrito de apelación se formulan planteos impropios de esta instancia, por cuanto, si bien en ellos se cuestiona la procedencia de las multas por omisión y por infracción a los deberes formales, y de los intereses liquidados, cuya resolución compete a la Administración, advertimos que ello no fue materia del recurso de reconsideración, por lo que no corresponde su tratamiento no habiéndose habilitado la vía recursiva superior;

Que, sin perjuicio de ello, cabe hacer notar que las multas por infracción a los deberes formales aplicadas en las resoluciones de fs. 2, 5, 8, 11, 14, 17, 20, 23, 26, 29, 32, 35, 38, 41, 44, 47, 50, 53, 56, 59, 62, 65, 69, 72 y 75, según las constancias obrantes en el expediente ya

estaban firmes y consentidas aun antes del dictado del decisorio recurrido;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Desestimar el planteo de nulidad por falsedad de causa, y rechazar por improcedentes los planteos sobre supuesta violación de la garantía de igualdad, confiscatoriedad, inconstitucionalidad y los relativos a sanciones e intereses, formulados en el recurso de apelación interpuesto a fs. 132/191 del expediente nº 10.736/99, del registro de la Dirección General de Rentas, por el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, “...”, inscripción nº 176.516/0, confirmando en consecuencia la Resolución nº 637/99, dictada por dicha Dirección General a fs. 105/110 y ratificada por Resolución nº 221/2000 a fs. 122/128.

2º) Consecuentemente, intimar al contribuyente del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos “...” a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, cumplimente al pago de las sumas reclamadas en las resoluciones confirmadas, con más los intereses correspondientes.

3º) Tomar conocimiento del ofrecimiento de prueba, extemporáneo en esta instancia administrativa.

4º) Tener presente la petición sobre notificación al apoderado en la forma indicada a fs. 190. 5º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.2.d. Protocolo Adicional

II.2.d.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 5/1995 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Multa por omisión: error excusable.

SÍNTESIS DEL FALLO.

El Tribunal Administrativo de Apelación sostiene que el Protocolo define su aplicación en los casos en que surjan diversas interpretaciones de la situación fiscal, lo que no se da en el caso de simples errores matemáticos. Y ello es lógico, dado que el Protocolo procura la seguridad jurídica, aunque también se haya redactado para solucionar problemas a los Fiscos y contribuyentes, ello es en la medida en que se planteen problemas que requieran definir situaciones jurídicas.

Manifiesta que incluir los casos de negligencia, en los que solamente existen errores debidos a la conducta culpable de los responsables, constituiría una desmedida e injustificada amplitud, ya que en tales casos no hay conflictos jurídicos, nada hay que interpretar ni resolver entre los Estados interesados, no hay posibilidad de opiniones diversas, nada hay que arbitrar.

En este supuesto, el Tribunal Administrativo de Apelación específica que no hay discusión entre los Fiscos interesados, no hay dos interpretaciones encontradas, sino la simple comprobación de un error de liquidación. En efecto, el responsable debió repetir lo pagado de más en la Capital Federal y solucionar su omisión en La Pampa, aplicando los procedimientos comunes de cada jurisdicción.

Finalmente en relación a la sanción, expresa el Tribunal Administrativo de Apelación que a la luz de los hechos y antecedentes indicados, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por error en las liquidaciones ubica el caso en la figura del hecho culpable a que se refiere el artículo 47, restando considerar si la presencia de error excusable quita tipicidad a la infracción.

El error expuesto por el recurrente, de ninguna manera es excusable en los términos de la ley, puesto que no consistió en un error en la aplicación al caso concreto de las normas legales a fin de determinar las obligaciones fiscales, sino en la equivocada asignación de los porcentajes correspondientes a La Pampa y a la Capital Federal.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº 9806/93 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintisiete días del mes de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la firma “...” en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, inscripción nº …, Régimen Convenio Multilateral, en el expediente nº 9806/93 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

En verificación iniciada el dos de agosto de 1993, inspectores de la Dirección General de Rentas, constituidos en el domicilio de la firma en la Capital Federal, la emplazaron para que ponga a disposición de los funcionarios actuantes la documentación que acredite el cumplimiento de las obligaciones, fiscales desde enero de 1987 hasta junio de 1993 inclusive.

El 20 de setiembre de 1993, la sociedad presenta la documentación que se agrega a fs. 10/73.

El 20 de mayo de 1994, se realizó una nueva inspección comprendiendo el período desde enero de 1988 hasta febrero de 1994.

Conforme el resultado de las verificaciones realizadas en el domicilio de la Empresa (actas de fs. 1/3 y 83/97) y de la documentación presentada por la responsable, se estableció la existencia de incumplimiento de obligaciones formales y tributarias, por los siguientes motivos:

a) presentación y pago extemporáneo de posiciones;

b) incorrecta determinación de la base imponible v, consecuentemente, liquidación en menos del impuesto;

e) omisión de pago de impuesto.

Respecto de la omisión de pago del impuesto liquidado, a fs. 3 y fs. 3 y a fs. 11 el contribuyente dejó constancia que lo omitido fue ingresado por error en la Capital Federal; no obstante, a fs. 92 expresó que la omisión reconocía dos causas:

a) Por error de cálculo de la base imponible había pagado de menos en la jurisdicción de La Pampa y de más en la, Capital Federal; y

b) por error del organismo a cargo de la inscripción, se enroló a la Empresa en jurisdicción de la Provincia de La Rioja, donde habían ido los pagos correspondientes a La Pampa;

La Dirección General de Rentas a fs. 99/115, dictó la Resolución nº 872/94 mediante la cual: aplicó multa por infracción a los deberes formales por las presentaciones y pagos efectuados fuera de término, por la suma de $330; determinó la deuda impositiva en la suma de $ 85.219,24; liquidó intereses por un total de $ 81.449,29 al 30 de junio de 1994; y aplicó multa por omisión, graduada en el 30 % del impuesto omitido, encontrando que se configuraba la causa que prevé la ley para hacer procedente la sanción. En la, Resolución indica que la multa regulada asciende a la suma de $ 18.123,47.- En este punto es importante señalar que la Dirección General de Rentas, aunque omitió considerarlo y resolverlo en el decisorio de fs. 99/115, no aplicó la multa por omisión sobre las sumas ingresadas por error en la Provincia de La Rioja.

A fs. 118/120, la empresa presentó recurso de reconsideración en el cual:

Niega la existencia de omisión, porque el ingreso se hizo en la Capital Federal;

Considera de aplicación el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral, cuyo procedimiento se habría violado, señalando que ese Protocolo faculta a la empresa a repetir lo pagado de más en la Capital Federal por lo que entiende que, si se le reconoce un crédito, la aplicación de sanciones contradice la norma;

Considerando que la empresa pagó, sostiene que no corresponde aplicación de intereses, multas ni sanción alguna;

Entiende que el reclamo, comprendiendo un anticipo por enero de 1987 no corresponde, porque la inspección comprendió el período desde enero de 1988 y la deuda por enero de 1987 estaría prescripta;

Considera que la base imponible por los períodos: febrero de 1988, febrero de 1992, abril de 1992, Febrero de 1993, marzo de 1993, enero de 1994 y febrero de 1994 está mal calculada y, además, comprende los ingresos, por desembarque que no corresponden.

Con su recurso, la empresa presentó copia de una liquidación en la que el impuesto se discrimina equivocadamente para ingresar en la Capital Federal y fotocopia del libro subdiario de operaciones, para acreditar la base imponible que consideraba correcta. También acompañó copia de la nota en la que había explicado, en ocasión de la inspección, que la omisión se debió a dos problemas, mencionando los pagos en demasía en la Capital Federal y los pagos incorrectos en jurisdicción de La Rioja, sin embargo, en el recurso de reconsideración omitió argumentar respecto de lo pagado en La Rioja, limitándose a señalar los pagos excesivos en la Capital Federal.

A fs. 353/363, la D. Gral. de Rentas resolvió rechazar el recurso en todas sus partes, actualizando los intereses, por entender que el Protocolo Adicional no es de aplicación en el caso; que el pago incorrecto en otra jurisdicción por deficiencias de administración o de asesoramiento no constituye error excusable para remitir la multa por omisión, cuya naturaleza objetiva hace irrelevante la existencia o inexistencia de mala fe, que en cambio, de existir, podrá colocar el caso en la órbita de la defraudación; que la prescripción del período enero de 1988 no había operado, habiéndose interrumpido la prescripción en ocasión de la primer inspección que comprendía ese período; y que la determinación de los montos imponibles se hizo sobre la base de las liquidaciones de compra y venta, que suministran datos ciertos sobre los importes de los distintos conceptos alcanzados por el impuesto, atribuibles a esta Provincia, siendo inconducentes las copias del subdiario presentadas, donde los ingresos operativos se exponen globalmente no demostrando la distribución por jurisdicción.

A fs. 370/373 se apeló lo resuelto por Rentas, expresando la recurrente tres agravios:

1) Señala que existió un error de procedimiento porque el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral obliga a que previamente se ponga la situación en conocimiento de la otra jurisdicción involucrada y recién después de mediar consentimiento, expreso o tácito, notificar al interesado para que éste pueda repetir lo pagado en exceso en esa otra jurisdicción, la cual debe determinar su deuda actualizada y con intereses, extendiendo un documento de crédito; considera de aplicación el procedimiento indicado en el Protocolo, porque en este caso la situación se cree por meros cálculos matemáticos y/o erróneo asesoramiento; supone que el propósito del Protocolo es solucionar al contribuyente que pagó el impuesto, los inconvenientes de repetir por un lado y ser ejecutado por otro; menciona un fallo que aconseja interpretar la Ley sin violentar su letra y su espíritu.

2) se agravia por la aplicación de intereses sobre el impuesto atribuido erróneamente a la Capital Federal. También aplicando el referido Protocolo Adicional, menciona el artículo segundo, párrafos segundo y sexto; considera que los intereses corresponden si no se deposita lo adeudado dentro de los diez días del reclamo (entendiendo que el reclamo solamente corresponde luego de cumplido un procedimiento ante la otra jurisdicción comprometida); entiende que los intereses aplicados no tienen fundamento legal, salvo que se pretenda que el error del contribuyente no encuadra en las previsiones del Protocolo, a lo que se opone por considerar que éste no realiza distinciones; y concreta su segundo agravio expresando que, no es justo ni equitativo que deba pagar intereses que sólo corresponderán en los casos previstos expresamente en el Protocolo;

3) por último, se agravia por la aplicación de multas y por la liquidación de intereses sobre los montos de las multas por omisión y por infracción a los deberes formales; las considera intolerables porque no hubo mala fe del contribuyente ni obtuvo éste beneficio alguno con su comportamiento; tampoco encuentra fundamento legal para aplicación de estas accesorias, porque el referido Protocolo no le asigna a la Dirección facultades sancionatorias; se apoya en los artículos 1 y 2 del Protocolo, mencionando en especial el artículo 1 inciso 6. La recurrente solicita que se revoquen las decisiones de Rentas y que se encause el procedimiento como lo indica. Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que resulta conveniente, en primer lugar, realizar una delimitación de la materia en discusión, habiéndose abandonado planteos, no obstante lo cual se hacen referencias globales a la deuda, y habiéndose formulado un planteo que no fue materia del recurso de reconsideración;

Que el recurso de reconsideración se limitó al reclamo por omisión del impuesto pagado en la Capital Federal, consintiendo lo referido a diferencia de impuesto por falta de consideración de operaciones directas con productores y productos de la Provincia; la sanción por infracción a los deberes formales e intereses por las posiciones pagadas fuera de término; y la omisión por los pagos realizados en la Provincia de La Rioja;

Que, respecto de lo pagado en La Rioja en el recurso de reconsideración ya se había abandonado el cuestionamiento hecho con anterioridad en una nota, sobre lo que no origina dudas el hecho de haberse incorporado al recurso copia de esa nota, por cuanto en ella se menciona lo pagado de más en la Capital Federal que fue lo planteado en el recurso de reconsideración. Por si quedaran dudas sobre la intención del recurrente, el contenido del recurso de apelación es concluyente sobre que se desistió de ese planteo, no solamente porque no se lo formula, sino porque el fundamento único de la apelación es la presunta aplicabilidad del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral, absolutamente ajeno a pagos realizados en La Rioja siendo ésta una jurisdicción en la que no desarrolla actividades el contribuyente (artículo 1 del Protocolo);

Que en la apelación se abandonó además el reclamo por presunta prescripción de un pago efectuado en menos, y el planteo formulado en el recurso de reconsideración sobre presunta determinación equivocada por los meses de febrero de 1988, febrero y abril de 1992, febrero y marzo de 1993, y enero y febrero de 1994;

Que, asimismo, corresponde descartar del recurso de apelación el agravio referido a la multa por infracción a los deberes formales y accesorias relativas a los pagos extemporáneos, por no haber sido materia de reconsideración;

Que, en consecuencia, la cuestión tratada a esta instancia se limita a considerar el reclamo por omisión de impuesto, en la medida en que corresponda a los montos pagados en la jurisdicción de la Capital Federal, los intereses por esas diferencias, la multa por omisión de esos pagos, y los intereses por el monto de la multa impaga;

Que, al respecto, el fundamento único de la apelación es el agravio que causa al apelante que no se haya aplicado el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral, según el cual y en el criterio del recurrente, el procedimiento seguido es incorrecto, no correspondiendo aplicación de multas ni de intereses en este momento sino que debe reconducirse el procedimiento comunicando a la Dirección de Rentas de la Capital Federal la situación y, recién después que ésta consienta que recibió los pagos en demasía, formular el reclamo al contribuyente, a partir de cuyo momento recién nacerá la obligación de pagar intereses y multa si no se cumple con esa intimación;

Que, en consecuencia, corresponde en primer lugar analizar el referido Protocolo para determinar su aplicabilidad al caso;

Que, al respecto, el artículo primero del texto examinado define tal delimitación con toda claridad, señalando el procedimiento que correspondería. "En los casos en que, por fiscalización, surjan diversas interpretaciones de la situación fiscal de un contribuyente sujeto al Convenio, y se determinen diferencias de gravamen por atribución en exceso o en defecto de base imponible, entre las jurisdicciones en las que el contribuyente desarrolla la actividad se procederá de la siguiente forma:"

Que el Protocolo indudablemente define su aplicación en los caso en que surjan diversas interpretaciones de la situación fiscal, lo que no se da en el caso de simples errores matemáticos. Obviamente e este supuesto no habrá discusión posible entre los Fiscos interesado no habrá dos interpretaciones encontradas sino la simple comprobación de un error de liquidación. El responsable debió repetir lo pagado de más en la Capital Federal y solucionar su omisión en La Pampa, aplicando los procedimientos comunes de cada Jurisdicción. Y ello es lógico, el Protocolo procura la seguridad jurídica, aunque también se haya redactado para solucionar problemas a los Fiscos y contribuyentes, como alega el apelante, ello es en la medida en que se planteen problemas que requieran definir situaciones Jurídicas; incluirlo casos de negligencia, en los que solamente existen errores debidos la conducta culpable de los responsables constituirá una desmedida e injustificada amplitud, ya que en tales casos no hay conflictos jurídicos, nada hay que interpretar ni resolver entre los Estados interesados, no hay posibilidad de opiniones diversas, nada hay que arbitrar"

Que, por otra parte, si el Protocolo invocado fuera de aplicación y no lo es, tampoco deberá reconducirse el proceso, tal como pretende el apelante. Ya que la notificación de un Fisco a otro corresponde "una vez firme la determinación" (artículo 1 inciso 1), y la determinación impositiva ha sido apelada por el mismo;

Que, por, su parte, el artículo 2 establece que el, contribuyente dentro de los diez días hábiles de notificado por el Fisco acreedor deberá repetir el impuesto en aquellas jurisdicciones en las que se procedió a la liquidación del mismo por asignación en exceso de base imponible, lo que funciona independientemente de la comunicación entre Estados. De manera que si el apelante entendió verdaderamente que el Protocolo invocado era de aplicación y que se habían dado las condiciones para que Rentas comunique el caso al Fisco de la Capital Federal, también funcionaba su obligación de repetir lo pagado en exceso; sin embargo, a más de un año, de la Resolución nº 872/94 no se ha acreditado la repetición que demuestre coherencia entre la conducta y los argumentos expresados;

Que en la apelación se supone la inexistencia del hecho configurativo de la omisión prevista en el artículo 47 del Código Fiscal;

Que el artículo 47 del Código Fiscal establece textualmente:

"Constituirá omisión y será reprimido con multa graduable desde un 25 % hasta un 200 % del monto de la obligación fiscal omitida el incumplimiento culpable total o parcial, de las obligaciones fiscales. No incurrirá en omisión ni será pasible de la multa, quien deje de cumplir total o parcialmente una obligación fiscal por error excusable en la aplicación al caso concreto de las normas de este Código o de las leyes fiscales especiales.";

Que, a la luz de los hechos y antecedentes indicados, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por error en las liquidaciones ubica el caso en la figura del hecho culpable a que se refiere el artículo 47, restando considerar si la presencia de error excusable quita tipicidad a la infracción;

Que el error expuesto por el recurrente, de ninguna manera es excusable en los términos de la ley, puesto que no consistió en un error en la aplicación al caso concreto de las normas legales a fin de determinar las obligaciones fiscales, sino en la equivocada asignación de los porcentajes correspondientes a La Pampa y a la Capital Federal;

Que a pesar del reiterado incumplimiento, la multa fue graduada en poco más del mínimo legal, lo que no deja margen alguno para dudar de su razonabilidad;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1) Desestimar el recurso de apelación interpuesto a fs. 370/373 del expediente nº 9806/93 del registro de la Dirección General de Rentas, confirmando en consecuencia la Resolución nº 872/94, dictada por dicha Dirección General, y su ratificatoria nº 715/95. 2) Intima al contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos - Régimen Convenio Multilateral- “...”, inscripción nº…, a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago del reclamo que se confirma, así como de las sumas correspondientes a los conceptos que no fueron apelados. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.3. Impuesto a los automotores.

II.3.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2012 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Recurso de queja por apelación denegada: improcedencia. Preclusión de la vía administrativa. Cosa juzgada administrativa. Plazos: incumplimiento. Impuesto a los Vehículos.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.11.15.

II.4. Impuesto de Sellos.-

II.4.a. Hecho imponible

II.4.a.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Formalismo moderado a favor del administrado. Impuesto de Sellos. Hecho imponible: principio de instrumentación. Multa por omisión: error excusable admitido. Prescripción. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Prescripción: efecto interruptivo de las actuaciones administrativas.

Nota:

La cuestión aquí discutida es sustancialmente análoga a la que ha sido finalmente revocada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 25 de marzo de 2015, en la causa CSJ 809/2013 (49-G)/CS1, caratulada “... c/ Provincia de La Pampa s/contencioso administrativo”.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Mediante esta sentencia, el Tribunal Administrativo de Apelación resolvió que art. 272, inc. 28, del Código Fiscal (t.o. 2002), en cuando expresa “las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscriptas por las partes” era una norma de excepción al principio general de instrumentación contenido en los arts. 221 y 225 del mencionado ordenamiento.

Asimismo, expresa que no es de aplicación al caso la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación “Banco Río de la Plata S.A. c/Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable”, ya que allí se trata de operaciones financieras, diferentes a las aquí cuestionadas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 10173/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 4135/02 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 14 días del mes de MAYO del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 510/539 del expediente nº 10173/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 4135/2002 del registro de la Dirección General de Rentas), por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...”, contra la Resolución nº 173/05 dictada a fs. 484/501 por la Dirección General de Rentas, por medio de la cual el ente provincial hizo lugar parcialmente a la reconsideración planteada en el recurso.

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas.

ANTECEDENTES:

La Dirección inició el expediente habiendo verificado las declaraciones juradas presentadas por la firma … correspondientes al Impuesto de Sellos por los años 1996, 1997, 1998 y 1999, encontrando diferencias de pagos en menos y constancias de sumas retenidas sin ingresar.

A consecuencia de ello, a fs. 2 dio vista de las actuaciones a la contribuyente informándole el monto del impuesto adeudado, lo que motivó la regularización de tales deudas mediante facilidades de pago (informe de fs. 71).

Sin perjuicio de la determinación sobre la base de lo declarado por la Agente de Recaudación, de acuerdo con el Acta de Inspección corriente a fs. 41/64, la Dirección realizó una verificación integral del período comprendido desde enero de 1996 a abril de 2002 respecto del Impuesto de Sellos por rubro “Semovientes” y desde diciembre de 1996 a abril de 2002 inclusive por el rubro “Cereales”, como consecuencia de lo cual realizó una determinación preventiva dando vista de las actuaciones a la agente de recaudación a fs. 72/76.

A fs. 78/351 la firma contestó la vista presentando su descargo (fs. 227/230).

A fs. 372/386 la Dirección dictó la resolución nº 1305/2002 realizando determinación impositiva por las diferencias encontradas; sancionando a la responsable con multa por omisión de impuesto; y disponiendo la instrucción de sumario por presunta defraudación fiscal. En la determinación realizada, la Dirección acreditó las sumas pagadas.

A fs. 389/405 presentó recurso de reconsideración contra la Resolución nº 1305/2002 y a fs. 417/422, y presentó su descargo en el sumario administrativo por presunta defraudación fiscal, acompañando documentación a fs. 406/416 y 423/439.

A fs. 484/501 obra la Resolución nº 173/2005 por la cual la Dirección hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración re-determinando la deuda; ratificado la sanción por omisión, pero adecuando el monto de acuerdo a nuevo monto de la deuda. A fs. 502/505 obra la Resolución nº 172/2005 mediante la cual la Dirección declaró cerrado el sumario y aplicó multa por defraudación fiscal.

La firma apeló a fs. 510/539 la Resolución nº 173/2005, y a fs. 545/555 presentó recurso de reconsideración contra la Resolución nº 172/2005.

La reconsideración fue denegada por Resolución nº 1158/2005 (fs. 584/586), lo que motivó el pago de la multa por defraudación (fs. 588).

A fs. 560 la firma comunicó que había interpuesto ante la Comisión Federal de Impuestos, la acción que prevé el artículo 11 inciso d) de la Ley 23.548.

El recurso de apelación contra la Resolución nº 173/2005 fue admitido a fs. 556, y a fs. 594/601 la Dirección acompañó el memorial que prevé el artículo 85 del Código Fiscal (t.o. 2002).

En el recurso de apelación no se expresan en forma concreta los agravios que le causa a la Agente de Recaudación la Resolución apelada, no obstante, en atención al informalismo administrativo, en la medida admisible, es posible extraer del escrito las oposiciones expuestas advirtiéndose que se ha expresado un solo agravio con diversa fundamentación, y crítica sobre el temperamento adoptado por Rentas;

A fs. 511 la recurrente dice que Rentas insiste en aplicar el impuesto de sellos a operaciones que no están instrumentadas, lo que invalidaría los cargos efectuados.

Al respecto, señala que en todos los casos en que hubo contrato se lo exhibió y que ha pagado el impuesto, pero que la Dirección tomó además formularios incompletos, con falta de la firma de la contraparte, como si se tratara de operaciones instrumentadas sustituyendo el instrumento formal por comprobantes, como liquidaciones de compraventa, formularios sin firmar, liquidaciones parciales y finales de operaciones secundarias de cereales y boletos de compraventa.

Alega que la falta de contrato se debe a que ciertas operaciones no se concretaron y, en casos, a que ante la urgencia de la operación no se formalizó el contrato, invocando al respecto la autonomía de la voluntad para resolver sobre el riesgo que entraña la falta de instrumentación.

Dice que mediante la presunción de la existencia de las operaciones, se estaría aplicando un sistema propio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, impropio del Impuesto de Sellos.

Resalta que la Dirección admitió la inexistencia de instrumentos en los términos del artículo 225 del Código Fiscal.

Reitera que, respecto de las operaciones primarias la Dirección reconoció la inexistencia de la firmas de la contraparte. Respecto de las operaciones secundarias, a fs. 517 dice que siempre que procede el Impuesto de Sellos el Agente de Recaudación retiene y lo ingresa; que el pago se realiza a través de la registración en Bolsas y Mercados, por lo que solicita que se libren oficios: a su corredor; a la Bolsa de Comercio de Rosario; y a la Bolsa de Cereales de Buenos Aires para acreditar los pagos en los casos en que éstas no lo hayan informado.

Invoca el artículo 221 del Código Fiscal (t.o. 2002), de cuya definición obtiene como conclusión que para la procedencia del gravamen se requieren dos elementos: la existencia de un acto oneroso, y la formalización de un instrumento.

Respecto de la instrumentación, señala que en la ley solamente se obvia para determinados contratos, no para los casos de autos que quedarían comprendidos en el concepto de instrumentación establecido en los artículos 221 y 225 del Código Fiscal.

Cita un fallo de la Corte Suprema en el que el Tribunal se expidió sobre que el concepto de instrumento es el definido en la Ley de Coparticipación Federal, concluyendo que la actual legislación provincial establece que son objeto de la imposición los instrumentos públicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes, repitiendo el texto del artículo 221 del Código Fiscal. Recuerda la redacción del artículo 225 del mismo Código, concluyendo que, para que sea posible la imposición, se requiere la existencia de un acto u operación onerosa; un documento que la formalice; que ese documento presente los caracteres exteriores de un título jurídico, y que sea autosuficiente para ser exigible.

Señala que el principio de instrumentación es compartido en forma unánime por la doctrina y prevalece en la jurisprudencia. Concluyendo que la Dirección no puede gravar operaciones que no están instrumentadas, recurriendo, aunque sin admitirlo, al concepto de “complejo instrumental”. Que se están gravando operaciones que Rentas presume por la existencia de cierta documentación, pero que no están técnicamente instrumentadas.

Después de opinar sobre la legislación que considera aplicable, denuncia que Rentas fundamentó su decisión en la norma contenida en el artículo 272 inciso 28 del Código Fiscal, respecto de lo cual entiende que esa disposición no es aplicable por cuanto no constituye una excepción al principio general de instrumentación, sino que se refiere a exenciones impositivas, y que la Dirección la hizo aplicable sólo mediante interpretación de la intención del legislador.

Analiza la ubicación contextual y la redacción del referido artículo 272, su relación con la ley nacional 24.760, que se menciona en el mismo artículo, y con el contenido de los artículos 221 y 225 del Código Fiscal, sosteniendo que todo ello reafirma su criterio sobre que el artículo 272, inciso 28, se refiere a exenciones impositivas, sin constituir una excepción al principio de instrumentación.

Dice que el artículo 272, inciso 28, lejos de constituir una excepción al principio de instrumentación hace eje en ese principio al decir “se instrumenten actos”; que la norma prevé los casos en que se instrumenten actos a través de otras formas al mencionar la ley 24.760, y no que la disposición establezca que no se requiere instrumentación. Al respecto, señala que las formalidades de los instrumentos de la ley 24.760 son acordes a los principios generales de los artículos 221 y 225 del Código Fiscal, concluyendo que ninguna de las formalidades exigidas en la ley 24.760 se encuentra presente en los casos en estudio.

Expresa que la interpretación de Rentas contradice los compromisos asumidos por la Provincia dentro del Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos, ya que por la adhesión de la Provincia a la ley 23.548, ésta aceptó las condiciones respecto del Impuesto de Sellos que, conforme dicha ley “recaerá sobre contratos a título oneroso documentados”, entendiendo por instrumento “toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.”, principio análogo al establecido en los artículos 221 y 225 de nuestro Código Fiscal y que no tiene excepciones.

Como consecuencia, dice que en la postura de Rentas, si el inciso 28 del artículo 272 fuera una norma específica estableciendo una excepción al principio de instrumentación, se caería en la prohibición impuesta por el Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos. En razón de esas consideraciones, informa que ha planteado el caso ante la Comisión Federal de Impuestos.

Respecto de la multa por omisión de impuesto, señala que, no correspondiendo reclamar diferencia alguna no corresponde la multa por omisión; asimismo, y para el caso en que su recurso no prospere respecto del gravamen, invoca el error excusable previsto en el artículo 48 del Código Fiscal, dada la complejidad del caso.

También plantea una queja sobre el contenido de los anexos de la Resolución apelada, entendiendo que su poca claridad imposibilita el control de las operaciones consideradas por Rentas.

Por último plantea la prescripción quinquenal prevista en el Código Civil, de acuerdo con la doctrina judicial que surge del fallo “Municipalidad de Avellaneda s/Inc. de Verif. En FILCROSA S.A. s/Quiebra”.

Al respecto, Considera;

Que en la determinación de la diferencia de impuesto, la Dirección invocó la aplicación del artículo 272 inciso 28 del Código Fiscal (t.o. 2002) entendiendo que establece la obligación de pagar impuesto de sellos por las facturas y liquidaciones que exterioricen la comercialización de productos agropecuarios;

Que la recurrente plantea que las ventas de cereales consideradas por Rentas como hechos imponibles para la aplicación del Impuesto de Sellos no se instrumentaron; que Rentas se basó solamente en constancias; y que los inspectores actuaron a base de presunciones. Dice también que la firma puso toda la documentación a disposición de los inspectores y que en ella no existen contratos instrumentados;

Que el argumento fundamental consiste en la afirmación sobre que las operaciones consideradas por los inspectores no serían hechos imponibles para el impuesto de sellos porque no fueron instrumentadas en la forma establecida en los artículos 221 y 225 del Código Fiscal y tampoco en la forma prevista en la normativa nacional;

Que la divergencia consiste entonces en la diversa inteligencia sobre qué debe considerarse instrumentación a los fines de la aplicabilidad del impuesto y, al respecto, en la normativa contenida en los artículos 221, 225 y 272 inciso 28 del Código Fiscal;

Que sobre el punto, la recurrente plantea que el inciso 28 del artículo 272 no constituye una excepción a las normas de los artículos 221 y 225 sino que debe interpretarse a la luz de los mismos, por lo cual, las operaciones con cereales que no fueron objeto de contratos escritos firmados por las partes, con virtualidad suficiente para constituir por si mismos títulos válidos para ejecutar el cumplimiento de las obligaciones previstas en cada operación, no fueron instrumentadas en el sentido que la ley fiscal asigna a la instrumentación. Al respecto, cuestiona la interpretación dada al referido inciso, por su contenido y por la ubicación contextual del mismo;

Que, por su parte, la Dirección sostiene que el artículo 272 inciso 28 constituye una norma especial de excepción a la normativa general, debiendo considerarse instrumentados todos los contratos por los que existan elementos indicados en el mismo, aunque no se configure la instrumentación prevista en las disposiciones generales;

Que, en consecuencia, la controversia obliga al análisis del inciso 28 del artículo 272 del Código Fiscal, en cuanto a su contenido, su ubicación, y su relación con los artículos 221 y 225 del mismo texto legal;

Que, respecto de la ubicación, cualquiera que sea la opinión y crítica que merezca la existencia de la disposición, ésta es real y sus alcances jurídicos deben encontrarse en el texto mismo, sirviendo, en todo caso, la ubicación de la norma como elemento interpretativo si fuera necesario;

Que, para facilitar el análisis, se transcriben las partes pertinentes del texto: “Quedarán exentos del impuesto de sellos los siguientes actos, contratos y operaciones:….. 28): las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscriptas por las partes, como así también las facturas de crédito instituidas por la Ley Nacional Nº 24760 y los recibos de facturas de crédito. Esta disposición no será de aplicación cuando mediante las mismas, o los documentos equivalentes a que se refiere la citada Ley, se instrumenten actos, contratos u operaciones de comercialización primaria y secundaria de productos agropecuarios;”;

Que resulta por demás claro el texto, tanto en cuanto a la indicación de los actos exentos como en cuanto a la enunciación de los que no estarán exentos, es decir, de los actos alcanzados por el impuesto;

Que la técnica legislativa criticada por la recurrente, cualquiera que sea la opinión que merezca su posible imperfección, no enerva el contenido expreso, claro y concluyente de la norma que, como disposición especial excepcional la disposición general, y establece que “… las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscriptas por las partes, como así también las facturas de crédito instituidas por la Ley Nacional Nº 24760 y los recibos de facturas de crédito…” son considerados instrumentos gravados;

Que no hay duda sobre que la ley considera instrumentos actos que no lo serían en la definición acotada del artículo 225 o con el requisito de la suscripción contenido en el artículo 221, es decir, que a los fines de las operaciones primarias y secundarias con cereales, el vocablo debe tomarse en su acepción gramatical y no en la acepción jurídica limitada que se realiza en los referidos artículos, como principios generales;

Que, fuera precisamente de tales principios, no hay duda sobre que no interesa la firma del comprador en las liquidaciones y facturas, toda vez que el legislador se encargó de aclarar que quedan “incluidas” las que estén firmadas por las partes, lo que obviamente comprende las que no estén firmadas;

Que no puede aceptarse, frente al texto trascripto, la interpretación hecha por la recurrente sobre que la instrumentación a que se refiere este inciso es la que establece el artículo 225 del Código Fiscal, con el requisito de las firmas que anticipa el artículo 221, o los que prevé la normativa nacional. No abonan tal interpretación las expresiones de la ley “las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscritas por las partes”, que comprende las no suscriptas, las que, como dice el mismo recurrente, exteriorizan operaciones pero no constituyen título con el cual se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin el apoyo de otros elementos (requisito propio de la norma general contenida en el artículo 225);

Que no se trata de desconocer interpretativamente el principio general sobre instrumentación, sino que se trata de aplicar e derecho positivo en el cual, el inciso 28 del artículo 272 referido viene a constituir una excepción a ese principio;

Que ello desmerece la cita jurisprudencial efectuada por la apelante, ya que en la causa “Banco Río de La Plata S.A. c/ Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable” a que se refiere el fallo, se trataba del impuesto sobre operaciones bancarias comprendidas en el principio general sobre instrumentación, que la Administración consideró acreditada aplicando el principio de la realidad económica (artículo 6º del Código Fiscal) y que la Corte Suprema de Justicia no admitió, lo que nada tiene que ver con este caso en que existe la norma expresa y específica del recordado artículo 272 inciso 28;

Que la crítica de la normativa y de la actuación de la Dirección, que a criterio de la recurrente estarían en conflicto con disposiciones nacionales en razón de un compromiso asumido por la Provincia, no puede ser considerada un agravio en esta instancia dada la falta de competencia de la Administración para declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias (artículo 21 del Código Fiscal). Al respecto, la empresa informa que ha recurrido a la Comisión Federal de Impuestos, por lo que por allí ha canalizado el ejercicio de la defensa de sus derechos en orden a la legalidad cuestionada;

Que, por otra parte, los motivos encontrados por la recurrente para formular el cuestionamiento político señalado, no eximían a la Dirección General de Rentas de aplicar la normativa del derecho positivo provincial vigente que la obligaba inexcusablemente a actuar en la forma en que lo hizo, así como no sirven de argumento válido ante este Tribunal, por lo que debe rechazarse el planteo expresado como un agravio en el recurso.

Que, respecto de la mención que se hace sobre posibles operaciones fracasadas, sin perjuicio de que el hecho imponible en el Impuesto de Sellos es de ponderación eminentemente objetiva, se observa que los supuestos fracasos no han sido identificados acreditándose que están comprendidos en la determinación impositiva realizada;

Que, respecto de las operaciones secundarias por las que la apelante supone haber pagado el impuesto y que las entidades comprometidas puedan haber omitido informarlo, solicitando el libramiento de oficios para obtener información, cabe señalar la absoluta imprecisión del supuesto, impropia de un agravio en grado de apelación; y que, en todo caso, la prueba debió ser producida por el interesado (art. 77 Código Fiscal), sin que pueda alegarse imposibilidad de obtenerla en la relación comercial existente entre la recurrente y su corredor y las entidades comprometidas;

Que con relación a la supuesta oscuridad en la confección de los anexos de la Resolución apelada, se ha expresado una queja que no puede ser considerada agravio en sentido técnico por su absoluta falta de precisión. Ello, sin perjuicio de señalar lo intempestivo de la observación sobre los anexos en los que se volcó el resultado de la actuación administrativa en la que participó la recurrente, y que estuvo en todo momento a su disposición;

Que, respecto de la sanción aplicada por omisión de pago del impuesto, es admisible la posibilidad del error excusable previsto en el artículo 48, segundo párrafo, del Código Fiscal, teniendo en cuenta que, si bien en un análisis profundo del tema surge con claridad la excepcionalidad de la norma del artículo 272 inciso 28, respecto de la normativa general sobre instrumentación, la ubicación y redacción de la norma pudo inducir a la recurrente a cometer el error que invoca;

Que, además, concibiendo la posibilidad de un error que pudo infundir certeza en el entendimiento equivocado de la normativa, resulta también admisible que la empresa no haya consultado en forma previa, lo que excluye la presunción de culpa en el hecho omisivo;

Que ello, inclina a remitir la multa aplicada resultando procedente hacer lugar al recurso de apelación en este punto, dejando sin efecto la multa por omisión de impuesto;

Que, con relación a la prescripción opuesta, y a la pretensión de que la interrupción se compute dentro del período quinquenal, en la reforma introducida al Código Fiscal se ha receptado la doctrina judicial estableciendo una normativa acorde con el derecho privado, por lo cual, la actuación administrativa no suspende sino que interrumpe la prescripción por un lapso limitado;

Que no es razonable la pretensión de que el lapso de interrupción paradójicamente no interrumpa, sino que quede comprendido en el plazo de prescripción quinquenal, aunque de cualquier manera no es posible en esta instancia atender planteos contrarios a la ley expresa (artículo 21 del Código Fiscal), por lo que resulta procedente disponer que la Dirección General de Rentas adecue el reclamo, aplicando la nueva normativa fiscal en materia de prescripción;

Por todo ello, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por la Agente de Recaudación “...” dejando sin efecto la sanción de multa por omisión de impuesto y adecuando el reclamo a la normativa en materia de prescripción liberatoria.

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero al voto del Señor Ministro.

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

En virtud de compartir los fundamentos expresados por el Sr. Ministro en su voto, adhiero al mismo en su totalidad.

Resuelve: 1º) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 510/539 del expediente nº 10173/2005 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia - (Expediente nº 4135/2002 del Registro de la Dirección General de Rentas), dejando sin efecto la sanción de multa por omisión de impuesto y adecuando el reclamo impositivo a la normativa sobre prescripción liberatoria establecida en el Título Decimosegundo del Libro Primero del Código Fiscal; 2º) La Dirección General de Rentas practicará una liquidación ajustada a lo resuelto; 3º) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 6/2007 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: principio de instrumentación. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto.

Nota:

Esta sentencia fue finalmente revocada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 25 de marzo de 2015, en la causa CSJ 809/2013 (49-G)/CS1, caratulada “... c/ Provincia de La Pampa s/ contencioso administrativo”.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la causa, el Tribunal Administrativo de Apelación resolvió rechazar la pretensión de nulidad de vicios de procedimiento invocada por el agente por resultar procedentes la aplicación de los artículos 41 y 43 del Código Fiscal (determinación de oficio sobre base cierta) y no el 42 y 43 del mismo cuerpo legal (determinación de oficio sobre base presunta) como pretende el recurrente. Agregando respecto de la inversión de la carga de la prueba alegada no resulta viable en función del carácter de Agente que reviste la sociedad.

Respecto del fondo de la cuestión, se rechaza la apelación incoada sosteniendo expresamente en relación a la norma de inciso 28 del artículo 272 del Código Fiscal (t.o. 2002) que se trata de una norma de excepción al principio general de instrumentación en el impuesto

Asimismo, expresa que no es de aplicación al caso la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación “Banco Río de la Plata c/Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable”, ya que allí se trata de operaciones financieras, diferentes a las aquí cuestionadas.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 2285/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 4291/2002 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 28 (veintiocho) días del mes de Septiembre del año dos mil siete, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...” nº …, a fs. 141/148 del expediente nº 2285/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 4291/2002 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 178/2007 recaída a fs. 127/135, en cuanto la Dirección no hizo lugar al recurso de reconsideración que había interpuesto a fs. 85/94 contra la Resolución nº 1118/2002 (fs. 76/83) por la cual la Dirección determinó el Impuesto de Sellos adeudado y aplicó multa por omisión de impuesto, realizándose el siguiente análisis:

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

En primer término, en cuanto a los antecedentes del caso, se remite a lo expresado en la parte pertinente del Memorial, que obra a fs. 152 y siguientes, confeccionado por la Dirección General de Rentas (D.G.R.).

Cabe recordar que “...” interpone recurso de apelación a fs. 141/148 contra la Resolución Nº 178/2007 de la D.G.R., que luce a fs. 128/135, que rechazó el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Nº 118/02, por la que oportunamente se determinó la deuda en concepto de Impuesto de Sellos del contribuyente, se aplicó una multa por Omisión y se actualizaron los intereses.

En su escrito recursivo el apelante plantea en primer término “la nulidad por vicios del procedimiento” y luego se agravia porque considera que “la obligación tributaria nunca nació”.

Respecto a la nulidad por vicios del procedimiento, el apelante expresa que “…tratándose de una inmensa cantidad de operaciones que habían sido efectuadas entre ausentes con la intervención de un corredor operando durante más de cuatro años, la Dirección de Rentas no explica en que fundamentó los cargos pues ni siquiera acredita la falta de pago de esos importes. Sostuvimos que el art. 42 del Código Fiscal establece la obligación del fisco de requerir esos elementos de juicio como elemento previo a la vista del art. 43 del mismo cuerpo legal, por ser indicios necesarios para la determinación correspondiente.”.

Afirma también que “… por esta vía, la Dirección de Rentas invirtió la carga de la prueba dando por cierta la ausencia de pago sin verificar que los mismos podían haberse efectuado y, aun más, sostuvimos en el Capítulo III – 1) … respecto de algunos de esos contratos el impuesto se encontraba pagado (lo que después fue reconocido por el Fisco al dar de baja las pretensiones fiscales que indica en su Anexo C que asciende a una suma importante)”, para decir que “como respuesta a este planteo, en los considerandos ubicados en décimo lugar y décimo primer lugar, so pretexto de fundamento se expresa que ‘… la norma invocada como fundamento de la nulidad pretendida no resulta de aplicación por reglar una base distinta a la correspondiente al expediente administrativo por el procedimiento de determinación de oficio. En efecto, los inspectores actuantes tuvieron a la vista elementos que prueban la existencia de las operaciones que constituyen hechos imponibles, habiéndose circunscripto esta Dirección en su oportunidad a lo dispuesto por los arts. 41, 43 y siguientes del Código Fiscal (t.o. 2006)’…”, a lo que agrega que “…si la norma por nosotros invocada no resulta de aplicación por reglar una base distinta, no se explica a cual otra base se refiere.”.

Asimismo, sobre lo manifestado por la Dirección de Rentas en el considerando de la Resolución, respecto a que “… los inspectores tuvieron a su vista evidencia de los hechos imponibles”, entiende el recurrente que “Esto, sin embargo, no es así”, y considera que “… esa afirmación no se compadece con el hecho de que la Dirección de Rentas tuvo luego que dar de baja una importante parte de los supuestos tributos perseguidos…”, expresando además que “… si se ha querido referirse a los demás casos en los cuales no había boletos, o había proyectos de ellos, no es verdad que los inspectores hayan tenido a la vista otros elementos que los que originalmente tuvieron, sólo que la Dirección de Rentas no acepta que faltándole a esos documentos el requisito esencial de la firma del obligado no es procedente pretender que sean gravables por el impuesto de sellos.

En cuanto a lo expresado por el recurrente sobre la inversión de la carga de la prueba, resulta oportuno citar lo expresado por la Dirección de Rentas, que a fs. 158 dijo “… la sociedad debió probar sus afirmaciones sin poder alegar imposibilidad de obtener la misma por la relación comercial existente con su corredor y entidades comprometidas, debiendo resaltarse que la empresa se encuentra alcanzada por las obligaciones emanadas del artículo 234 (t.o. 2002 actual 236 del t.o. 2006) del ya mencionado Ordenamiento legal, dada su condición de Agente de Recaudación.”.

Asimismo y en referencia a la base utilizada para la determinación del impuesto, se comparte lo expresado por la Asesoría Legal impositiva a fs. 97/98, por lo tanto las normas aplicables al caso serían los arts. 41 y 43 del Código Fiscal (t.o. 2006), es decir la determinación sobre base cierta tal como se expresa en la Resolución apelada y no la determinación sobre base presunta, que disponen los arts. 42 y 43 del mismo cuerpo normativo, como lo sostiene el recurrente para fundar la apelación.

En efecto conforme surge de estas actuaciones y así lo expresa la Dirección General de Rentas a fs. 157 “… los inspectores actuantes tuvieron a la vista elementos que prueban la existencia de las operaciones que constituyen hechos imponibles… En consecuencia, este Organismo consideró suficiente la documentación puesta a disposición de los actuantes por el responsable”.

En virtud de tales consideraciones, corresponde rechazar la pretensión de nulidad por vicios del procedimiento invocada por “...”.-

En cuanto al agravio expuesto en la apelación, la recurrente entiende que “la obligación tributaria nunca nació porque no se han reunido los elementos exigidos en el precepto de la norma que constituye el hecho imponible establecido por la ley”.

Señala además que “La Provincia de La Pampa adhirió al Régimen de Coparticipación Federal (Ley 23548) mediante su Ley 1060” y cita el inc. b) apartado II) del artículo 9, de la Ley Nº 23.548, que establece que se entiende por instrumento, para afirmar el recurrente que la definición en él contenida “… fue incorporada al Código Fiscal de la Provincia de La Pampa…”.

A continuación, transcribe el art. 218 de este último texto legal y en razón de ello, manifiesta que “… se requiere que el acto se encuentre formalizado en un instrumento y que el mismo se encuentren exteriorizadas las voluntades de ambas partes, lo que no sucede en el caso que nos ocupa, ya que se trata de copias en las cuales estaría exteriorizada la voluntad de mi representada pero no la de aquella persona que debería estar obligada”.

Asimismo, sostiene que “El art. 222 del mismo ordenamiento (hoy art. 227) reivindicaba el criterio de la instrumentación como requisito ineludible para la pretensión fiscal…”. Y agrega que “En el caso que nos ocupa ninguno de los instrumentos sobre los cuales se pretende hacer sustentar la exigibilidad de tributo reviste las características de sustentarse en sí mismo como título hábil para exigencia de la deuda… Sin embargo, la Dirección de Rentas pretende la procedencia del impuesto sobre la base de la errónea ‘teoría del complejo instrumental’ al sostener que se prueba la concertación de la venta (es decir del ‘acto jurídico’ y no el ‘instrumento’) a través de las ‘cartas de porte’ que reflejarían los datos de aquella”.

Para concluir dice que “… no se configura el hecho imponible previsto en el Código Fiscal pues la carta de porte se refiere a la obligación del pago del flete y no a la obligación del pago del precio; de la carta de porte no surge la existencia de la compraventa y no constituye un instrumento hábil como para que ... hubiera podido exigir el pago de la venta efectuada.”, y que “… otra manifestación de esa errónea teoría es la pretensión tributaria… correspondiente a boletos de compraventa ‘que no existen’… sosteniendo que los inspectores sobre la base de facturas del corredor y una carta de porte supusieron que había suficiente instrumento para determinar la exigibilidad del impuesto de sellos.”, y que “También incurre la Dirección en el mismo vicio en relación con los casos individualizados en el Anexo ‘B’ que se acompañara con el escrito de descargo anterior. Se trata de un listado de operaciones que la Dirección de Rentas consideró gravadas sin que hubiera un título hábil para la exigibilidad de la deuda que teóricamente habría nacido a favor de ... por las ventas de cereal por ella efectuadas, pues lo que figuraba en la carpeta de la empresa era una fotocopia del boleto con una firma, también fotocopiada, de … pero sin firma ni del corredor ni del comprador” y que “Si bien algunas de las operaciones allí mencionadas fueron efectivamente realizadas, habiéndose abonado los tributos correspondientes, lo que es reconocido en la Resolución Interna 178/2007 al computarlas en el cuadro ‘C’ (de la Dirección de Rentas) referenciado en el artículo 2º de la parte dispositiva, debe ponerse de resalto que no hay instrumentación que cumpla con el recaudo exigido por el Código Fiscal (formas que habiliten la exigibilidad de cumplimiento de la obligación, sin necesidad de otro documento).”.

Agregando además que “… en nuestro Anexo ‘C’ (oportunamente acompañado) se individualizaron supuestas operaciones respecto a las cuales la Dirección de Rentas pretende el cobro de impuesto de sellos sin que hubiera contrato firmado… Se trata de operaciones con precio ‘a fijar’ (por lo cual aun no hay ‘precio’ de la operación) en las cuales falta la firma principal de la contraparte por lo que, al igual que en los casos mencionados precedentemente, tampoco aquí hay un título hábil que de lugar a su exigibilidad.” y cita Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la que, a entender del recurrente el Alto Tribunal se expediría contra la teoría del complejo instrumental y deja planteada la Cuestión Constitucional, haciendo reserva en los términos del art. 14 de la Ley Nº 48.

En el escrito ampliatorio de fs. 147/148, la recurrente se refiere al inc. 28) del art. 272 del Código Fiscal (t.o. 2002) y manifiesta que “Algunos intérpretes del órgano de recaudación consideran que el último párrafo de este inciso alimenta el criterio de la denominada ‘teoría del conjunto instrumental’ según la cual no es necesaria la instrumentación del acto jurídico, bastando meros indicios de aceptación a través de otros documentos como pueden ser los recibos, liquidaciones o facturas”, afirmando “… la letra de este inciso 28 es clara en el sentido opuesto al invocado por la Dirección de Rentas… corrobora la necesidad de que estas facturas, recibos o liquidaciones estén ‘instrumentando’ el acto para excluirse de la exención. Tal es el caso en que la liquidación o su documento equivalente posea la firma de quien resulte obligado como era usual en el caso en que alguno de los formularios que establecía la Junta Nacional de Granos (por ejemplo, el formulario 1116-B) esté suscripto por ambas partes… En ese supuesto al estar firmado por quien se obliga en virtud del acto, el documento adquiere virtualidad para exigir su cumplimiento, incluyéndose entonces dentro del hecho gravado descripto en los entonces vigentes arts. 221 y 227...”

Continúa expresando que “De todas maneras aun cuando se insistiera en interpretar el in7ciso 28 de este artículo 272 en el sentido de receptar el criterio del ‘complejo instrumental’, dejamos de resalto que el mismo ha sido desautorizado por la propia provincia a través de la ley 1060 del año 1988 a través de la cual incorporó como derecho local el precepto del art. 9, inciso b), apartado II, de la ley 23.548.”.

Vuelve a reiterar citas jurisprudenciales señaladas en el escrito de apelación, para terminar diciendo que “… Si se pretendiera interpretar el art. 272, inciso 28 del Código Fiscal, Texto Ordenado 2002, en el sentido de aceptar que el impuesto de sellos pudiera gravar documentos sin los requisitos exigidos por los arts. 221 y 227; es decir, sin el recaudo de que el mismo revista el carácter de título jurídico con el cual se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento, habría una abierta contradicción entre el anterior artículo 221 y el art. 272 inciso 28).”

Respecto a este agravio, se comparte lo expuesto por la Asesoría Legal en su dictamen que obra a fs. 98, a lo cual nos remitimos, sin olvidar lo expuesto por la Dirección General de Rentas a fs. 159 de su memorial, en donde dice que “… las Cartas de Porte de donde se extrajeron los datos de la existencia de los contratos, son instrumentos que deben presumirse veraces ya que de lo contrario habrían sido confeccionadas en infracción a las disposiciones de las Resoluciones Nros. 216/92 y 388/92 de la Secretaría de Transporte y de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación, respectivamente, motivo por el cual se consideran fuente cierta de información… Habiendo los inspectores actuantes tenido a la vista liquidaciones parciales y definitivas, según Acta de fs. 3 a 5, en su anexo ‘A’, y documentación que demuestra la existencia de los contratos alcanzados por el gravamen, según Informe de fs. 27, La firma adeuda al Fisco las sumas determinadas.-”.

Agregando también que “…este Organismo verificó instrumentos cuya existencia fue negada por la apelante, que cumplen con todos los requisitos exigidos por ley perfeccionados con la firma de ambas partes (por ejemplo el agregado a fs. 100) como así también la existencia de algunos de dichos contratos por operaciones secundarias de productos agropecuarios en las declaraciones juradas de los Centros de Registros de Bolsa de Cereales de Buenos Aires, de Rosario, (Santa Fe) y Bahía Blanca, también negados por la empresa…”

Además, la Dirección manifiesta a fs. 160 que “… en el caso no entra en discusión la teoría del complejo instrumental, por demás superada en la legislación provincial.”; con lo cual, estarían desvirtuados los fundamentos expuestos por la apelante en el escrito de fs. 141/148, al hacer referencia a que dicho Organismo aplicó dicha teoría en estas actuaciones.

Asimismo, corresponde recordar que este Tribunal ya ha expuesto su criterio en expte. Nº 1848/2005, respecto a la interpretación que corresponde hacer al art. 272 inc. 28), (t.o. 2002).

Conforme a lo dicho oportunamente, cabe entender que el artículo citado era una norma especial de excepción, que extendía el concepto de instrumentos a otros supuestos contemplados por la normativa general, no interesando la presencia o no de la firma del obligado.

Por los argumentos expuestos, no corresponde hacer lugar al presente agravio y en consecuencia debe rechazarse el recurso de apelación interpuesto a fs. 141/148 por “...”.

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

En principio adhiero al voto precedente, sin perjuicio de lo cual cabe señalar:

En cuanto a lo formal:

Que se observa que en el recurso de apelación no se ha respetado el principio de integralidad y autosuficiencia que es requisito en el acceso a esta instancia por cuanto se integra el recurso con expresiones del recurso de reconsideración y se invocan anexos de la Resolución nº 1118/2002, no obstante lo cual se han tenido en cuenta los Anexos al sólo efecto de facilitar la contestación;

En cuanto a los agravios:

a) Que la divergencia planteada consiste en la diversa inteligencia sobre qué debe considerarse instrumentación a los fines de la aplicabilidad del impuesto de sellos en el caso especial y excepcional que se plantea y, al respecto, en la normativa contenida en los artículos 221, 225 y 272 inciso 28) del Código Fiscal (to. 2002);

Que en autos no se trata de desconocer interpretativamente el principio general sobre instrumentación, sino que se trata de aplicar el derecho positivo en el cual, el inciso 28) del artículo 272 referido viene a constituir una excepción a ese principio;

Que, de la simple interpretación literal del referido inciso se entiende expresado por la ley que “… las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscriptas por las partes, como así también las facturas de crédito instituidas por la Ley Nacional nº 24.760 y los recibos de facturas de crédito…” son considerados instrumentos gravados con el impuesto;

Que sin dudas en la ley provincial en esa norma consideró, por excepción, instrumentos gravados con impuesto de sellos, actos que no lo serían en la definición acotada del artículo 225, o con el requisito de suscripción contenido en el artículo 221 es decir que, a los efectos de operaciones primarias y secundarias con cereales, el vocablo en cuestión debe ser entendido en su acepción que le asigna el derecho en general y no en la limitada por las condiciones que establece el artículo 225;

Que, precisamente respecto de las firmas, que la recurrente insiste en considerar imprescindibles, no abona esa postura la redacción de la ley en cuanto establece claramente que deben considerarse las liquidaciones y facturas incluidas las suscriptas por las partes, comprendiendo obviamente las no suscriptas las cuales, exteriorizan operaciones pero no constituyen título con el cual se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin el apoyo de otros elementos (requisito del artículo 225), lo que demuestra sin esfuerzo la excepcionalidad de la norma que agota la interpretación en su propia lectura;

b) Que la crítica sobre que la normativa estaría en conflicto con disposiciones nacionales, así como los alcances del compromiso político asumido no eximía a la Dirección de aplicar el derecho positivo provincial;

En cuanto al planteo de inconstitucionalidad:

Que la recurrente a fs. 146 formula un planteo de inconstitucionalidad en general sobre el accionar de la Dirección General de Rentas, surgiendo sólo por inducción la referencia al artículo 272 inciso 28) del Código Fiscal, lo que descalifica el planteo por improcedente al no concretar su pretensión de aniquilamiento de una norma específica;

Que, aun de haber sido correctamente expuesto, también hubiese sido procedente rechazarlo, por cuanto este Tribunal sólo sería competente para declarar inconstitucionalidad aplicando sentencia anterior de la Corte Suprema de Justicia de la Nación o del Superior Tribunal de Justicia de la Provincia en las que se hubiera declarado la inconstitucionalidad de las mismas normas comprometidas en la cuestión (artículo 21) lo que, tal como se expresa precedentemente, no es del caso;

Que, al respecto, cabe señalar que no es útil a la acción de inconstitucionalidad la cita jurisprudencial efectuada por la apelante, ya que en la causa “Banco Río de La Plata SA c/Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable”, ya que ese fallo se refiere al impuesto sobre operaciones bancarias comprendidas en el principio general sobre instrumentación, que la Administración consideró acreditada aplicando el principio de la realidad económica (artículo 6º del Código Fiscal) y que la Corte Suprema de Justicia no admitió, lo que nada tiene que ver con este caso en el que existe la norma expresa, específica y excepcional del referido artículo 272 inciso 28);

Por lo expuesto, es procedente rechazar íntegramente el recurso interpuesto.

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

Compartiendo las consideraciones expuestas, adhiero a los votos precedentes.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación;

Resuelve: 1º) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...” Contra la Resolución de la Dirección General de Rentas nº 178/2007 en el expediente nº 2265/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 4291/2002 del registro de la Dirección General de Rentas). 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 6/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Principio de instrumentación. Realidad económica. Varias causas del gravamen que concurren al mismo acto. Doble imposición.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En la causa se rechazó el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente por medio de su apoderado, en el cual, entre otras, se agravia de la liquidación por Impuesto de Sellos practicada por la Dirección General de Rentas por los Boletos de Compra Venta de automotores que no se encontraban debidamente repuestos fundado en una supuesta doble imposición.

El Tribunal Administrativo de Apelación fundamentó su decisión en que sólo podría admitirse como deducible lo pagado ante el Registro Nacional de la Propiedad Automotor (adeudándose aún la diferencia por las diversas bases imponibles y conforme las fechas de pago) si el Señor ..., que suscribe como vendedor en los boletos, hubiera firmado como apoderado legal del propietario en los términos que exige la autoridad registral, lo que no ocurrió ya que los mandatos acreditados son instrumentos privados. En virtud de ello, el Registro, actuando a nombre de la Provincia en la recaudación del impuesto, jurídicamente no podría haber aceptado lo que se hubiera pagado en un boleto suscripto por un tercero que no es el titular registral, ni haber aceptado que éste actúa por mandato exhibiendo el supuesto mandatario una simple carta poder.

Asimismo, en los considerandos surge el análisis de la doctrina y legislación en materia de Impuesto de Sellos en el cual aclara que en esta jurisdicción respecto del gravamen en cuestión se aplica el principio de instrumentación y no el de la realidad económica trayendo a colación el fallo de nuestro Superior Tribunal de Justicia, recaído en la causa “Banco Río de la Plata SA c/Provincia de la Pampa y/o quien resulte responsable s/ Demanda contencioso administrativa”, expediente Nº 318/98, letrado Sala A, dictado a instancias del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación acogiendo la queja de la actora. Resultaría asimismo ilustrativo al apelante, el dictamen de la Procuración General de la Nación, al que adhirió sin reservas la Corte Suprema de Justicia el cuatro de julio de 2003 (exp. B-1087/00). Para concluir en la necesidad de conocer la verdadera naturaleza jurídica del acto lo que, bien entendido en el contexto del decisorio, se refiere al conocimiento de la realidad documental al momento de la firma del instrumento, dejando en un plano subalterno la literalidad de los instrumentos gravados para que la interpretación se efectúe con arreglo al significado de las operaciones que recoge ese acto individual.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 9903/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 5778/2006 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 03 del mes de 09 del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto de Sellos “...”, a fs. 551/556 del expediente nº 9903/2007 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 5778/2006 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 390/2007 recaída a fs. 528/549, por la cual la Dirección General de Rentas hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración presentado a fs. 502/505, dejando establecidos los montos adeudados en concepto de impuesto e intereses liquidados al 30 de abril de 2007, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

En la verificación efectuada respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en el domicilio comercial del Señor “...”, inscripto en el rubro “Venta en comisión de autos, camionetas, y utilitarios nuevos”, comprendiendo el período enero de 2000 a marzo de 2006 inclusive, según el Acta de fs. 5/43 la Dirección observó la existencia de boletos de compraventa y de mandatos sin haberse pagado el Impuesto de Sellos por los mismos. También se observó la existencia de automotores por los que existían formularios denominados “Solicitud de reserva de vehículo”, y facturación de una firma de la localidad de Esquel, Provincia de Chubut, habiendo expresado el Señor ... que los vehículos son pedidos telefónicamente a dicha firma, con los gastos de traslado a cargo del comprador; que los remitos vienen a su nombre; y que las comisiones por las ventas se trasladan al comprador de las unidades nuevas.

A fs. 10/ 43 obran los anexos del Acta, en los cuales los inspectores volcaron los datos contenidos en el libro IVA ventas; facturas; boletos de compraventa; solicitudes de reserva de vehículo y mandatos de venta.

Los mandatos fueron fotocopiados a fs. 44/214 y 404; los boletos, a fs. 215/403; y las solicitudes de reserva a fs. 405/449.

En el Acta se dejó constancia que el Señor... estuvo inscripto en la AFIP como monotributista hasta el mes de febrero de 2006, como “comisionista” y desde entonces, como responsable inscripto (fs. 8). También se dejó constancia que en ese acto el responsable reponía el sellado de los mandatos y que solicitaba plazo para revisar las actuaciones a fin de eventuales observaciones a las mismas (fs. 8/9).

450/451 obra informe de la Inspección, en el que consta que en la verificación se copiaron los mandatos y boletos de compraventa y que, en los casos de reserva de vehículos, no existiendo boleto de compraventa, se tomaron como tales considerando que los instrumentos son firmados por ambas partes; que en ellos consta el detalle del vehículo; el precio; la forma de pago y los valores recibidos.

A fs. 452/454 el Señor ... explicó que las operaciones en general consistieron en el encargo de una unidad nueva o usada, por parte del cliente quien dejaba un automotor usado para su venta, de manera que con el producido de la venta se cubriera la diferencia entre el precio del usado y el nuevo. Esas operaciones desde ya requerirían que el vendedor financie el saldo del precio, quedando como garantía el automotor usado. En esa operatoria, el dinero para encargar el automóvil nuevo lo ponía el cliente, quien dejaba un mandato para que ... venda el usado y se cobre el saldo del precio.

A fs. 455/476 la Dirección realizó una liquidación de Impuesto de Sellos que consideró adeudado: en el caso de los mandatos para vender liquidó por comisiones en consignaciones, y por los boletos, incluyendo las solicitudes de reserva de automotor en los casos en que no había boleto de compraventa y considerando el texto de las mismas, liquidó el gravamen correspondiente a boletos de compraventa y de permuta.

Contra esa liquidación, el contribuyente presentó el recurso de reconsideración corriente a fs. 502/505, señalando como un error que se haya liquidado impuesto de sellos por comisiones, cuando el instrumento que materializa el hecho imponible es un típico mandato, por lo que estima que se debe ajustar el reclamo reduciendo la carga tributaria ya que por los mandatos se paga un gravamen menor.

Respecto de los boletos de compraventa, informó que en todos los casos el tributo lo paga el comprador cuando inscribe el dominio en el Registro de la propiedad del Automotor, por lo que supone que la liquidación de Rentas constituye pretender una doble aportación.

Acompañó la documentación correspondiente a dos operaciones de venta de automotores usados, que acreditarían su forma de operar, y solicitó que se oficie a los Registros de la Propiedad del Automotor para que informen respecto del resto de las operaciones.

A fs. 528/549 la Dirección dictó la Resolución nº 390/2007, mediante la cual admitió parcialmente el recurso de reconsideración reconociendo la naturaleza jurídica de los mandatos, subsistiendo la controversia respecto de los boletos de compraventa, y de las reservas que contienen los elementos propios de los boletos de compraventa.

Apelación:

A fs. 551/556, el Señor..., por intermedio de apoderado presentó recurso de apelación en el que manifiesta que Rentas ha equivocado la interpretación del impuesto cayendo en doble percepción impositiva, y expresa los siguientes agravios respecto de los artículos 3º y 4º de la Resolución impugnada, en los que se determinó, respectivamente, el impuesto adeudado por los boletos de compraventa y por las reservas de vehículos:

a) Que el pago del impuesto, en todos los casos lo hizo el comprador de la unidad automotor, en ocasión de formalizar la inscripción del dominio ante el Registro Nacional de la Propiedad Automotor;

b) Que el acto jurídico es único, consistente en la compraventa de un bien físicamente determinado, por lo cual la pretensión de Rentas de cobrarle al Señor ... constituye doble imposición;

c) Que el 1%, cuya base imponible está determinada en el negocio jurídico asentado en el instrumento es pagado por el comprador al inscribir el dominio;

d) Que la verdadera naturaleza jurídica del acto es la enajenación del automotor, resultando que el valor otorgado es la base imponible al margen de los diferentes instrumentos utilizados para llevar a cabo la misma;

e) Que no sería indispensable contar con el instrumento para que se configure la obligación tributaria sino indagar acerca de la realidad económica subyacente al negocio jurídico, dando preeminencia a la relación real y efectiva creada por las partes por sobre la relación jurídica que hace encuadrar el acto dentro de un determinado instituto del derecho privado, concluyendo que el documento de las fs. 10 a 32 del expediente (boletos de compraventa y solicitudes de reserva) es un elemento que instrumenta la realidad de un contrato perfeccionado que implica la existencia de un movimiento de riqueza patrimonial, que es en realidad lo que se grava con el impuesto;

f) Critica la Resolución en cuanto ésta se refiere a la indagación de la verdadera naturaleza jurídica del acto, entendiendo que ello condice con su postura;

g) Trae a colación un fallo en el que se señala que el hecho generador de la obligación es la formalización de los documentos e instrumentos que exterioricen el acto al que se refiere la ley, lo cual no implica que existiendo el documento contractual, éste no pueda ser examinado en su contexto interpretando la verdadera naturaleza de la operación celebrada o su monto imponible;

h) se queja porque Rentas se negó a la producción de la prueba instrumental ofrecida, constituida por documentos en poder de terceros, entendiendo que ello significa violación del derecho de defensa y de lo establecido en el artículo 79 del Código Fiscal;

i) Extiende su argumentación a los casos previstos en el artículo 4º de la Resolución apelada (reservas de vehículos);

Reitera la prueba documental acompañada en su recurso de reconsideración y solicita que se oficie a los Registros de la Propiedad del Automotor para que presenten la documentación correspondiente a las inscripciones de todos los vehículos que fueron objeto de boletos de compraventa y para que informen si en los trámites registrales se pagó el impuesto de sellos por la transferencia. (fs. 555 vta.);

Formula reserva del caso federal;

Contestación de la Dirección:

Contestando, Rentas en su memorial (fs. 560/565) recuerda las disposiciones de los artículos 65, 223 y 227 del Código Fiscal y 61 de su Decreto Reglamentario, normas que, para mejor enfoque del tema en cuestión seguidamente se reproducen en la parte que resulta de aplicación en estos autos :

Artículo 65 CF.: (párrafo tercero) “El pago de los tributos que no exijan declaración jurada de los contribuyentes o responsables, deberá efectuarse dentro de los quince (15) días de realizado el hecho imponible,…”.

Artículo 223 CF.: (exordio - párrafo primero) “Estarán sujetos al impuesto de sellos, de conformidad con las disposiciones del presente Título, los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso, formalizados en el territorio de la Provincia, suscriptos en instrumentos públicos o privados que exterioricen la voluntad de las partes.”.

Artículo 227 CF.: “Por los actos, contratos u operaciones a que se refiere el presente Título, deberá pagarse el impuesto correspondiente por el sólo hecho de su instrumentación con abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos. Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en el primer párrafo del artículo 223, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento.”.

Artículo 61 del Decreto Reglamentario: “Si en oportunidad de presentarse para su intervención el Formulario Tipo ‘08’ del Registro de la Propiedad del Automotor, se acredita la existencia de un Boleto de Compraventa por la misma operación, por el cual se haya abonado el Impuesto de Sellos en esta jurisdicción, la suma pagada por tal concepto será deducida como pago a cuenta del Impuesto que en definitiva resulte, procediendo a dejarse constancia de esta circunstancia en el correspondiente Boleto. Igual temperamento se adoptará cuando el formulario mencionado sea intervenido por un Agente de Recaudación….”

De ello y de doctrina que menciona, Rentas concluye en que la legislación vigente dispone el momento en el cual debe ser repuesto el instrumento, siendo indiferentes los actos posteriores para calificarlo (Resolución nº 390/07 (fs. 528), reposición que se está persiguiendo en estos autos.

Por otra parte, la Dirección hace notar que las partes firmantes en el boleto no son las mismas que en la transferencia ante el Registro (ya que ésta debe ser firmada por el propietario y el comprador), lo que el propio apelante demuestra en su prueba agregada a fs. 510 (boleto por el cual ... vendió a … el automotor dominio …; transferido a fs. 515/516 de … a …. Y a fs. 520 en que obra boleto por el cual ... vende a … el automotor dominio … , inscripto (fs. 513 y 519) como vendido por ... a ….

La Dirección deduce de la propia prueba aportada por el apelante, mencionada en el párrafo anterior, que ... en realidad vende automotores nuevos o usados recibiendo como parte de pago un automotor usado, por lo cual los boletos reflejan la realidad en la que vende como propietario aunque luego deba instrumentarse la operación en el Registro Nacional entre el propietario registral y el comprador.

Al respecto, el Tribunal reunido en pleno

CONSIDERA:

Que por los mandatos se ha pagado el impuesto, por lo que sólo resta resolver sobre el pedido formulado por el contribuyente para que, con lo abonado ante el Registro de la Propiedad del Automotor, se considere pagado el impuesto de sellos por los boletos y reservas - éstas consideradas por ambas partes en el mismo plano que los boletos;

Que el argumento esgrimido por el apelante es la suposición de que existiría doble imposición en la pretensión de Rentas toda vez que, tratándose de una única operación, sobre la base del principio de la realidad económica, el gravamen se habría pagado al inscribir el dominio de los automotores a nombre del comprador;

Que Rentas incorporó un tema no invocado por el apelante, referido precisamente a los casos en que se llega a la inscripción registral en virtud de una operación instrumentada en un boleto de compraventa. Por lo que debe ser incorporado en el análisis contextual del caso;

Que, en primer lugar, veremos lo referido a los fundamentos del agravio, para revisar luego la situación a la luz de la documentación instrumentada;

Que, respecto del principio de la realidad económica y del negocio único, puede afirmarse sin dudarlo que existe un grueso error jurídico en la apelación, tanto que se evidencia que el apelante ha trabajado con una legislación ajena a esta Provincia, sin consultar las diferencias que existen en el derecho administrativo en las distintas jurisdicciones así como en diversos momentos históricos;

Que, en efecto, la enfática aseveración sobre que en este impuesto debe estarse al principio de la realidad económica (fs. 554) nos retrotrae a momentos en los que resultaba opinable si el instrumento debía analizarse en conjunto con todos los vinculados a la operación, a fin de establecer lo más importante, que sería la significación económica del acto jurídico que el instrumento en examen venía a exteriorizar o si, solamente en los casos de existir necesidad de establecer la verdadera naturaleza jurídica del acto instrumentado tendrían importancia tales elementos de juicio;

Que evidentemente el apelante se continúa manejando con las enseñanzas de autores (cita a Dino Jarach) remitidos a principios respetables pero no adecuados a nuestra legislación, así como no ha tenido en cuenta que el derecho administrativo es de competencia local, lo que ha conducido al letrado a equivocar el enfoque del caso;

Que los instrumentos tienen virtualidad suficiente para ser objeto de imposición con abstracción de su validez, del título que le asignen las partes y de los actos anteriores o posteriores relacionados, lo que surge sin mayor esfuerzo de la simple lectura del artículo 227 del Código Fiscal vigente;

Que ello no significa que, en casos, resulte necesario analizar las circunstancias, precisamente para conocer la verdadera naturaleza jurídica de los actos y su contenido económico a fin de aplicar el derecho prescindiendo de las formas o título dado por las partes al instrumento, lo que no debería confundir al letrado que parece entender que ese análisis, eventual, lo es para conocer el negocio del cual el documento forma parte e incidir luego fiscalmente sobre ese negocio;

Que en el caso presente ni siquiera existe esa necesidad ya que, en todos los casos, no hay duda alguna sobre la naturaleza jurídica de las operaciones instrumentadas y del contenido económico;

Que, en consecuencia, respecto de la gravabilidad de los instrumentos, asiste razón a la Dirección en cuanto a la base imponible y la oportunidad del pago;

Evolución doctrinaria y legislativa:

Que desde el año 1994 (artículo 207 del Código Fiscal t.o. 1995) se definió lo que se debe entender por instrumento a los fines del impuesto de sellos, lo que se correspondió con la adhesión de la Provincia a los términos de la ley nacional 23548 y vino a aclarar definitivamente que en esta jurisdicción se aplica el principio de la instrumentación, no el de la realidad económica;

Que, a los fines de la información del apoderado no es necesario abundar en especulaciones doctrinarias teniendo el texto claro y concluyente de nuestra ley. No obstante, puede recurrirse al fallo de nuestro Superior Tribunal de Justicia, recaído en la causa “Banco Río de la Plata SA c/Provincia de la Pampa y/o quien resulte responsable s/Demanda contencioso administrativa”, expediente nº 318/98, letrado Sala A, dictado a instancias del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación acogiendo la queja de la actora. Resultaría asimismo ilustrativo al apelante el dictamen de la Procuración General de la Nación, al que adhirió sin reservas la Corte Suprema de Justicia el cuatro de julio de 2003 (exp. B-1087/00);

Que su confusión hace ver al apelante un equívoco en la cita doctrinaria invocada por Rentas referida a la necesidad de conocer la verdadera naturaleza jurídica del acto lo que, bien entendido en el contexto del decisorio, se refiere al conocimiento de la realidad documental al momento de la firma del instrumento, dejando en un plano subalterno la literalidad de los instrumentos gravados para que la interpretación se efectúe con arreglo al significado de las operaciones que recoge ese acto individual;

Que la reflexión mencionada ubica la interpretación en el acto, en el instrumento, de manera que para aplicar el gravamen, si no surge de su propia redacción, debe recurrirse a la operación “que recoge” para establecer la “realidad documental al momento de su libramiento”;

Que, quitada la supuesta apoyatura jurídica del agravio y a pesar de que el apelante no invoca la norma reglamentaria traída por Rentas, cabe analizar la situación a la luz de la misma, ya que la venta de automotores ha sido materia de tratamiento especial en la normativa fiscal;

Supuesto de doble imposición:

Que, en tal sentido, debe aclararse la situación de los boletos de compraventa de automotores, que han venido a ser motivo de una particular atención del Estado, y que Rentas se encargó de traer a colación en apoyo de su posición;

Que, sin alterar los principios rectores de los artículos 223 y 227, en el Reglamento del Código Fiscal se prevé que cuando exista un boleto de compraventa y la misma operación se vuelque en la transferencia ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, el gravamen pagado en el boleto se debe imputar al que corresponda en el acto registral;

Que el Reglamento vino a reafirmar el precepto legal, al dejar establecido que si se acredita que el acto se instrumentó dos veces se cobrará el gravamen una sola, en el primer instrumento, lo que significa que, sin la excepción reglamentaria, aun siendo los dos actos iguales debía pagarse el gravamen en cada uno, con perfecto ajuste al principio de instrumentalidad, según el cual el impuesto corresponde haciendo abstracción del valor jurídico, verificación de efectos o existencia de otro acto posterior;

Que la norma reglamentaria, se corresponde con la exigencia del Estado Nacional sobre instrumentación en sus formularios, lo que obligó a la Provincia a interpretar limitadamente el artículo 227 referido;

Que, como toda norma excepcional es de interpretación y aplicación restrictiva, por lo que el límite de la liberalidad está dado por el cumplimiento estricto de los requisitos que la normativa prevé para que opere. Si el boleto exterioriza la misma operación que luego se registra, el pago en ese instrumento excluye el pago ante el Registro;

Que, si bien el apelante no ha recurrido a tales antecedentes, su crítica a una supuesta doble imposición obliga al análisis de la situación;

Que es absolutamente indiscutible aun en la equivocada interpretación del apelante, que el impuesto debió pagarse en ocasión de la firma de los boletos y reservas dentro del plazo legal. En consecuencia, el planteo, si correspondía, debió hacerse en ocasión del segundo instrumento (ante el Registro Nacional);

Que aun prescindiendo de la violación de la ley y de la posible diferencia entre el contenido económico de ambos actos, circunstancias que podrían encontrar respuesta en el contexto de una operación fiscal, corresponde analizar el caso a la luz de la norma excepcional que contempla precisamente la doble instrumentación y la respuesta fiscal;

Que la única posibilidad de considerar un recalculo comprendiendo todos los instrumentos, y analizar separadamente la infracción cometida al omitir el pago en el primer instrumento, sería si el caso encuadrara en la norma excepcional reglamentaria (artículo 61), que admite la invocación de lo que se hubiera pagado en los boletos, con el siguiente efecto: si “…, se acredita la existencia de un Boleto de Compraventa por la misma operación, por el cual se haya abonado el Impuesto de Sellos en esta jurisdicción, la suma pagada por tal concepto será deducida como pago a cuenta del Impuesto que en definitiva resulte …”;

Que centrando nuestra atención en esa posibilidad, enseguida advertimos que Rentas ha hecho notar que no se trata de la misma operación ya que los boletos los firma ... como vendedor y en el Registro firma el propietario dominial como vendedor. Para salvar esa objeción, ... debió actuar como apoderado legal, tanto en los boletos como ante el Registro;

Que ello no surge de la lectura de los boletos y de la prueba producida, por lo que se hace necesario comprobar si estos boletos eran susceptibles de ser opuestos ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor ya que, de lo contrario, mal podría invocarse el eventual pago hecho en los mismos para que opere la excepcional exención de pago;

Que los boletos fueron firmados por el Señor ..., quien vende por sí pero existiendo un mandato previo;

Que, al respecto, el Registro Nacional, para aceptar el carácter de apoderado, a estos fines, exige que el mandato haya sido otorgado por escritura pública (artículos 1º y 3º del Capítulo IV- Sección 4ª, Título I, del Digesto que puede consultarse en la página web del Registro - www.dnrpa.gov.ar);

Que, por otra parte, la autoridad registral, actúa como Agente de Recaudación e Información del Estado Provincial (DGR. Resolución General nº 35/2000);

Que, en consecuencia, sólo podría admitirse como deducible lo pagado ante el Registro Nacional (adeudándose aun la diferencia por las diversas bases imponibles y conforme las fechas de pago), si el Señor ... que suscribe como vendedor en los boletos hubiera firmado como apoderado legal del propietario en los términos que exige la autoridad registral, lo que no ocurrió ya que los mandatos acreditados son instrumentos privados;

Que, en virtud de ello, el Registro, actuando a nombre de la Provincia en la recaudación del impuesto, jurídicamente no podría haber aceptado lo que se hubiera pagado en un boleto suscripto por un tercero que no es el titular registral, ni haber aceptado que éste actúa por mandato exhibiendo el supuesto mandatario una simple carta poder;

Que merece una consideración especial la diferencia entre la compraventa de automotores nuevos y usados. En el caso de los vehículos nuevos, la agencia concesionaria emite facturas que se acreditan en el Registro Nacional, de manera que la existencia de boletos sólo supone una triangulación propia de negocios paralelos respecto de los cuales mal podría hablarse de doble tributación. Precisamente, el recordado artículo 61 del Reglamento del Código Fiscal excluye estas operaciones de la posibilidad de acreditar pagos, ya que menciona expresamente la invocación de un posible boleto, sólo en oportunidad de “… presentarse para su intervención el Formulario Tipo ‘08’…”;

Que, en consecuencia, si se hubiera cumplido la ley pagando el gravamen en los boletos, ello no enervaría la obligación de pago ante el Registro, resultando obvio que estos casos están fuera de la consideración de la norma excepcional, por lo que no existe posibilidad alguna de realizar re cálculos y acreditaciones aun invirtiendo el orden de la obligación de pago; por lo cual, coincidiendo con lo opinado por la Dirección General de Rentas, debe rechazarse el recurso intentado siendo exigible la determinación realizada por la Administración independientemente de lo supuestamente pagado ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor (artículos 3º y 4º de la Resolución apelada);

Que, respecto de la prueba ofrecida, en este caso resultaría impertinente por inoficiosidad, ya que no aportaría valor alguno a la argumentación que se desecha por falta absoluta de fundamentación jurídica;

Que, en el caso en que hubiera tenido asidero jurídico la pretensión, igualmente corresponde hacer notar al apelante que este es un procedimiento administrativo en el cual la prueba debe ser producida por el contribuyente (artículos 78, 79 y 80 del Código Fiscal), aunque sería ilustrativo que Rentas contestara los ofrecimientos sin dar por sobreentendido que el derecho es conocido aunque el contribuyente actúe con representación o patrocinio letrado;

Que se tiene presente la reserva del caso federal;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación;

RESUELVE: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente “...”, por medio de apoderado, a fs. 551/556 del expediente nº. 9903/2007 (DGR. nº 5778/2006). 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 10/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: principio de instrumentación. Hecho imponible: irrelevancia de la falta de validez jurídica del acto. Prueba: carga de la prueba en el procedimiento de determinación de oficio. Prueba: prueba denegada en sede administrativa.

SÍNTESIS DEL FALLO

El Tribunal Administrativo de Apelación no hace lugar a los planteos de nulidad de procedimiento y falta de motivación fundando su decisorio en que el agente tuvo las oportunidades que establece la ley para efectuar sus defensas y probar sus dichos, siendo ajustado a derecho el procedimiento seguido por la Dirección General de Rentas.

Respecto de la falta de motivación alegada, expresa que habiendo la apelante tenido participación activa en el expediente no puede admitirse de manera alguna su desconocimiento de la motivación de los actos administrativos, es decir las consideraciones expuestas por la Dirección General de Rentas al contestar cada argumento, que no pueden ser analizadas como expresiones aisladas del contexto que ofrece la actuación.

En cuanto al fondo del asunto, rechaza la apelación interpuesta por el agente, afirmando en sus considerandos que debe aclararse que el artículo 225 del Código Fiscal contiene dos principios generales: uno referido al carácter instrumental del Impuesto de Sellos, y otro en el que se define la instrumentación. El inciso 28 del artículo 272 del mismo Código establece una excepción al rigorismo de la instrumentación definida en la segunda parte del artículo 225, dadas las singulares características de las operaciones a las que se refiere, pero no por ello deja de ser aplicable el principio establecido en la primera parte del artículo 225, que consagra el carácter instrumental del gravamen.

Expresa que la apelante admite la existencia de las operaciones y de su facturación, dándose los requisitos para la procedencia del gravamen. La posterior anulación de la operación que le dio origen a la factura, o el fracaso de una operación facturada, o la falta de eficacia del documento emitido, no tienen incidencia alguna respecto del impuesto que tuvo un momento para su nacimiento y que no decae en razón de la posible invalidez o ineficacia del acto jurídico gravado. En tal sentido, siendo el Impuesto de Sellos un gravamen instrumental, la relación del instrumento con la operación sólo es evaluable para determinar la gravabilidad inicial del acto el cual, una vez nacido en el marco de los actos jurídicos gravados, determina la aplicación del impuesto por la mera existencia del acto (factura), no de la operación que la originó.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 3.976/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 9.727/2003 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 10 (diez) días del mes de octubre del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por “...” a fs. 826/830 del expediente nº 3.976/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (nº 9.727/2003 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 2.100/2004 (fs. 820/824) en cuanto por ésta se rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 681/687 y se ratificó la Resolución nº 1.268/2004 (fs. 669/672), por la cual la Dirección General de Rentas realizó una determinación de oficio del Impuesto de Sellos por las operaciones de comercialización de cereales, granos y oleaginosas, correspondientes al período comprendido entre septiembre de 2001 y mayo de 2003; y aplicó multa por omisión de impuesto, realizándose el siguiente análisis:

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

Antecedentes: Conforme las actuaciones obrantes a fs. 8/54, a la empresa contribuyente se le realizó una inspección que comprendió el período entre marzo de 1998 y marzo de 2003 inclusive, habiéndose observado en esa ocasión falta de ingreso de Impuesto de Sellos correspondiente a comercialización de cereales, respecto del cual la responsable actúa como Agente de Recaudación.

Con el resultado de esa inspección, gestiones posteriores y una segunda inspección realizada para completar información (fs. 93/105), la Dirección estimó la deuda confiriendo al Agente de Recaudación la vista que dispone el artículo 43 del Código Fiscal (fs. 567/597).

Presentado el descargo correspondiente, la Dirección dictó la Resolución nº 1268/04 mediante la cual, admitiendo deducciones en la liquidación en función del descargo, determinó el gravamen adeudado por la suma subsistente y aplicó multa por omisión de impuesto (fs. 669/672).

A fs. 681/687 la firma presentó recurso de reconsideración, que fue denegado a fs. 820/824 por medio de la Resolución nº 2100/04.

A fs. 826/830 se interpuso recurso de apelación, que fue admitido por la Dirección a fs. 831 habilitando esta instancia.

A fs.833/838 se incorporó el memorial que prevé el artículo 85 del Código Fiscal.

En su recurso, la firma responsable plantea la nulidad de la Resolución apelada, por defectos de procedimiento y violación del derecho de defensa (Capítulo II fs. 826) y por falta de fundamentación (Capítulo III fs. 827); en el Capítulo IV se agravia por entender que ciertos documentos considerados por Rentas como alcanzados por el impuesto de sellos no estarían gravados por corresponder a operaciones anuladas; en el Capítulo V, se agravia porque otras operaciones también consideradas por Rentas como hechos imponibles no llegaron a concretarse o fueron anuladas; en el Capítulo VI, se agravia por entender que Rentas ha interpretado incorrectamente la normativa fiscal, considerando gravadas operaciones que no son comerciales ni onerosas. Se refiere también a ciertas facturas por las que se reclama y que fueron incluidas en un régimen de facilidades de pago; en el Capítulo VII reitera prueba ofrecida; por último, en el Capítulo VIII formula reserva de planteo de inconstitucionalidad y del caso federal.

Respecto de los intereses y la multa por omisión, sólo en el petitorio los menciona diciendo que no corresponden (Capítulo IX- Petitorio, punto 5º, fs.830).

Al respecto, Considera:

Planteo de nulidad por defectos de procedimiento y violación del derecho de defensa:

Que la entidad apelante considera que se violó el procedimiento obviándose el trámite establecido en el Código Fiscal, porque Rentas no proveyó la prueba pericial ofrecida sino que “pasó a resolver directamente la cuestión”. Dice al respecto, que la falta de producción de la prueba pericial no le permitió acreditar sus dichos, privándola del derecho de defensa;

Que la recurrente no indica las normas que supone violadas ni se extiende en fundamentaciones, solamente se refiere al perjuicio que se le habría causado;

Que, a los fines de analizar la situación, es necesario reproducir las normas procesales contenidas en el Código Fiscal;

Que, conforme lo establecido en los párrafos primero y segundo del artículo 43 del Código Fiscal, en los casos de determinación impositiva de oficio la Dirección debe dar vista de las actuaciones para que el responsable formule su descargo por escrito, pudiendo éste presentar toda la prueba que resulte pertinente y admisible;

Que el mismo artículo, en su párrafo tercero establece claramente el procedimiento que ofende a la apelante, indicando que la Dirección debe dictar Resolución una vez vencido el plazo concedido en los párrafos precedentes, tanto si el contribuyente presentó descargos y aportó pruebas como si no lo hizo;

Que en el caso del recurso de reconsideración, el Código Fiscal establece que con el recurso debe acompañarse la prueba documental y ofrecerse la restante (artículo 77), que debe ser producida por el recurrente (artículo 79);

Que, en consecuencia, el procedimiento adoptado por la Dirección fue ajustado a derecho, sin haberse privado a la recurrente de alguna posibilidad de probar sus dichos, toda vez que se respetaron los plazos procesales para dictar los decisorios dando al interesado el tiempo suficiente para probar su derecho;

Que, para mayor abundamiento, cabe señalar que los plazos que tenía la firma para presentar pruebas, a su pedido podían haber sido ampliados en función de lo establecido en los artículos 43, último párrafo, y 79 del Código Fiscal y que, precisamente en función de ese derecho, a fs. 598 la recurrente pidió una extensión del plazo del artículo 43, que se le concedió a fs. 636;

Que en el marco de tales disposiciones, la empresa utilizó el derecho de presentar prueba, tanto en su descargo a fs. 611/628, como en su recurso de reconsideración (fs. 688/802);

Que los principios que rigen en materia de prueba en derecho fiscal no son los mismos que en derecho civil. Los contribuyentes tienen la obligación de contribuir a la formación del tesoro público y, correlativamente, de registrar correctamente sus operaciones, y de conservar los comprobantes de los hechos que pueden ser motivo de aplicación de gravamen. Esta obligación se potencia en el caso de los Agentes de Recaudación, que actúan a nombre del Estado e intervienen en la recaudación de fondos públicos, sin perjuicio de sus propias obligaciones como sujetos pasivos del pago de los impuestos;

Que en esa particular relación, el obligado por su actividad debe presentar los elementos que están a su alcance o que son de su conocimiento y que son propios de su actividad y, como se ha visto, con la posibilidad de extender los plazos legales;

b) Planteo de nulidad por falta de fundamentación:

Que la apelante dice que en la Resolución impugnada no existe un solo fundamento técnico, fáctico o jurídico que sustente el porqué del rechazo de las defensas expuestas en el recurso de reconsideración, por lo que sería nula por inmotivada;

Que, tanto en la Resolución nº 1268/04 (fs. 669/672) como en la Resolución apelada (fs.820/824), puede observarse que la Dirección contestó cada uno de los argumentos expuestos por la firma;

Que, por otra parte, las consideraciones expuestas por la Dirección al contestar cada argumento no pueden ser analizadas como expresiones aisladas del contexto que ofrece la actuación;

Que la decisión de Rentas resulta ser el corolario de toda una actividad procesal, en la que se realizaron dos inspecciones, labrándose actas con participación de la recurrente (fs. 8/54 y 93/105)); requerimiento (fs. 63) y presentación de elementos por su parte (fs. 67y 122); vista de las actuaciones en las que obran los resultados estimados por la Dirección (fs. 567/597); contestación con descargo de la contribuyente (fs. 599/610);

Que al respecto, entre otros, puede citarse el fallo recaído en la causa “Beamurgia, Narciso Ader c. Ministerio de Salud y Acción s/ Juicio de conocimiento” (C.N. Cont. Adm. Fed., sala II, Setiembre 23-1993), en el que se expresa: “La motivación puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto administrativo: en el proceso de formación o el de expresión de la voluntad de la Administración Pública. Es decir que la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la declaración de voluntad o anterior a tal declaración, apareciendo en este último caso en el proceso de formación del acto administrativo.” (El Derecho T. 156 pág. 113);

Que, en consecuencia, habiendo la apelante tenido participación activa en el expediente, no puede admitirse de manera alguna su desconocimiento de la motivación de los actos administrativos;

c) Operaciones anuladas. Operaciones no comerciales o no onerosas y facturas incluidas en plan de facilidades de pago.

Que en el Capítulo V de su recurso, la apelante manifiesta que ciertas operaciones fueron anuladas, por lo que no corresponde aplicación del impuesto de sellos por las facturas emitidas por esas operaciones ya que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 272 inciso 28) del Código Fiscal, las facturas gravadas impositivamente son las que instrumenten operaciones de comercialización las cuales, a la luz del artículo 221 del mismo Código, deben ser operaciones de carácter oneroso que, en estos casos, no existen;

Que, asimismo, en el Capítulo VI, hace referencia a “operaciones comerciales de carácter oneroso que no llegaron a concretarse o fueron anuladas.”;

Que en ambos agravios manifiesta que la prueba pericial que no se le proveyó le habría dado la oportunidad de acreditar las respectivas circunstancias en las que fueron anuladas las operaciones o las facturas, o fracasaron los negocios, o se emitieron nuevas facturas por las mismas operaciones;

Que, juntamente con esos casos, la recurrente se agravia porque dice que se reclama por facturas que fueron incluidas en un plan de facilidades de pago;

Que en forma previa debe aclararse que el artículo 225 del Código Fiscal contiene dos principios generales: uno referido al carácter instrumental del impuesto de sellos, y otro caracterizando la instrumentación;

Que el inciso 28 del artículo 272 del mismo Código establece una excepción al rigorismo de la instrumentación definida en la segunda parte del artículo 225, dadas las singulares características de las operaciones a las que se refiere, pero no por ello deja de ser aplicable el principio establecido en la primera parte del artículo 225, que consagra el carácter instrumental del gravamen;

Que, de acuerdo con el recordado artículo 225, el impuesto de sellos corresponde ser aplicado por el sólo hecho de la instrumentación de las operaciones “con abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos.”;

Que la apelante admite la existencia de las operaciones y de su facturación, dándose los requisitos para la procedencia del gravamen. La posterior anulación de la operación que le dio origen a la factura, o el fracaso de una operación facturada, o la falta de eficacia del documento emitido, no tienen incidencia alguna respecto del impuesto que tuvo un momento para su nacimiento y que no decae en razón de la posible invalidez o ineficacia del acto jurídico gravado;

Que en tal sentido, siendo el impuesto de sellos un gravamen instrumental, la relación del instrumento con la operación sólo es evaluable para determinar la gravabilidad inicial del acto el cual, una vez nacido en el marco de los actos jurídicos gravados, determina la aplicación del impuesto por la mera existencia del acto (factura), no de la operación que la originó;

Que en el mismo Capítulo VI, se mencionan facturas que fueron incluidas en un plan de facilidades de pago, sosteniendo la apelante que el reclamo respecto de ellas duplicaría el impuesto;

Que, conforme la indicación que hace la apelante en el punto e) del Capítulo VI de su recurso (fs. 829 vta.), las referidas facturas son las señaladas en el punto 20, del apartado V del recurso de reconsideración en el cual, a fs. 684 vta. Se las identifica con los números 012/ 1265, 1271, 1279, 1280 y 1281;

Que, conforme las actuaciones obrantes a fs. 816, 816 vta., 666 y 671, se evidencia que el agravio carece de sustento por cuanto las referidas facturas fueron consideradas solamente por las sumas de $ 5,23; $ 5,34; $ 1,30; $ 0,99; y $ 1,24 (planilla anexa a la Resolución nº 1268/04- fs. 671), y no por los montos de las mismas, que ascienden a las sumas de $ 572,71; $ 584,92; $ 142,23; $ 108,38; y $ 135,55 (planilla de cálculo a fs. 666);

Que las sumas indicadas en la Resolución determinativa de la deuda, es resultante de la diferencia entre el monto declarado en el plan de facilidades y el monto real a la fecha de la concesión;

Que en el noveno “considerando” de la Resolución apelada (fs. 821), contestando el recurso de reconsideración se expresa que los montos en cuestión fueron deducidos del reclamo, indicando las fojas donde se practicó la liquidación de las sumas ínfimas que restan pagar;

d) Reiteración de prueba:

Que en la apelación se reitera el ofrecimiento de prueba con el objeto de acreditar las circunstancias en las que fracasaron, o dejaron de tener existencia, o fueron sustituidas, ciertas operaciones que originaron las facturas gravadas;

Que, considerando que tales circunstancias no enervan la aplicación del impuesto, como se ha expresado precedentemente, las pruebas ofrecidas resultan inconducentes;

e) Intereses y multa por omisión:

Que en el recurso se peticiona que se dejen sin efecto los intereses y la multa liquidados por no corresponder” pero no se expresan agravios al respecto, por lo que resulta suficiente mencionar que los artículos 45 y 48 del Código Fiscal los hacen procedentes;

f) Inconstitucionalidad y reserva del caso federal:

Se tiene presente la reserva formulada;

En conclusión, debe desestimarse el recurso de apelación interpuesto.-

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

Compartiendo las consideraciones precedentes, adhiero al voto del Señor Ministro.

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

Antecedentes: conforme surge de las actuaciones contra las Resoluciones N° 2100/04 y N° 1268/04 cuyas copias obran a fs. 669/672 y 820/824 respectivamente, la firma “...” interpone recurso de apelación a fs. 826/830.

Atento a que el Sr. Ministro de Hacienda y Finanzas ya ha efectuado las consideraciones del caso sobre los antecedentes, a ellos se remiten.

En cuanto al escrito recursivo, el presentante se agravia en:

Primer Agravio. La determinación del Impuesto a los sellos.

Se agravia el apelante sosteniendo que “las operaciones comerciales de carácter oneroso que indican los comprobantes enumerados en el Cuadro ‘A’, no llegaron a concretarse o fueron anuladas.”.

Alega a su favor la excepción establecida en el inc. 28 Del artículo 272 del Código Fiscal, entendiendo que, este precepto no debe ser interpretado separadamente del artículo 221 del referido plexo normativo y que es en este último artículo donde (a su entender) se establecen cuales son los hechos imponibles comprendidos por el Impuesto a los Sellos, ya que sostiene que “el mencionado artículo establece expresamente que son alcanzados ‘los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso.”.

Afirma que “al haberse anulado las operaciones de las facturas individualizadas en el cuadro ‘A’ de la resolución 1268, no existen ni el acto, ni el contrato, ni la operación de comercialización exigidos por la norma que individualiza el hecho imponible, ni mucho menos existe el ‘carácter oneroso’ que la anulación trae aparejada, por lo que desaparece el sustento del gravamen”.

Al respecto, la Dirección General de Rentas ha expresado a fs. 837, que “tanto el carácter comercial como la onerosidad que requiere la ley y que alega el apelante como fundamento de su recurso, son caracteres que debe reunir el documento implicado al momento de su confección, no teniendo implicancia alguna la suerte corrida con posterioridad. Esto claramente surge del art. 225 del Código Fiscal (t.o. 2.002)”.

Por tanto y conforme al artículo 225 citado, habiendo el recurrente emitido los comprobantes Nº 0012-00000251, 0012-00000252, 0012-00000253, 0012-00000254, 0012-00000255, 0012-00000256, 0012-00000335, 0012-00000336, 0012-00000683, 0012-00000704, 0012-00000705, 0012-00000706, 0012-00000707, 0012-00000711, 0012-00000712, 0012-00000721, 0012-00000724, 0012-00000727, 0012-00000728, 0012-00000729, 0012-00000730, 0012-00000731, 0012-00000732, 0012-00000739, 0012-00000740, 0012-00000783, 0012-00000785, 0012-00000786, 0012-00000795, 0012-00000797, 0012-00000836, 0012-00000837, 0012-00000839, 0012-00000841, 0012-00000857, 0012-00000858 y 0012-00001090, debería abonar el impuesto correspondiente por el solo hecho de dicha instrumentación, independientemente que con posterioridad hayan sido anuladas o canceladas mediante notas de crédito; es decir -como lo dispone la normativa vigente-, con abstracción de su validez, eficacia jurídica o verificación de sus efectos.

En lo que refiere a los comprobantes incluidos en el régimen de facilidades que aduce la recurrente, no cabe su análisis, ya que la resolución atacada, solamente persigue el cobro del impuesto de sellos sobre las facturas anuladas o canceladas; sobre este tema en particular, a fs. 816 vta. el Departamento Fiscalización, de la Dirección General de Rentas, expresó que “... los montos regularizados mediante el Decreto 1.361 fueron deducidos según surge de los cuadros obrante a fs. 657/662” (ver fs. 661/666), constando la respectiva deducción en la Resolución apelada, según surge de los considerandos de la misma.

En lo referente a la factura Nº 0012-00000193 y el 0012-00001278, que dice el recurrente haber anulado y para lo cual aporta como prueba documental copias simples, las mismas no son suficientes para demostrar que efectivamente aquellas han sido anuladas, ya que no se acompañó ni el original como tampoco el duplicado que permite dilucidar la cuestión.

Por lo expuesto, no corresponde hacer lugar al agravio analizado.

Segundo Agravio. Producción de prueba ofrecida.

Expresa el apelante que “En virtud a haberse omitido la prueba ofrecida al interponer el recurso de reconsideración, la ratifico en todos sus términos, solicitando se ordene la producción en la forma y términos de ley, especialmente la prueba pericial contable, a cuyo efecto deberá designarse un perito contador para que emita el dictamen correspondiente...”.

Resulta pertinente reiterar, que según las prescripciones legales que regulan la materia, la carga de la prueba corresponde al recurrente, debiendo adjuntarse la prueba documental, ofrecerse la restante y producirla en el momento procesal oportuno.

De las actuaciones, queda claro que el procedimiento seguido por la Dirección General de Rentas se ajusta a derecho.

En razón de lo expresado debe desestimarse el presente agravio.

En cuanto a las nulidades planteadas, se remite a lo expresado en su voto por el Sr. Ministro de Hacienda y Finanzas.

Por todo ello, el Tribunal de Administrativo de Apelación,

Resuelve: 1) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 826/830 del expediente nº 3976/05 del Registro de Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (expediente nº 9727/03 del Registro de la D.G.R.), confirmando en consecuencia la Resolución apelada y 2) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.-

II.4.a.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2005 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: aporte de inmueble a una sociedad. Exenciones: escisión societaria. Exenciones: interpretación restrictiva.

SÍNTESIS DEL FALLO

La Dirección General de Rentas intimó el pago de diferencias en concepto de Impuesto de Sellos respecto de una escritura pública que había protocolizado un acta de asamblea de la sociedad en la que se resolvió la resolución parcial de esa firma por constitución de nueva sociedad, así como un aporte de inmuebles a la nueva sociedad creada.

Destaca el Tribunal que la escisión de la sociedad se produce a raíz del retiro de dos socios en forma total y de uno en forma parcial de sus participaciones equivalentes al cincuenta por ciento (50%) del capital social, quienes constituyeron la sociedad, quedando en consecuencia dos sociedades: una con tres de los cinco socios originales y cuatrocientos sesenta mil pesos de capital, y la otra, con tres socios y cuatrocientos sesenta mil pesos de capital.

Con base en estos hechos, el Tribunal rechaza la aplicación de la exención prevista en el art. 254 inciso b) del Código Fiscal, el cual requiere que no se altere “… en la o las sociedades escisionarias la cantidad y/o identidad de los socios …”. Manifiesta la sentencia que la ley exige que, en la o las sociedades que se formen como consecuencia de la escisión, intervengan los mismos socios que componen la sociedad original, tanto en la cantidad como en la identidad, esto es, se admite el fraccionamiento del capital pero no de los socios.

Se sostiene una interpretación literal de la exención, afirmándose que, si quedara alguna duda, debe tenerse presente que se está analizando una norma liberatoria en el ámbito del derecho fiscal, lo que exige una interpretación y aplicación restrictiva.

En lo atinente a la transferencia de los inmuebles como aporte a la nueva sociedad, sostiene que los intervinientes en el acto han participado como otorgantes y como autorizantes en la escritura por la cual la sociedad “... le transmitió el dominio de los inmuebles a la sociedad ...”, por lo cual no es admisible que en el recurso se invoque un condominio o indivisión inexistente.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 9.965/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 2.153/2005 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 16 días del mes de diciembre del año dos mil cinco, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por los contribuyentes del Impuesto de Sellos “...”, y el escribano responsable ..., a fs. 70/72 del expediente Nº 9.965/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas (Nº 2.153/2005 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución Nº 1.051/2005 (fs. 65/67) por la cual la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración presentado por la recurrente contra la liquidación recaída a fs. 12, realizándose el siguiente análisis:

En la escritura Nº 310/04 pasada en el Registro de contratos Públicos a cargo del escribano ..., cuya copia obra a fs. 13/26, se protocolizó un acta de asamblea de la sociedad “...”, realizada el día 31 de diciembre de 2004, en la que se resolvió, en cuanto resulta de interés para este análisis:

a) aumentar el capital social llevándolo a la suma de novecientos veinte mil pesos, mediante la capitalización de fondos de la cuenta “Ajuste de Capital”;

b) la escisión de la sociedad “...”, a raíz del retiro de dos socios en forma total y de uno en forma parcial de sus participaciones equivalentes al cincuenta por ciento (50%) del capital social, quienes constituyeron la sociedad “...”, quedando en consecuencia dos sociedades: una denominada “...” con tres de los cinco socios originales y cuatrocientos sesenta mil pesos de capital, y la otra “...”, con tres socios y cuatrocientos sesenta mil pesos de capital.

c) aprobación del balance general de la sociedad al 31 de diciembre de 2004 y balance general de escisión con el inventario de aportación a la nueva sociedad, en el que consta: la transferencia a “...” de dos inmuebles, con valuación especial de seiscientos sesenta y cuatro mil doscientos sesenta y un pesos con dieciocho centavos, en conjunto; un capital social inicial de cuatrocientos sesenta mil pesos; y la cuenta “Ajuste de Capital”, con seiscientos setenta y tres pesos, con noventa y un centavos;

d) aprobación del estatuto de la sociedad que se crea, en el que consta que dos de los socios reciben 153.332 acciones de un peso cada una y el socio restante recibe 153.336 acciones de un peso cada una, lo que totaliza un capital accionario de cuatrocientos sesenta mil pesos;

e) reducción del capital de la sociedad originaria, dejando constancia los socios que los activos y pasivos transferidos serán registrados en la sociedad receptora a los valores de figuración en los libros contables de la sociedad escindente.

Presentada para control del pago del impuesto de sellos pagado por la escritura, la División Impuesto y Sellos de la Dirección General de Rentas practicó la liquidación corriente a fs. 12 indicando que aplicaba el impuesto por resolución parcial de sociedad, por constitución de nueva sociedad, y por transferencia de inmuebles. Acreditando la suma pagada, determinó diferencia de pago en menos, sobre la que liquidó intereses;

A fs. 1/10, el escribano actuante y representantes de las sociedades “...” presentaron recurso de reconsideración contra la liquidación precedentemente citada que fue denegado por la Resolución Nº 1.051/2005 la Dirección a fs. 65/67, de la cual surge que:

1) No se cumplió el requisito establecido artículo 254 del en el inciso b) Código Fiscal, para que prospere la exención impositiva.

2) Efectuado el aumento del capital social de la sociedad denominada “...”, a través del ajuste previo a la instrumentación de la escisión, dicho concepto pasó a integrar el capital de la misma, lo cual debe tenerse presente en la aplicación del art 253 del Código Fiscal.

3) En cuanto a la transferencia de los inmuebles a “...”, se ha respetado lo dispuesto por el artículo 238 del referido texto legal.

4) Es improcedente encuadrar la adjudicación del inmueble en la exención de Impuesto de Sellos establecida por el artículo 272 inc. 12) de la citada normativa.

A fs. 70/72, los mismos recurrentes presentaron el recurso de apelación que motiva esta instancia, el que fue admitido por la Dirección General se Rentas a fs. 74, habiéndose acompañado a fs. 76/78 el memorial que se ordena en el artículo 85 del Código Fiscal.

En forma previa a la consideración del contenido del recurso, cabe señalar que no se tendrán en cuenta las remisiones que se hacen a actuaciones anteriores, por ser contrarias al principio de integralidad de los recursos de apelación.

En el recurso, se expresa un agravio referido a la escisión de la sociedad “...” y subsidiariamente, se vuelve a realizar un planteo sobre división de condominio.

Los apelantes respecto de la Dirección General de Rentas manifiestan que: “Se funda ... en la letra fría de la ley que a nuestro juicio no es lo suficientemente coherente por cuanto aparentemente elimina la posibilidad de exención impositiva ... contrariando los fines de la legislación mayoritaria”.

En tal sentido, sostienen que “para que el código fiscal provincial en su art 254 inc. b) no resulte contrario a toda una corriente legislativa nacional y provincial prácticamente unánime y, no desnaturalice el fundamento que lleva al legislador a no imponer el supuesto de escisión desconcentracionista como es el caso de sub examen, debe interpretarse que el espíritu de aquel es el que no varíe el número ni la identidad de los socios contemplando no solo la sociedad escisionaria sino también la escindente o subsistente”.

En cuanto al planteo subsidiario los recurrentes exponen: “estaríamos presentes ante una división de condominio realizada por una sociedad anónima de familia, cerrada, con origen en una inversión del capital que adquirieron los socios por herencia de”.

Vuelven a invocar los artículos 6 y 272 inciso 12 del Código Fiscal y citan jurisprudencia sobre legítima hereditaria.

Al respecto, los miembros del Tribunal;

Consideran:

Escisión de sociedad

Que, con relación al agravio habiéndose circunscripto el debate a la aplicabilidad de la normativa del artículo 254 inc. b) del Código Fiscal cabe decir que:

El artículo citado en el párrafo anterior requiere que no se altere “… en la o las sociedades escisionarias la cantidad y/o identidad de los socios …”. Es decir que la ley exige que en la o las sociedades que se formen como consecuencia de la escisión, intervengan los mismos socios que componen la sociedad original, tanto en la cantidad como en la identidad;

La disposición refiere al caso en que en las sociedades intervengan los mismos socios y el mismo capital, admitiéndose el fraccionamiento del capital pero no de los socios;

La búsqueda de la intención del legislador lleva a los apelantes a suponer que, cuando la ley exige que no se altere la cantidad y/o identidad de los socios en la o las sociedades escisionarias, debería entenderse, en este caso, la suma de los socios de la sociedad escindente “...” y la escisionaria “...”;

Cabe decir que la primera interpretación del derecho es la literal; si la interpretación literal no ofrece duda alguna, no cabe la posibilidad de otra interpretación porque la voluntad del legislador es clara y concluyente;

Los apelantes, al respecto, no dudan sobre que la interpretación literal es la aplicada por Rentas, sino que piden que no se aplique “la letra fría” de la ley;

Si quedara alguna duda, debe tenerse presente que se está analizando una norma liberatoria en el ámbito del derecho fiscal, lo que exige una interpretación y aplicación restrictiva;

Planteo subsidiario: División de condominio.

Que, respecto del planteo fundado en los artículos 6) y 272 inciso 12) del Código Fiscal, se observa que en el texto del Código existen normas específicas de aplicación al caso, en las que se encuentra la respuesta al mismo:

Que, no existiendo duda alguna sobre que se ha instrumentado una transferencia de inmuebles como aporte a una sociedad, tampoco existen dudas sobre la aplicación de la referida normativa, específicamente dedicada al supuesto en examen y en la que no se contradice la disposición general contenida en el artículo 6º invocado en el recurso, ya que en el acto instrumentado está precisamente determinada la naturaleza del hecho imponible.

En cuanto al también invocado inciso 12) del artículo 272, no se expresan argumentos sobre la empleo de dicha norma, limitándose los apelantes a reproducir parte de una sentencia la cual resulta absolutamente inaplicable en este caso, máxime cuando el hecho imponible se encuentra expresamente contemplado en la ley fiscal y el acto instrumentado, encuadra perfectamente en la figura típica;

Que quienes suscriben la apelación, han participado como otorgantes y como autorizante en la escritura por la cual la sociedad “... le transmitió el dominio de los inmuebles a la sociedad “...” (fs. 13, 23 “in fine” y 26), por lo cual no es admisible que en el recurso se invoque un condominio o indivisión inexistente;

Que, en consecuencia, la argumentación vertida por los recurrentes no logra conmover el decisorio atacado, en los puntos que fueron motivo del recurso de apelación, por lo que sólo cabe la confirmación de la Resolución impugnada;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1º) Rechazar el recurso de apelación, interpuesto a fs. 70/72 del expediente nº 9.965/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 2.153/05 de la Dirección General de Rentas), por el escribano “...” y los contribuyentes “…”, en representación de la sociedad “...” y “…” en representación de la sociedad “...” en relación con el Impuesto de Sellos por la escritura nº 310/04 del Registro a cargo del mencionado escribano, confirmando en consecuencia la Resolución de la Dirección General de Rentas nº 1.051/2005 (fs. 65/67). 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 7/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: principio de instrumentación. Multa por omisión: error excusable admitido. Constitucionalidad de las normas: incompetencia del Tribunal Administrativo de Apelación para resolver planteos al respecto. Planteo ante la Comisión Federal de Impuestos: no enerva el trámite local.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Mediante esta sentencia, el Tribunal Administrativo de Apelación resolvió que art. 272 inciso 28 del Código Fiscal (t.o. 2002), cuando expresa “las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscriptas por las partes” era una norma de excepción al principio general de instrumentación contenido en los arts. 221 y 225 del mencionado ordenamiento.

Respecto de la sanción aplicada por omisión de pago del impuesto, sostiene que es admisible la posibilidad del error excusable previsto en el artículo 48, segundo párrafo, del Código Fiscal, teniendo en cuenta que, si bien en un análisis profundo del tema surge con claridad la excepcionalidad de la norma del artículo 272 inciso 28, respecto de la normativa general sobre instrumentación, la ubicación y redacción de la norma pudo inducir a la recurrente a cometer el error que invoca.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 1848/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 583472002 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 29 días del mes de junio del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...” Nº…, a fs. 219/240 del expediente nº 1848/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 5834/2002 del registro de la Dirección General de Rentas), contra las Resoluciones Nros. 1888/2004 y 1889/2004 recaídas a fs.213/215 y 216/217 respectivamente en cuanto por la primera de ellas la Dirección acogió sólo parcialmente el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 118/127 contra la Resolución nº 1357/2002, recaída a fs. 109/115, y por la segunda declaró cerrado un sumario por presunta defraudación fiscal, aplicando la multa prevista en el artículo 50 del Código Fiscal, realizándose el siguiente análisis:

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

ANTECEDENTES:

De acuerdo con el Acta de Inspección corriente a fs. 4/21, a consecuencia de la verificación efectuada conforme actuaciones obrantes en el expediente de referencia, la Dirección dictó la Resolución nº 1357/2002 (fs. 109/115) por medio de la cual determinó la deuda impositiva, aplicó multa por omisión de pago de impuesto y ordenó la instrucción de un sumario administrativo por presunta defraudación fiscal.

A fs. 118/127 la firma presentó recurso de reconsideración contra la Resolución nº 1357/2002 acompañando documentación a fs. 128/164, y presentó descargos en el sumario administrativo, a fs. 165/168, acompañando documentación a fs. 169/198.

A fs. 213/215 la Dirección dictó la Resolución nº 1888/2004 haciendo lugar parcialmente al recurso de reconsideración y, en consecuencia, reajustando los montos adeudados y la sanción de multa.

A fs. 216/217 mediante la Resolución nº 1889/2004, la Dirección declaró cerrado el sumario y aplicó multa por defraudación fiscal.

A fs. 219/240 la firma apeló las dos resoluciones.

A fs. 243 la Dirección admitió el recurso de apelación contra la Resolución nº 1888/2004 y cursó nota a la firma recurrente, haciéndole saber que el recurso que se presentó como de apelación contra la Resolución nº 1889/2004 fue considerado recurso de reconsideración, toda vez que la Resolución nº 1889/2004, por la cual se declaró cerrado el sumario administrativo, no había agotado la primera instancia.

En el recurso de apelación contra la Resolución nº 1888/2004 el apelante expresa que los ajustes impositivos que originaron la actuación se refieren a operaciones de comercialización de semovientes y operaciones primarias y secundarias con cereales, manifestando que las objeciones respecto de las operaciones de comercialización con semovientes y operaciones primarias con cereales fueron aceptadas y corregidas, por lo que los agravios se reducen a las diferencias respecto de operaciones secundarias con cereales.

Con relación a estas operaciones, dice que la inspección tomó formularios incompletos, sin firma de la compradora, como si fueran operaciones instrumentadas, sustituyendo la existencia de un instrumento formal por “liquidaciones parciales y definitivas confeccionadas por los corredores” y basándose en una norma legal específica que relevaría del requisito de instrumentación (fs. 221), sustituyendo el instrumento formal con “datos extraídos de las cartas de porte, de facturas o de constancias contables” y presumiendo la existencia de boletos de compraventa (fs. 223). Respecto de las cartas de porte, aclara que son utilizadas para el transporte de la mercadería, que identifican las entregas del producto que se remite.

Manifiesta que en estas operaciones deben distinguirse: las que se instrumentaron, por las que se pagó el impuesto respectivo (con el régimen impositivo preferencial), de las operaciones que no se instrumentaron, entre las cuales existirían operaciones fracasadas y otras realizadas, pero con contratos verbales. Expresa que la Dirección pretende gravar las operaciones no instrumentadas. Al respecto, dice que “… revisada individualmente la documentación que corresponde a los cargos formulados, encontramos que en la totalidad de las operaciones cuestionadas, están ausentes los requisitos legales de instrumentación.”.

Entiende que la instrumentación o no de las operaciones constituye una prerrogativa de las partes que, en estos casos, asumen el riesgo de no instrumentar las operaciones quedando sin título jurídico alguno, rigiendo al respecto la autonomía de la voluntad de los contratantes sobre lo que no tiene potestad la Dirección. Que la presunción de la existencia de boletos de compraventa determina que se esté gravando la operación en sí, que es materia del tributo sobre los Ingresos Brutos, y no la instrumentación del contrato gravado, que es el objeto del Impuesto de Sellos.

Se agravia porque Rentas dice que tales constancias constituyen facturas de crédito, siendo que no existe firma ni aceptación explícita o implícita de la contraparte (fs. 224).

Expone que, de acuerdo a las rigurosas formalidades que establece la ley nacional 24.760, que prevé una extensa lista de requisitos, que en general no difieren de lo requerido en los artículos 221 y 225 del Código Fiscal, tales facturas de crédito no existen.

Considera errónea la interpretación hecha por la Dirección, en cuanto aplica la norma contenida en el artículo 272 inciso 28 del Código Fiscal como si fuera una excepción a la normativa que surge de los artículos 221 y 225 del mismo texto. Al respecto, expresa que el error consiste en considerar que el artículo 272 establece una excepción a las disposiciones del artículo 225; que se ha cambiado el contenido de una norma de exención transformándola en un hecho imponible especial; y que Rentas se ha basado en la intención del legislador.

Sobre el punto manifiesta que el artículo 272 dice que la exención que prevé no se aplicará cuando se instrumenten actos mediante facturas, etc., lo que significa que no exime la instrumentación sino que admite la prevista en la normativa nacional, lo que en los casos en examen no se ha dado (fs. 230).

Formula una reflexión sobre el fundamento del impuesto, que sería la protección del Estado de las operaciones instrumentadas, por lo que no habiendo instrumento no procedería la aplicación del impuesto (fs. 229).

Asimismo, encuentra que la postura de la Dirección contradice lo establecido en el Régimen de Coparticipación de Impuestos, por cuanto, si el artículo 272 del Código Fiscal constituyera una excepción a lo previsto en el artículo 225, se caería en la prohibición establecida en la Ley Nacional nº 23.548 que no admite tales excepciones.

Respecto de la multa por omisión, expresa que, de corresponder el impuesto, debe considerarse que la falta de pago obedeció a error excusable.

Formula una defensa referida a la multa por defraudación, lo que no debe considerarse por haberse consentido la Resolución nº 1889/2004.

A fs. 248/257 obra copia de la presentación efectuada por la firma ante la Comisión Federal de Impuestos, planteando la supuesta pugna de la Resolución 1889/2004 con la Ley Nacional nº 23.548 (aunque en el texto se argumenta contra la Resolución nº 1888/2004).

A fs. 266/270 la Dirección dictó la Resolución nº 165/2005 rechazando el recurso de reconsideración contra la Resolución nº 1889/2004 y reduciendo la multa por defraudación fiscal en razón de la reducción dispuesta en la deuda impositiva y dado que se trata de una sanción de regulación porcentual. A continuación (fs. 271/275) la Dirección acompañó el memorial que prevé el artículo 85 del Código Fiscal.

-Al respecto, CONSIDERA;

Que el recurso de reconsideración contra la Resolución nº 1889/2004 fue considerado y rechazado por la Dirección General de Rentas a fs. 266/270, mediante la Resolución nº 165/2005 notificada el 29 de octubre de 2004 (fs. 244). Esta Resolución fue consentida por inacción, por lo cual la Resolución nº 1889/2004 está firme, pasada en autoridad de cosa juzgada;

Que debe tenerse presente que al consentir la Resolución nº 165/2005 y, consecuentemente, la Resolución nº 1889/2004, la recurrente reconoció su condición de Agente de Recaudación y el hecho de haber defraudado al Fisco en las sumas retenidas y no ingresadas;

Que, en consecuencia, el recurso de apelación se circunscribe al cuestionamiento de la Resolución nº 1888/2004 y, respecto de ésta, solamente en cuanto a las sumas no retenidas por operaciones secundarias con cereales;

Que en la determinación de la diferencia de impuesto, la Dirección invocó la aplicación del artículo 272 inciso 28 del Código Fiscal, que establece la obligación de pagar impuesto de sellos por las facturas y liquidaciones que exterioricen la comercialización de productos agropecuarios;

Que, respecto de las facturas, no es cierto lo que se afirma en el recurso (fs. 224, 4º párrafo) sobre que en la Resolución impugnada se haya considerando que ciertas constancias constituyen “facturas de crédito”, ya que en dicha Resolución sólo se mencionan tales facturas en el decimoquinto “considerando” recordando el texto de una norma legal, sin señalar un hecho advertido en la inspección;

Que la recurrente plantea que las ventas de cereales consideradas por Rentas como hechos imponibles para la aplicación del Impuesto de Sellos no se instrumentaron; que Rentas se basó solamente en constancias; y que los inspectores actuaron a base de presunciones. Dice también que la firma puso toda la documentación a disposición de los inspectores y que en ella no existen contratos instrumentados;

Que el argumento sillar consiste en la afirmación sobre que las operaciones consideradas por los inspectores no serían hechos imponibles para el impuesto de sellos porque no fueron instrumentadas en la forma establecida en el artículo 225 del Código Fiscal y tampoco en la forma prevista en la normativa nacional;

Que la divergencia consiste entonces en la diversa inteligencia sobre qué debe considerarse instrumentación a los fines de la aplicabilidad del impuesto y, al respecto, en la normativa contenida en los artículos 221, 225 y 272 inciso 28 del Código Fiscal;

Que sobre el punto, la recurrente plantea que el inciso 28 del artículo 272 no constituye una excepción a las normas de los artículos 221 y 225 sino que debe interpretarse a la luz de los mismos, por lo cual, las operaciones con cereales que no fueron objeto de contratos escritos firmados por las partes, con virtualidad suficiente para constituir por si mismos títulos válidos para ejecutar el cumplimiento de las obligaciones previstas en cada operación, no fueron instrumentadas en el sentido que la ley fiscal asigna a la instrumentación. Al respecto, cuestiona la interpretación dada al referido inciso por su contenido y por la ubicación contextual del mismo;

Que, por su parte, la Dirección sostiene que el artículo 272 inciso 28 constituye una norma especial de excepción a la normativa general, debiendo considerarse instrumentados todos los contratos por los que existan elementos indicados en el mismo, aunque no se configure la instrumentación prevista en las disposiciones generales;

Que, en consecuencia, la controversia se centra en el análisis del contenido del inciso 28 del artículo 272 del Código Fiscal, en cuanto a su ubicación y en cuanto a su relación con los artículos 221 y 225 del mismo texto legal;

Que, respecto de la ubicación, cualquiera que sea la opinión y crítica que merezca la existencia de la disposición, ésta es real y sus alcances jurídicos deben encontrarse en el texto mismo, sirviendo, en todo caso, la ubicación de la norma como elemento interpretativo si fuera necesario;

Que, para facilitar el análisis, se transcriben las partes pertinentes del texto: “Quedarán exentos del impuesto de sellos los siguientes actos, contratos y operaciones:… 28): las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscriptas por las partes, como así también las facturas de crédito instituidas por la Ley Nacional Nº 24760 y los recibos de facturas de crédito. Esta disposición no será de aplicación cuando mediante las mismas, o los documentos equivalentes a que se refiere la citada Ley, se instrumenten actos, contratos u operaciones de comercialización primaria y secundaria de productos agropecuarios;”;

Que resulta por demás claro el texto, tanto en cuanto a la indicación de los actos exentos como en cuanto a la enunciación de los que no estarán exentos, es decir, de los actos alcanzados por el impuesto;

Que la técnica legislativa criticada por la recurrente, cualquiera que sea la opinión que merezca su posible imperfección, no enerva el contenido expreso, claro y concluyente de la norma que, como disposición especial excepciona la disposición general, y establece que “…las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscriptas por las partes, como así también las facturas de crédito instituidas por la Ley Nacional Nº 24760 y los recibos de facturas de crédito…” son considerados instrumentos gravados;

Que no hay duda sobre que la ley considera instrumentos actos que no lo serían en la definición acotada del artículo 225 o con el requisito de la suscripción contenido en el artículo 221, es decir, que a los fines de las operaciones primarias y secundarias con cereales, el vocablo debe tomarse en su acepción gramatical y no en la acepción jurídica limitada que se realiza en los referidos artículos, como principios generales;

Que, fuera precisamente de tales principios, no hay duda sobre que no interesa la firma del comprador en las liquidaciones y facturas, toda vez que el legislador se encargó de aclarar que quedan “incluidas” las que estén firmadas por las partes, lo que obviamente comprende las que no estén firmadas;

Que no puede aceptarse, frente al texto trascripto, la interpretación hecha por la recurrente sobre que la instrumentación a que se refiere este inciso es la que establece el artículo 225 del Código Fiscal, con el requisito de las firmas que anticipa el artículo 221, o los que prevé la normativa nacional. No abonan tal interpretación las expresiones de la ley “las liquidaciones y las facturas, incluidas las suscritas por las partes”, que comprende las no suscriptas, las que, como dice el mismo recurrente, exteriorizan operaciones pero no constituyen título con el cual se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin el apoyo de otros elementos (requisito propio de la norma general contenida en el artículo 225);

Que la crítica de la normativa y de la actuación de la Dirección, que a criterio de la recurrente estarían en conflicto con disposiciones nacionales en razón de un compromiso asumido por la Provincia, no puede ser considerada un agravio en esta instancia dada la falta de competencia de la Administración para declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias (artículo 21 del Código Fiscal). Al respecto, la empresa informa que ha recurrido a la Comisión Federal de Impuestos, por lo que por allí ha canalizado el ejercicio de la defensa de sus derechos en orden a la legalidad cuestionada;

Que, por otra parte, los motivos encontrados por la recurrente para formular el cuestionamiento político señalado, no eximían a la Dirección General de Rentas de aplicar la normativa del derecho positivo provincial vigente que la obligaba inexcusablemente a actuar en la forma en que lo hizo, así como no sirven de argumento válido ante este Tribunal, por lo que debe rechazarse el planteo expresado como un agravio en el recurso.

Que, respecto de la mención que se hace, de posibles operaciones fracasadas, se estima que corresponde solamente al afán de explicar la operatoria con cereales, pero sin que tales fracasos hayan estado comprendidos en la documentación que el presidente de la entidad, Señor ..., luego de prestar conformidad con que se realice la inspección (fs. 4), puso en manos de los inspectores a los fines de su verificación (fs. 5 punto 2º), en carpetas destinadas específicamente a la documentación de operaciones secundarias con cereales (fs. 5, punto h- y fs. 7, puntos 6 y 7) lo que descarta la existencia de boletos de compraventa, cartas de porte confeccionadas por los corredores y liquidaciones parciales y definitivas que correspondan a operaciones fracasadas, ello sin perjuicio de que el hecho imponible en el impuesto de sellos es de ponderación eminentemente objetiva;

Que, respecto de la sanción aplicada por omisión de pago del impuesto, es admisible la posibilidad del error excusable previsto en el artículo 48, segundo párrafo, del Código Fiscal, teniendo en cuenta que, si bien en un análisis profundo del tema surge con claridad la excepcionalidad de la norma del artículo 272 inciso 28, respecto de la normativa general sobre instrumentación, la ubicación y redacción de la norma pudo inducir a la recurrente a cometer el error que invoca;

Que, además, concibiendo la posibilidad de un error que pudo infundir certeza en el entendimiento equivocado de la normativa, resulta también admisible que la empresa no haya consultado en forma previa lo que excluye la presunción de culpa en el hecho omisivo;

Que ello, inclina a remitir la multa aplicada;

Que, en consecuencia, resulta procedente hacer lugar al recurso de apelación en forma parcial, dejando sin efecto la multa por omisión de impuesto;

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

-Compartiendo las consideraciones expuestas precedentemente, adhiero al voto del Señor Ministro.

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

-Vienen las presentes actuaciones en virtud del recurso de apelación interpuesto a fs. 219/240, contra las Resoluciones N°1888/04 y N°1889/09 cuyas copias obran a fs. 213/217, visto que los antecedentes ya han sido considerados por el Sr. Ministro, a los cuales me remito, resulta oportuno manifestar que:

El recurso de reconsideración articulado contra la Resolución N° 1889/04, fue analizado y rechazado por la Dirección General de Rentas mediante la Resolución N° 165/05 (fs. 266/270); no habiéndose apelado esta última, la primera Resolución citada se encuentra firme y consentida;

En consecuencia, el análisis del recurso de apelación se circunscribe al cuestionamiento de la Resolución N° 1888/04 en 10 referido al Impuesto de Sellos no abonado por operaciones secundarias con cereales;

En su escrito el recurrente se agravia en:

1) La determinación del Impuesto de Sellos sobre las operaciones citadas;

2) La sanción de multa por omisión de impuesto;

1) Primer Agravio: La determinación del Impuesto de Sellos sobre las operaciones citadas.

En referencia a este agravio, el apelante sostiene que “... la Dirección pretende también gravar a las operaciones que no han sido instrumentadas de acuerdo a las pautas que fija la propia ley fiscal provincial”, que “La fiscalización ha tomado formularios incompletos, con falta de la firma de la contraparte, como si fueran operaciones instrumentadas y por 10 tanto sujetas a impuesto ... A dichos fines sustituye el instrumento formal que exige el tributo, por constancia de las 'liquidaciones parciales y definitivas confeccionadas por los corredores'” y que “el acto impugnado tampoco desmiente este hecho, incorporando sólo un argumento de derecho que es la existencia de una norma legal específica que relevaría del requisito de instrumentación (inc. 28 art. 272 Código Fiscal)...”.

Expresa que “... la falta de instrumentación puede deberse a dos factores: a) no haberse concretado la operación, o, b) omisión por ser innecesaria.”, que “... el criterio seguido por la Dirección es inaceptable ... ante la falta de instrumentación, los inspectores presumen la existencia de un Boleto de compra venta, por la sola identificación de anotaciones contables y con ello están gravando la operación en si (materia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos) y no la instrumentación del contrato gravado, que es el objeto del tributo que nos ocupa.” y que “... trae en los 'Considerandos' del acto impugnado, un nuevo elemento, que es considerar que las referidas constancias documentales, constituyen 'facturas de crédito' regladas por la ley nacional 24.760”.

Manifiesta también que “... la Dirección ha pasado por alto, que si existiera el instrumento, aunque fuera en un único ejemplar, el mismo debería estar en poder del adquirente de la mercadería o del corredor que intervino en la operación, ya sea por motivos de orden comercial (probar la propiedad de la mercadería) o de naturaleza fiscal (ambos son agentes de retención en cualquiera de las jurisdicciones locales del país).” y que “... estuvo y está a su disposición la individualización de la contraparte y hasta de los corredores que intervinieron en cada operación ...” (fs. 225).

Encuadra el fundamento de su derecho en 10 dispuesto por los artículos 221 y 225 del Código Fiscal de la Provincia de La Pampa; citando doctrina y jurisprudencia para avalar su pretensión.

Respecto de la aplicación que hace la Dirección General de Rentas del artículo 272 inc. 28 del Código Fiscal expresa que “... lejos de ser una excepción al principio de instrumentación, la norma hace eje ese principio ... 10 que prevé la norma es que se instrumenten actos de comercialización de productos agropecuarios a través de otras formas (las previstas en la Ley nacional 24.760), no que en esos casos no se requiera instrumentación.”, asimismo manifiesta (“... las formalidades de los instrumentos de la ley 24.760 son muy rigurosas y caben perfectamente en los principios generales de la instrumentación consagrados por los art. 221 y 225 del Código Fiscal … ninguna de esas formalidades está cumplida en el caso que nos ocupa”.

Dice que “Por esa interpretación la Dirección, de una exención hace nacer un hecho imponible especial, ya que un acto que no estaría gravado de acuerdo a los principios generales que rigen al tributo (no instrumentado), resultaría alcanzado debido a esta 'norma específica”., manifestando en tal sentido que “... la Autoridad de Aplicación hace derivar esta interpretación de 'la intención del legislador'... las normas no tienen validez por lo que el legislador haya querido expresar, sino por lo que efectivamente ellas dicen, de acuerdo a una 'discreta y razonable' interpretación. No parece tener ese carácter, el etéreo sentido que le da la Dirección a la norma en cuestión, al hacerla una exención de un principio consustancial al Impuesto, según surge con claridad de los propios principios consagrados expresamente por los arts. 221 y 225 del Código Fiscal”.

Finaliza señalando “... la interpretación de la Dirección General de Rentas contradice los compromisos que asumió la Provincia de La Pampa dentro del Régimen de Coparticipación Federal de Impuesto", por cuanto el principio contenido en el artículo 9 de la ley 23548 “es análogo al establecido por el art. 221 y 225 del Código Fiscal de la Provincia y NO TIENE EXCEPCIÓN”, “En consecuencia, si el art. 272 inc. 28 del Código Fiscal es una norma específica que ha establecido una excepción al principio de instrumentación, caería en la prohibición impuesta por el régimen de coparticipación federal al que la Provincia adhirió.”

Respecto a este primer agravio cabe expresar:

Según lo expone la Dirección General de Rentas en su memorial “… del acta de la Inspección y su Anexo A que lucen de fojas 3 a 16 inclusive está especificado que los inspectores compulsaron 'boletos de compraventa' y 'liquidaciones parciales y definitivas confeccionadas por los corredores' donde están las numeraciones de los contratos que son volcadas en la primera columna del Anexo A citado”.

Tanto el acta de la Inspección como su Anexo “A” fueron firmadas por el presentante sin emitir reservas u objeciones sobre las mismas.

El recurrente tampoco realizó observaciones al respecto en el descargo obrante a fs. 29 y 30, limitándose a acompañar alguno de los contratos cuestionados a los fines de acreditar el pago del gravamen, respecto de los cuales la Dirección General de Rentas efectuó la pertinente deducción.

Con el mismo objetivo el recurrente, adjuntó oportunamente otros contratos al interponer el recurso de reconsideración, volviendo a realizar la Dirección de Rentas la pertinente deducción.

La Dirección General de Rentas en su memorial a fs. 273 expresó “Estos contratos son justamente el modelo de los formularios habitualmente utilizados para la comercialización secundaria de cereales, que revisten las características de título jurídico con el cual se puede exigir el cumplimiento de obligaciones, tal como lo requiere el artículo 225 del Código Fiscal (1.0.2002)”.

Surge también de lo expresado por la Dirección de Rentas en el memorial que, habiendo agregado el recurrente contratos instrumentados para hacer valer la constancia de reposición del Impuesto de sellos, le resulta imposible a la misma concluir que los contratos no acompañados no han sido instrumentados.

En lo que respecta a la prueba ofrecida a fs. 225, se tiene presente lo dictaminado a fs. 202 por la Asesoría Legal Impositiva.

En referencia a las Facturas de Créditos que cita el apelante, surge de la Resolución impugnada que esta no ha considerado que las constancias obrantes constituyan tal documentación.

En lo que atañe a la aplicación del artículo 272 inc. 28 del Código Fiscal corresponde decir que es una norma especial de excepción a la normativa general. En el sentido señalado la Dirección General de Rentas ha dicho en su memorial, “... para este Fisco el mencionado inciso es claro y concreto respecto de los instrumentos que pretende alcanzar con el gravámenes es precisamente gravar las operaciones primarias y secundarias de productos agropecuarios que se exterioricen a través de la documentación mencionada en el mismo”.

Resulta por demás claro el texto del artículo citado en cuanto a la indicación de los actos que están exentos, como así también en cuanto a que extiende el concepto de instrumentos considerando a otros actos fuera de los contemplados por los artículos 221 y 225.

En concordancia con lo ya expuesto corresponde manifestar que no interesa la firma del comprador en las liquidaciones y facturas, toda vez que dicho precepto refiere a “... las liquidaciones y las facturas, incluidas las sus criptas por las partes”, comprendiendo de este modo las que no lo estén.

Respecto a la citada conclusión a la que arribó el recurrente, corresponde decir que la Dirección General de Rentas tiene la obligación de aplicar el derecho fiscal vigente.

Por los argumentos expuestos, debe rechazarse el agravio analizado.

2) Segundo agravio: La sanción de multa por omisión de impuesto;

En lo que respecta a este agravio se comparten los fundamentos expuestos por el Señor Ministro de Hacienda y Finanzas; por tal razón debe declarárselo procedente.

Por los motivos señalados corresponde hacer lugar al presente agravio en lo referido a la no aplicación de la multa por omisión;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación;

RESUELVE: 1°) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto contra la Resolución de la Dirección General de Rentas N° 1888/04 en el expediente N° 1848/05 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (No 5834/02 del registro de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto de Sellos “...”, admitiendo el error excusable en la falta de pago del Impuesto de Sellos por las operaciones secundarias con cereales comprendidas en la inspección que generó la actuación y que la empresa responsable declaró que no se instrumentaron en la forma prevista en el artículo 225 del Código Fiscal. 2°) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.7. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2002 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: acto jurídico complejo. Hecho imponible: actos independientes en una misma escritura. Hecho imponible: operaciones accesorias. Mandato. Cesión de derechos. Cesión de derechos en garantía. Interpretación de la ley: criterio sistemático. Interpretación de la ley: intención de la norma. Interpretación de la ley: aplicación supletoria de las normas de derecho privado. Exenciones objetivas. Exenciones subjetivas. Empresa constructora: definición. Operaciones financieras.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Como consecuencia de la instrumentación de una escritura, la Dirección General de Rentas percibió el Impuesto de Sellos correspondiente a un contrato de mandato, reclamando además al escribano autorizante -que actúa como sujeto obligado responsable por su función- el gravamen correspondiente a una “cesión de derechos”, instrumentada en la misma escritura.

El Presidente de la firma cedente y el escribano explican que el cedente obtuvo dos préstamos del Banco de La Pampa, que fueron operaciones exentas, instrumentándose luego en la escritura una cesión del derecho al cobro de certificados de obra en garantía del pago de los referidos préstamos. Interpretan que esta cesión también estaría exenta, por ser accesoria de obligaciones liberadas de pago del Impuesto de Sellos. Agregan que los certificados de obra nunca pasaron a ser propiedad del Banco acreedor, que actuó como mandatario, percibiendo los importes, reteniendo lo que correspondía a los préstamos y depositando a la orden del cedente las sumas remanentes si las hubiera.

La División Sellos -Contratos Públicos- contestó la citada presentación, opinando que en la escritura se instrumentó una operación independiente de la principal, y que la cesión de derechos está gravada con el Impuesto de Sellos en cuanto significa una transferencia de un valor económico en la que el cesionario subroga al cedente en todos los derechos y acciones sobre las cosas cedidas; y que el valor económico de este contrato no se mide por el precio compensatorio sino por el precio de la cesión sobre el que se debe aplicar la alícuota impositiva.

El Presidente de la firma y el escribano actuante presentaron en conjunto un recurso de reconsideración atacando la postura de la Dirección en cuanto en ella se considera que la cesión instrumentada constituye una operación aislada de los préstamos y también en cuanto entiende que dicha cesión importa una transferencia de valor económico de una persona a otra, donde el cesionario subroga al cedente en todos los derechos y acciones sobre las cosas cedidas. Al respecto, señalan que la operación es independiente de la principal pero accesoria de la misma, por lo que le alcanza la exención del artículo artículo 255 inciso a) del Código Fiscal; añaden que en este caso no hubo cesión del derecho o del crédito sino solamente del derecho al cobro, y finalmente manifiestan que los certificados nunca pasaron a ser de propiedad del Banco acreedor, quien debe aplicar lo percibido exclusivamente al pago del préstamo. Hacen notar la diferencia entre la “cesión del crédito”, en la cual el cesionario se subroga en todos los derechos y acciones del cedente, y la “cesión de la facultad de cobrar”, que confiere ese poder pero que, en casos de controversia, la acción debe ejercerla el titular a cuyo nombre se emiten los certificados.

La Dirección General de Rentas no se hizo lugar a la reconsideración planteada.

Para así decidir, sostiene que la “cesión-poder” otorgada por la firma al Banco de La Pampa es una operatoria independiente, por medio de la cual ambas partes pactan la forma en que se realizarán los pagos de las operaciones de crédito que tome o haya tomado, sin que se haya hecho mención expresa en el instrumento en cuestión a crédito alguno en particular del cual pueda resultar accesoria, correspondiendo analizar la escritura que origina el trámite atendiendo a su naturaleza autónoma e independiente. Concluye que en el instrumento en análisis existen dos actos gravados con el Impuesto de Sellos: una llamada cesión de derechos al cobro pero que en realidad constituye una verdadera cesión de créditos, dado que la apoderada debe imputar a su favor las sumas percibidas, y un poder irrevocable para ejercer la facultad de cobrar.

Interpuesto el recurso de apelación, el Tribunal Administrativo de Apelación entendió que la discusión se ha centrado en el carácter del contenido de la escritura de referencia, sosteniendo la Dirección que la cesión de derechos instrumentada constituye una obligación independiente de los préstamos de dinero no discriminados en el instrumento, que habrían de ser cubiertos con los montos de los certificados de obra cedidos, en tanto que la firma sostiene que se trata de una obligación accesoria de préstamos con una finalidad específica y plazo determinado, cuyo pago estaría garantizando la cesión.

La situación del acto jurídico complejo frente a la ley fiscal, obliga a analizar al Tribunal la normativa aplicable.

En primer lugar, afirma que el Código Fiscal es una ley orgánica, por lo que toda norma se corresponde en un contexto que responde a criterios que en ocasiones son absolutamente definidos y, en otras, deben ser desentrañados. En tal sentido, el artículo 5º inciso 1º del Código Fiscal, tanto en la versión para 1995 como en el texto ordenado 1999, establece que en casos de duda debe recurrirse a las normas del contexto, en materia análoga; y, más adecuado al caso, en el párrafo tercero del mismo artículo se establece que las normas del derecho privado deben aplicarse supletoriamente para determinar el sentido y alcances propios de los conceptos, salvo que en las disposiciones tributarias, tales conceptos jurídicos hayan sido expresamente considerados con sentido y alcances propios.

Admitiendo que la redacción de las exenciones no es precisa respecto al tema que nos ocupa, resulta lícito aplicar criterios interpretativos.

En el artículo 254 prevé “exenciones objetivas”, enunciando una serie de actos jurídicos considerando su naturaleza jurídica y, en casos, dentro de esa naturaleza, el sujeto receptor;

Los artículos 255 y 256 presentan “otras exenciones” en las que se advierte que se protege cierta finalidad específica del acto, la actividad que motiva la creación del instrumento, así se refiere textualmente: “Esta exención se extiende a las refinanciaciones, adelantos en cuenta corriente, descubiertos, acuerdos, descuento de documentos y otras operaciones similares, así como sus accesorias, en la medida en que los destinatarios desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias, industriales, mineras o de la construcción.”.

Queda claro que es una exención en la que se entremezcla lo subjetivo con lo objetivo. En el marco que nos brinda el presente caso, es obvio que el requisito subjetivo se cumple (empresa constructora), lo que, por otra parte, a nivel de la operación principal no ha sido objetado por Rentas; pero debe tratarse de operaciones que encuadren en el tipo indicado por la ley.

Dice el Tribunal que, si nos atenemos a la redacción del párrafo primero, las operaciones deben necesariamente ser “financieras activas y sus accesorias”, no obstante, el párrafo segundo extiende la liberación y no solamente en cuanto a las líneas de crédito sino que expande el espectro mencionando operaciones financieras junto con “acuerdos” y “otras operaciones similares” abriendo un abanico que comprendería todo tipo de operación.

En segundo lugar, el Tribunal manifiesta que, si bien el esfuerzo en aclarar la naturaleza jurídica no ha sido vano, igualmente deber definirse si la operación instrumentada es o no una operación accesoria. En tal sentido, ya la Dirección General de Rentas, con la conformidad de los obligados, determinó que el mandato constituye una operación principal y, como tal, se pagó el gravamen, por lo que limitaremos el análisis a la llamada “cesión” sobre lo que versa el recurso de apelación.

En definitiva, la cuestión vuelve a centrarse en definir si la cesión instrumentada constituye o no una operación accesoria de la operatoria financiera con la que se relaciona y que estaría exenta por el sólo hecho de ser tal y destinada a una empresa constructora.

La empresa encuentra la verdadera naturaleza del acto en su operatividad, en su eficacia en relación con los actos jurídicos anteriores, al decir que la cesión es accesoria porque no existiría si no existieran las deudas y que su instrumentación obedeció sólo al propósito de garantizar aquellas; el Tribunal encuentra la respuesta en el análisis de ambos textos, del instrumento y de la ley fiscal: conforme al contrato, existió una especie de cesión que no llega a constituir la cesión de derechos civil en sentido técnico jurídico, y un mandato concordante con la limitación de dicha cesión. Conforme a la ley, todo acuerdo que resulte ser principal o accesorio de operaciones financieras a favor de empresas constructoras (en este caso específico) están exentos.

Respecto a la imprecisión de la accesoriedad, al no especificarse en el instrumento en análisis los préstamos u operaciones de los que resulta accesorio, es de señalar que ello no es tan absoluto como señala Rentas puesto que el convenio cubre el pago concreto de saldos deudores por descuentos de documentos y préstamos “evolutivos” dados a la empresa constructora hasta una fecha cierta. En todo caso, se trata de una indefinición inicial.

Lo expuesto no deja dudas sobre que la cesión limitada garantiza el cumplimiento de pago de tales operaciones financieras de las cuales, en consecuencia, resulta ser accesoria, siempre en el marco de una operatoria concebida en la ley fiscal sin el rigorismo técnico de la ley civil, inaplicable en la institución administrativa que tiende específicamente a fomentar la actividad de la construcción, entre otras, y que se refiere a todas las “operaciones financieras” y “operaciones accesorias” dentro de una operatoria que ha merecido la atención y protección del Estado.

De esta forma, el Tribunal concluye que, siempre que estén en el marco de una operatoria financiera, poco importa el tipo de operación realizada, ya que el párrafo incluye “acuerdos” y “otras operatorias similares”, comprendiendo cualquier operación dentro de una operatoria que permita arrimar fondos destinados a la construcción, lo cual exime al juzgador de la tarea de dilucidar doctrinariamente, a los fines impositivos, la naturaleza jurídica de la llamada “cesión” de los derechos de cobro de los certificados de obra.

Por ello, se hace lugar al recurso de apelación y se deja sin efecto la determinación impositiva.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 1603/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 9277/1998 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los seis días del mes de febrero del año dos mil dos, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la empresa “...” en relación con el Impuesto de Sellos determinado por la Dirección General de Rentas por la escritura pública nº 149/98 del Registro a cargo del escribano ... (fs. 16), y ratificado por Resolución nº 2459/2000 (fs. 32/33), en el expediente nº 1603/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 9277/98 de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

A consecuencia de la instrumentación de la escritura nº 149/98, de la cual obra copia de testimonio a fs. 10/13, la Dirección General de Rentas percibió el Impuesto de Sellos correspondiente a un mandato (fs. 7/8).

A pesar de que no consta en el expediente, Rentas habría reclamado además al escribano autorizante, que actúa como sujeto obligado responsable por su función (artículo 26 del Código Fiscal t.o. 1995), el gravamen correspondiente a una cesión de derechos.

A fs. 3/4 el Presidente de la firma ... (cedente) y el escribano ... mencionan la determinación impositiva, a la que se oponen acudiendo a la norma contenida en el artículo 255 inciso a) del Código Fiscal (t.o. 1995). Al respecto, explican que el cedente obtuvo dos préstamos del Banco de La Pampa, que fueron operaciones exentas, instrumentándose luego en la escritura una cesión del derecho al cobro de certificados de obra en garantía del pago de los referidos préstamos. Interpretan que esta cesión también estaría exenta, por ser accesoria de obligaciones eximidas de pago del Impuesto de Sellos. Agregan que los certificados de obra nunca pasaron a ser de propiedad del Banco acreedor, que actuó como mandatario percibiendo los importes, reteniendo lo que correspondía a los préstamos y depositando a la orden del cedente las sumas remanentes si las hubiera.

A fs. 5 y 6 obran liquidaciones de los préstamos comerciales aludidos, hechas por el Banco de La Pampa, que totalizan 500.000 dólares.

A fs. 16 la Jefatura de la División Sellos -Contratos Públicos- contestó la presentación de ... y del escribano, opinando que en la escritura se instrumentó una operación independiente de la principal, y que la cesión de derechos está gravada con el Impuesto de Sellos en cuanto significa una transferencia de un valor económico en la que el cesionario subroga al cedente en todos los derechos y acciones sobre las cosas cedidas; y que el valor económico de este contrato no se mide por el precio compensatorio sino por el precio de la cesión sobre el que recae la alícuota impositiva.

A fs. 17/18 el Presidente de la firma y el escribano actuante presentaron en conjunto un recurso de reconsideración atacando la postura de la Dirección en cuanto en ella se considera que la cesión instrumentada constituye una operación aislada de los préstamos y en cuanto entiende que dicha cesión importa una transferencia de valor económico de una persona a otra, donde el cesionario subroga al cedente en todos los derechos y acciones sobre las cosas cedidas. Al respecto, señalan que la operación es independiente de la principal pero accesoria de la misma, por lo que le alcanza la exención del artículo invocado; que en este caso no hubo cesión del derecho o del crédito sino solamente del derecho al cobro, y que los certificados nunca pasaron a ser de propiedad del Banco acreedor que debe aplicar lo percibido exclusivamente al pago del préstamo. Hacen notar la diferencia entre cesión del crédito, en la cual el cesionario se subroga en todos los derechos y acciones del cedente, y la cesión de la facultad de cobrar que confiere ese poder pero que, en casos de controversia, la acción debe ejercerla el titular a cuyo nombre se emiten los certificados.

A fs. 32/33 obra Resolución nº 2459/2000 de la Dirección General de Rentas, por la que no se hizo lugar a la reconsideración planteada. Sostiene Rentas que la “cesión – poder” otorgada por ... al Banco de La Pampa es una operatoria independiente, por medio de la cual ambas partes pactan la forma en que se realizarán los pagos de las operaciones de crédito que tome o haya tomado ..., sin que se haya hecho mención expresa en el instrumento en cuestión a crédito alguno en particular del cual pueda resultar accesoria, correspondiendo analizar la escritura que origina el trámite atendiendo a su naturaleza autónoma e independiente. Concluyen las consideraciones en la Resolución referida observando que en el instrumento en análisis existen dos actos gravados con el Impuesto de Sellos: una llamada cesión de derechos al cobro pero que en realidad constituye una verdadera cesión de créditos, dado que la apoderada debe imputar a su favor las sumas percibidas, y un poder irrevocable para ejercer la facultad de cobrar.

Al respecto, los miembros del Tribunal; Consideran:

Que la omisión de incorporar al expediente la determinación impositiva ratificada a fs. 16, que debió tener una existencia material toda vez que se supone que no puede haber expresión de voluntad de la Administración sin que sea formal y actuada, puede considerarse salvada a consecuencia del escrito presentado a fs. 3 oponiéndose a la misma en forma descriptiva;

Que en el expediente se ha centrado la discusión en el carácter del contenido de la escritura de referencia, sosteniendo la Dirección que la cesión de derechos instrumentada constituye una obligación independiente de los préstamos de dinero no discriminados en el instrumento, que habrían de ser cubiertos con los montos de los certificados de obra cedidos, en tanto que la firma sostiene que se trata de una obligación accesoria de préstamos con una finalidad específica y plazo determinado, cuyo pago estaría garantizando la cesión;

Que resulta obvia la necesidad de recurrir al texto del instrumento en cuestión, en el que podemos apreciar:

- que ... cedió irrevocablemente al Banco de La Pampa los derechos al cobro de certificados de una obra pública;

- que a tal efecto le confirió poder especial irrevocable de cobro de tales certificados;

- que el Banco se constituyó en cesionario y mandatario;

- que ... autorizó al Banco a retener de las sumas que cobrara, el monto necesario para cubrir una deuda teórica y sus intereses, hasta la suma de quinientos mil dólares estadounidenses, que se devengara por préstamos otorgados con carácter evolutivo y/o por descuento de documentos a sola firma, y hasta el 27 de mayo de 1999;

- que el Banco se obligó a depositar en la cuenta de ... las sumas remanentes de cada certificado que cobrara;

Que la redacción hace aparecer una operación que tal vez no tenga la complejidad que aparenta, pero puede descartarse la idea de una cesión con transmisión de la propiedad (art. 1457 del Código Civil), toda vez que, si así lo fuera, no tendría sentido el mandato para cobrar los certificados que se habrían trasmitido al Banco y que, en tal caso, actuaría por derecho propio, como tampoco sería adecuada a tal transmisión la autorización para retener lo necesario para cubrir servicios de deudas e intereses, y la obligación del Banco de depositar excedentes que serían de su propiedad;

Que, tal como afirma Rentas, haciendo un análisis jurídico de cada acto por separado
como si fueran independientes, se concluiría en que la expresión “cesión” limitada al cobro de los certificados no desnaturalizaría la cesión de derechos. Pero en el instrumento, con la conformidad de ambas partes contratantes, se pactó una llamada cesión pero también se pactó un mandato, y ambos actos jurídicos, considerados como tales como si pudieran existir separadamente y, a su vez, coexistir en el instrumento, no es lógica a la luz del
derecho. O el mandato, en ese supuesto, enervaría el vigor de la cesión, o la cesión haría inoperante el mandato. Pero las partes quieren que convivan ambos acuerdos, por lo que no existe posibilidad alguna de terceros de modificar esa voluntad por la vía de una interpretación, que no está fundada en la sospecha de que se haya intentado evadir la ley sino en el interés de conocer la naturaleza jurídica de lo convenido para aplicar sobre ello la ley fiscal. De manera que debemos concluir en que no hubo una cesión en el sentido de la cesión de obligaciones o de derechos, en los términos del Código Civil, sino un acto complejo, no muy superior en sus efectos a los de un mandato, más o menos explícito;

Que tal vez convenga a esta altura aclarar que la norma del artículo 208 del Código Fiscal (t.o. 1995), referida a los casos en que en un mismo instrumento varias causas conformen hechos imponibles autoriza a continuar con el análisis hasta concluir en la convicción sobre si existe más de un hecho gravado y, en tal caso, cuál sería la naturaleza de esos hechos;

Que desentrañando el sentido y alcances de la operación en el contexto, se advierte que se ha pactado el otorgamiento de préstamos hasta el 27 de mayo de 1999, sin precisión sobre montos y fechas relativos y que, para cubrir los saldos deudores eventuales se pactó la llamada cesión, que posibilita al Banco cobrar los certificados e ir amortizando las deudas, con obligación de depositar los remanentes en la cuenta de la cedente;

Que no obstante este análisis exegético del instrumento, tratando de lograr el conocimiento de su verdadera naturaleza y en atención a que en ello se ha centrado la controversia, el caso requiere un mayor estudio;

Que la situación del acto jurídico complejo frente a la ley fiscal, obliga paralelamente a analizar la normativa aplicable;

Que el Código Fiscal es una ley orgánica, por lo que toda norma se corresponde en un contexto que responde a criterios que, en ocasiones son absolutamente definidos y, en otras, deben ser desentrañados. En tal sentido, el artículo 5º, inciso 1º, del Código Fiscal, tanto en la versión para 1995 como en el texto ordenado 1999, establece que en casos de duda debe recurrirse a las normas del contexto, en materia análoga; y, más adecuado al caso, en el párrafo tercero del mismo artículo se establece que las normas del derecho privado deben aplicarse supletoriamente para determinar el sentido y alcances propios de los conceptos, salvo que en las disposiciones tributarias, tales conceptos jurídicos hayan sido expresamente considerados con sentido y alcances propios;

Que, admitiendo que la redacción de la norma de aplicación (artículo 255 inciso a, segundo párrafo del Código Fiscal t.o. 1995) no participa en general de la precisión con que el legislador ha encarado otros institutos o situaciones, resulta lícito aplicar criterios interpretativos;

Que en primer lugar se advierte que el referido Código Fiscal contiene una enunciación de “exenciones subjetivas” (art. 253), en las cuales encuadran los sujetos que realicen los hechos imponibles cualquiera que sea la naturaleza jurídica de éstos salvo expresas limitaciones, como por ejemplo la del inciso a) cuando se trate del Estado en operaciones comerciales o bancarias;

Que, asimismo, a continuación, en el artículo 254 prevé “exenciones objetivas”, enunciando una serie de actos jurídicos considerando su naturaleza jurídica y, en casos, dentro de esa naturaleza, el sujeto receptor;

Que luego, fuera de tales causales de liberación, subjetivas y objetivas, en los artículos
255 y 256 presenta “otras exenciones” en las que se advierte que se protege cierta finalidad específica del acto, la actividad que motiva la creación del instrumento, así se refiere textualmente: “Esta exención se extiende a las refinanciaciones, adelantos en cuenta corriente, descubiertos, acuerdos, descuento de documentos y otras operaciones similares, así como sus accesorias, en la medida en que los destinatarios desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias, industriales, mineras o de la construcción.”;

Que, con una construcción poco feliz el inciso señalado contiene tres párrafos:

- En el primero se eximen las operaciones de entidades financieras, dentro de líneas especiales de fomento de actividades productivas agropecuarias, industriales, mineras y de la construcción;

- en el segundo extiende la exención a operaciones fuera de tales líneas pero cuando el destinatario sea productor agropecuario, industrial, minero o de la construcción;

- en el tercero considera los casos en que el destinatario realice además de las mencionadas otro tipo de actividades “gravadas”, en cuyos supuestos la exención ser proporcional y establece el sistema para proporcionalizar;

Que queda claro que la liberación del párrafo segundo es una exención en la que se entremezcla lo subjetivo con lo objetivo. En el marco que nos brinda el presente caso, es obvio que el requisito subjetivo se cumple (empresa constructora), lo que, por otra parte, a nivel de la operación principal no ha sido objetado por Rentas; pero debe tratarse de operaciones que encuadren en el tipo indicado por la ley;

Que, si nos atenemos a la redacción del párrafo primero, las operaciones deben necesariamente ser “financieras activas y sus accesorias”, no obstante, el párrafo segundo extiende la liberación y no solamente en cuanto a las líneas de crédito sino que expande el espectro mencionando operaciones financieras junto con “acuerdos” “y otras operaciones similares” abriendo un abanico que comprendería todo tipo de operación, lo que no se desvirtúa en el párrafo tercero, por cuanto éste no se refiere a “operaciones” sino a “operatorias”, con un sentido abarcativo de toda una gestión admitiendo toda negociación en la medida en que integre una operación financiera;

Que en este caso, es claro que la llamada “cesión” no constituye una operación financiera, de manera que, o se trata de una operación principal, gravada independientemente, o se trata de una operación accesoria en el contexto de una operatoria financiera;

Que, si bien el esfuerzo en aclarar la naturaleza jurídica no ha sido vano, igualmente deber  definirse si la operación instrumentada es o no una operación accesoria. En tal sentido, ya Rentas, con la conformidad de los obligados, determinó que el mandato constituye una operación principal y, como tal, se pagó el gravamen, por lo que limitaremos el análisis a la llamada “cesión” sobre lo que versa el recurso de apelación;

Que, en definitiva, la cuestión vuelve a centrarse en definir si la cesión instrumentada constituye o no una operación accesoria de la operatoria financiera con la que se relaciona y que estaría exenta por el sólo hecho de ser tal y destinada a una empresa constructora;

Que es importante señalar, en torno a la accesoriedad, que no existe controversia entre la ley fiscal y la ley civil, puesto que ambas se refieren a supuestos distintos: la ley civil se refiere a las cesiones de obligaciones o de derechos, accesorias de obligaciones principales; en tanto que la ley fiscal contiene un supuesto mucho más abarcativo, ya que se refiere a “operaciones” no a “obligaciones” (o derechos), con sentido de operatoria, de actos complejos, no limitando la exención de acuerdo con la naturaleza jurídica de los actos individuales que componen esa operatoria;

Que ello autoriza la defensa hecha por la empresa que, con criterio pragmático, encuentra la verdadera naturaleza del acto en su operatividad, en su eficacia en relación con los actos
jurídicos anteriores, al decir que la cesión es accesoria porque no existiría si no existieran las deudas y que su instrumentación obedeció sólo al propósito de garantizar aquellas;

Que entonces encontramos la respuesta en el análisis de ambos textos, del instrumento y de la ley fiscal: conforme al contrato, existió una especie de cesión que no llega a constituir la cesión de derechos civil en sentido técnico jurídico, y un mandato concordante con la limitación de dicha cesión. Conforme a la ley, todo acuerdo que resulte ser principal o accesorio de operaciones financieras a favor de empresas constructoras (en este caso específico) están exentos;

Que, en cuanto a la imprecisión de la accesoriedad, al no especificarse en el instrumento en análisis los préstamos u operaciones de los que resulta accesorio, es de señalar que ello no es tan absoluto como señala Rentas puesto que el convenio cubre el pago concreto de saldos deudores por descuentos de documentos y préstamos “evolutivos” dados a la empresa constructora hasta una fecha cierta. En todo caso, se trata de una indefinición inicial;

Que ello no deja dudas sobre que la cesión limitada garantiza el cumplimiento de pago de tales operaciones financieras de las cuales, en consecuencia, resulta ser accesoria, siempre en el marco de una operatoria concebida en la ley fiscal sin el rigorismo técnico de la ley civil, inaplicable en la institución administrativa que tiende específicamente a fomentar la actividad de la construcción, entre otras, y que se refiere a todas las “operaciones” financieras y “operaciones” accesorias dentro de una operatoria que ha merecido la atención y protección del Estado;

Que en los párrafos segundo, tercero, cuarto y quinto del mismo artículo, el legislador se preocupó de sentar normas respecto de la actividad beneficiada, lo que enfatiza la situación descripta;

Que ello reafirma la idea sobre que la intención no ha sido la de dar al vocablo “accesoria” la significación propia del derecho privado sino la significación gramatical, toda vez que en el centro de atención de la norma no está la operación sino el fomento de la actividad. No se trata de una exención objetiva en la que cobra singular importancia la naturaleza jurídica de la operación, sino de una exención especial de fomento de ciertas actividades, en la que no sería lógico enervar sus efectos por falta de ajuste preciso a una definición civilista, cuando surge del contexto que tal definición debe buscarse en la misma ley;

Que la liberación es por demás amplia, encontrando limitación, no en el sujeto contratante (exención subjetiva) ni en la naturaleza de la operación (exención objetiva) sino en el destino del dinero que provendrá de la operación encontrando solamente la limitación de que “los destinatarios desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias, industriales, mineras o de la construcción.”;

Que de tal manera, siempre que estén en el marco de una operatoria financiera, poco importa el tipo de operación realizada ya que el párrafo incluye “acuerdos” y “otras operatorias similares”, comprendiendo cualquier operación dentro de una operatoria que permita arrimar fondos destinados a la construcción, lo que nos exime de dilucidar doctrinariamente, a los fines impositivos, la naturaleza jurídica de la llamada “cesión” de los derechos de cobro de los certificados de obra, sin perjuicio de reiterar que, en todo caso, el acto instrumentado no constituyó una verdadera cesión de derechos con transmisión de la propiedad, lo que en definitiva habría determinado el encuadre jurídico dado por Rentas inicialmente;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 40/43 del expediente nº 1603/2001 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 9277/98 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto de Sellos “...” dejando en consecuencia sin efecto la determinación impositiva de fs. 16, ratificada a fs. 32/33 por Resolución de la Dirección General de Rentas nº 2459/2000. 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.8. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1998 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: instrumentación. Hecho imponible: operación de mutuo no instrumentada. Hecho imponible: pagaré instrumentado. Interpretación de la ley: intención de la norma. Interpretación de la ley: aplicación supletoria de las normas de derecho privado. Operaciones financieras. Ley de Coparticipación Federal: pautas uniformes. Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La cuestión trata de una diferencia surgida en una verificación de una entidad financiera. El banco, en este caso, retenía en sus operaciones de crédito el Impuesto de Sellos que correspondía por la instrumentación de un pagaré que, al momento de solicitar el crédito, debía firmar el cliente. Por el contrario, la entidad financiera no retenía el impuesto por la solicitud del crédito, ya que entendía que ésta no contenía ambas firmas y, por ende, no era un instrumento gravado. El contribuyente invocó en su defensa las normas del código fiscal, del código civil y del “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”. La Dirección General de Rentas rechazó estas defensas, lo cual originó el recurso de apelación ante el Tribunal Administrativo de Apelación.

El Tribunal consideró que si bien el Código Fiscal presenta disposiciones generales respecto del Impuesto de Sellos, tanto en el texto anterior como en el modificado a partir de 1994 contienen una diferencia entre los actos, contratos y operaciones en general, por un lado, y los de contratos celebrados por correspondencia y de operaciones financieras, por el otro.

Especificó que no es posible pretender la aplicación directa de las disposiciones de una ley nacional confundiendo la adhesión programática de las provincias, que por sí misma no tiene virtualidad suficiente para modificar la legislación provincial, con una expresión concreta de la voluntad legislativa provincial mediante la modificación de la ley fiscal local.

Añadió que, si aún existieran dudas, ellas no deben resolverse desde la óptica de la ley civil sino desde la ley fiscal. El derecho fiscal integra el derecho público con su fisonomía propia y, fundamentalmente, con la característica de ser derecho local, de caer en la órbita de la competencia provincial. El derecho fiscal local crea sus instituciones y les asigna efectos y alcances propios, en el marco del derecho constitucional, pero no en el marco del derecho civil ni comercial. Si se hace referencia a una institución del derecho civil, lo es en procura de la inteligencia de lo que se propone el legislador provincial, sin que ello signifique que esa institución del derecho fiscal se rija por las disposiciones civiles.

Por ello, afirmó que las leyes fiscales locales tienen normas propias sobre interpretación, que determinan en qué grado, prelación y forma deben aplicarse los principios del derecho civil para entender las normas fiscales. De manera que, si tenemos claro que el legislador quiso gravar el préstamo de dinero y se dan las particularidades que exige la ley fiscal para que el acto constituya un hecho imponible, estamos frente a actos jurídicos gravados.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº12.246/94 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintinueve días del mes de abril de mil novecientos noventa y ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y en las disposiciones concordantes del decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos - Documentos Privados – “...” inscripción nº …, en el expediente nº 12.246/94 del registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

En verificación iniciada el 19 de Julio de 1994 (fs. 1/45) por el Departamento de Fiscalización de la Dirección general de Rentas al “...”, con sede en Santa Rosa, en relación con el Impuesto de Sellos por el período diciembre de 1989 a diciembre de 1993 inclusive, los inspectores consideraron que el Banco, que opera como Agente de Recaudación, entre otras situaciones que la Dirección General de rentas sigue analizando, en las operaciones de préstamo de dinero había retenido el gravamen correspondiente a los pagarés extendidos en garantía pero no el correspondiente al respectivo contrato mutuo.

A fs. 573/576 obra resolución nº 1434/95 dictada por la Dirección General de Rentas, en la que se aprobó lo actuado, dejándose constancia que se trató de una verificación parcial por falta de suministro de la documentación correspondiente y se determinó y exigió el pago del impuesto que se consideró faltante por esa parcialidad, con los respectivos intereses, disponiendo la instrucción de un sumario por presunta defraudación fiscal.

A fs. 578/588 el banco presentó recurso de reconsideración, en el que planteó como cuestión de fondo que no corresponde aplicar el impuesto de sellos reclamado, porque entiende que no existieron contratos de mutuo de acuerdo con las siguientes consideraciones:

En referidas operaciones existieron dos documentos independientes, la solicitud de préstamo y el pagaré dado en garantía;

Por los pagarés se tributó el impuesto respectivo;

La solicitud de préstamo no puede asimilarse al contrato de mutuo porque:

la solicitud, firmada solamente por el cliente, no es un instrumento en los términos del artículo 198 del Código Fiscal, conforme la ley 1532, ya que no reviste los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual puede ser exigido el cumplimiento de las obligaciones emergentes del mismo;

para el caso en que se pretenda encuadrar la figura dentro de los denominados contratos entre ausentes, la solicitud de préstamo carece de aceptación;

el contrato de mutuo es un contrato real. La ley fiscal no establece los caracteres que debe poseer el título jurídico que se pretende gravar como contrato de mutuo, por lo que debe recurrirse al texto de los artículos 2240 y 2242 del Código Civil, de los que infiere que la solicitud de un préstamo constituiría solamente una promesa de mutuo en atención a que en la misma no se documenta la entrega del dinero;

no existe contrato por adhesión, porque en la actividad bancaria la voluntad del Banco no está expresada antes sino después de la solicitud.

En su recurso el Banco no ofreció ni produjo prueba.

A fs. 592/601 obra la resolución dictada por la Dirección General de Rentas en la que no se hizo lugar a la reconsideración peticionada. Respecto de la postura sobre que la solicitud no constituye un instrumento, de acuerdo con el artículo 198 del Código Fiscal, texto según la Ley 1532, aclara la Dirección que ese no era el texto vigente al momento de los hechos analizados, sino el artículo contenido en el texto ordenado 1983, reiterando en el t.o. 1993, según el cual se gravan los actos, contratos y operaciones por el sólo hecho de su instrumentación o existencia material... debiendo, por otra parte, aplicarse el impuesto por cada acto independientemente, en este caso, el mutuo y el pagaré. Respecto del mutuo, dice la Dirección que la solicitud, sumada a la acreditación de los fondos en la cuenta corriente perfecciona la relación jurídico - económica demostrando la existencia material de un contrato de mutuo; que la propuesta, unida a la entrega del dinero, constituye un título hábil para accionar por la restitución de lo dado. Agrega la Dirección que la aceptación no necesariamente debe ser expresa, por cuanto el contrato se perfecciona con la entrega de la cosa, siendo la firma del aceptante una cuestión vinculada con la prueba pero no un requisito esencial.

A fs. 766/771 el Banco inspeccionado presentó recurso de Apelación, expresando varios agravios.

En primer lugar (III - 1, fs. 767 vta.) menciona que la Dirección General de Rentas no aceptó su argumentación sobre que la solicitud de préstamo no constituye instrumento en los términos del artículo 198 del Código fiscal (texto según la Ley 1532), argumentando que ese texto no estaba vigente al momento de los hechos verificados, sin tener en cuenta que la definición de instrumento invocada por el Banco estaba dada en la Ley Nacional nº 22006 - de Coparticipación Federal de Impuestos. Destaca que la incorporación en la ley federal, respecto del impuesto de sellos se hizo para erradicar los excesos de imposición que desvirtúan la esencia de régimen de coparticipación; que ello llevó a definir la palabra “instrumento” como “toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones ..., de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”; que la obligación de la Provincia de incorporar ese texto al Código Fiscal recién se cumplió con el dictado de la ley 1532, pero que la circunstancia de que al momento de los hechos analizados el ordenamiento fiscal guardaba silencio al respecto en nada altera la aplicación al caso, atento que, al haber adherido la Provincia a dicho convenio, tal definición debe considerarse virtualmente incorporada al derecho positivo local, por lo que la Dirección debe aplicar ese texto; que la solicitud de préstamo, firmada solamente por el cliente no es un título jurídico porque sin la firma del Banco no se puede exigir el dinero a éste; que, en cuanto a la ejecución de la deuda por el Banco, solo será posible una vez que se acrediten los fondos perfeccionando el contrato mutuo.

También se agravia el Banco (III - 2, fs. 769) en cuanto rentas expresa que la solicitud de préstamo, unida a la acreditación de los fondos demuestran inequívocamente la existencia material de un contrato mutuo, por cuanto ello significa recurrir a circunstancias que temporalmente no son coincidentes, ya que el otorgamiento del préstamo es necesariamente posterior a la solicitud; sostiene el banco que para que un instrumento se encuentre sujeto al impuesto de sellos debe estar destinado a producir efectos jurídicos, ser firmados por las partes y que los elementos tipificantes del acto se hallen reunidos en forma anterior o concomitante con la instrumentación, por cuya razón, el perfeccionamiento de los actos con posterioridad a su instrumentación no implica gravabilidad de los mismos. Cita un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en el que se concluye que en el instrumento deben reunirse los requisitos que formalmente lo hacen aparecer como existente, independientemente de que en realidad se haya producido o no la entrega de fondos que lo perfecciona, con tal de que ella conste en aquél.

Se agravia asimismo (III - 3, fs. 770) porque la Dirección dijo que se estaría en presencia de un acuerdo consistente en el préstamo de dinero, como el artículo 2242 del Código Civil define el mutuo. Al respecto, reitera sus expresiones sobre que la solicitud, la aceptación y la acreditación de fondos se producen en momentos diferentes y para la aplicación del impuesto las etapas deberían haberse completado anterior o concomitantemente al momento del nacimiento del hecho imponible. Cita un fallo en el que se establece que al no haber mediado entrega del dinero no existió mutuo en esa oportunidad, toda vez que el nombrado es un contrato esencialmente real, que sólo se perfecciona con la entrega de la cosa; concluye aclarando que lo que se discute es exclusivamente la situación fiscal de las solicitudes de préstamo, de manera que toda pretensión de integrarlo con el pagaré o la acreditación de fondos excede el principio rector de instrumentalidad de los actos.

Por último (III - 4, fs. 770 vta.), se agravia por la cita sobre que en el caso de un contrato bilateral firmado por una de las partes hallado en poder de la otra parte que no lo firmó resulta perfeccionado el hecho imponible, ya que ésta puede firmarlo en cualquier momento y exigir su cumplimiento, expresando que en la verificación al Banco se discute la situación fiscal de las solicitudes de préstamo, que son propuestas que constituyen actos jurídicos unilaterales y recepticios.

Formula reserva de recurrir la resolución que se dicte en el sumario por presunta defraudación fiscal, y hace reserva del caso federal (fs. 771).

A fs. 779 la Dirección General de Rentas admitió el recurso de apelación y a fs. 783/790 incorporó el memorial que prevé el artículo 65 del Código Fiscal.

En su memorial, la D.G. De Rentas, reitera su postura sobre que el texto legal vigente, de aplicación a los casos verificados, era el que consideraba gravados los actos jurídicos por su sólo existencia material; que la definición de instrumento dada por la ley nacional de coparticipación invocada por el Banco, recién fue incorporada al derecho fiscal provincial por la Ley 1532; hace notar Rentas que la cita a la Ley nacional 22006 es incorrecta toda vez que la Ley de Coparticipación vigente desde 1988 es la Ley 23548, aunque el error no afecta el argumento por cuanto, ésta reproduce la redacción de la ley 22006 invocada por el Banco; pero señala Rentas que la Provincia no incorporó a su derecho positivo la definición de la ley nacional hasta el año 1993 con el dictado de la Ley 1532 vigente desde enero de 1994, así como otros preceptos de la normativa nacional, no siendo admisible una modificación implícita; sigue señalando Rentas que, si se aplicara la definición de instrumento desde la vigencia de la Ley 23548, también debería aplicarse las normas que declaran gravables operaciones monetarias no instrumentadas, quedando estos casos fuera de una norma pero comprendidos en otra, con igual efecto impositivo; respecto de la fundamentación del Banco sobre la falta de simultaneidad entre la solicitud de préstamo y la acreditación del dinero, Rentas dice que en realidad las operaciones cerraban en el mismo día por lo cual la solicitud estaba destinada a producir efectos inmediatos, no pudiendo considerarse separadamente la solicitud de la aceptación tácita; cita los artículos 6º y 7º del Código Fiscal, sobre que para determinar la naturaleza de los hechos imponibles debe estarse a los actos o situaciones efectivamente realizadas, prescindiendo de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen, y que es irrelevante para la aplicación del impuesto la elección de actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para formalizar las operaciones económicas imponibles; invoca los artículos 1138, 1145 y 1146 del Código Civil, según los cuales, estima que los casos constituyen contratos bilaterales con consentimiento tácito.

Al respecto los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que, en primer lugar, es necesario precisar el marco jurídico, ya que la discusión se ha centrado, fundamentalmente, en torno a la normativa jurídica aplicable para definir qué ha de entenderse por instrumentación a los fines de la aplicación del impuesto de sellos;

Que ello es así, toda vez que la recurrente realiza su fundamentación tratando de demostrar que la ley aplicable era la Ley Nacional de Coparticipación y que los actos verificados no estaban instrumentados en la forma que esa ley establecía. En tanto que Rentas aseguraba que la ley aplicable era el texto del artículo 198 del Código Fiscal anterior a la reforma de la Ley 1532, por lo que los actos estaban gravados por su instrumentación o por su sola existencia material;

Que el Banco, partiendo de la base de que el impuesto de sellos es un gravamen que se aplica a los actos instrumentados, el banco sostiene que el concepto legislativo de instrumento no permitía encuadrar los préstamos verificados por Rentas como hechos imponibles al momento de su realización, Para ello, sostiene que la normativa vigente al momento de los actos verificados era la establecida en la Ley Nacional de Coparticipación que, a juicio de la recurrente, exoneraba de la obligación de pagar por los actos y los contratos no instrumentados en un solo documento autosuficiente, en tanto que rentas sostiene que la legislación aplicable era el Código Fiscal anterior a la reforma de la legislación provincial que recogió ese concepto, y ésta consideraba gravado el hecho por su sola existencia material antes de las modificaciones pautadas por la Nación. Señala además rentas que, aun en el caso planteado, respecto de la vigencia de la legislación nacional, ésta restringió el concepto de instrumento pero consideró gravadas especialmente las operaciones monetarias, por lo que los actos en examen igualmente constituirían hechos imponibles para el impuesto de sellos y con la misma alícuota;

Que, frente a tal divergencia de ideas, deberá analizarse la evolución de la normativa aplicable, a fin de determinar la realidad jurídica que servirá de marco para la solución del problema;

Que, en tal sentido las leyes comprometidas son las siguientes: Código Fiscal t.o. 1983 (con las reformas de las Leyes 1129, 1200, 1372, 1423 y 1447); Ley Nacional nº 23548, de Coparticipación Federal de Impuestos; Ley Provincial nº 1060, de adhesión a la Ley Nacional; y Ley Provincial 1532, modificatoria del Código Fiscal con vigencia desde enero de 1994;

Que los artículos del Código Fiscal vigente hasta 1994, de interés en el caso establecían:

art. 196.- “Por los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso que se realicen en territorio de la Provincia, se pagará el impuesto que establece el presente Título…”;

art. 198.- “Por los actos, contratos y operaciones a que se refieren los dos artículos anteriores, deberán satisfacerse los impuestos correspondientes por el solo hecho de su instrumentación o existencia material, con abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos.”;

Que, además de tales normas específicas, conviene tener presentes otras que ayudarán a dilucidar la cuestión:

en los artículos 200 se establecían normas especiales para los actos, contratos y operaciones realizados por correspondencia epistolar o telegráfica, con normas particulares que contenían un concepto amplio de instrumentación;

los artículos 232, 233 y 241 se referían a la forma de liquidar el gravamen en operaciones comerciales y bancarias y establecían exenciones, todo ello sobre la base de que estas operaciones se realizan en un marco en el cual la instrumentación o la existencia material, estaba constituida, en casos, por una mera registración o comunicación, como en depósitos o transferencias interbancarias;

Que tal observación se formula a fin de llamar la atención sobre una circunstancia que tal vez en autos no se ha considerado en su verdadero nivel de importancia. Si bien el Código Fiscal contiene disposiciones generales respecto del impuesto de sellos, tanto en el texto anterior como en el modificado a partir de 1994, contiene una diferenciación respecto de los casos de actos, contratos y operaciones en general, de contratos celebrados por correspondencia y de operaciones financieras;

Que en la Ley Nacional de Coparticipación se fijaron condiciones, y se establecieron pautas a las que tenían que ajustarse las provincias, que debían modificar su legislación fiscal. Respecto al punto en cuestión indicaba:

- artículo 9º inciso b) apartado 2): “En lo que respecta al Impuesto de Sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21526.”

“Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.”;

Que por Ley nº 1060, el 24 de mayo de 1988 la Provincia adhirió a dicha Ley Nacional en los siguientes términos: “Adhiérase a la Ley Nacional nº 23548, que establece un régimen transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la Nación y las Provincias, desde el 1º de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989.”;

Que en enero de 1994 la Provincia dictó la Ley 1532 que, en cuanto a la parte de interés en este tema, adecuó los artículos 196 y 198 a las pautas nacionales; manteniendo en general la normativa para los actos, contratos y operaciones realizados por correspondencia y para las operaciones monetarias, acentuando el rigor formal en cuanto a la instrumentación de los actos, contratos y operaciones comunes;

Que asiste razón a la Dirección General de Rentas al decir que la normativa aplicable era contenida en el texto del Código Fiscal ordenado en 1993, que repetía la del texto ordenado en 1983, aunque prescindiendo del fundamento esgrimido sobre que la modificación de la ley local se produjo recién a partir de 1994, porque la ley nacional no modificó la situación de las operaciones monetarias;

Que si bien, en general, desde el punto de vista doctrinario en abstracto no es posible pretender la aplicación de una ley nacional confundiendo la adhesión programática de las provincias, que por sí misma no tiene virtualidad suficiente para modificar la legislación provincial, con una expresión concreta de la voluntad legislativa provincial mediante la modificación de la ley fiscal local, no puede olvidarse que la ley nacional establecía en su artículo 14 que “Los contribuyentes afectados por tributos que sean declarados en pugna con el régimen de la presente ley, podrán reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de Impuestos.”, lo que nos lleva, de la teorización sobre la aplicabilidad de la ley nacional, a otro tema que resulta fundamental: si la pretensión de Rentas significó aplicar un impuesto prohibido por la normativa nacional;

Que la discusión, desde el punto de vista de la recurrente se centra en que la ley nacional cambió fundamentalmente la situación de manera que lo que estaba gravado ha dejado de estarlo, en función del nuevo enfoque dado al concepto de instrumentación. Pero nada más lejos de la realidad en el caso de las operaciones bancarias;

Que, a la luz de la síntesis realizada respecto de la evolución del derecho positivo, puede apreciarse sin esfuerzo que la normativa no cambió respecto de la distinción que se hace entre actos, contratos y operaciones en general, las operaciones bancarias (dentro de las que se encuentran los préstamos de dinero que nos ocupan), y los actos, contratos y operaciones formalizados por correspondencia. Por el contrario, en la legislación anterior estas operaciones quedaban comprendidas en la disposición general sobre que estaba gravado el acto por la sola existencia material del mismo, en cambio, en la ley nacional, motivadora del Código Fiscal actual se precisó la diferencia entre actos, contratos y operaciones comunes; los realizados por correspondencia; y las operaciones financieras, señalando que para aquellos se exigirá la instrumentación definida en la ley, manteniendo para éstos la normativa que permite apreciar, en los contratos por correspondencia, la verdadera naturaleza y contenido económico del acto, remitiéndose a la registración en los casos de operaciones financieras. Al respecto, nótese que aun con las reformas, en el Código se mencionan operaciones bancarias totalmente ajenas al concepto rígido de la instrumentación, como los depósitos de dinero y las transferencias interbancarias;

Que, en efecto, en el artículo 9º de la Ley Nacional 23548, inciso b) apartado 2), se consideran tres casos perfectamente diferenciados y enunciados: "...impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas y recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21526”. (El resaltado es nuestro). De acuerdo con el texto transcripto literalmente el párrafo contiene tres “partes”; la referida a los negocios jurídicos comunes, en general; la referida a las operaciones por correspondencia; y las referidas a operaciones financieras. Cuando en el segundo párrafo de este artículo se indica que se entenderá por instrumento, lo hace respecto de los “... los actos, contratos y operaciones mencionados en la primer parte del párrafo anterior...” (El resaltado es nuestro), quedando obviamente excluidos los actos por correspondencia y las operaciones financieras, mencionadas en lo que el legislador nacional consideró segunda y tercera partes del párrafo primero;

Que el Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos, el 17 de Julio de 1997, en el expediente nº 398/96 en el que se analizaba la situación de actos y contratos por correspondencia dictó la Resolución nº 138/97 considerando, al respecto, “que, por otra parte, una estricta lectura de lo dispuesto en el artículo 9º inciso b), punto II, de la Ley 23548, permite interpretar que la definición de instrumento contenida en el segundo párrafo está referida a la hipótesis de gravabilidad de los actos, contratos y operaciones celebrados entre presentes, individualizados en el primer párrafo de dicho punto, únicos a los que alude directamente, por lo que la misma no resulta aplicable, estrictamente, a los contratos formalizados por correspondencia ni a las operaciones monetarias, situaciones en las que corresponde observar lo que dispongan las leyes locales respecto de su gravabilidad…” (El resaltado es nuestro);

Que ello conduce a la conclusión, sin lugar a dudas, que la ley aplicable al momento de los hechos analizados eran los artículos respectivos del Código Fiscal vigente hasta 1993 inclusive, que no se contradicen con las norma de la Ley Nacional de Coparticipación, por lo que los actos verificados cuya existencia material fue comprobada fehacientemente constituyen préstamos de dinero que devengan intereses, hechos imponibles, en el rubro previsto expresamente por la ley como es el mutuo, tal como lo consideró Rentas;

Que, en consecuencia, y tal como lo hace notar Rentas, si bien la legislación aplicable al caso concreto es la que regía hasta 1994, que hablaba de existencia material de los hechos imponibles, aun en la actualidad no varía la situación ya que las operaciones monetarias no están comprendidas en el rigorismo formalista de la instrumentación, lo que, por otra parte, es lógico si se tiene en cuenta la modalidad de operar las entidades financieras con formularios y registraciones, con diferimiento de la aceptación de las operatorias por parte de los directorios y por la característica de ejecutividad asignada a los libros de comercio. Además, el motivo de la redacción de la Ley de Coparticipación fue el de evitar dudas en la interpretación de casos, lo que no ocurría ni ocurre en las operaciones bancarias;

Que entonces es cierto, como lo afirmaba la Dirección General de rentas, que es obvia la existencia material de los hechos constituyéndose en imponibles. En este aspecto, puede mencionarse que concurre una circunstancia que, si bien no influye en la resolución del caso, tiene importancia respecto de la conducta del Agente de recaudación, lo que deberá ser motivo de análisis en su oportunidad por parte de la Dirección; a la par que éste entendía que la gravabilidad se configuraba con la existencia de un instrumento único, operaciones que informa la Dirección se realizaban en diversos actos pero en un mismo día;

Que otro aspecto de la cuestión lo constituyó la naturaleza jurídica del hecho imponible que, conforme lo expresado, tiene únicamente importancia respecto de la alícuota de aplicación pero no de la existencia misma del acto gravado, ya que el tema fue traído por la importancia que le asignaba la postura de la recurrente sobre aplicación a las operaciones bancarias del concepto restrictivo de instrumentación;

Que en realidad no existe problema alguno ya que en este caso los préstamos verificados, constituyen contratos de mutuo tanto para el derecho civil como para el fiscal pero, toda vez que se ha introducido el tema, conviene aclararlo;

Que en el enfoque del problema, si aun existieran dudas, no debe hacerse desde la óptica de la ley civil sino de la ley fiscal. El derecho fiscal integra el derecho público con su fisonomía propia y fundamentalmente con la característica de ser derecho local, de caer en la órbita de la competencia provincial. El derecho fiscal local crea sus instituciones y les asigna efectos y alcances propios, en el marco del derecho constitucional pero no en el marco del derecho civil ni comercial. Si se hace referencia a una institución del derecho civil, lo es en procura de la inteligencia de lo que se propone el legislador, sin que ello signifique que esa institución del derecho fiscal se rija por las disposiciones civiles;

Que, en tal sentido, las leyes fiscales tienen normas sobre interpretación, que determinan en qué grado, prelación y forma deben aplicarse los principios del derecho civil para entender las normas fiscales. De manera que, si tenemos claro que el legislador quiso gravar el préstamo de dinero, y se dan las particularidades que exige la ley fiscal para que el acto constituya un hecho imponible, estamos frente a actos jurídicos gravados;

Que sin ninguna duda estamos analizando préstamos de consumo, que constituyen “mutuos” en sentido lato sin importar si, de acuerdo con la técnica jurídica civil la instrumentación que se le haya dado al caso es o no exactamente la adecuada o si por haber firmado un solo contratante el acto es perfecto o no lo es, o si por particularidades técnicas el acto en lugar de un mutuo perfecto constituye un acto jurídico que, con estricto ajuste a la ley civil se pondría, en casos, llamar innominado o relativamente innominado, mientras se encuentren en el mismo los elementos esenciales que tipifican el acto gravado fiscalmente;

Que, tampoco parece tener demasiada importancia si el mutuo es un contrato real, que se perfecciona civilmente con la entrega de la cosa porque, para el caso de estudio, los hechos imponibles se perfeccionaron con la mera existencia material de los actos que acreditaron su realidad; o si se trata de un contrato unilateral - porque se crean obligaciones para una sólo de las partes -, ya que se grava la operación económica exteriorizada en la registración contable sin importar si existen obligaciones recíprocas o no (lo que, en todo caso podría dar lugar a la aplicación de otro gravamen si se conformara otra operación, pero que, mientras ello no ocurra, el tema sólo tendría interés académico civilista); por último, nada cambia si la instrumentación es una formalidad “ad solemnitatem” o “ad probationem”, porque la operación bancaria instrumentada o con mera existencia material, está fuera del concepto de instrumentación rígida formalista de los actos en general;

Que, en conclusión, la alícuota de aplicación es la correspondiente al mutuo;

Que estas cuestiones, que fueron traídas a debate como consecuencia del error sobre una supuesta necesidad de instrumentación única y autosuficiente para que los actos verificados sean considerados imponibles, al menos llaman la atención sobre un aspecto que si ha modificado para las operaciones bancarias en la legislación fiscal: el punto de partida de la imposición, desde 1994, será la registración, no la firma de la solicitud conformada, ni el acuerdo, ni la acreditación (art. 196 inciso b, -Código Fiscal texto según la Ley 1532);

Por ello: el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad, Resuelve: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 766/771 del expediente nº 12.246/94 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por la firma “...” (Sucursal Santa Rosa), Agente de recaudación del Impuesto de Sellos - Documentos Privados - , inscripción nº …; 2) Intimar a la recurrente para que, en el plazo de quince (15) días hábiles de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de las sumas que corresponden a la reclamación confirmada, por el monto que corresponda de acuerdo con la liquidación final que practique la Dirección General de Rentas. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.9. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/1998 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: instrumentación. Hecho imponible: operación de mutuo no instrumentada. Hecho imponible: pagaré instrumentado. Interpretación de la ley: intención de la norma. Interpretación de la ley: aplicación supletoria de las normas de derecho privado. Operaciones financieras. Ley de Coparticipación Federal: pautas uniformes. Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia se dan por reproducidas las situaciones de hecho y las consideraciones de derecho planteadas en el expediente N° 12246/94 (Sentencia N° 1/98), ya comentadas en el punto II.4.a.8.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN Artículo 39 del Decreto nº 949/84, expediente nº 12.131894 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 29 días del mes de abril de mil novecientos noventa y ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos – Documentos Privados -, “...” (sucursal General Acha), inscripción nº …, en el expediente nº 12.131/94 del registro de la dirección general de Rentas, y:

CONSIDERANDO:

Que en este expediente se reproducen las situaciones de hecho y las consideraciones de derecho planteadas en el expediente nº 12.246/94 del registro de la misma Dirección General de Rentas, en el que se consideró el recurso de apelación interpuesto por la firma “...” (sucursal Santa Rosa);

Que, teniendo en cuenta la identidad del caso y del agente de Recaudación recurrente, resulta ociosa la reproducción del análisis, de las consideraciones desarrolladas y las conclusiones obtenidas;

Por ello: el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1) Dar por reproducidas las consideraciones realizadas en el antecedente expediente nº 12.246/94. 2) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 971/976 del expediente nº 12.131/94 del registro de la dirección General de Rentas, presentado por la firma “...” (sucursal General Acha), Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos – Documentos privados, inscripción nº … 3) Intimar a la recurrente para que, en el plazo de quince (15) días hábiles de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de las sumas que corresponden a la reclamación confirmada, por el monto que corresponda de acuerdo con la liquidación final que practique la Dirección General de rentas. 4) Regístrese, notifíquese agregando copia de la sentencia recaída en el expediente nº 12.246/94 y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.10. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/1998 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Hecho imponible: instrumentación. Hecho imponible: operación de mutuo no instrumentada. Hecho imponible: pagaré instrumentado. Interpretación de la ley: intención de la norma. Interpretación de la ley: aplicación supletoria de las normas de derecho privado. Operaciones financieras. Ley de Coparticipación Federal: pautas uniformes. Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento.

SÍNTESIS DEL FALLO.

En esta sentencia se dan por reproducidas las situaciones de hecho y las consideraciones de derecho planteadas en el expediente N° 12246/94 (Sentencia 1/98), ya comentadas en el punto II.4.a.8.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84), Expediente nº 12.226/94 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los cuatro días del mes de mayo del año mil novecientos noventa y ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y disposiciones concordantes del Decreto nº 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda Obras y Servicios Públicos del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos, - Documentos Privados -, “...” (sucursal general Pico), inscripción nº …, en el expediente nº 12.226/94 del registro de la Dirección General de Rentas, y:

CONSIDERANDO:

Que en este expediente se reproducen las situaciones de hecho y las consideraciones de derecho planteado en el expediente nº 12.246/94 del registro de la misma Dirección General de Rentas, en el que se consideró el recurso de apelación interpuesto por la firma “...” (sucursal Santa Rosa);

Que, teniendo en cuenta la identidad del caso y del Agente de recaudación recurrente, resulta ociosa la reproducción del análisis, de las consideraciones desarrolladas y las conclusiones obtenidas:

Por ello: el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1) Dar por reproducidas las consideraciones realizadas en el antecedente expediente nº 12.246/94. 2) Rechazar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 484/489 del expediente nº 12.226/94 del registro de la Dirección General de Rentas, presentado por la firma “...” (sucursal General Pico), agente de Recaudación del Impuesto de Sellos - Documentos Privados, inscripción nº … - 3) Intimar a la recurrente para que, en el plazo de quince (15) días hábiles de notificada la presente sentencia, haga efectivo el pago de las sumas que corresponden a la reclamación confirmada, por el monto que corresponda de acuerdo con la liquidación final que practique la Dirección General de Rentas. 4) Regístrese, notifíquese agregando copia de la sentencia recaída en el expediente nº 12.246/94 y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.a.11. CARÁTULA.

Sentencia N° 9/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos: contrato de concesión con el Estado Nacional. Multa por omisión: error excusable admitido o procedente

SÍNTESIS DEL FALLO.

La aplicación del impuesto de sellos a la empresa privada que obtuvo la concesión del correo, no puede considerarse en modo alguno obstaculización de la labor nacional en la encomienda de arreglar los correos generales, ni la asunción de la Provincia de una facultad delegada en la Nación.

Ningún Estado por el sólo hecho de ser tal está libre de la imposición fiscal de otro Estado, que dimana de la soberanía provincial y del uso de sus facultades no delegadas.

La actitud asumida por la empresa sobre la base de lo expresado en el contrato, redactado por la autoridad nacional y apoyado en una opinión jurídica de conocido doctrinario, amerita la convicción de que el caso encuadra en la hipótesis del error excusable (art. 47 del Código Fiscal) siendo procedente no aplicar multa por omisión de impuesto.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACION (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 11.396/2000 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia- correspondiente Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº15.184/2000 del registro de la Dirección General de Rentas).-

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los diez días del mes de del año dos mil uno, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la empresa .....en relación con el Impuesto de Sellos sobre el contrato de concesión celebrado entre la recurrente y el Gobierno Nacional, glosado en el expediente nº 11.396/2000 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 15.184/2000 de la Dirección General de Rentas), realizándose el siguiente análisis:

A fs.2 obra nota remitida por la Dirección General de Rentas a la empresa .....exigiendo, en plazo perentorio, la remisión de copia del contrato de concesión a que se refiere el Decreto Nacional nº 840/97; constancia de pago del Impuesto de Sellos correspondiente a esta Provincia; y nota en carácter de declaración jurada detallando el cálculo del impuesto de referencia.

A fs. 3 obra fotocopia de la parte pertinente del Boletín Oficial de la Nación, con el texto del Decreto nº 840/97.

A fs. 4/48 obra la presentación realizada por la empresa, que acompañó a fs.6/46 el texto del referido contrato de concesión, autorizado en el Decreto Nacional nº 840 del 26 de agosto de 1997(fs.3) y suscripto entre el Estado Nacional, representado por el Secretario de Comunicaciones de la Presidencia de la Nación, y la empresa …...

En su presentación, a fs.4/5, la empresa consideró que el contrato de referencia no está alcanzado por el Impuesto de Sellos provincial, fundándose en su opinión sobre: que la Provincia de La Pampa no tiene potestad tributaria, porque las disposiciones constitucionales determinan que la actividad de Correo corresponde a la Nación y posee naturaleza federal; que en una de las cláusulas del contrato, el Estado Nacional concedente declaró que el instrumento no está alcanzado por el impuesto de sellos de las jurisdicciones locales, por tratarse de la concesión del servicio oficial de correos; y que no existen efectos del Contrato de Concesión en jurisdicción de la Provincia de La Pampa por tratarse del otorgamiento de un derecho del Estado Nacional a favor de ..... a través de un instrumento que agota su virtualidad jurídica en el mismo acto de su celebración, el cual se perfeccionó en la Capital Federal. Por lo que expuso, consideró que no correspondía hacer valorización del monto imponible del contrato ni el ingreso del Impuesto de Sellos.

A fs. 49/51 obran constancias referidas al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, entre las cuales se encuentra la declaración jurada- Convenio Multilateral- por el año 1997, en la que figura la Provincia de La Pampa con iniciación de actividades el 1º de setiembre de 1997 y un coeficiente unificado del 0,0067 para ese año.

A fs. 53/54 obra copia de nota en la cual la Dirección General de Rentas contestó la presentación de la empresa reiterando su reclamo de pago del Impuesto de Sellos e invitándola a acogerse a los beneficios de la ley 1803, Régimen de Regularización de Deudas. La nota fue recibida el 23/12/99 sin que conste en el expediente que haya sido contestada.

Conforme las constancias de fs.57/59 la Dirección dictó la Resolución nº 272, el 14 de marzo de 2000, determinando el monto del impuesto que consideró adeudado calculando la base imponible en función del cánon pactado, el tiempo de duración de la concesión y el coeficiente correspondiente a esta Provincia declarado por la empresa para el pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Asimismo, Rentas aplicó multa por omisión de impuesto graduada en el 20 %.

A fs. 64/80, el 5 de abril de 2000 la empresa presentó un escrito en el que vino a "...contestar la vista prevista en el artículo 43 del Código Fiscal de la Provincia (t.o.99) contra la Resolución de fecha 14 de marzo de 2000...". Esa presentación fue admitida por la Dirección como recurso de reconsideración, el que fue considerado y rechazado a fs. 97/100 por Resolución nº 2252 del 9 de octubre de 2000.

A fs. 101 obra una liquidación del impuesto, intereses y multa, sobre la base de lo dispuesto en la Resolución nº 2252/2000 y concediendo plazo perentorio de cinco días para el pago, la que fue notificada el 10/10/2000.

A fs. 109/110, la empresa planteó la nulidad de la intimación por considerarla nula de nulidad absoluta al otorgarse un plazo para su cumplimiento no previsto en los artículos 82 y 83 del Código Fiscal t.o.99. Supletoriamente manifestó su disconformidad con la Resolución nº 2252/2000, anunciando la presentación de un recurso de apelación.

A fs. 112/148 obra recurso de apelación con nuevos planteos de nulidad, el que fue admitido a fs. 152 mediante Resolución nº 2412/2000 por la Dirección General de Rentas y a fs. 169/185 obra el memorial que prevé el Código Fiscal.

También obra a fs. 160/168 una presentación de la empresa acompañando copia de una nota de la Secretaría de Comunicaciones de la Nación dirigida al señor Ministro de Hacienda y Finanzas de la Provincia con un informe del Gerente de Servicios Postales de la Comisión Nacional de Comunicaciones, ambos referidos al tema en cuestión y que, en su primera versión, había sido recibida el 6 de noviembre de 2000.

Al respecto, los miembros del Tribunal;

CONSIDERAN:

Que la nota de la Secretaría de Comunicaciones y el dictamen del señor Gerente de Servicios Postales no integraron el recurso de apelación, habiendo sido presentados en copia, por la empresa "para su conocimiento";

Que, conforme las constancias de autos dichos escritos fueron recibidos diréctamente por la Provincia el 6 de noviembre de 2000, después de interpuesta la apelación. Sin perjuicio de su lectura obligada a consecuencia de su forma de ingreso y advirtiéndose que, en lo sustancial, no agregan nada a lo que surge de la apelación y del conocimiento que se tiene de las normas, en su extensión no habrán de ser considerados en el análisis exegético toda vez que, conforme lo expresó la apelante en su descargo a fs.4, en el contrato en cuestión (cláusula 6.3.1. y Decreto 840/97) el Gobierno Nacional declaró en el mismo instrumento que éste no está alcanzado por el impuesto de sellos de las jurisdicciones locales y opinó sobre el motivo de tal liberación. Por lo tanto el Gobierno Nacional tiene obvio interés en la cuestión perdiendo objetividad la opinión que aparece vertida coadyuvando a la postura de la apelante;

Que el primer planteo de nulidad incorporado a fs.109/110 es irrelevante por cuanto se refiere a la liquidación de fs.101, que puede ser eliminada de las actuaciones sin perjuicio para las mismas toda vez que solamente en ella se actualizaron los intereses por los montos indicados en la Resolución de fs. 57/59, del 31 de marzo de 2000 al 15 de octubre de 2000 y siendo que, a esa fecha, aun no había vencido el plazo para apelar;

Que la acreditación del mandato invocado por el señor ..... omitida en cada ocasión en que se presentó y recién salvada a fs. 156/158, si bien debió significar un emplazamiento oportuno por parte de la Dirección, debe considerarse un vicio salvado, toda vez que la Dirección, aun sin la acreditación del mandato, aceptó la representación del señor BORDA a lo largo de toda la actuación, en forma expresa o implícita, aun hasta el recurso de apelación firmado por éste;

Que el requerimiento efectuado por la Dirección sobre la cuantificación de la base imponible y, a falta de ello, la determinación impositiva realizada, resultó ser un accionar correcto, que se compadeció con lo establecido en el artículo 228 del Código Fiscal (t.o.1999), referido a los actos de valor indeterminado- ya que el contrato comprende varias jurisdicciones-, y la forma empleada determinó la significación económica para ésta. La empresa no cuestionó el método de evaluación del monto del contrato y, tanto ésta como la Dirección, admitieron la vía recursiva empleada, sin perjuicio del planteo de nulidad de la recurrente, siguiendo la misma vía;

Que, habiéndose desbrozado, puede abocarse al análisis en concreto de los agravios expresados a fs.112/137.

Cuestión previa referida al procedimiento en general:

Que la recurrente formula un planteo en el que expresa disconformidad con el procedimiento, acusando violación al derecho de defensa y planteando la nulidad de lo actuado; funda su pretensión la apelante en que la Dirección habría omitido el trámite de dar vista previa de la determinación practicada de oficio (art. 43 del Código Fiscal), toda vez que su presentación de fs. 64/80, contestando la Resolución nº 272/2000 en la que se realizó la determinación impositiva, no fue tomada por Rentas como un descargo sino como un recurso de reconsideración;

Que, al respecto, en la Resolución apelada se consideró que el escrito que la Empresa presentó como contestación de vista previa, en realidad podía admitirse como un recurso de reconsideración por cuanto no sería aplicable la normativa de los artículos 37 a 44 del Código Fiscal, que preven la vista previa, ya que se trataba en el caso del Impuesto de Sellos y solamente había existido una liquidación en base al instrumento presentado;

Que el Título Séptimo del Libro Primero del Código Fiscal se refiere a las formas de realizar la determinación de las bases de cálculo para definir las obligaciones fiscales en general, cuando no exista establecido otro procedimiento;

Que, respecto del Impuesto de Sellos, la ley crea un procedimiento especial dedicándole todo el contenido del Capítulo I del Título IV del Libro Segundo estableciendo, en el artículo 233 que la base imponible del impuesto es el valor nominal expresado en los instrumentos gravados, salvo lo dispuesto para casos especiales;

Que el impuesto de sellos es instrumental y se paga a la vista del documento sin necesidad de declaración jurada alguna. Por un contrato de alquiler, de compraventa de muebles o semovientes, de locación de servicios o de obra, etc., el sellado se paga sobre la base del contenido del instrumento y en el mismo documento. Ello no solamente constituye el sistema de la ley, sino que no admite invocación de dudas porque de un elemental razonamiento lógico surge sin mayor esfuerzo que la exigencia de una declaración jurada costituiría un absurdo exceso. En tal sentido, no debe confundirse la declaración jurada exigible al contribuyente, con la declaración jurada que deben presentar los Agentes de Recaudación respecto de éste o de cualquier otro impuesto, como en el caso de los escribanos respecto del Impuesto de Sellos por las escrituras públicas que autoricen. Así un boleto de compraventa de inmueble hecho privadamente, debe ser "sellado" por los contribuyentes con el instrumento a la vista, en cambio, si ese mismo boleto pasa por escritura pública el escribano- no los contribuyentes- debe presentar una declaración jurada;

Que no obstante, el artículo 228 del mismo Código, prevé un caso especial que se aparta de la regla general de la instrumentalidad autosuficiente y requiere una declaración jurada, en armonía con el artículo 233 que prevé la existencia de disposiciones que regulen casos especiales y con el artículo 258, específico para las concesiones. Es el caso en que en el instrumento no esté el monto determinado. En este supuesto especial, conforme el recordado artículo 228 el contribuyente debe efectuar una estimación y pagar el impuesto resultante de su propia estimación, la que puede ser impugnada por la Dirección realizando una determinación de oficio que, si resulta superior, obliga al contribuyente a pagar la diferencia. Esta misma norma acredita que el Impuesto de Sellos en general queda fuera de las disposiciones del Título Séptimo del Libro Primero del Código Fiscal, toda vez que establece la obligación de presentar declaración jurada sólo cuando el monto del acto jurídico sea indeterminado y fija un procedimiento específico pare estos casos;

Que es claro que para este supuesto excepcional la ley prevé un trámite especial, puesto que el instrumento debe estar acompañado de una estimación que justifique el monto que el contribuyente pague pero, desde ese momento, no hay diferencia entre un instrumento de contenido económico determinado y otro de valor indeterminado pero declarado; en ambos casos el contribuyente puede pagar lo que estime correcto, la Dirección realizar una determinación impositiva, si considera que se ha pagado de menos, y esta determinación puede ser motivo de un recurso de reconsideración;

Que, en consecuencia, el procedimiento adoptado por la Dirección General de Rentas al considerar la presentación de fs. 64/80 como recurso de reconsideración fue correcto. No obstante, es admisible el error interpretativo por lo que igualmente se analizará el agravio y las consecuencias que le adjudica la apelante;

Que en el texto de la referida presentación de fs.64/80 es fácil advertir que la empresa no contestó una vista de determinación impositiva del monto de la operación, puesto que no dijo una sóla palabra en cuanto a este punto, sino que entró directamente a negar la existencia del hecho imponible, reiterando expresiones que habían sido vertidas a fs. 4/5 en la oportunidad en que Rentas exigió el texto del contrato, la constancia del pago del impuesto y la declaración jurada sobre el cálculo del gravamen;

Que tal actitud niega entidad a su propio agravio, puesto que, de haberse dado la vista previa que dice creer que correspondía, de la base estimada para determinar la obligación fiscal (art.43 C.F.), nada tenía para decir al respecto y nada dijo a lo largo de toda la actuación;

Que, en consecuencia, la empresa no cuestionó el monto determinado por Rentas, cerrándose el ciclo procedimental previsto en el artículo 228 del Código Fiscal. Sólo reiteró su planteo, negatorio de la existencia del hecho imponible, subsistiendo desde entonces este cuestionamiento, pero habiéndose admitido el monto para el caso en que el pago corresponda;

Que, en cuanto a la existencia del hecho imponible, desde el inicio de las actuaciones la empresa formuló el planteo expresado sintéticamente a fs.4/5 y desarrollado a fs. 64/80 en el recurso de reconsideración y en el presente recurso de apelación, no habiendo existido absolutamente alguna limitación en cuanto al ofrecimiento o producción de prueba. Por el contrario, en la presentación de fs. 64/80 pudiendo y debiendo hacerlo, cualquiera que sea el carácter que la empresa le haya asignado a dicha presentación (arts. 43 y 76 del Código Fiscal) no ofreció prueba alguna, alegando sobre el fondo de la cuestión y sobre todas las consecuencias accesorias;

Que, incluso, en el recurso de apelación la apelante ofrece como prueba (fs.136/137) un informe producido por el Dr. Miguel S.MARIENHOFF que ha sido admitido e incorporado a fs.138/148 acompañando el recurso de apelación;

Que, si bien el artículo 89 del Código Fiscal prohibe la producción de prueba en esta instancia, las características de la actuación y la inveterada postura de este Tribunal de dar al contribuyente las mayores posibilidades para su defensa, sin que ello signifique más que admitir una disculpable omisión en la instancia precedente, en atención a la desinteligencia sobre los alcances de la presentación de fs. 64/80, impulsan a este Tribunal a admitir la misma asegurando a la empresa el máximo de garantía de defensa, aunque solamente se trate de una cuestión accesoria ya que la opinión del doctrinario sólo puede considerarse prueba, si hubo incumplimiento, en relación con la graduación de la culpa de quien aceptó la opinión cayendo en tal incumplimiento, y no en cuanto a la existencia en sí de la obligación;

Que, no habiéndose coartado el derecho de defensa, no es admisible un planteo de nulidad por un supuesto vicio que no existió y que, aun de haber existido, resultaba subsanable en esta instancia, constituyendo el recurso un inaceptable planteo de nulidad por la nulidad misma (artículo 91 del Código Fiscal);

Que, sin pretender un balance de culpas, sino solamente con el propósito de esclarecer el caso, cabe recordar que la actuación se originó a consecuencia de la falta cometida por la empresa, que omitió la declaración del hecho y la valoración del contenido económico del acto y cuantía del impuesto cuya aplicación desde entonces y en adelante tenía oportunidad de impugnar, ya que el cumplimiento de la ley respecto de la determinación del valor del contrato no enervaba su posibilidad de discutir la aplicación del gravamen, en nada perjudicaba la posibilidad de exponer sus puntos de vista;

Cuestión previa referida a la resolución:

Que también como cuestión previa la empresa plantea la nulidad de la Resolución atacada, considerando que existió el vicio de incompetencia de la Dirección por entender que Rentas interpretó cláusulas constitucionales y declaró la inconstitucionalidad de la ley que facultó al Poder Ejecutivo Nacional a suscribir el contrato de concesión. Considera que, para proseguir este procedimiento debe en forma previa demandar judicialmente la Provincia la declaración de inconstitucionalidad de la cláusula 6.3.1. "in fine" del contrato de concesión, por exceso de facultades ejercidas por el Poder Legislativo al delegar en el Poder Ejecutivo la celebración del contrato;

Que la sofisticación del planteo no logra disimular la realidad. Es obvio que Rentas puede invocar claúsulas constitucionales y, por otra parte, no es cierto que haya cometido la torpeza de declarar "la inconstitucionalidad de la ley que facultó al Poder Ejecutivo Nacional a suscribir el contrato de concesión.";

Que la ley nacional 23.396 no dice absolutamente palabra alguna sobre el impuesto provincial de sellos ni podría decirlo (al menos en sentido de exhonerarlo), porque la Nación no es competente para decidir al respecto; de manera que no se cuestionó la constitucionalidad de la ley nacional, ni siquiera del contenido del contrato. El contrato, en cuanto signifique que las partes convienen algo sobre lo que no pueden convenir porque pertenece a terceros y escapa a sus posibilidades negociales, existe sólo para ellas siendo inoponible a dichos terceros; de allí que resulte inadimisible la pretensión de que el Estado Provincial demande la inconstitucionalidad del contrato para recién poder ejercer su potestad fiscal;

Cuestión de fondo:

Que, en consecuencia, la cuestión se ha centrado en una diversa opinión sobre si existe o no hecho imponible para el impuesto provincial de sellos, en el contrato de concesión;

Que, en forma previa al análisis de los agravios, cabe señalar que el dictamen del Dr. MARIENHOFF no puede ser tenido presente en su contenido como integrativo de la expresión de agravios sino solamente como lo que fue ofrecido, como prueba y, en ese orden de ideas, el dictamen no es una prueba de la verdad de lo expresado por el apelante sino solamente de que el apelante, si se equivocó, lo hizo inducido por la opinión doctrinaria;

Que, hecha la aclaración, se indicarán los agravios en el orden en que fueron expresados:

a) Falta de potestad tributaria de la Provincia de La Pampa para gravar la actividad de correo;

b) desconocimiento de la cláusula de exención contenida en el contrato de concesión;

c) afectación del artículo 4º de la Constitución Nacional;

d) inexistencia de efectos del contrato de concesión en jurisdicción de la Provincia de La Pampa;

e) exclusión de objeto en jurisdicción de la Provincia de La Pampa, de las concesiones de explotación otorgadas por el Gobierno Nacional;

f) violación del principio de legalidad;

g) falta de elemento objetivo para aplicación de multa por omisión;

h) falta de elemento subjetivo para aplicación de multa por omisión;

i) existencia de error excusable;

j) excesivo porcentaje de multa aplicada;

k) omisión de considerar la solicitid de liberación de pago de multa, por aplicación del artículo 53 del Código Fiscal; l) aplicación de intereses resarcitorios.

Que, a fin de lograr la mayor claridad posible, se hace necesario separar dos aspectos que en la expresión de agravios se confunden. Se alude a que todo lo que haga la Nación para arreglar y establecer los correos (usando la expresión constitucional) sería de competencia nacional y por ende fuera del alcance de la soberanía provincial (en esa postura el contrato sería un medio empleado por la Nación para arreglar el correo). Por otra parte, en el escrito se insiste en equiparar el contrato con el servicio de correos;

Que el andamiaje en que se sustentan los agravios está constituido por jurisprudencia referida a la falta de potestad de las provincias para gravar la actividad delegada en la Nación, o en fallos y doctrina sobre que las provincias no deben establecer gravámenes que obstaculicen el desarrollo de la actividad delegada en la Nación;

Que tales antecedentes servirían para fundamentar una oposición a la pretensión de gravar en alguna forma o circunstancia la activiad del Estado Nacional en la prestación del servicio o en las disposiciones para la mejor prestación del servicio. Pero constituyen solamente apariencia de argumentación jurídica a poco que nos adentremos en el análisis de este caso en particular;

Que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75 inciso 14, de la Constitución Nacional, las Provincias delegaron en la Nación, para ser ejercida por el Congreso Nacional, la facultad de "Arreglar y establecer los correos generales de la Nación.";

Que en ese marco, la Nación por ley bien pudo desregular el sistema y disponer la concesión a particulares;

Que esos particulares, para ser concesionarios debieron firmar un contrato en el que se establecieron los derechos y deberes de las partes;

Que en la expresión de agravios se desconoce la bilateralidad del contrato celebrado en el cual, si la actuación del Estado Nacional estuviera vedada al análisis provincial por ser parte de un proceso de arreglar el correo, no ocurriría lo mismo con la actuación del particular que, precisamente, es el sujeto pasivo de la obligación;

Que el razonamiento sobre que el contrato de concesión estaría eximido de pago por integrar el plexo en el cual el Estado Nacional arregla y establece el correo nos lleva necesariamente a preguntarnos cuál sería el límite de dicho plexo? y, por la misma vía extensiva podríamos asegurar que la actividad del particular que presta el servicio queda comprendida en el mismo y, por ende, eximida de cumplir las obligaciones fiscales en las provincias respecto de su actividad lucrativa, sus inmuebles, automotores, etc., lo que constituiría un absurdo;

Que, tal como acertadamente se expresa en el dictamen jurídico de fs.86/96, la aplicación del impuesto de sellos a la empresa privada que obtuvo la concesión, no puede considerarse en modo alguno obstaculización de la labor nacional en la encomienda de arreglar los correos generales, ni la asunción de la Provincia de una facultad delegada en la Nación;

Que la Provincia no pretende arreglar o establecer el correo, ni el gravamen requerido obstaculiza el quehacer nacional. En tal sentido, cabe formularnos dos preguntas ¿al pretender cobrar el impuesto de sellos sobre el contrato a la empresa privada, la Provincia asume una actividad que signifique arreglar los correos generales de la Nación, lo que autorice a considerar violada la delegación constitucional?, y ¿ se obstaculiza el ejercicio de la Nación de la actividad delegada por las Provincias?. Las respuestas a ambos interrogantes obviamente son negativas;

Que la consecuencia de la privatización del servicio hace que se presente ahora un sujeto particular como beneficiario de la renta del correo y, como tal deba pagar impuesto provincial por la actividad de correo que desarrolla lo que, como se ha señalado, hace de conformidad pagando impuesto sobre los ingresos brutos. Tal alteración en la situación jurídica hace decaer todas las argumentaciones volcadas en el expediente, fundadas, en cuanto se ha pretendido concretar, en opiniones sobre la imposibilidad de las provincias de gravar la actividad cuando ésta era desarrollada por el Estado Nacional. Obviamente la actividad desarrollada por una empresa privada está fuera del marco de tales opiniones, así como queda al márgen el contrato que le asigna a la entidad privada el privilegio de ejercer la actividad que desarrolla sustituyendo al Estado, porque el contrato no es actividad de correos y el gravamen no está a cargo de la Nación sino de la empresa privada;

Que la regla es el pago y la excepción debe fundarse en derecho. Es absolutamente inaceptable por inconsistente, la argumentación que el pago del impuesto de sellos por la empresa pudo significar un obstáculo para que la Nación ejerza su actividad. El hecho de que funcionarios nacionales hayan preopinado en el contrato, y así como se "declaró" que no correspondía el pago pudo haberse declarado lo contrario, independientemente de que ello constituía materia privativa de la Provincia, en nada alteraría la actividad nacional ni el acto licitatorio. De todas maneras, no se ha acreditado que el reclamo que hace la Provincia afecte o haya afectado la delegación constitucional;

Que, al respecto, en las expresiones vertidas en el expediente se alude a doctrina y jurisprudencia referidas a casos en que la pretensión provincial sí podía producir tales problemas, como sería gravar la actividad del correo cuando era desarrollada por la Nación, o gravar un contrato necesario para que la Nación preste el servicio poniendo a su cargo el pago del impuesto;

Que no se advierte la existencia de un razonamiento lógico apoyando la tesitura sostenida por la apelante, apreciándose solamente la existencia de expresiones lanzadas como postulados, sin considerar el cambio histórico y jurídico que significó la privatización y la falta de daño a la delegación constitucional que significa gravar un acto jurídico, en la medida en que la obligación fiscal debe ser cumplida por una entidad privada;

Que, por otra parte y para afirmar su posición, la empresa recurrente pretende confundir el contrato de concesión con la actividad misma de correo.Ante el reclamo de la Provincia sobre la determinación y pago del impuesto de sellos, se opuso a la competencia impositiva de la Provincia la materia objeto de la imposición, diciendo (fs.67) en el punto III-1-a) que la Provincia no puede gravar la actividad de correo y, confundiendo el contrato de concesión con la actividad de correo, se ha pretendido ubicar docho contrato fuera de la esfera de la competencia provincial;

Que ese contrato no es actividad de correo, como dice el apelante a fs.67, como no lo sería el contrato que pudo firmarse para crear una UTE y presentarse a la licitación; ---Que podrá decirse, como se supuso precedentemente que el contrato constituyó un medio necesario para privatizar el servicio, pero nunca que en sí mismo constituye la actividad propia del servicio;

Que las expresiones sobre la potestad nacional en materia de correo denuncia una gran confusión en el apelante, que asimila el impuesto de sellos por el contrato con el impuesto por la actividad de correo lo que, en todo caso, sería materia propia del impuesto sobre los ingresos brutos el cual, paradójicamente la empresa paga de conformidad (fs.50);

Que, en consecuencia, la argumentación sobre que el contrato es actividad de correo, además de constituir un absurdo contradice los propios actos de la empresa que, precisamente, reconoció la potestad de las provincias para cobrar el impuesto específico por su actividad de correo;

Que a esta altura, se presenta como interesante señalar la diversidad de criterios con que suelen enfocarse los problemas cuando se trata de defender un interés subjetivo; la recurrente, luego de negarle facultades a la Dirección General de Rentas de la Provincia para interpretar la Constitución Nacional, se lanza ella a la interpretación, aunque con el lamentable resultado de confundir el contrato de concesión con la actividad concesionada;

Que tampoco es feliz la cita que hace la recurrente al artículo 4º de la Constitución Nacional, confundiendo la renta de Correo, como recurso nacional, con una carga impositiva a la sociedad concesionaria;

Que constituye otra paradoja la argumentación de la apelante, toda vez que niega derecho a la Provincia para cobrarle a ella el impuesto de sellos al contrato porque se afectaría la renta de correo (no se advierte cómo), y siendo que ella, que es una entidad privada, como concesionaria lucra precisamente en función de la renta de correo;

Que, en consecuencia, no solamente carece de sentido expresar que la imposición provincial grava un recurso nacional, ya que el gravamen debe ser pagado por el particular, sino que ello colabora a desnudar la situación en la que la intervención de la empresa privada obliga a distinguir los actos del Estado Nacional como tal, los actos en que el Estado Nacional contrata y los actos que pueda ejercer el particular contratado;

Que también en la expresión de agravios se hace hincapié en la cláusula del contrato en la cual el funcionario representante de la Nación "declaró" que el contrato estaba libre de pago del impuesto provincial de sellos;

Que ello ha servido para enturbiar el panorama, al entremezclarse la delegación de las provincias en la Nación para arreglar y establecer los correos, con una supuesta liberación en las obligaciones fiscales;

Que debe advertirse que en este caso no se trata de analizar una posible exención impositiva sino la existencia misma del hecho sujeto al pago de un impuesto provincial;

Que, no obstante, conviene aclarar, respecto de las exenciones fiscales, que de las argumentaciones vertidas parece que la apelante cree que los actos jurídicos en que intervenga la Nación gozan en las provincias de una especie de privilegio fiscal objetivo y general. Además de que en este caso el sujeto pasivo de la obligación es el particular, no la Nación (art. 258 del Código Fiscal), ningún Estado por el sólo hecho de ser tal está libre de la imposición fiscal de otro Estado, que dimana de la soberanía provincial y del uso de sus facultades no delegadas;

Que, contrariamente a ello, cabe hacer notar que el Estado Nacional no está liberado de pago por ser tal, como si ejerciera un derecho propio, sino por imperio de la ley provincial que le ha asignado una exención subjetiva (artículo 268 del Código Fiscal);

Que, obviamente, la exención subjetiva legislada en consideración a la naturaleza jurídico-política del Estado

Nacional, no es negociable por éste y de manera alguna extensible a los sujetos particulares que contraten con él;

Que, por el contrario, el artículo 258 del mismo texto excluye a las concesiones del régimen de divisibilidad del artículo 232 haciendo recaer en el particular que contrata con el Estado la totalidad de la carga fiscal;

Que asimismo, la recurrente afirma que la Nación ha ejercido la potestad de resolver sobre un impuesto (fs. 67 tercer párrafo), ignorando la falta de competencia de la Nación para expresarse en tal sentido y dando a dicha cláusula el carácter de norma superlativa obligatoria para la Provincia;

Que, en consecuencia, resulta un desborde por la vía de invocar un servicio público de competencia nacional, pretender eximir a una sociedad privada del pago de un gravamen provincial por un acto jurídico con efectos en la Provincia;

Que, en cuanto al efecto jurídico del contrato en esta Provincia, no merece análisis alguno. Si el contrato no tuviera efectos en esta jurisdicción, la empresa no podría prestar el servicio en ella;

Que, asimismo, la recurrente niega la procedencia legal de intereses sobre la deuda impositiva, alegando que para aplicar los mismos debe existir culpa en la omisión de pagar;

Que la claridad de las normas fiscales provinciales eximen de mayor análisis. Los artículos 44 y 47 del Código Fiscal para 1995 (45 y 48 t.o.1999) establecen sin dar lugar para la duda que los intereses corresponden por la simple omisión de pagar y que, habiendo mediado culpa, corresponde aplicación de multa. Los intereses no requieren elemento subjetivo alguno, no siendo punitivos sino meramente resarcitorios;

Que, por otra parte, la reflexión sobre que en la ley impositiva no se menciona la concesión otorgada por el Estado Nacional y, en consecuencia, el agravio sobre una supuesta violación del principio de legalidad, es de señalar que el principio de legalidad está asegurado por la vía de los artículos 203, 204 y 205 del Código Fiscal (t.o. 1995), que establecen la obligación de pagar el impuesto de sellos por todo acto contrato u operación de carácter oneroso, estableciendo como excepción a esa regla general las exenciones subjetivas y objetivas en el Libro II, Título IV, Capítulo IV. Las leyes impositivas anuales son meramente tarifarias, salvo casos excepcionales en que pueden contener normas de fondos, situación que no se ha dado al respecto;

Que la circunstancia de no estar expresamente mencionada la concesión otorgada por el Estado Nacional no hace surgir una exención. Las exenciones constituyen la excepción, no la regla, si algún acto, contrato u operación no está mencionado expresamente en la Ley Impositiva, es de aplicación la alícuota general para cualquier acto gravado que no esté precisamente previsto en forma especial. Constituye una sutileza impropia de dicho principio, sólo extraída de un razonamiento deductivo sin apoyo legal, señalar que, si la Ley Impositiva no mencionó ésta entre las demás concesiones el legislador quiso excluírla. En primer lugar, son muchos los actos y contratos no mencionados en la Ley Impositiva y no por ello están exentos; en segundo lugar, todos los no mencionados expresamente están gravados con la alícuota general, en tercer lugar, es el Código Fiscal el que establece las exenciones y ha mencionado expresamente las liberaciones objetivas, dentro de las cuales no se advierte que estén liberadas las concesiones otorgadas por el Estado Nacional, por último, si todas las concesiones otorgadas por el Estado Nacional estuvieran exentas por no estar previstas en la Ley Impositiva, no se estaría debatiendo en este expediente la situación de una concesión en particular, fundándose la oposición al pago del gravemen en que la materia específica de esta concesión sería de competencia nacional;

Que, en cuanto a la omisión de pago como acto culpable, la actitud asumida por la empresa sobre la base de lo expresado en el contrato, redactado por la autoridad nacional y apoyado en una opinión jurídica de conocido doctrinario, amerita la convicción de que el caso encuadra en la hipótesis del error excusable (art. 47 del Código Fiscal) siendo procedente no aplicar multa por omisión de impuesto;

Que, sin perjuicio de los agravios, la recurrente solicita se cite como parte al Estado Nacional considerando que éste declaró el contrato exento de pago del impuesto de sellos provincial; ofrece como prueba el ditamen del Dr. MARIENHOFF; y formula reserva del caso federal;

Que la prueba ha sido admitida en los límites en que es admisible. Respecto de la reserva, se toma conocimiento; y, con relación a la citación de un tercero que la empresa considera responsable por su relación contractual con ella, no corresponde por cuanto esa relación no es oponible a la Provincia, el Estado Nacional no es sujeto pasivo, y lo que pudo haber convenido con la empresa constituye una relación jurídica entre ambos, no con la Provincia;

-Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad;

RESUELVE: 1º) Desestimar parcialemente el recurso de apelación deducido a fs. 115/137 del expediente nº 11.396/2000 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 15.184/2000 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto de Sellos "..... S.A.", confirmando la Resolución nº 272/2000, dictada por dicha Dirección General a fs. 57/59 y ratificada por Resolución nº.2252/2000 a fs. 97/100, en cuanto a la exigibilidad del impuesto de sellos, su monto a la fecha de la liquidación y sus intereses. 2º) liberar a la responsable del pago de multa por omisión de impuesto. 3º) intimar a la empresa .....a que haga efectivo el pago de la suma que se liquide en concepto de impuesto e intereses conforme las consideraciones precedentes, dentro de los quince (15) días de la notificación de la presente sentencia. 4º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.b. Base imponible

II.4.b.1. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2003 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible: división de condominio. Tasa Retributiva de Servicios por la inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble.

SÍNTESIS DEL FALLO.

A consecuencia de una demanda por división de condominio de una indivisión hereditaria, el Juzgado interviniente ordenó la subasta del inmueble que fue adquirido por cinco de los seis condóminos. En el boleto de compraventa consta que en el remate judicial se vendió el inmueble por la suma total de U$S 303.378.24, pagando los cinco compradores la suma de U$S 50.563,04 correspondiente a 1/6 del valor de venta, ya que ejercieron el derecho de compensación reservado en autos judiciales por ser propietarios de los partes restantes.

La liquidación que realiza la División Sellos de la Dirección General de Rentas expresa que debe pagarse en concepto de Impuesto de Sellos la suma de $6.9770.70, que resulta de aplicar el 2,3% sobre el valor total del inmueble (U$S303.378.24), más intereses, y la suma de $1.516,69 en concepto de Tasa Retributiva de Servicios por la inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble.

Contra esta decisión, los contribuyentes interpusieron recurso de reconsideración, entendiendo que no puede exigirse el Impuesto de Sellos ni de la tasa retributiva de servicios sobre el 100% del valor del inmueble cuando se ordena únicamente la inscripción del 16,66%, toda vez que los compradores son los dueños del resto del inmueble.

La Dirección hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración, reduciendo su petición respecto de la tasa retributiva de servicios por la inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble al 16.66% del inmueble que se ordena inscribir, pero mantuvo su pretensión de cobrar el Impuesto de Sellos sobre el 100% del valor del inmueble.

Contra ello se alzó el contribuyente y su pedido fue receptado por el Tribunal Administrativo de Apelación, que ordenó a la Dirección General de Rentas efectuar un nuevo cálculo del Impuesto de Sellos acotado a la transferencia del 16,66% del valor del inmueble.

Para así decidir, sostuvo que en las subastas judiciales no existe la posibilidad de que las partes hagan figurar un precio menor al real; precisamente el Código Fiscal exterioriza la voluntad volcada en la ley de aplicar el gravamen sobre el contenido económico real de la operación de compraventa, y la operación y valor real están dados por lo que el vendedor vendió, lo que los compradores compraron y lo que el vendedor cobró por su operación de venta. No es posible confundir el precio en que se pone la cosa a la venta, con el precio en que efectivamente se vendió la cosa, y que representa la base imponible del tributo.

Afirma que, así como el posible error de la Administración no liberaría de una deuda de origen legal, en función del posible error por defecto de redacción de un contribuyente (y más aun de un tercero), dentro del mismo orden público, no puede crearse una deuda que solamente podría existir en el marco de ese error, en contra del contenido económico indudable del hecho imponible.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 81/2003 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (Expediente nº 728/2001 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 20 días del mes de Octubre del año dos mil tres, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Título Décimo del Libro Primero del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 68/70 por los contribuyentes del Impuesto de Sellos, Señores “...”, representados por abogados del foro local, contra la Resolución nº 1274/2002 (fs. 63/65) por la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 34 contra la Resolución nº 245/2002 (fs. 16/17) en la que se determinó una deuda por impuesto de sellos e intereses y por tasa de inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble, en el expediente nº 81/2003 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (Expediente nº 728/2001 del Registro de la Dirección General de Rentas), caratulado “S/ Liquidación Subasta en autos “... c/ ... ...., ”- Oficio 324/96 - Impuesto de Sellos.”, efectuándose el siguiente análisis:

A consecuencia de una demanda por división de condominio (fs. 7/9), de una indivisión hereditaria, el Juzgado interviniente ordenó la subasta del inmueble que finalmente fue adquirido por cinco de los seis condóminos.

A fs. 10/11 obra copia del boleto de compraventa fechado el 10 de septiembre de 1994, en el que consta que en remate judicial se vendió el inmueble en la suma de U$S 303.378,24 pagando los compradores solamente la suma de U$S 50.563,04 correspondiente a un sexto del valor de venta, ya que ejercieron el derecho de compensación reservado en los autos judiciales por ser propietarios de los cinco sextos restantes. Los compradores en esa fecha pagaron U$S 10.112,60 en concepto de seña y U$S 3.033,78 en concepto de impuesto de sellos que, según la liquidación de fs. 2, practicada por la Dirección General de Rentas, fue depositado el 14/9/94.

Siempre a tenor de la liquidación de fs. 2, el 25 de marzo de 1996 se habría librado el oficio judicial nº 324/96, que no obra en el expediente pero que, conforme el oficio rectificatorio nº 1008/96 corriente en copia a fs. 56/57, en el primero se habría ordenado la inscripción del 16,666 % indiviso a favor de los compradores.

Con relación a dicho oficio nº 324/96, a fs. 2 Obra liquidación practicada el 9 de abril de 2001 por la División Sellos de la Dirección General de Rentas, según la cual por la consolidación de dominio en subasta judicial debía pagarse en concepto de impuesto de sellos la suma de $ 6.977,70, que resulta de aplicar el 2,30 % sobre 303.378,24 (precio de venta del total del inmueble) más intereses; y la suma de $ 1.516,89 en concepto de tasa retributiva de servicios por la inscripción en el registro de la Propiedad Inmueble.

Sobre esa base, a fs. 16/17 se dictó la Resolución nº 245/02, en la que se admite que en el boleto de compraventa se pagó el Impuesto de Sellos conforme lo establecido en los artículos 64 y 234 del Código Fiscal (t.o. 1999) y la Ley Impositiva anual, y se determinó la deuda por impuesto y tasa de inscripción conforme la liquidación de fs. 2.

A fs. 34 se interpuso recurso de reconsideración, entendiendo los recurrentes que no procede cobrar impuesto y tasa sobre el 100 % de la inscripción del dominio, siendo que en el oficio se ordena la inscripción solamente del 16,66 % por cuanto los compradores son dueños del resto del inmueble; hacen notar los recurrentes que el precio de la subasta fue de $ 50.563,04 tal como consta en la cláusula cuarta del boleto; critican el quebrantamiento del principio de igualdad, ya que en remates sucesivos los condóminos que compren las partes indivisas que no les son propias siempre deberían pagar sobre el 100 % del precio del inmueble, cuando los terceros pagarían sólo sobre el valor de la porción indivisa; admiten la mala redacción del boleto, pero consideran que debe entenderse en función de la realidad y del principio de justicia, respetando los derechos de propiedad y de igualdad consagrados en los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional; con el mismo criterio, consideran que por el boleto no debió pagarse sobre el 100 % del monto de la operación sino solamente sobre el precio pagado por los compradores, pero renuncian a formular reclamo alguno sobre ello, recurriendo sólo respecto de la diferencia por impuesto que se pretende cobrar en la Resolución impugnada. Ofrecen como prueba el expediente judicial en trámite en el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil de General Acha.

A fs. 63/65, fundándose en el dictamen de su Asesoría Letrada de fs. 58/62, la Dirección hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración, reduciendo su pretensión, respecto de la tasa retributiva de servicios, al 16,66 % del inmueble que se ordena inscribir, pero insistiendo en el 100 % respecto del impuesto de sellos por considerar: que el artículo 237 del Código Fiscal (t.o. 2002) establece que la base imponible para el impuesto de sellos en estos casos está dada por el precio final de venta; que el precio de venta se fijó en la suma de U$S 303.378,24, pagado en parte en efectivo y compensado en parte; que la compraventa en remate público, una vez aprobada judicialmente, pagado el precio y otorgada la posesión, es constitutiva del derecho de propiedad; que en razón de ello, la operación queda plasmada conforme el boleto, y no la minuta que tiene como único fin reflejar registralmente la situación jurídica ya consolidada; que la minuta contempla la inscripción de sólo una parte del inmueble en razón de que los compradores son condóminos en el bien subastado; que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 225 del Código Fiscal (t.o. 2002), el impuesto se adeuda por la sola instrumentación del acto, con total independencia de su validez, eficacia jurídica o verificación de sus efectos; que en oportunidad de liquidarse por primera vez el impuesto se cometió un error al determinar la base imponible, lo que se corrigió en liquidación posterior (este supuesto error y su corrección no constan en autos).

A fs. 68/70 se presentó recurso de apelación, que fue admitido a fs. 71 incorporándose a fs. 73/79 el memorial que prevé el artículo 85 del Código Fiscal (t.o. 2002).

En el recurso de apelación se reiteran los agravios expresados en el recurso de reconsideración, aunque referidos a las consideraciones que fundamentan la resolución nº 1274/2002, a lo que se agrega: la necesidad de mantener el principio de congruencia liquidando el impuesto igual que la tasa retributiva, sobre la parte realmente adquirida; que el razonamiento de la Dirección conduce a inferir que hubieron dos operaciones, como si los dueños se hubieran desapoderado y vuelto a comprar la parte del inmueble sobre la que son titulares; que los dueños no podrían haberse comprado a sí mismos, lo que hubiera significado la nulidad absoluta del acto por falta de objeto; y que, si bien el inmueble salió a la subasta por el 100 % ante los terceros interesados, solamente se perfeccionó la venta por el 16,66 % comprado por los condóminos, dueños del resto.

En su exposición, la Dirección a fs. 73/79 reiterando lo dicho en los “considerandos” de su resolución de fs. 63/65, enfatiza que la decisión adoptada en la Resolución nº 1274/02 se tomó, teniendo en cuenta en primer término que, en el caso de subasta pública ordenada judicialmente corresponde aplicar el segundo párrafo del artículo 237 del Código Fiscal (t.o. 2002) que establece que la base imponible en estos casos está dada por el precio final de venta, y repite su criterio sobre que el dominio se constituye con la aprobación judicial de la subasta, el pago del precio y la toma de posesión por parte de los compradores, todos hechos acaecidos según consta en el expediente judicial, y que la minuta judicial es librada a los meros efectos de reflejar registralmente una situación dominial ya existente. Como consecuencia, concluye que en este caso, en que se remató el 100 % del inmueble pero se persigue la modificación de la inscripción registral de un 16,66 %, el impuesto de sellos se ha determinado sobre el monto de la operación de compraventa expresado en el contrato, y la tasa en relación con la inscripción solicitada.

Al respecto, los miembros del Tribunal Consideran:

Que en este caso existe un boleto de compraventa, consecuencia de una subasta judicial; luego existe un oficio judicial ordenando la inscripción de la modificación del dominio producida a consecuencia de la venta; y una supuesta inscripción, que no se acredita;

Que, en primer lugar, identificando lo que viene en alzada a esta instancia, la Dirección sostiene que se adeuda impuesto de sellos por la totalidad de la suma en que el martillero dijo que se subastó el inmueble, en tanto que los recurrentes discuten la legalidad del monto pretendido, sosteniendo que la venta sólo se perfeccionó por un sexto del precio total, sin plantear agravio alguno respecto del hecho imponible considerado por Rentas ni por liquidación de intereses, por lo cual, el análisis debe limitarse al aspecto recurrido consistente en determinar si el impuesto de sellos debe pagarse sobre el precio indicado en el boleto como de venta del inmueble o sobre el precio pagado por los compradores, también mencionado en el boleto;

Que, en tal sentido, la Dirección reclamó una diferencia de impuesto de sellos a razón del 2,3% sobre el precio total de venta que figura en el boleto, en concepto de consolidación de dominio en subasta judicial diferencia que, sumada al 1 % pagado en ocasión del boleto, completaría el 3,30 % que correspondería a la transferencia de dominio;

Que sin dudas corresponderá cobrar la diferencia entre el impuesto pagado por el boleto y el 3,30 % previsto para la transferencia de dominio, pero ¿cuál habrá de ser la base imponible?: ¿el precio de venta declarado por el martillero en el boleto de la subasta?, ¿o el precio que pagaron en efectivo los compradores, quienes compensan la diferencia por ser propietarios de parte del inmueble vendido, y que también declara el martillero?;

Que el impuesto de sellos es de naturaleza instrumental, eminentemente formal y objetiva, no admite discusión alguna;

Que la definición de instrumento, por otra parte, establecida desde 1995 en el artículo 207 del Código Fiscal y mantenida en los artículos correlativos de los sucesivos textos ordenados (actual artículo 237), no admite tampoco duda alguna: “… toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en el artículo ..., de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento,”;

Que la propia definición nos suministra una base argumental importante: del acto debe surgir la obligación jurídica que puede ser exigida sin necesidad de integración alguna;

Que, si bien la oferta pública de venta del inmueble fue por una suma de dinero totalizadora, ello constituye una manifestación unilateral de voluntad, que no conforma el acto jurídico bilateral consensuado sin la aceptación de la oferta, la que se perfeccionó por un sexto de dicho valor;

Que las obligaciones que nacieron del boleto, y que pueden ser exigidas sin necesidad de otro documento (disposición expresa del recordado artículo 207), fueron: el pago del dinero ofrecido en la subasta y la entrega del inmueble en la parte indivisa adquirida;

Que no puede considerarse obligación exigible el mantenimiento en cabeza de los compradores de la parte del inmueble del que son legítimos propietarios, ello sin perjuicio de que no existe persona alguna con interés legítimo en exigir nada en tal sentido, por la propia obviedad de la situación dominial;

Que la aparente, aunque no bien expresada pretensión de la Dirección de suponer que todos los propietarios vendieron el inmueble entero y algunos condóminos compraron una parte del mismo tampoco cambiaría la realidad económica y jurídica ya que, aun cuando todos pretendieron vender todo el inmueble, lo que es cierto, la realidad fue que se vendió sólo una parte del mismo;

Que recuerda Rentas que el Código Fiscal establece que en las subastas judiciales debe tenerse por base imponible el precio final de venta (décimo primer “considerando” de la Resolución nº 1274/2002), dándole la Dirección a la expresión “precio” un énfasis que en realidad no tiene ni lo pretende la norma;

Que la ley en ningún momento indicó el precio final de las ventas (Código Fiscal, artículo 219 t.o. 1995; artículo 234 t.o. 1999; artículo 237 t.o. 2002). Lo que establece el Código es que en las compraventas se debe considerar base imponible el precio o la valuación fiscal, el que sea mayor, salvo en las subastas judiciales en que el precio es cierto por lo que no debe considerarse la valuación. En las subastas judiciales no existe la posibilidad de que las partes hagan figurar un precio menor al real; precisamente ese artículo (actual 237), exterioriza la voluntad volcada en la ley de aplicar el gravamen sobre el contenido económico real de la operación de compraventa, y la operación y valor real están dados por lo que el vendedor vendió, lo que los compradores compraron y lo que el vendedor cobró por su operación de venta. No es posible confundir el precio en que se pone la cosa a la venta, con el precio en que se vendió la cosa. Es por demás claro que el contenido económico del contrato es el precio consensuado, que claramente se estableció en la cláusula cuarta del boleto. Ello considerando que, si bien se ofreció todo a la venta, y pudo válidamente ser vendido a terceros por el precio total programado, en la subasta solamente se vendió un sexto, ya que el resto era de los mismos compradores que solamente pagaron por lo que compraron; que de la subasta resultaron las obligaciones volcadas en el boleto: la obligación de entregar un sexto indiviso del inmueble, y la obligación de pagar un sexto del precio total de la oferta pública. Las obligaciones exigibles sin necesidad de otro documento, como dice el artículo 225 del Código Fiscal (t.o. 2002);

Que parece ser que Rentas asumió la compensación a que se alude en el boleto, como la compensación que es una figura civil prevista como forma de pago, entendiendo que debe sumarse al pago en efectivo el monto que los compradores “compensaron”, y ello conformaría el precio final (y justificaría la referencia a un precio “final” que en realidad no se menciona en ninguna ley);

Que la simple lectura de los artículos 818 y concordantes del Código Civil elimina el grueso error de considerar que alguien pueda compensarse a sí mismo;

Que en el boleto se alude a una compensación que no es una diferencia entre el precio a pagar y un crédito entre los mismos contratantes de manera que, sumando lo pagado y la compensación, que sería una forma de pago extinguiendo un crédito anterior, se llegue al precio de la oferta pública, sino que la compensación mencionada no constituye una obligación exigible, sólo se “compensa” la falta de haber vendido todo el inmueble, como resolvió la justicia, con la acreditación de la titularidad preexistente sobre la parte no vendida; no hubo movimiento de riqueza que justifique el tributo, no hubo otro precio de venta más que el precio pagado extinguiendo la obligación pecuniaria nacida de la subasta (artículo 207 del Código Fiscal t.o. 1995; artículo 225 del t.o. 2002);

Que se ha invocado la posibilidad de error o imprecisión del martillero en la redacción del boleto. Al respecto, la norma sobre que debe prescindirse de la validez o eficacia jurídica o verificación de los efectos del instrumento para considerarlo hecho imponible, no agrega nada en tal sentido al esclarecimiento del caso, ya que del contenido del documento surge indudablemente la realidad de la operación; además, el boleto es válido, tiene eficacia jurídica y surte todos los efectos legales. La norma invocada se basa en el interés público por el cual del mismo instrumento debe surgir su situación fiscal sin depender del valor o efectos del mismo, cuyo análisis o consideración harían prácticamente inaplicable el gravamen y una fuente inagotable de conflictos, pero una cosa es la validez, eficacia o efectos de los actos y otra cosa los posibles errores que se cometan en su redacción. Existiendo errores, mediante el análisis contextual del acto, con buena fe y respetando los principios constitucionales y los principios que informan el derecho fiscal, se determina la naturaleza jurídica del acto, y en el instrumento encontramos la realidad económica. Esa realidad a veces será por demás clara, y a veces exigirá el estudio contextual y, eventualmente, nos llevará a recurrir a elementos integrativos, como cuando aplicamos la valuación fiscal reemplazando el valor asignado por las partes a un inmueble, o inferimos un valor que no se menciona pero que es indudable, lo que no daña la autosuficiencia fiscal del instrumento para ser considerado hecho imponible;

Que, así como el posible error de la Administración no liberaría de una deuda de origen legal, en función del posible error por defecto de redacción de un contribuyente (y más aun de un tercero), dentro del mismo orden público, no puede crearse una deuda que solamente podría existir en el marco de ese error, en contra del contenido económico indudable del hecho imponible;

Que, si bien la redacción del boleto puede ser defectuosa a consecuencia de las condicionantes que significan la orden judicial y el interés del martillero, el acto jurídico es por demás claro, la realidad económica está a la vista y la posibilidad de la Administración de controlar el expediente judicial alejaría cualquier duda si la hubiera, por lo que resulta obvio que la discusión no se centra en diferentes interpretaciones de una redacción dudosa sino en diferentes enfoques de la realidad, para determinar la base imponible;

Que, en consecuencia, debe dejarse sin efecto el reclamo de impuesto formulado por la Dirección considerando el total de la oferta pública, debiendo regresar el expediente para que ésta liquide el impuesto de sellos sobre la base de las consideraciones precedentes, acreditando lo pagado en ocasión del boleto de compraventa;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación Resuelve:

1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 68/70 del expediente nº 81/2003 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -(Expediente nº 728/2001 del Registro de la Dirección General de Rentas); 2º) La Dirección General de Rentas realizará un recalculo del impuesto de sellos por la transferencia del 16,66 % conforme las consideraciones precedentes, acreditando lo pagado en oportunidad del boleto de compraventa suscripto a consecuencia de la subasta judicial; 3º) Si de la liquidación surgiera diferencia a favor de los apelantes, deberá tenerse presente la renuncia formulada a fs. 34 vta., quinto párrafo; 4º) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.-

II.4.b.2. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2008 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Contratos de valor determinable. Estimación de las partes.

SÍNTESIS DEL FALLO.

No se hace lugar al recurso de apelación interpuesto por la contribuyente contra la determinación del Impuesto de Sellos realizada por la Dirección General de Rentas en los términos del artículo 231 del Código Fiscal (t.o. 2002) -Actos de Valor Indeterminado-Estimación de las Partes- sobre contratos agrarios de explotación tambera que fueran presentados para su homologación en instancia judicial sin la reposición del gravamen en cuestión.

En la causa judicial la sociedad se presentó pidiendo la homologación de cuatro contratos agropecuarios de explotación tambera sin reposición del Impuesto de Sellos. Ante tal situación, el Fisco requirió estime el valor y no habiéndose aportado, la misma fue efectuada por la Dirección General. Vía administrativa la sociedad a través de su representante interpone recurso de reconsideración haciéndose lugar parcialmente a lo peticionado, modificando la base tenida en consideración. Interpuesta la apelación fundada en la reiterada imposibilidad de estimación del valor de los contratos, el Tribunal Administrativo de Apelación no hace lugar al mismo fundando su decisorio en que el Organismo Tributario se ha ajustado a las circunstancias fácticas establecidas por el Código Fiscal, según constancias reunidas en las actuaciones (producto de la investigación realizada por la Dirección General de Rentas) que posibilitan arribar a un valor razonable fundado en elementos existentes a la fecha de celebración de los contratos.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 17111/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 4644/2005 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los 30 del mes de Junio del año dos mil ocho, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto de Sellos “…” a fs. 68/70 del expediente nº 17111/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 4644/2005 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 1448/2006 recaída a fs. 59/º65, realizándose el siguiente análisis:

Voto del Subsecretario de Hacienda:

ANTECEDENTES:

En expediente judicial E nº …, del Juzgado de Primera Instancia en lo Civil nº cuatro, de la Primera Circunscripción Judicial, la recurrente se presentó pidiendo homologación de cuatro contratos agrarios para explotación tambera.

Conferida vista a la Dirección General de Rentas, ésta requirió que se estime el valor de los contratos de acuerdo a lo establecido en el artículo 231 del Código Fiscal, t.o. 2002 (fs. 25 del exp. E 51.919).

No habiéndose aportado la estimación requerida, la Dirección liquidó las tasas de justicia por la actuación (fs. 37) y, por los contratos, realizó estimaciones presuntivas a fs.39/42, a lo cual la deudora se opuso haciendo saber al Juez que ocurriría por la vía administrativa.

La presente actuación administrativa se inició con el recurso de reconsideración presentado por el responsable (fs. 2/7). Rentas agregó fotocopia de la actuación judicial y dictó la Resolución nº 1448/2006 (fs. 59/65), haciendo lugar parcialmente al recurso de reconsideración, en cuanto dejó sin efecto el reclamo por la tasa de actuación judicial, y estableciendo el monto del Impuesto de sellos e intereses adeudados por los cuatro contratos.

A fs. 68/70, el 8 de noviembre de 2006 la firma recurrente apeló la decisión de Rentas, lo que motivó la elevación de la causa a esta instancia;

En su recurso, la apelante formula los siguientes:

AGRAVIOS:

Expresa la recurrente que en los contratos ella pone todos los bienes; que se trata de contratos pactados a dos años; y que los tamberos percibirán como retribución una participación.

Dice que la modalidad de esta operación es novedosa, por lo cual al momento del hecho imponible no existía monto determinado ni posibilidad de determinarlo.

Transcribe el artículo 231 del Código Fiscal (t.o. 2002), y manifiesta que de esa norma se desprende que para estimar el valor de los contratos, los elementos de juicio que se mencionan en el artículo deben existir a la fecha de los instrumentos.

Al respecto, dice que las partes nunca antes habían contratado en esta modalidad, originada recién en la ley nacional 25.169; que no existen convenios ni prestaciones similares anteriores, entre las mismas partes, que permitan inferir el rendimiento del emprendimiento; y que no se han efectuado inversiones y erogaciones por tratarse de planteles ganaderos existentes, con los cuales ahora se adopta una especial modalidad de explotación.

También se agravia porque Rentas basó su cálculo en un informe sobre la producción de leche, manifestando que no existe un procedimiento científico para realizar esa evaluación, por lo que ofrece como prueba la información de otros tres organismos, además del que produjo el informe utilizado por Rentas, asegurando que darán resultados distintos lo que acreditaría su afirmación sobre imposibilidad de un cálculo certero.

En subsidio se agravia porque Rentas procedió a determinar el monto de los contratos sobre la base de la producción de leche, siendo que el valor de los mismos estaría dado por la participación que se reconoce a los tamberos y no por el total de los litros de leche que producen los tambos durante dos años.

Actuación paralela:

Habiendo apelado el 8 de noviembre de 2006, el 16 de abril de 2007 la firma representada por el Dr.… presentó un escrito que tituló “Amplía Fundamentos, Adjunta prueba y Comprobantes de Pago” (copia a fs. 82/83).

Dicha presentación fue puesta a disposición del Dr. … en carácter de devolución, siendo extemporánea y porque en ella no se ampliaba fundamento alguno y se acompañaban documentos inadmisibles (fs. 84).

En lugar de retirar esa documentación, a fs. 87/88 se interpuso un recurso de reconsideración contra la comunicación, que se le efectuara mediante carta documento poniendo a su disposición la presentación improcedente.

En razón de que esa extraña presentación debe ser devuelta, corresponde que se la agregue por cuerda para ser retirada, sin perjuicio de fotocopiarse el escrito original, su contestación y el llamado recurso de reconsideración, a fin de incorporar las copias para acreditar la incorrección de ese procedimiento.

Al respecto, Considera:

Apelación: Contestación de los agravios:

1) Modalidad de la contratación:

Que el sistema legal de pago del impuesto, cuando se trata de contratos de valor indeterminado prescinde por completo de que se trate de modalidades de contratación usuales o novedosas, simplemente se está ante la posibilidad o no de determinar el valor de los mismos;

Que, por otra parte, en cualquiera de las modalidades de contratación usuales las partes pueden crear relaciones novedosas, lo que para nada alteraría la situación fiscal. En todo caso, serán contratos de valor determinado o determinable, o de valor indeterminable;

Que el apelante parece creer que los contratos en sus diversas modalidades y con contenidos determinados deben estar previstos taxativamente en las leyes fiscales, lo que obviamente no es exacto ni sería posible;

2) Prestaciones anteriores similares:

Que la apelante asegura que nunca había contratado de la manera que prevé la ley nacional, por lo cual, a la fecha de realización de los contratos no era posible estimar sobre esa base;

Que, al respecto, la ley no se refiere a iguales contratos anteriores sino a tomar como base convenios y prestaciones similares anteriores (artículo 231 del Código Fiscal);

Que, tratándose de explotar la producción de leche con relación a determinada cantidad y características de animales, entre las mismas partes existieron prestaciones similares anteriores, enmarcadas en contratos, cuya modalidad bajo diversa tutela jurídica en nada afectaba un posible cálculo de rendimiento;

Que, cualquiera que sea la tipificación del contrato, se trata de la producción de leche, una de las actividades propias de la empresa, respecto de cuyo rendimiento un cálculo estimativo no puede ni podía significar dificultades;

Que, al respecto, en la cláusula décimo sexta de los contratos obrantes a fs. 17/18; 19/20; 21/22 y 23/24 consta expresamente el reconocimiento de derechos adquiridos por los tamberos en la misma actividad aunque bajo el imperio de la normativa que establecía el decreto nº 3750/46;

Valor estimado por los contratos:

Que, descartada la supuesta imposibilidad de estimación de valores y ante la negativa de la responsable de realizarla, exponiendo argumentación que consideró inatendible (expediente judicial E 51.919) y recurso de fs. 2/7, la Dirección General de Rentas efectuó su apreciación como establece la ley (art. 231 del Código Fiscal);

Que, para ello, tomó la información producida por una dependencia técnica del Estado, conforme lo establecido en el primer párrafo del referido artículo del Código Fiscal;

Que, en cuanto a la determinación realizada por la Dirección, en el recurso de apelación no se aprecia la existencia de una razonada y concreta crítica a la misma. Solamente se expresa que Rentas tomó un informe sobre la producción de leche ignorando que no hay procedimientos científicos que lo avalen;

Que, precisamente, la ley prevé la realización de una estimación (apreciación, evaluación, creencia basada en presunción), no la prueba de un cálculo exacto, creando un sistema que asegura al contribuyente el pleno ejercicio de la defensa de sus derechos al establecer que éste debe ser, en primer lugar, quien pondere el valor del contrato. Sólo ante la falta de cumplimiento de tal exigencia es la Administración la que debe realizar la estimación, y siempre con derecho del responsable de impugnarla;

Que, al respecto, la apelante expone su disconformidad pero no fundamenta la supuesta irrealidad del cálculo, ni expone un cálculo distinto, ni propone acreditar que la estimación de Rentas sea excesiva, sino que pretende, por medio de la prueba que ofrece, acreditar que existen opiniones diversas respecto de la producción de leche;

Que a tales efectos, la responsable pudo oportunamente realizar su estimación con apoyo en informes de los terceros idóneos que ahora ofrece como informantes, lo que podría haber dado lugar a discrepancias solucionables por la vía de otras probanzas, pero la actual acreditación de posibles diferencias estadísticas en los informes que pudieran obtenerse, sin oponer siquiera un resultado determinado al cálculo efectuado por la Administración, resultaría absolutamente inconducente;

Que, hecha la estimación por Rentas, la responsable no ofreció una estimación propia sino que negó la posibilidad de estimar y, subsidiariamente, negó la realidad de los valores obtenidos por la Administración, sin aportar tampoco los valores que consideraba adecuados;

Que, no obstante su enfática aseveración sobre imposibilidad de estimar el valor de los contratos, a fs. 70, cuarto párrafo, aseguró que el valor está dado por la participación de los tamberos. Pero, al respecto, no alegó imposibilidad de cálculo estimativo ni aportó estimación alguna:

Que, cabe señalar, que no sería lógico suponer que la empresa, con antecedentes en la actividad, haya encontrado imposible estimar (en su criterio sobre rentabilidad) el valor de la producción que significa su propia ganancia y la de los tamberos, derivada de contratos que realizan voluntariamente;

Que, al respecto, la ley establece que la estimación puede hacerse en base a “los valores inferibles de negocios, inversiones y erogaciones vinculadas al contrato y, en general en todo otro elemento de juicio de significación a este fin, existente a la fecha de celebración del acto.”;

Que, a la fecha de celebración de los contratos, la empresa podía inferir esos valores conociendo el rendimiento de la actividad anterior, contrariamente a lo manifestado por la apelante;

4) Conclusiones respecto de la apelación:

Que la apelación en su aspecto básico y el subsidiario se fundamenta en dos supuestos: que es imposible efectuar una estimación de los valores de los contratos; y que ese valor estaría dado por la retribución de los tamberos;

Que no existiendo duda alguna sobre la posibilidad de estimar el valor de los contratos, los montos obtenidos por Rentas no han sido discutidos sino solamente negados, sin oponer el valor que el contribuyente consideraría adecuado, por lo que corresponde su ratificación;

Que, por otra parte el apelante, a pesar de su reiterada invocación a la ley, confunde estos contratos asociativos con un contrato de empleo, asegurando que el valor está dado por la participación del tambero, sin advertir, o no queriendo advertir que en esta norma legal, el legislador se ha apartado totalmente de la naturaleza laboral que le adjudicó la jurisprudencia a los contratos nacidos bajo el imperio del Estatuto del Tambero Mediero, dándole a este moderno contrato una naturaleza asociativa que en el mismo texto legal se declara enfáticamente (artículo 1º ley 25.169);

Que, al respecto, cabe señalar que estos contratos se caracterizan precisamente por su estructura asociativa, por los cuales las partes se vinculan en las ganancias, riesgos y contingencias propias de la explotación;

Que la sola mención de participación debió alertar a la apelante sobre que no se trata de contratos de trabajo, no solamente porque el propósito de la ley fue alejar estas relaciones jurídicas del concepto de empleo, sino porque, si hay participación, será de ambas partes no solamente del tambero que es una de las partes contratantes:

Actuación paralela promovida por los responsables:

Que en el escrito, presentado más de cinco (5) meses después de la apelación, la peticionante manifestó falsamente que ampliaba fundamentos, lo que, con la simple lectura del escrito se evidenció que no es cierto;

Que la extemporaneidad y la invocación falaz hubieran sido causa suficiente para devolver la presentación, pero a ello se sumó que se pretendían incorporar copias de facturas y de un depósito, todo posterior al momento de instrumentación del acto sujeto a examen, en abierta violación a lo establecido en el artículo 231 del Código Fiscal (t.o. 2002);

Que, de acuerdo con la ley, el contenido económico de los contratos a los fines del pago del impuesto de sellos, debía ser estimado por los responsables al momento de su instrumentación, sobre la base de elementos anteriores,

Que, conforme se acredita en la actuación judicial incorporada, Rentas exigió el cumplimiento del requisito legal, a lo que la firma se negó generando la liquidación presuntiva de la Dirección;

Que tal negativa fundada en supuesta imposibilidad de cálculo, no encontraba apoyo en los antecedentes que evidencian la existencia anterior de la explotación lechera, incluso de la vinculación con los ahora asociados, ni con la posibilidad cierta de cálculo productivo;

Que la insistente gestión para incorporar documentos que supondrían cuantificación de la participación de los tamberos, sólo encuentra motivación en el propósito efectista de minimizar el cálculo de Rentas, lo que resulta inadmisible, sin perjuicio de que la presentación era y es improcedente e inconducente;

Que, sin perjuicio de ello, la diferencia entre la determinación fiscal y lo percibido supuestamente por los tamberos tampoco lograría el efecto lastimoso buscado, porque no reflejaría de manera alguna la participación del asociado poderoso, que sólo surgiría de una compulsa de libros;

Que la certeza de que se actuó con pleno conocimiento de lo incorrecto de la pretensión, lo que supone un propósito efectista, surge de las entonces acertadas expresiones vertidas por el mismo apoderado, que constituyeron todo un Capítulo en el recurso de fs. 2/7 (ver fs. 4 vta.), en este mismo expediente y con relación a este mismo caso;

Que, para mayor abundamiento, cabe señalar que el recurrente, buscando justificar aunque fuera solamente la extemporaneidad, invoca el artículo 88 del Decreto 1684/79 siendo que, aun si fuera aplicable ese procedimiento supletorio existiendo el procedimiento específico del Código Fiscal, no sería de aplicación el artículo 88 sino el 99, que no daría cinco meses sino cinco días de plazo para ampliar fundamentos;

Que el recurso de reconsideración interpuesto contra la devolución de la presentación incorrecta, aun si una resolución del Tribunal fuera recurrible, cabe señalar que en este caso sólo existió el mero trámite de devolución de dicha presentación extemporánea, improcedente e inconducente;

Que, en razón de ello, la documentación incorporada por cuerda debe ser extraída y puesta nuevamente a disposición de la recurrente, juntamente con copia de esta sentencia;

Que al respecto, la devolución no altera en absoluto el avance de este proceso, por cuanto siempre se tratará de la determinación del monto adeudado por impuesto de sellos en contratos en los que no consta determinación de los montos, siendo de plena vigencia lo establecido en el artículo 231 del Código Fiscal (t.o. 2002) y, en consecuencia, improcedentes e inconducentes pruebas posteriores a las firmas de los mismos;

Conclusión:

Por todo ello, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto, y ordenar la devolución de la presentación improcedente mediante el procedimiento indicado;

Voto del Ministro de Hacienda y Finanzas:

Comparto las precedentes consideraciones, por lo cual adhiero al voto del Señor Subsecretario de Hacienda.

Voto del Asesor Letrado de Gobierno:

ANTECEDENTES:

En los autos caratulados “… s/ Homologación de Convenio” Expte. E … que tramita por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Comercial, Laboral y de Minería Nro. Cuatro, con asiento en la ciudad de Santa Rosa, la hoy apelante solicitó la judicial homologación de cuatro contratos asociativos agrarios para la explotación tambera, celebrados en el marco de la Ley Nacional Nro. 25169.

Conferida vista en las mencionadas actuaciones a la Dirección General de Rentas, y ante la falta de un valor nominal expreso en los mencionados contratos, éste organismo procedió, conforme al artículo 231 del Código Fiscal t.o. 2002 (hoy artículo 233 del t.o. 2006), a solicitar a la parte presentante la estimación del valor de los mismos.

Dicha parte se abstiene de realizar tal estimación, limitándose a solicitar la aplicación de los mínimos legales, en virtud de los argumentos que allí desarrolla (fs. 27/27 vta. Act. Judiciales citadas).

Ante tal circunstancia, la Dirección realizó determinación presuntiva, la cual fue recurrida por la contribuyente.

A los fines de la resolución del recurso impetrado la Dirección de Rentas procede a realizar una inspección en los establecimientos afectados a los tambos en cuestión y a requerir diversos informes a la Subsecretaría de Asuntos Agrarios, elementos a partir de los cuales se establece la base imponible y se liquida el impuesto, actos que se concretan en la Resolución Interna Nro. 1448/06.

La firma recurrente apeló tal decisión del Órgano Tributario, lo que motivó la elevación de la causa a esta instancia.

Al respecto Considera:

Que en su escrito de Apelación el recurrente expresa dos agravios, a saber:

Primer Agravio: Se agravia en primer término manifestando que “... al momento de perfeccionamiento del hecho imponible (instrumentación de los contratos) no existía monto determinado ni es posible determinarlo, pues no existe parámetro alguno para su cuantificación”, alegando como motivo para tal dificultad, la novedad en la forma de contratación adoptada y solicitando asimismo al Poder Ejecutivo que “... declare que estos instrumentos deben pagar el impuesto de sellos por monto indeterminado”.

Que cabe decir al respecto que, tal como lo ha sostenido a lo largo de estas actuaciones la Dirección General de Rentas con fundamento en el texto del actual artículo 233 del Código Fiscal, el hecho de que un contrato no tenga consignado expresamente su monto no acarrea la automática aplicación del importe fijo de impuesto establecido; por el contrario, este último sólo es procedente en caso de no haber ningún elemento que permita una estimación razonable del mismo;

Que en el caso de los contratos asociativos tamberos que estamos analizando, si bien no existe un monto expresamente determinado, por versar sobre cosas que se encuentran en el comercio, y aun a pesar de la novedad en la forma de contratación, el valor puede determinarse y así lo ha hecho la autoridad de aplicación de la ley fiscal;

Que en efecto, la Norma Tributaria aplicable al caso no toma en cuenta la novedad o no en las formas dadas a los acuerdos de voluntades entre partes, sino tan solo la posibilidad de determinar la importancia económica de dichos acuerdos, partiendo de “el rendimiento de convenios y prestaciones similares anteriores, si las hubiere, o en los valores inferibles de negocios, inversiones y erogaciones, vinculados al contrato y en general en todo otro elemento de juicio de significación a este fin, existente a la fecha de celebración del acto” agregando que a esos efectos “las dependencias técnicas del Estado asesorarán a la Dirección cuando lo solicite” (art. 233 primer párrafo CF -t.o. 2006-).

Que a estas circunstancias fácticas se ha ajustado el Organismo Tributario según constancias reunidas a fs. 49 a 58 de estas actuaciones, constando allí información fehaciente sobre la cantidad de ganado afectado a la explotación tambera en cuestión al momento de celebración de los contratos, productividad promedio del mismo, y valor comercial del producto también al momento del contrato, elementos éstos que aportaron una base imponible sobre la cual se calculó el impuesto;

Que, en conclusión, en un todo de acuerdo con el procedimiento legal a seguir en estos casos, frente a la falta de un valor expreso y de estimación de parte, y a través de la investigación realizada por la Dirección General de Rentas, se ha arribado a un valor razonable fundado en elementos existentes a la fecha de celebración de los contratos, conforme lo establece la ley fiscal;

Que corresponde rechazar el agravio tratado, por los motivos expuestos.

Segundo Agravio: Se agravia en forma subsidiaria la presentante considerando que la liquidación practicada por la Dirección General de Rentas en su Resolución Interna Nro. 1448/2006, no se ajusta a los términos del contrato y sosteniendo que “el valor de los instrumentos gravados es la participación que el empresario titular reconoce al tambero asociado como retribución y no el total de los litros de leche que produce el tambo durante dos años, como erróneamente determina la resolución apelada”.

Que cabe referir al respecto que la Dirección de Rentas no ha podido ajustarse a los términos de los contratos, en virtud de que éstos no establecen una suma nominal correspondiente al monto involucrado, ni mencionan el porcentual de participación de cada tambero asociado, debiendo en consecuencia respetar el procedimiento previsto en el artículo 233 del Código Fiscal, -lo que así ha hecho- para arribar a una base imponible estimativa y razonable, tal como se detallara al tratar el agravio anterior;

Que asimismo, la firma hoy apelante ha sido reticente en hacer la estimación en el momento oportuno (fs. 25 autos “… s/ Homologación de Contrato” Expíe. … que tramita por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Comercial, Laboral y de Minería Nro. cuatro afirmando permanentemente a lo largo de estas actuaciones, hasta este momento procesal de apelación, la imposibilidad fáctica de practicarla;

Que, en consecuencia de ello, la base imponible propuesta en esta instancia resulta absolutamente extemporánea en cuanto al procedimiento administrativo llevado a cabo para la determinación de la base imponible se refiere, dado que en su oportunidad, como ya se citara, se abstuvo de formular tal estimación;

Que, por otra parte, esta cuestión relativa a la base imponible que hoy el apelante entiende que corresponde tomar, tampoco fue introducida en oportunidad de plantear el Recurso de Reconsideración, no siendo en consecuencia materia de la Resolución Administrativa Nro. 1448/06, motivo por el cual, mal puede ser introducida en esta instancia como agravio que la misma le causa al apelante (artículo 85 Código Fiscal -t.o. 2006);

Que finalmente, en cuanto a la prueba ofrecida en el punto V de fs. 70 vta. Como asimismo a fs. 82/83 de estas actuaciones administrativas, la misma también resulta extemporánea en virtud de lo establecido en el artículo 90 del Código Fiscal -t.o. 2006-;

En virtud del análisis realizado, se impone también el rechazo del agravio en examen.

Conclusión:

Por lo expuesto, corresponde rechazar el Recurso de Apelación interpuesto.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación;

RESUELVE: 1º) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 68/70 del expediente nº 17111/2006 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 4644/2005 del registro de la D.G.R.), por el contribuyente del Impuesto de Sellos “…”, contra la Resolución nº 1448/2006 de la Dirección General de Rentas. 2) La Dirección desglosará la presentación agregada por cuerda, y la pondrá a disposición del Dr...., en carácter de devolución, juntamente con copia de esta sentencia. 3) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.b.3. CARÁTULA.

Sentencia N° 4/2009 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Repetición. Pago bajo protesto. Silencio de la Administración. Denegatoria tácita. Impuesto de Sellos. Alícuota aplicable. Base imponible.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto I.13.1.

II.4.b.4. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible: prórroga de la duración de un contrato de sociedad. Base imponible: aumento de capital de una sociedad. Dictamen jurídico previo: no es requisito. Principio de reserva de ley.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Se controvierte la base imponible del Impuesto de Sellos respecto de una escritura en la que se instrumentó una prórroga de la duración de un contrato de sociedad.

La Dirección General de Rentas consideró como base imponible el capital social en el concepto adoptado por el artículo 252 del Código Fiscal, que se remite a lo que determinen las “normas contables profesionales vigentes”, las cuales consideran al Capital Social integrado con los saldos de las cuentas “Capital suscripto”, “Aportes irrevocables” y “Ajuste de Capital”.

El Tribunal Administrativo, en primer término, rechaza la falta de cumplimiento del requisito de dictamen jurídico, puesto que el artículo 81 del Código Fiscal no obliga sino que faculta a la Dirección a solicitar ese dictamen.

En cuanto al fondo de la cuestión, puntualiza que la ley fiscal establece que toda prórroga expresa de contrato constituye un nuevo acto sujeto a impuesto, creando -a los fines de la determinación de la base imponible- una disposición según la cual debe tomarse el capital social, pero no el capital social inicial de la sociedad que ya ha tenido una evolución, sino entendiendo como tal “… el determinado según las normas contables profesionales …”.

Específica que esta decisión del legislador provincial, plasmada en la norma, es inatacable por vía interpretativa en cuanto resulta ser clara y expresa y propia del derecho fiscal, cuya autonomía y exclusividad en el ámbito provincial está fuera de discusión.

Finalmente, señala que no es admisible confundir, en derecho fiscal, un aumento de capital social con una prórroga de sociedad, negocios que reciben un tratamiento tributario distinto.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 1.357/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (nº 12.902/2004 del registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los catorce días del mes de Febrero del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el contribuyente del Impuesto de Sellos “...”, a fs. 63/72 del expediente nº 1.357/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia, correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas, (nº 12.902/2004 del registro de la Dirección General de Rentas), contra la Resolución nº 1.809/2004 (fs. 58/61) en cuanto por la misma la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración presentado por la recurrente contra la liquidación de Impuesto de Sellos realizada por la escritura nº 322/2003 del Registro a cargo de la escribana …, realizándose el siguiente análisis:

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

En la escritura en cuestión se instrumentó una prórroga de la duración de un contrato de sociedad.

Presentada a los fines de la verificación del pago del Impuesto de Sellos a los contratos públicos, la División competente de la Dirección General de Rentas liquidó el Impuesto por una suma superior a la pagada por la escribanía y adicionó intereses a la diferencia.

A tales efectos, la División Sellos consideró como base imponible el capital social en el concepto adoptado en el artículo 252 del Código Fiscal, que se remite a lo que determinen las “normas contables profesionales vigentes”, las cuales consideran el Capital Social integrado con los saldos de las cuentas “Capital suscripto”, “Aportes irrevocables” y “Ajuste de Capital”.

La firma responsable, por medio de un apoderado, presentó recurso de reconsideración impugnando la base imponible establecida por Rentas, alegando que, si bien el artículo 252 del Código Fiscal establece que en estos casos para el pago de impuesto se considerará como capital social el determinado según las normas contables profesionales, “Ninguna norma contable profesional define ni determina el capital social…”

Aseguró entonces que el capital social solamente se encuentra definido en la Ley de Sociedades, por lo cual entiende que, en función de lo establecido en la ley nacional de sociedades, el impuesto debe calcularse sobre el capital social de cuarenta pesos que se expresa en una escritura otorgada en 1988.

A fs. 58/61 obra copia de la Resolución nº 1809/2004, por la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración expresando que las normas contables profesionales definen el capital social, quedando establecido que los aportes de los socios, capitalizados o no, y sus actualizaciones, a los fines del artículo 252 del Código Fiscal, integran el concepto de capital de la sociedad. Menciona las normas contables profesionales vigentes de aplicación explicando su contenido y concluyendo que para determinar el capital social, a los fines de la aplicación del Impuesto de Sellos, deben considerarse los saldos de las cuentas “Capital Suscripto”, “Aportes Irrevocables” y “Ajuste de Capital”.

A fs. 63/72 la firma presentó el recurso de apelación previsto en el artículo 83 del Código Fiscal efectuando, como cuestión previa, un planteo de nulidad que considera fundado en los artículos 91, 81 y 43 del Código Fiscal, y 61, primera parte y 63 de la NJF 951, por entender que la Resolución apelada carece de los indispensables requisitos esenciales para la validez del acto jurídico.

Objeta que en la Resolución apelada no se cumplieron los recaudos formales establecidos en el artículo 43 del Código Fiscal y se violó lo establecido en el artículo 81 del mismo Código, porque se dictó sin requerirse previo dictamen jurídico, resaltando que la funcionaria firmante de la Resolución no es profesional del derecho.

Señala que en la redacción del decisorio se omitió toda referencia a los hechos, antecedentes y razones que fundamentaron el acto administrativo, menoscabando el derecho de defensa. Que la falta de consideración de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas, viola el principio de legalidad e impide la realización de una adecuada defensa. Que se violó el principio de seguridad jurídica porque, por la falta de fundamentos del decisorio, carece de certeza sobre su veracidad.

Con relación a la cuestión de fondo, expresa tres agravios:

a) Interpretación del artículo 252 del Código Fiscal

Considera que la Dirección ha aplicado erróneamente el artículo 252 del Código Fiscal, en cuanto define el capital social de acuerdo con lo establecido en las normas contables vigentes, sin reparar que dicho artículo se contrapone con la definición de capital social contenida en la ley de sociedades comerciales, que debe prevalecer por ser de rango superior.

b) Sustento jurídico del Impuesto de Sellos

Critica el artículo 252 del CF., diciendo que, si con el impuesto se grava la circulación de riqueza, no se ajusta a la verdadera naturaleza del tributo y que la prórroga del contrato no significa movimiento de riqueza, que al prorrogarse la sociedad no se asienta alguna operación económica.

c) Supuesta incoherencia en la actuación de la Dirección

Denuncia una presunta incoherencia de la Dirección, expresando que pretende cobrar impuesto sobre los aportes irrevocables y el ajuste de capital, pero no cobró impuesto cuando se instrumentó en un acta de asamblea un aumento del capital social en base a los aportes irrevocables y el ajuste de capital.

Ofrece como prueba el texto de la Resolución que apela y formula reserva del caso federal.

A fs. 78/84 obran: copia de la Resolución por la cual la Dirección admitió el recurso de apelación, y la contestación de agravios que establece el artículo 85 del Código Fiscal.

En su memorial, la Dirección manifiesta que en la Resolución apelada se cumplen acabadamente los requisitos formales; que la legislación no obliga la existencia de dictamen jurídico previo, el que resulta solamente facultativo. Con relación a qué debe entenderse por capital social, manifiesta que en la Resolución apelada se han explicado detalladamente los conceptos aplicables de las normas contables profesionales, que definen el capital social. Para mayor abundamiento menciona doctrina en la que se concluye que se debe asimilar al capital social el aporte irrevocable de los socios; respecto de la existencia de movimiento de riqueza como substrato indispensable para la aplicación del impuesto, expresa que, sin desconocer la importancia de la circulación de riqueza como elemento para cuantificar el tributo, en nuestra legislación el Impuesto de Sellos es un típico tributo de formalización que incide sobre el documento en el que se recogen los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso concertadas por las partes; por último, señala la irrazonabilidad de la acusación sobre que no se aplicó impuesto en un acto anterior, tratándose de un acto que la misma responsable no puso en conocimiento del organismo recaudador.

Al respecto, CONSIDERA:

Nulidad

Que, en primer lugar deben analizarse los agravios que fundamentan la demanda de nulidad (fs. 64 y sgtes.), sin dejar de señalar que la apelante menciona incorrectamente la NJF 951, siendo que la causa canaliza por el procedimiento especial establecido en el Código Fiscal. No obstante, el desconocimiento de la ley no afecta la viabilidad del procedimiento, porque el artículo 91 del Código Fiscal prevé que el recurso de apelación comprende el de nulidad;

Que se cuestiona la falta de cumplimiento del requisito de contar con dictamen jurídico, invocándose la norma contenida en el artículo 81 del Código Fiscal. Al respecto, el referido artículo no obliga sino que faculta a la Dirección a solicitar dictamen jurídico, por lo que el agravio expresado es inaceptable;

Que respecto de una supuesta falta de cumplimiento de formalidades en el contenido de la Resolución apelada, a la luz de lo establecido en el artículo 43 del Código Fiscal, se observa que en el decisorio no falta requisito alguno, sin perjuicio de señalar que el planteo de nulidad se formalizó en el recurso de apelación, cuando ya se había debatido la cuestión medular en ocasión del recurso de reconsideración. Es decir, finalizando todo un proceso en el cual la responsable tuvo participación activa, habiéndose instrumentado todo un expediente con ochenta y cinco fojas al momento de dictarse la Resolución recurrida, con adecuada y accesible información para ejercer sus derechos;

Que, como es fácil advertir por el contenido del recurso, habiendo el recurrente puesto en dudas solamente los alcances de la redacción del artículo 252 del Código Fiscal el caso deviene en una cuestión de puro derecho;

Que, al momento de dictarse la Resolución apelada, no existía cuestionamiento alguno sobre hechos, que obligaran a analizar pruebas, siendo absolutamente claro que lo controvertido por la recurrente era el texto y alcances del referido artículo, aclarado el cual, el fundamento de lo resuelto era simplemente la aplicación de la norma legal;

Que la base argumental del recurso de reconsideración, presentado por un contador público apoderado, fue la negación de la existencia de normas contables profesionales que definieran el capital social en la forma en que lo había aplicado la Dirección;

Que, al respecto, en la Resolución apelada se menciona la norma jurídica en cuestión y se dedica un gran esfuerzo para explicar al responsable lo relativo a las normas contables profesionales que integran esa norma jurídica;

Que, en consecuencia, la queja sobre falta de un dictamen jurídico y sobre el contenido del decisorio, y la consecuente violación del derecho de defensa, constituyen expresiones vacías de contenido argumental, sin fundamento alguno, alejadas de la realidad;

Que la insostenible pretensión de la recurrente de exigir un dictamen jurídico que la ley no exige, apuntalada sólo con un inaceptable comentario en el que puso en duda la profesionalidad del funcionario público responsable; la negación de la existencia de normas profesionales que el firmante del recurso de reconsideración no podía ignorar y respecto de las cuales luego expresó “como se sabe, son determinadas por la Federación…” poniendo de manifiesto que tales normas son de conocimiento público en el ámbito de las ciencias económicas; el cambio del discurso alegando entonces que tales normas no son aplicables; la negación de la competencia provincial en materia de derecho administrativo, pretendiendo que normas de extraña jurisdicción pueden prevalecer sobre las disposiciones expresas contenidas en la ley fiscal provincial; así como la contradicción que se verá al analizar el punto referido al sustento jurídico del impuesto de sellos, privan de seriedad a los planteos realizados insinuándose el mero propósito de dilatar el trámite difiriendo la obligación de pago;

Interpretación del artículo 252 del C. Fiscal

Que, respecto del agravio referido a la interpretación del artículo 252 del Código Fiscal, la recurrente trata de desentrañar la “definición” de la expresión utilizada por el legislador en el artículo 252 del Código Fiscal, en cuanto se refiere al “total del capital social”. A tales efectos apela a la Ley de Sociedades Comerciales, para la cual “el capital social es la cifra nominal, fija y estable, que representa el conjunto de bienes aportados por los socios al inicio de la sociedad”, concluyendo que el impuesto de sellos debe liquidarse sobre los cuarenta pesos que los socios aportaron al inicio de la sociedad;

Que, al respecto, entiende que la disposición contenida en el Código Fiscal, sobre que la base imponible debe determinarse teniendo en cuenta las normas contables vigentes, se superpone a la definición de la ley de comercio por lo que se debe fijar “cuál es la predominante”, encontrando que la Ley Nacional es de rango superior a las Resoluciones Técnicas emanadas de la Federación y que los distintos Colegios Profesionales de Ciencias Económicas del país las adoptan, por lo que concluye que la expresión utilizada en el Código Fiscal: por “total del capital social” equivale al capital aportado al inicio de la sociedad;

Que son obvios los obstáculos que se interponen para admitir tal razonamiento. Tal como lo señala la Dirección en su memorando, en este caso no se trata de una constitución de sociedad sino una modificación del contrato de una sociedad existente, por prórroga de su duración;

Que la misma ley fiscal establece que toda prórroga expresa de contrato constituye un nuevo acto sujeto a impuesto creando, a los fines de la determinación de la base imponible, una disposición según la cual debe tomarse el capital social, pero no el capital social inicial de la sociedad que ya ha tenido una evolución, sino entendiendo como tal “…el determinado según las normas contables profesionales…”;

Que la apelante pretende enfrentar la definición adoptada por la ley comercial con lo establecido en el artículo 252 del Código Fiscal, aplicado por la Dirección General de Rentas, por lo que debe reiterarse que en autos no se analiza una constitución de sociedad sino la prórroga de una sociedad existente, acto jurídico que se encuentra tratado especialmente en el Código Fiscal con normas propias, cuya creación y aplicación son de competencia exclusiva de la Provincia, admitiéndose métodos interpretativos solamente cuando ésta no es clara y concluyente;

Que la norma fiscal provincial es la única aplicable, absolutamente inatacable por vía interpretativa en cuanto resulta ser clara y expresa y propia del derecho fiscal, cuya autonomía y exclusividad en el ámbito provincial está fuera de discusión;

Que, al respecto, el artículo 252 del Código Fiscal establece “Cuando se prorrogue el término de duración de una sociedad, se abonará el impuesto sobre el total del capital social, considerándose como tal el determinado según las normas contables profesionales vigentes.” (el resaltado es mío);

Que no existe un conflicto normativo como pretende hacer aparecer la apelante. En la ley fiscal no se dan definiciones propias del derecho comercial, sino que se procura establecer normas claras y objetivas para determinar la base imponible que servirá para liquidar el impuesto;

Que vale señalar que la claridad de la redacción del recordado artículo 252 del Código Fiscal determina la suficiencia de la interpretación literal, no siendo en consecuencia lícita otra interpretación que pueda conducir a un resultado distinto del que expresa el texto legal en forma indudable;

Sustento jurídico del impuesto de sellos

Que, habiendo comenzado en el recurso cuestionando la interpretación dada al artículo 252 del Código Fiscal, en el Capítulo dedicado al “Sustento jurídico del impuesto...”, el recurrente concluye cuestionando no la interpretación, que es unívoca, sino el mismo artículo, convirtiendo lo que se presentó como un agravio, en una demanda de inconstitucionalidad, inadmisible en sede administrativa (artículo 21 del Código Fiscal);

Que, si bien lo referido al fundamento legislativo del artículo 252 del C. Fiscal no constituye un agravio, ya que no se cuestiona la Resolución apelada sino la propia ley, es válido señalar la contradicción que se advierte en la incierta postura de la apelante la cual, luego de interpretar que el artículo 252 del Código Fiscal se refiere al capital como ella lo determina, pasa a criticar el mismo artículo diciendo “pareciera que la norma contenida en el art. 252 del Código Fiscal t.o. 2002 no se ajusta a la verdadera naturaleza que debe primar en un tributo como el que nos ocupa.” (el subrayado es mío). Es decir que en un Capítulo del recurso sostiene que el artículo apoya su interpretación y, a continuación, en el Capítulo siguiente, reconoce que el artículo la contradice;

Supuesta incoherencia en la actuación de la Dirección G. de Rentas

Que, por último, la apelante critica una presunta incoherencia en el proceder de la Dirección que no cobró impuesto por un acto jurídico anterior instrumentado en un acta de asamblea de la sociedad, por el cual se habría aumentado el capital social, y que ahora cobra por la escritura posterior en función del capital social;

Que la crítica sobre procedimientos no constituye un fundamento del recurso referido al contenido de la Resolución apelada, por lo que no puede ser considerada un agravio en sentido técnico;

Que el hecho de que Rentas hubiera podido actuar de otra manera en otro supuesto, no constituye una crítica razonada y concreta al acto administrativo atacado (artículo 84 del Código Fiscal);

Que al respecto, sólo con el ánimo de ilustrar a la apelante con relación al contenido del agravio improcedente, cabe señalar que no es admisible confundir, en derecho fiscal, un aumento de capital social con una prórroga de sociedad. Se considera suficiente recordar que los aumentos de capital están tratados expresamente en los artículos 251, segundo párrafo, y 272 inciso 11) y del Código Fiscal, estando el acto gravado o liberado según el origen de los fondos que concurran para aumentar el capital social. En cambio, la prórroga está tratada en el artículo 252 del mismo texto legal, en el que se establece que a los fines del cálculo del impuesto debe considerase la totalidad del capital, de acuerdo con lo que determinen las normas contables, no existiendo la posibilidad de liberación prevista en el artículo 272;

Que resulta inoperante el ofrecimiento de la prueba ya producida, consistente en el texto de la misma resolución apelada;

Respecto de la reserva del caso federal, se tiene presente;

Por todo ello, no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto.-

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

Adhiero al voto del Señor Ministro.

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

A través del voto emitido en primer término, se han respondido adecuadamente los agravios formulados en el recurso de apelación que se decide, quedando de tal modo debidamente demostrada la improcedencia sustancial de los argumentos desplegados por la parte recurrente, razón por la cual se adhiere a las consideraciones formuladas por el Sr. Ministro de Hacienda y Finanzas y se coincide en desestimar lo peticionado en dicho recurso.

Por lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve: 1º) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 63/72 del expediente nº 1.357/2005 del registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia (nº 12.902/2004 de la Dirección General de Rentas), por el contribuyente del Impuesto de Sellos “...”, contra la Resolución de la Dirección General de Rentas nº 1.809/2004 (fs. 58/61); 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.b.5. CARÁTULA.

Sentencia N° 6/2001 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible: cómputo del impuesto al valor agregado. Base imponible: contenido económico del instrumento. Principio de igualdad.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas realizó una verificación en el domicilio del agente de recaudación del Impuesto de Sellos por el período 1988/1994 inclusive, comprobando la existencia de: 1) operaciones de venta de semovientes por las que no se consideró el impuesto al valor agregado como elemento integrante de la base imponible, a los fines de la liquidación del Impuesto de Sellos; 2) operaciones por las que se retuvo el gravamen sin declararlo; y, 3) operaciones en las que se verificó la existencia de gravamen declarado y no ingresado.

Las multas por las operaciones indicadas en los puntos 2) y 3) del párrafo precedente fueron consentidas por el contribuyente y, por ende, no integraron la materia sujeta a apelación.

Por el contrario, el agente se agravia de la inclusión del IVA en la base imponible del Impuesto de Sellos y distingue según que, en la instrumentación del acto de la venta, se discrimine o no se discrimine el impuesto nacional. Afirma que, en el supuesto en que no se discrimine, existiendo un único precio indicado, no es posible detraer el monto correspondiente al IVA para encontrar el precio. En cambio, en los casos en que el IVA se liquida separadamente, sostiene que no debe incluirse su monto en la base imponible para calcular el Impuesto de Sellos.

El Tribunal Administrativo de Apelación rechaza esta postura.

Indica que no existe en la ley disposición alguna que autorice a incluir, u ordene excluir, el IVA del monto total. Añade que, integrando el IVA el precio, sería absurdo pretender una ley que disponga incluir lo que está incluido por su naturaleza, mientras que, por el contrario, para atender la pretensión de excluirlo si sería necesaria una ley que disponga ese tratamiento excepcional.

Por otra parte, considera que la posición adoptada por la recurrente es insostenible desde el punto de vista del principio de igualdad ante el derecho. Asevera que, pretender que el IVA integra la base imponible del Impuesto de Sellos si no está discriminado en la documentación y, a su vez, sostener que no integra esa base imponible del Impuesto de Sellos cuando está discriminado, resulta contrario al principio de igualdad ya que, en ambos casos, el vendedor debe facturarlo y el comprador abonarlo. Resalta que la diferencia en la situación del comprador frente al Fisco Nacional (responsable inscripto, que recibe el IVA discriminado, o consumidor final, que lo paga integrando el precio final) no hace diferencia frente al Fisco Provincial pues, para el Impuesto de Sellos, ambos casos son iguales, porque el contenido económico del instrumento es el mismo sea que exista en un solo monto o deban sumarse parciales, y ante la igualdad del caso la respuesta legal no puede ser distinta.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal, t.o. 1999- Artículo 39 del Decreto nº 949/84), expediente nº 12.234/94 del registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los días del mes de del año dos mil uno, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Libro Primero, Título Décimo, del Código Fiscal (antecedente artículo 39 del Decreto nº 949/84), se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...”, inscripción nº …, en el expediente nº 12.234/94 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

ANTECEDENTES:

Conforme las constancia de fs. 1/59, la Dirección General de Rentas realizó una verificación en el domicilio del agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...” por el período 1988/1994 inclusive, comprobando la existencia de operaciones de venta de semovientes por las que no se consideró el Impuesto al valor Agregado como elemento integrante de la base imponible, a los fines de la liquidación del Impuesto de Sellos; operaciones por las que se retuvo el gravamen sin declararlo; y operaciones en las que se verificó la existencia de gravamen declarado y no ingresado (fs. 3).

A fs. 6l/63 se confirió a la responsable la vista que ordenaba el artículo 42 del Código Fiscal (t.o. 1993).

A fs. 66/68 obra el descargo del Agente de Recaudación: Comienza recordando que, según los artículos 196 y 196 del Código Fiscal (t.o. 1993), los hechos imponibles para el Impuesto de Sellos son los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso, por el sólo hecho de su instrumentación o existencia material, con abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos.

Respecto de la no incorporación del I.V.A. como integrante de la base imponible, señaló que ese gravamen fue discriminado en las operaciones por tratarse de ventas a responsables inscriptos; hizo notar que el Código Fiscal (t.o. 1993) menciona como base imponible del impuesto de sellos el “valor nominal” y que valor nominal, en una de sus acepciones y en un diccionario “se aplica al importe de un sueldo o jornal, antes de deducir las contribuciones e impuestos a que está sujeto y antes de agregarle subsidios y otros beneficios. Se aplica al valor que figura escrito en un documento comercial o en un título de renta”, agregó que, según otro diccionario “Valor nominal es el que se asigna originariamente a su título o papel negociable y figura escrito en ,l...”; aseguró que el hecho imponible para el impuesto nacional se perfecciona siempre con posterioridad al perfeccionamiento del hecho imponible para el impuesto de sellos provincial, que para determinar su monto es necesario conocer otros valores agregados al valor nominal de la venta y que el hecho alcanzado por Sellos, junto con otros valores da nacimiento al IVA, pudiendo existir impuesto de sellos en una operación potencialmente alcanzada por el IVA, debido a su instrumentación, pero que en definitiva no quede sujeta al pago del IVA; relató la secuencia de una venta en la cual, dijo, el martillero ofrece sin tener en cuenta el IVA ni algún otro gravamen por cuanto en ese momento no interesan y se suponen.

Concluyó este razonamiento en que, si la operación tiene un valor básico con el que se puede nombrarla o nominarla, ese es el importe nominativo que servir de base para calcular todos los demás conceptos; continuó diciendo que la instrumentación de la operación, que determina su existencia material y por tanto el nacimiento del impuesto de sellos, comienza por consignar el valor nominal, siendo el IVA un impuesto que no se tiene en cuenta cuando se pacta un negocio sobre hacienda, que las partes lo consideran fuera del negocio y que no las afecta económica sino financieramente y según la condición obligatoria u optativa que le asigna la ley a cada sujeto; terminó señalando que el IVA surge de aplicar la tasa sobre el monto que queda descontando del valor nominal de la operación los gastos y comisiones que la afecten. Adjuntó una factura en la que se discrimina el IVA. En su resumen agregó que las disposiciones reglamentarias de los impuestos deben interpretarse respetando la ley ya que sólo la ley puede definir la base imponible; que con una resolución la Dirección de Rentas no puede alterar la ley, de acuerdo con el principio de legalidad consagrado en el artículo 4º del Código Fiscal (t.o. 93); y que (en la pretensión de Rentas) se llegaría al absurdo de considerar en la práctica un impuesto como base imponible de otro.

A fs. 74/80 la Dirección General de Rentas dictó la Resolución n°§ 1500/94. Evaluó los descargos, contestando que al momento de instrumentarse los contratos se consignó el IVA por lo que, la pretensión de desestimar el IVA como elemento integrante del monto sobre el que se calcula el Impuesto de Sellos, sobre la base de que la determinación de los gravámenes difieren en el tiempo, así¡ como difieren los elementos a considerar para determinar ambos impuestos, no es v lida porque no existe dificultad alguna para determinar el Impuesto de Sellos, ya que éste se conoce con exactitud al momento de practicarse su detracción; que, respecto de que los instrumentos de la operación determinan su existencia material y, por lo tanto el nacimiento del hecho imponible para Sellos, comenzándose en ellos por indicar el valor nominal de la operación que es el utilizado para gestar la operación entre las partes, y que el IVA no se tiene en cuenta cuando se pacta un negocio de hacienda, siendo un gravamen que las partes consideran fuera del negocio y no las afecta económicamente sino financieramente, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, Sala IV, el 29/9/81 falló la causa SIAM DI TELLA SA sosteniendo “...que en los contratos de monto determinado como es el de compraventa, motivo de las presentes actuaciones, el impuesto de sellos debe calcularse sobre el precio de la operación.......la prestación que debe cumplimentar el comprador comprende no sólo el valor del bien vendido, sino también el impuesto al valor agregado que recae sobre el mismo. El impuesto al valor agregado -tal como resulta de su propia estructura- posee la virtud de incidir una sola vez en el precio final de los artículos, no resultando dudoso que dicho impuesto forma parte de ese precio. Es evidente por otra parte, que para el comprador, el impuesto en cuestión integra el precio aun cuando se lo presente como rubro separado en la factura, presentación ésta que no tiene otra utilidad, debe reiterarse, que la de evitar que dicho impuesto incida m s de una vez en el precio final. A ello debe agregarse que la definición de precio neto que resulta de la creación del IVA, sólo tendrá efectos a los fines de la determinación de dicho gravamen. En consecuencia, el Impuesto de Sellos debe ser calculado sobre el precio total incluido en cuanto a la determinación del tributo y, en consecuencia, determinó la deuda por Impuesto de Sellos; aplicó la sanción de multa por omisión, y dispuso la instrucción de un sumario por presunta defraudación, por el mantenimiento en poder de la empresa de sumas retenidas, más allá de los plazos legales.

A fs. 83/84 la firma presentó recurso de reconsideración reiterando sus conceptos sobre la significación de la expresión “valor nominal” la que, dijo, desentraña el verdadero sentido práctico del término a los efectos comerciales. Llegó a la misma conclusión desde el punto de vista literal ya que, sostuvo, el término deriva de nominar o dar nombre a una cosa y que el nombre de la liquidación es el precio básico que circuló en la subasta y que no incluía el IVA. Encontró irrelevante a los fines de determinar el Impuesto de Sellos, que el IVA se consigne en la liquidación, ya que también se consignan otros impuestos y retenciones. Consideró que el hecho de consignarlo, precisamente indica que el mismo no integra el valor nominal de la operación porque, de lo contrario, estaría contenido en el precio, como ocurre en el caso de los compradores responsables no inscriptos. Respecto del fallo citado por Rentas, sostuvo que fue dictado bajo un sustento legal que no tiene aplicación en La Pampa, y se refiere a la instrumentación de una venta de monto determinado, concluyendo que el impuesto recae sobre el precio de la operación. Hizo notar que en ese caso se estaba analizando un contrato de compraventa instrumentado por su valor incluido el IVA, pretendiendo el contribuyente desglosarlo a los efectos del pago del impuesto de sellos debido a que por la misma operación se había emitido factura por separado discriminando el IVA. Al respecto, concluyó que ese fallo se ajustó a una correcta interpretación de la ley porque el “valor nominal” del contrato, que es la base imponible, incluía el gravamen. En cambio, dijo, no es el caso presente en que las compraventas se realizaron y se instrumentaron (sustento material del gravamen) nominalmente por el valor sin incluir el IVA. Recordó de otras circunstancias que las que emanan del instrumento que exterioriza el acto, ni siquiera su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos, por lo que, concluyó, no corresponde a este supuesto especular si el IVA integra o no el precio. Insistió en que el precio indicado es el valor nominal y la base imponible conforme lo establecido en el artículo 210 del Código Fiscal. Solicitó que se modifique la determinación, excluyendo de la base imponible el impuesto al valor agregado; que se deje sin efecto o se reduzca la multa por omisión, teniendo en cuenta que se trató de un error excusable; y que se deje sin efecto el sumario por presunta defraudación fiscal, no habiendo existido maniobra tendiente a evadir sino contingencias de tipo financiero.

El recurso de reconsideración fue rechazado por la Dirección a fs. 93/99 mediante la resolución n 388 bis/95, en la cual, respecto de la expresión “valor nominal” destacó que el hecho generador de la obligación es la formalización de los documentos e instrumentos que exterioricen el acto y, en relación con ello, reiterando la cita al fallo recaído el 29/9/81 en la causa “SIAM DI TELLA SA” transcribió: “… Toda vez que no exista en la ley del Impuesto de Sellos una norma que permita excluir de la base imponible, para calcularlo, el Impuesto al Valor Agregado facturado juntamente con el precio resulta improcedente detraer este último de tal precio convenido en un aviso de adjudicación...... Debe tenerse presente que no se trata de una doble imposición por idéntica causa- dados los distintos hechos imponibles por ambos gravámenes. Admitir la procedencia de dicha deducción significaría consagrar la extensión interpretativa de algo que de suyo es excepcional y, en cierta forma, podría entenderse como un reintegro parcial de aquel gravamen sin ley que lo autorice.”; razonó Rentas sobre que el IVA es un impuesto que por ley está ínsito en la operación y su aparición es automática, siendo impensable suponer que una operación se concierte sin considerar el impuesto, conociendo los contratantes el hecho de que necesariamente el impuesto formar parte del precio final, siendo ésta la base del Impuesto de Sellos, lo que se hizo conocer por circular nº 5 bis del 6/2/90 y que el hecho de que el impuesto figure o no discriminado no obsta a la inclusión del gravamen en el monto de la operación, siendo tal variante únicamente indicativa del carácter del sujeto frente al tributo y de acuerdo con la ley; que el referido fallo es esclarecedor y constituye jurisprudencia sentada, siendo similares las operaciones, la referida en el fallo y las cuestionadas, puesto que el IVA está inmerso desde el momento en que se pacta y que la consideración del IVA como integrante del precio no afecta las disposiciones del Código Fiscal en cuanto a la definición del impuesto y la formación de la base imponible; respecto de la multa por omisión y el sumario por presunta defraudación fiscal, Rentas no admitió por insustancial la argumentación intentada. En conclusión, la Dirección General de Rentas no hizo lugar al recurso de reconsideración, manteniendo la determinación impositiva realizada y la multa por omisión.

Recurso de apelación:

A fs. 105/106 obra el texto del recurso de apelación, que fue admitido por la Dirección General de Rentas por Resolución nº 714/95 a fs. 110, acompañándose a fs. 113/115 el memorial que prevé la ley.

Se agravia la recurrente en cuanto lo resuelto por Rentas se apoya en el recordado fallo judicial, haciendo notar que el mismo concuerda con su postura al expresar “no existe en la ley del Impuesto de Sellos una norma que permita excluir de la base imponible, para calcularlo, el Impuesto al Valor Agregado facturado juntamente con el precio resulta improcedente detraer este último de tal precio convenido en un aviso de adjudicación”; razona la recurrente que así como no existe ninguna norma que permita detraer de la base imponible el IVA, tampoco existe en la ley ninguna norma que obligue a incorporar el mismo no facturado en el precio, como pretende la Dirección; partiendo del mismo fallo afirma que el valor nominal a considerar como base imponible en el impuesto de sellos es el precio consignado, con prescindencia de su conformación interna. Señala que si ese precio contiene el IVA el mismo no puede detraerse de la base imponible porque ésta es el precio consignado, y que “En el caso contrario que nos ocupa, agregar el impuesto a la base imponible, cuando no está contenido en ella, implica ampliarla ilegalmente, porque el "valor nominal" es el precio consignado.".

En la misma línea de pensamiento, se agravia por la transcripción del mismo fallo que se hace en la Resolución a fs. 94, en cuanto en éste se expresa que admitir la deducción del IVA se podría entender como un reintegro parcial de éste, reflexionando a contrario sensu, que si la deducción se puede considerar un reintegro, el agregado conformaría una extensión de la base imponible, sin causa legal; seguidamente reitera que su pretensión no es la detraer el IVA sino en impedir que éste sea incorporado a la base imponible, lo que considera un exceso sin base legal.

Respecto de la Circular mencionada por Rentas, a la luz de su razonamiento la recurrente concluye que su contenido no la contradice, por cuanto se trata de disposiciones que tienden a evitar que el IVA sea desglosado del precio cuando se lo incluye pero no se refiere a este caso en que en la formalización de los instrumentos que exteriorizan el acto no se incluye el IVA en el precio, reiterando que el valor nominal es el precio considerado entre las partes para concluir el negocio.

Encuentra que lo expresado en la Resolución, en el noveno “considerando”, (sobre que el IVA está inmerso en toda operación que grava, habiendo distintas modalidades de manifestarlo por razones técnicas, siendo la variante únicamente indicativa del carácter del sujeto frente al tributo), y la pretensión de Rentas sobre que el IVA, figure o no discriminado, no obsta a su inclusión en el monto de la operación, sería contradictorio con lo expresado en la misma resolución (quinto “considerando”) respecto de que “el hecho generador de la obligación es la formalización de los documentos e instrumentos” y con lo establecido en el artículo 198 del Código Fiscal (pago del impuesto de sellos por el sólo hecho de la instrumentación o existencia material de los actos, contratos y operaciones gravadas, con abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos), porque considera que la formalización concreta del caso no incorpora al valor nominal de la operación el impuesto al valor agregado y Rentas pretende adosarlo a la base imponible. Considera que la Dirección parte del principio de que el IVA está gravado con el Impuesto de Sellos y debe incorporarse a la base imponible aun cuando no se halle incluido en el valor nominal de la operación, lo que encuentra contrario a la norma del artículo 4 del Código aplicable, que establece que “ningún tributo puede ser creado, modificado o suprimido sino en virtud de ley” ya que, dice, en el caso ninguna ley apoya tal pretensión.

Se agravia porque Rentas considera similar las operaciones de que se trata y la operación a que se refiere el fallo judicial mencionado, haciendo notar que en éste se resolvió un caso en que el contribuyente pretendía detraer del valor nominal de la operación - del precio - el IVA, mientras que en este caso se plantea la pretensión del Fisco de incorporar al valor nominal - el precio- el referido gravamen.

También se agravia porque Rentas expresó (“considerando” décimo tercero) “... que la consideración del IVA como integrante del precio expresado en el instrumento, no enerva en absoluto las disposiciones del Código Fiscal en cuanto a la definición del impuesto y la formación de la base imponible”. Advierte que Rentas así interpreta que la base imponible no es el valor nominal expresado en los instrumentos, como establece el artículo 210 del C. Fiscal, con abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos, como establece el artículo 198 del mismo Código, si no que el IVA integraría la base imponible, cualquiera que sea la forma que se exprese en el instrumento. Entiende que ello significa desconocer los fundamentos esenciales del gravamen que grava el instrumento como tal, con abstracción de otras consideraciones siendo por ello la base imponible el valor nominal consignado.

Respecto de “las sanciones aplicadas” no expresa agravios, sólo solicita que se revea su magnitud.

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que, aunque se trate del último aspecto abordado en el recurso de apelación, a fin de desbrozar para la mejor consideración del caso, cabe hacer notar que respecto de la multa por omisión no se han expresado agravios sino únicamente la petición de que se revea su magnitud. En cuanto al cierre del sumario administrativo y aplicación de multa por defraudación fiscal, fue resuelto en la última Resolución y ese aspecto no fue recurrido; por lo tanto la controversia se ha centrado únicamente en cuanto a la determinación impositiva y, respecto de ella, si el Impuesto al Valor Agregado integra o no la base imponible para calcular el Impuesto de Sellos. Aunque, aun no habiéndose expresado agravios ni defensa alguna respecto de las sanciones, es obvio que la multa por omisión debe seguir la suerte de la deuda principal; si en definitiva existe deuda debe mantenerse el valor proporcional asignado por Rentas, sobre lo que no se han expresado agravios. La multa por defraudación, en cambio, se corresponde con sumas retenidas y no ingresadas, situación que no ha sido debatida por lo que en cualquier caso deber mantenerse. En tal sentido, cabe señalar que el recurso de apelación debe considerarse en su propio texto, siendo irrelevantes las remisiones a dichos anteriores (artículo 80 del Código Fiscal - t.o. 1995, art. 84 - t.o. 1999);

Que la Dirección General de Rentas, con apoyo en el fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, recaído el 29/9/81 en la causa “SIAM DI TELLA LTDA.S.A”, sostiene que el Impuesto al Valor Agregado forma parte del precio y, consecuentemente, integra la base imponible;

Que, por el contrario y paradójicamente, la recurrente no cuestiona ese fallo sino que lo aplica pero llegando a conclusión diversa;

Que distingue “...” dos casos: que en la documentación que constituye la instrumentación del acto de la venta se discrimine o no se discrimine el impuesto nacional; en el supuesto en que no se discrimine, existiendo un único precio indicado, expresando su acuerdo con el fallo referido, la recurrente sostiene que no es posible detraer el monto correspondiente al Impuesto al Valor Agregado para encontrar el precio; en cambio, en los casos en que el impuesto nacional se liquida separadamente, sostiene que no debe incluirse su monto en la base imponible para calcular el Impuesto de Sellos;

Que en apoyo de la última posición, que favorece su situación fiscal, menciona el texto de varios artículos del Código Fiscal en la versión aplicable. En el artículo 210 encuentra que para la definición de la base imponible el legislador utilizó la expresión “... es el valor nominal expresado en los instrumentos gravados...”, entendiendo que ese valor es el pactado por comprador y martillero en las operaciones de subastas de semovientes siendo “el precio consignado con prescindencia de su conformación interna” y que, por lo tanto, no comprende el IVA;

Que, siendo que Rentas fundamenta su posición en el aludido fallo, y que la recurrente admite la justicia del mismo, aunque niega su aplicación en este caso alegando su diversidad con el que ocupó la atención judicial, a los fines de desentrañar sus alcances para indagar a quien asiste razón en la pretendida inteligencia de su contenido y aunque resulte reiterativo, dadas las transcripciones que han hecho las partes, resulta indispensable reproducir en este contexto, al menos en las partes sustanciales, las consideraciones de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que la llevaron, sin disidencias, a confirmar la decisión del Tribunal Fiscal que, a su vez, había confirmado la resolución de la Dirección General Impositiva en sentido de considerar la base imponible del Impuesto de Sellos sin deducir el monto del Impuesto al Valor Agregado en avisos de adjudicación de Y.P.F.;

Que en dichas consideraciones (El Derecho, Tomo 98, página 428), que este Tribunal comparte, podemos leer:

1º Consideró el “a quo” que a los efectos de determinar el impuesto de sellos que recae sobre el monto de la compraventa, no puede deducirse el importe pagado en concepto de impuesto al valor agregado, pues éste integra el precio de la operación y constituye la base imponible sobre la que se aplica la alícuota de la ley.

2º Manda específicamente que se incluya el impuesto al valor agregado como base del gravamen, ni prohíbe que se detraiga, y que de incluir dicho importe se estaría ante una doble imposición que sólo es válida cuando está taxativamente prevista en la ley fiscal. Se agravia también, pues considera que el “a quo” interpreta la ley fiscal a favor del Fisco, criterio opuesto al espíritu de las leyes de la Nación.

3º Que la cuestión que debe resolver esta Cámara consiste en establecer si las sumas abonadas en concepto de impuesto al valor agregado, deben o no incluirse a los fines de determinar el impuesto de sellos correspondiente a las operaciones de compraventa celebradas entre la actora y Yacimientos Petrolíferos Fiscales.

4º Que en los contratos de monto determinado, como es el de la compraventa motivo de los presentes autos, el impuesto de sellos debe calcularse sobre el precio de la operación. Ahora bien, la prestación que debe cumplir el comprador comprende no sólo el valor del bien vendido, sino también el impuesto al valor agregado que recae sobre el mismo. El impuesto al valor agregado -tal como resulta de su propia estructura- posee la virtud de incidir una sola vez en el precio final de los artículos, no resultando dudoso que dicho impuesto forma parte de ese precio. Es evidente, por otra parte, que para el comprador, el impuesto en cuestión integra el precio aun cuando se lo presente como rubro separado en la factura, presentación ésta que no tiene otra utilidad, debe reiterarse, que la de evitar que dicho impuesto incida más de una vez en el precio final. A ello debe agregarse que el artículo 3º del decreto 2162/74, aclara que la definición de precio neto que resulta de la ley de creación 6º. Que la circunstancia de tratarse de dos impuestos distintos que gravan hechos imponibles diversos exime el tratamiento de la presunta doble imposición invocada por la actora.;

Que no es posible encontrar en el decisorio judicial la diferenciación que hace la recurrente entre los casos de instrumentación con un único precio incluyendo el IVA y la instrumentación con el monto correspondiente al IVA indicado por separado. No se dice en el fallo que se haya enfocado la cuestión teniendo en cuenta que se trate de un caso en el que se pretenda detraer el IVA de un único monto indicado, sino que, por el contrario, la autoridad judicial dio a su sentencia un alcance generalizador (lo que da una clara idea de la indiferencia de cómo se exprese el monto del IVA en la instrumentación de la compraventa), por lo que poco importa en cuál de los dos supuestos se ubicó; es más: “...el impuesto en cuestión integra el precio aun cuando se lo presente como rubro separado en la factura...”, indicando que esa separación de montos no altera la circunstancia de que el IVA integre el precio, ya que sólo se realiza a los fines de la operatividad del gravamen nacional para que no incida más de una vez, precisamente en el precio, por lo que las consideraciones judiciales de manera alguna admiten hacer la diferenciación que pretende la recurrente;

Que en ese fallo ni siquiera se consideró lo expresado por la entonces apelante, sobre que no existe ley que autorice a incluir u ordene excluir el IVA del monto total. Y es que, integrando el IVA el precio, sería absurdo pretender una ley que disponga incluir lo que está incluido por su naturaleza, en cambio y, por el contrario, para atender la pretensión de excluirlo si sería necesaria una ley que disponga el tratamiento excepcional;

Que, respecto de las apreciaciones sobre la instrumentalidad del gravamen, con abstracción de la validez o eficacia jurídica o verificación de los efectos de los instrumentos, no se advierte en qué puede beneficiar la posición de la recurrente la disposición contenida en el artículo 198 del Código Fiscal, t.o. 1993, ya que la ley no se refiere al contenido económico o a la base imponible del acto, sino a que la instrumentación del mismo determina la obligación de pagar el impuesto aunque el acto carezca de valor jurídico o no surta efecto alguno;

Que la argumentación de la recurrente, expresada en ideas aisladas, la lleva a la construcción de un sofisma. Sostiene acertadamente que el Impuesto de Sellos es instrumental y que grava el instrumento por su mera existencia material, prescindiendo de sus efectos. Pero ello la lleva a asegurar que no puede gravarse el IVA en el instrumento, como si éste fuera un efecto del mismo, premisa falsa ya que el instrumento no determina el nacimiento del IVA; el impuesto nacional no es un efecto del instrumento sino de la operación y el instrumento solamente exterioriza la base de su cálculo (arts. 5º y 6º Ley 20.631);

Que tampoco se encuentra fundamentación válida en el invocado texto del artículo 210 del mismo Código, que establecía que la base imponible del impuesto de sellos es el valor nominal expresado en los instrumentos gravados (mismo contenido artículo 218 del t.o. 1995 y artículo 233 del t.o. 1999);

Que, sobre el particular, la recurrente establece una sinonimia entre valor nominal y precio, entendiendo que el precio es el monto que las partes acuerdan prescindiendo del Impuesto al Valor Agregado, que conocen pero no tienen en cuenta al concertar la operación de compraventa de semovientes;

Que esa argumentación se contradice con la invocación que hace la recurrente a la instrumentalidad del gravamen, ya que recurre al comportamiento humano usual al pactar las operaciones de compraventa de semovientes, colocándolo por sobre la realidad del instrumento en el que se exterioriza la voluntad y tiene un contenido económico totalizador del compromiso asumido por el comprador de pagar un monto que, totalizador o discriminado, representa el precio de lo adquirido;

Que, además, tampoco es válida esa argumentación, ya que poco interesa que las partes piensen o no en el gravamen nacional, toda vez que éste conforma una realidad y debe facturarse y pagarse por imperio de la ley, prescindiendo de la voluntad de las partes. En su realidad, conduce a la determinación del precio, ya que “precio”, jurídicamente, es la prestación que en numerario o en valores da un contratante por la conmutación de la cosa o derecho que adquiere, no habiendo duda alguna que el IVA forma parte de dicha prestación, siendo la discriminación en el instrumento al sólo efecto de la situación fiscal del comprador;

Que, en tal sentido y tal como se señala en la recordada sentencia judicial, la separación del monto convenido como valor intrínseco de la cosa y el monto del IVA lo es al sólo efecto de impedir que éste integre el precio más de una vez y de acuerdo con la situación fiscal del comprador frente a la obligación impositiva;

Que, por otra parte, la posición adoptada en sus agravios por la recurrente es insostenible desde el punto de vista del principio de igualdad ante el derecho. Pretender que el IVA no pueda desagregarse si se lo indica integrando el precio en un sólo monto y, a su vez, pretender que no pueda incorporarse si se lo indica separadamente, además de no ser una posición coherente, es absolutamente contraria al principio de igualdad, ya que en ambos casos el vendedor debe facturarlo y en ambos casos el comprador debe pagar el total de la factura, la diferencia en la situación del comprador frente al Fisco Nacional no hace diferencia en la situación frente al Fisco Provincial. Para el Impuesto de Sellos ambos casos son iguales, porque el contenido económico del instrumento es el mismo sea que exista en un sólo monto o deban sumarse parciales, y ante la igualdad del caso la respuesta legal no puede ser distinta;

Que la expresión “valor nominal” utilizada por el legislador y a la cual la recurrente le asigna un significado restringido referido a una sola de las sumas indicadas en el instrumento, uno de los pilares sobre los que construye su expresión de agravios, cabe señalar que “valor nominal” es el que está escrito en el documento efecto del comercio, no definiéndose en norma alguna del lenguaje si ese valor escrito debe ser simple o puede ser compuesto, lo que no autoriza a inferir que la expresión se refiera al valor intrínseco de la cosa sino, por el contrario, si se alude al valor escrito es indudable su connotación con la suma totalizadora que expresa el valor de la transacción;

Que, por otra parte, el vocablo “nominal” en la ley fiscal no constituye una expresión a la que el legislador le haya asignado una significación restringida a los fines de las normas, por lo que debe ser entendida en sentido gramatical. Gramaticalmente “nominal”, significa “que tiene nombre de una cosa y le falta la realidad de ella” (Diccionario Hispánico Universal M. Jackson inc., Tomo I, cuarta edición 1955). Y “nombre” es una creación del lenguaje que consiste en la sustitución de la realidad de una cosa por una palabra que, no solamente la denomina sino que la sintetiza y lleva en ella implícita su definición, de donde nominal”, aplicado al valor, sólo puede significar la expresión de la realidad económica del instrumento;

Que, en el enfoque lógico, también el valor nominal es el valor total, puesto que separar uno de los conceptos del valor total significa que naturalmente ese concepto integra ese valor aunque, en casos, se lo exprese separadamente con una finalidad fiscal nacional específica;

Que, por último, es de señalar que la doctrina judicial mencionada se ha reafirmado (“BASF Argentina... -TF. 9209- I c/DGI” -Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V- 14/6/2000), apuntalando la postura asumida por la Dirección General de Rentas;

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad Resuelve:

1º) Desestimar el recurso de apelación interpuesto a fs. 105/106 del expediente nº 12.234/94, del registro de la Dirección General de Rentas, por el Agente de Recaudación del Impuesto de Sellos “...”, inscripción nº …, confirmando en consecuencia las Resoluciones Nros. 1500/94 y 388 bis. /95, dictadas por dicha Dirección General de Rentas a fs. 74/80 y 93/99 respectivamente.

2º) Consecuentemente, intimar a la firma “...” a que, dentro de los quince (15) días de notificada la presente sentencia, cumplimente al pago de las sumas reclamadas en las resoluciones confirmadas, con más los intereses correspondientes.

3º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.4.b.6. CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible: escisión societaria. Base imponible: disolución de sociedades. Base imponible: constitución de nueva sociedad. Base imponible: movimiento de riqueza. Exenciones: mero cambio de la naturaleza jurídica de la entidad.

SÍNTESIS DEL FALLO

En esta causa se discute la determinación impositiva practicada en el Impuesto de Sellos con motivo de la escisión de parte del patrimonio social de una sociedad y su afectación a la creación de otra, desdoblándose la persona jurídica original, la que subsiste con posterioridad a la escisión.

La Dirección liquidó el Impuesto de Sellos considerando la existencia de dos hechos imponibles autónomos: la disolución parcial de una sociedad y la constitución de otra sociedad.

Contra ello, se alzó el contribuyente por vía del recurso de apelación.

El Tribunal Administrativo de Apelación confirmó la resolución apelada.

Para así decidir, reproduce el texto del artículo 255 del Código Fiscal en discusión, el que sostiene: “En los casos de disolución y siguiente constitución de sociedad en un solo y mismo acto, con los mismos bienes y aunque se incorporen nuevos socios, sólo se cobrará el impuesto por la constitución de la nueva sociedad. Si hubiera retiro de algún socio de la sociedad disuelta, se pagará también el impuesto que corresponda por la parte reconocida a dicho socio en el acto de disolución”.

No parece dudoso, sostiene el Tribunal, el texto en su simple interpretación literal: si en un mismo acto se disuelve una sociedad seguida de la constitución de una nueva, con los mismos bienes y aunque se incorporen nuevos socios, entonces la ley grava el capital de la nueva sociedad porque ésta es una mera continuación de aquella. Afirma que este negocio jurídico resulta común en los casos de cambio de naturaleza jurídica de la entidad, estableciéndose la liberación por cuanto -impositivamente- no interesa el tipo de sociedad sino el movimiento de riqueza que se produce, y en el cambio de una sociedad por otra (aunque se incorporen nuevos socios) si se opera con los mismos bienes, no existen dos transferencias (de la sociedad original a los socios y de éstos a la nueva sociedad) sino que se produce un sólo movimiento de riqueza que justifica el gravamen.

Agrega que, de no existir este artículo, en los casos en que una sociedad se disuelve y se constituye otra, extinguiéndose la anterior, aunque sea en el mismo acto jurídico, debería tributarse por las dos transmisiones, lo que sí sería atacable como doble imposición porque el contenido del acto único refiere a un cambio de naturaleza jurídica sin intención de transferir bienes.

Por ello, especifica que en el caso previsto en el artículo 255 del Código Fiscal, no se trata de “dos” sociedades que coexisten luego del acto jurídico, sino de una sola sociedad, con los mismos bienes, aunque se admita la incorporación de nuevos socios. La expresión “nuevos” solamente tiene sentido si se concibe una unidad societaria.

Por el contrario, asevera el Tribunal, en este caso se disolvió parcialmente una sociedad, al retirarse un socio, y se disminuyó el capital social en la misma medida del retiro de dicho socio, lo que contradice la norma invocada que exige, para considerar un solo hecho imponible, que la sociedad mantenga “los mismos bienes”. Subraya que no es admisible una interpretación que lleve a la conclusión de que las dos sociedades resultantes del acto, consideradas en conjunto, suman los mismos bienes.

En esta línea, sostiene que el Código Fiscal ha seguido la terminología utilizada por la Ley N° 19.550 de Sociedades Comerciales, estableciendo claramente cuáles son los actos a los que se refiere y, en este sentido, se entiende que hay disolución cuando ocurre la resolución total del contrato de sociedad y resolución parcial cuando se produce el retiro de un socio.

Por ello, el Tribunal concluye que no se trata de un único hecho imponible sino de dos y, por ende, no es admisible una interpretación que lleve a la conclusión de aplicar a las dos sociedades resultantes por un único acto lo establecido en el art. 255 del Código Fiscal.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 18 del Código Fiscal), expediente nº 9847/2004 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia -correspondiente al Ministerio de Hacienda y Finanzas- (Expediente nº 9102/2002 del Registro de la Dirección General de Rentas).

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veinte días del mes de febrero del año dos mil seis, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 y en las disposiciones contenidas en el Título Décimo del Libro Primero del Código Fiscal, se reúne en dependencias del Ministerio de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto a fs. 46/47 por el contribuyente del Impuesto de Sellos, “...”, en forma conjunta con el escribano ..., contra la Resolución nº 1135/2004 (fs. 39/44) por la cual la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración interpuesto a fs. 4/7 contra la liquidación impositiva realizada a fs. 3, en la que se determinó una deuda por impuesto de sellos e intereses, efectuándose el siguiente análisis:

Voto del Señor Subsecretario de Hacienda:

Conforme los propios dichos del apelante en ocasión de su recurso de reconsideración (fs. 4/7), en Asamblea de Accionistas se dispuso la escisión de parte del patrimonio social de la sociedad “...”, y su afectación a la creación de la sociedad “...”, desdoblándose la persona jurídica original que subsiste.

La Dirección liquidó impuesto de sellos por dos actos jurídicos considerándolos hechos imponibles autónomos: la disolución parcial de una sociedad y la constitución de otra sociedad. (fs. 3).

En el recurso de reconsideración se planteó que existió un sólo acto constituido por la escisión por excorporación, que la legislación nacional considera exento de pago cuando se atribuye la totalidad de las acciones representativas del capital de la sociedad escisionaria a un solo socio de la sociedad escindente o a un grupo de ellos que no comprende a todos los socios de la escindente.

En cuanto a la reducción del capital de la sociedad escindente, alegan que la reducción de su capital social es una consecuencia natural y propia de la escisión. “si aceptamos de base que la Figura de escisión de sociedades regulares goza de la exención dispuesta por el art. 254 del Código Fiscal (T.O. 2002) cuando no se contraría lo dispuesto en el apartado a) de la mencionada norma.”.

Respecto de la constitución de la nueva sociedad, siempre sobre la base de que se trata de un solo acto, en el que está presente la constitución de una nueva sociedad, el recurrente considera que no estaría gravada impositivamente.

Entiende que no es de aplicación lo establecido en el artículo 255 del Código Fiscal, por tratarse de una operatoria exenta, no obstante, en caso de resultar de aplicación, debería entenderse que hubo una disolución parcial y una constitución de nueva sociedad en un mismo acto.

Teniendo presente que la recurrente consintió la determinación respecto de la constitución de la nueva sociedad, recurriendo solamente respecto de la reducción del capital social de la sociedad original, nos limitaremos a señalar las partes del decisorio apelado a que se refiere este punto.

Al respecto, en la Resolución nº 1135/2004 cuya copia obra a fs. 39/44 no se hizo lugar a la reconsideración, ratificando la liquidación por dos actos jurídicos: resolución parcial de sociedad y constitución de otra sociedad, haciendo notar que la regulación de la materia en el derecho común y en el derecho fiscal parten de consideraciones diversas, con normas propias, así como son propias las disposiciones fiscales en cada jurisdicción, por lo que resulta irrelevante el tratamiento que asignen al acto las normas de leyes que regulan otra materia o de leyes fiscales de extraña jurisdicción.

En esa Resolución se hizo notar que el artículo 254 del Código Fiscal prevé la exención en los casos de escisión cuando en la o las sociedades escisionarias no se altere la cantidad y/o la identidad de los socios y que no se prorrogue el tiempo de duración de la sociedad subsistente o que el de la nueva sociedad resulte superior, en ambos casos, respecto de la de mayor plazo.

Por las circunstancias del caso, en el que se altera el elenco total de los socios y la duración de la nueva sociedad es mayor que el previsto originalmente, concluye que no es aplicable la exención del artículo 254 del Código Fiscal, y que en el acto jurídico se han configurado los dos hechos imponibles por lo que, conforme lo establecido en los artículos 251 y 252 del Código Fiscal, debe considerarse el monto del Capital Social en el caso de la constitución de la sociedad y, de acuerdo con lo previsto en el artículo 253 en el caso de resolución parcial debe considerarse el valor asignado a la parte del capital que se retira, calculado según las normas contables profesionales, para lo que tomó el resultado del balance presentado por la misma recurrente.

Respecto de la aplicación subsidiaria del artículo 255 del Código Fiscal, en la Resolución se enfatiza que dicha disposición no es aplicable dado que no se disuelve la sociedad original sino que solamente se retira un socio con la correspondiente disminución del capital de la sociedad, que subsiste con la exclusión de un socio.

A fs. 46/47 se presentó recurso de apelación, que fue admitido por la Dirección a fs. 51, acompañándose a fs. 53/55 el memorial que establece el artículo 85 del Código Fiscal.

Agravia al recurrente la negativa de la Dirección a aplicar las disposiciones del artículo 255 del Código Fiscal sobre la base de que dicho artículo no es de aplicación porque se refiere a la disolución de las sociedades y en este caso no se ha dado una disolución, sino el retiro de un socio con la correspondiente disminución del capital social, expresando en su recurso que la Dirección ignora que la disolución de una sociedad puede ser parcial o total, como en este caso en que se denomina también rescisión parcial; que en este acto no se retiró un socio sin más, sino que la sociedad se disolvió o rescindió parcialmente por escisión y se constituyó en el mismo acto y con los mismos bienes una nueva sociedad, que denomina “escisionaria”, “aunque se incorporen nuevos socios”, tal como dice el art. 255 del Código Fiscal.

Asume que en la posición de Rentas se gravaría dos veces el mismo patrimonio escindido, lo que no encuentra razonable a la luz de lo establecido en el artículo 255 del Código Fiscal en su primer apartado, que lo impide aclarando que sería objeto del gravamen “el retiro de algún socio” sin constitución simultánea de una nueva sociedad.

Por último, agrega que la ley no distingue entre disolución total y/o parcial como lo sería este caso, motivo por el cual tampoco debe distinguir la Dirección en cuanto interpreta que el vocablo “disolución” sólo comprende a la total, que termina con la vida de la sociedad.

Al respecto, CONSIDERA:

Que la diversidad de opinión se ha centrado en la aplicabilidad del artículo 255 del Código Fiscal respecto de una disolución parcial de sociedad;

Que, al respecto, resulta importante reproducir el texto en discusión el que, trascripto literalmente dice: “En los casos de disolución y siguiente constitución de sociedad en un solo y mismo acto, con los mismos bienes y aunque se incorporen nuevos socios, sólo se cobrará el impuesto por la constitución de la nueva sociedad. Si hubiera retiro de algún socio de la sociedad disuelta, se pagará también el impuesto que corresponda por la parte reconocida a
dicho socio en el acto de disolución.”;

Que no parece dudoso el texto en su simple interpretación literal: si en un mismo acto se disuelve una sociedad seguida de la constitución de una nueva con los mismos bienes y aunque se incorporen nuevos socios ... la ley grava el capital de la nueva sociedad porque ésta es una mera continuación de aquella, negocio jurídico que resulta común en los casos de cambio de naturaleza jurídica de la entidad, estableciéndose la liberación por cuanto, impositivamente no interesa el tipo de sociedad sino el movimiento de riqueza que se produce, y en el cambio de una sociedad por otra (aunque se incorporen nuevos socios) si se opera con los mismos bienes, no existen dos transferencias (de la sociedad original a los socios y de éstos a la nueva sociedad) sino que se produce un sólo movimiento de riqueza que justifica el gravamen. De no existir el artículo, en los casos en que una sociedad se disuelve y se constituye otra, extinguiéndose la anterior, aunque sea en el mismo acto jurídico, debería tributarse por las dos transmisiones, lo que sí sería atacable como doble imposición porque el contenido del acto único refiere a un cambio de naturaleza jurídica sin intención de transferir bienes;

Que resulta por demás clarificadora la expresión “aunque se incorporen nuevos socios” (el resaltado es incorporado). En el caso previsto en el artículo 255 del Código Fiscal, no se tratará de “dos” sociedades que coexisten luego del acto jurídico, sino de una sola sociedad, con los mismos bienes, aunque se admita la incorporación de nuevos socios: La expresión “nuevos” solamente tiene sentido si se concibe una unidad societaria;

Que no es exacto lo afirmado en el agravio sobre que Rentas desconoce la posibilidad de disoluciones parciales o totales; sobre el particular, el artículo 253, segundo párrafo, del Código Fiscal, tal como lo señala la Dirección en los “considerandos” decimosegundo y decimotercero de la Resolución apelada, establece el procedimiento fiscal para los supuestos precisamente de disolución parcial, cualquiera que sea el motivo que la cause;

Que, habiendo admitido el recurrente, como no podía ser de otra manera, que existió la constitución de una nueva sociedad (formada por el socio que se retira y sus hijos que no eran socios –fs. 10 “in fine”-) subsistiendo la anterior, realmente no se concibe el encuadre jurídico pretendido, ya que ninguna de las dos sociedades tiene los mismos bienes que tenía la sociedad originaria y a la nueva sociedad no se incorporan nuevos socios, lo que significaría mantener el elenco anterior sumando otras personas, sino que todos los componentes de la sociedad creada son socios originales de una nueva sociedad y no agregados a la sociedad originaria, que se mantiene en vigencia;

Que tal vez la confusión del recurrente se deba a que la intención de los socios pueda ser la de separar en dos sociedades el manejo del patrimonio familiar, como se lo expresa al indicar los motivos a fs. 4, punto 2), y conciban intelectivamente la existencia real de una asociación familiar, lo que nada tiene que ver con la realidad jurídica del acto y su acogimiento en la ley fiscal;

Que en este caso se disolvió parcialmente una sociedad, al retirarse un socio, y se disminuyó el capital social en la misma medida del retiro de dicho socio, lo que contradice la norma invocada que exige, para considerar un solo hecho imponible, que la sociedad mantenga “los mismos bienes”. No es admisible una interpretación que nos lleva a la rebuscada conclusión de que las dos sociedades resultantes del acto, consideradas en conjunto, suman los mismos bienes;

Por todo ello, no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto.

Voto del Señor Ministro de Hacienda y Finanzas:

Adhiero al voto del Señor subsecretario de Hacienda.

Voto del Señor Asesor Letrado de Gobierno:

A fs. 45/46 vta se interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 1135/2004 dictada por la Dirección General de Rentas, en virtud que por dicho acto no se hizo lugar al recurso de reconsideración articulado a fs. 4/7.

Cabe recordar que el art. 251 del Código Fiscal (CF) establece el impuesto para los contratos de constitución de sociedades a liquidarse sobre el monto del capital social, en tanto que el 2do. Párrafo del art. 253 del CF establece el impuesto cuando se trate de resolución parcial de la sociedad o reducción de capital.

Asimismo, es oportuno señalar que el artículo 255 del CF, establece una liberalidad para los casos de disolución de la sociedad y la consiguiente constitución de una nueva, en un solo y mismo acto.

Esta última disposición apunta a la disolución total, por cuanto en ella se especifica que la constitución de la nueva sociedad sea con los mismos bienes de la sociedad originaria que deja de existir como tal para dar nacimiento a una nueva; cabe aclarar que la misma norma no admite el caso en que se produce la reducción del capital.

Incluso la segunda parte el artículo citado, establece que constituye hecho imponible el retiro de un socio, con la correspondiente atribución de su participación social, realizado de forma simultánea a la disolución.

El Código Fiscal ha seguido la terminología utilizada por la Ley Nº 19550 de Sociedades Comerciales, estableciendo claramente cuáles son los actos a los que se refiere y en este sentido, se entiende que hay disolución cuando ocurre la resolución total del contrato de sociedad y resolución parcial cuando se produce el retiro de un socio.

De autos surge la resolución parcial por retiro del Sr. ... de la sociedad “...” y la constitución de un nueva sociedad que responde a la razón social de “...”.

La resolución parcialmente de la sociedad “...”, se configuró al retirarse un socio y disminuirse el capital social en la misma medida del retiro de dicho socio, lo que encuadra en el art. 253 del Código Fiscal.

La constitución de la sociedad “...”, se circunscribe a lo dispuesto en el art. 251 del Código Fiscal.

De lo expuesto no se puede considerar un solo hecho imponible, ni es admisible una interpretación que nos lleve a la conclusión de aplicar a las dos sociedades resultantes por un único acto lo establecido en el art. 255 del Código Fiscal.

Por los argumentos expuestos corresponde desestimar lo solicitado en el recurso de apelación.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación por unanimidad; RESUELVE:

1º) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 46/47 del expediente nº 9847/2004 del Registro de la Mesa General de Entradas y Salidas del Gobierno de la Provincia- (Expediente nº 9102/2002 del Registro de la Dirección General de Rentas) confirmando, en consecuencia la Resolución apelada; 2º) Regístrese, notifíquese, y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.-

II.4.b.7. CARÁTULA.

Sentencia N° 1/1994 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible. Efectos en la jurisdicción. Doble imposición. Nacimiento de la obligación tributaria. Demanda de repetición. Legitimación.

SÍNTESIS DEL FALLO.

La Dirección General de Rentas pretende gravar con el impuesto de sellos un contrato celebrado el 12/04/93 que se denominó de “transporte, almacenaje y embarque de petróleo crudo”.

Dado que el nueve con veinticinco por ciento (9,25%) del monto total del contrato corresponde a la producción que debe cargarse en la Provincia de La Pampa, sobre esta base, la firma pagó el Impuesto de Sellos en esta jurisdicción, así como también pagó el Impuesto de Sellos en otras jurisdicciones: Provincia de Buenos Aires, Neuquén y Río Negro.

Pero con posterioridad, presentó un recurso de repetición por la totalidad del gravamen pagado, alegando que no correspondía el pago efectuado, por aplicación de lo establecido en el artículo 180, último párrafo, del Código Fiscal (alude al t.o. 1983), que considera gravado los actos otorgados fuera de la Provincia, con efecto en ella, salvo que se acredite el pago en la jurisdicción de origen o su exención en ella, y el contrato de referencia estaba alcanzado por la exención dispuesta para la Capital Federal por Decreto Nacional Nº 2110/92.

La Dirección General de Rentas rechazó la repetición, señalando que el contrato no encuadra en la disposición liberatoria del artículo 197 del Código Fiscal (t.o. 1993) por cuanto a la fecha de su firma “no estaba gravado” en la Capital Federal a consecuencia del Decreto Nacional Nº 114/93 -publicado en el Boletín Oficial el 01/02/93- razón por la que estaba probada la “derogación” del impuesto, no la “exención” del acto.

El Tribunal Fiscal confirmó esta tesitura por las razones siguientes:

En primer lugar, aclara que a tenor de lo establecido en la cláusula décimo sexta del contrato en cuestión (fs. 19), el interés legítimo del transportador se limita al cincuenta por ciento del gravamen y no como reclama por su totalidad. Al respecto, de acuerdo con la relación contractual el transportador solamente anticipó el pago por el plazo de diez días, estando el cincuenta por ciento a cargo del cargador.

El art. 197 del Código Fiscal distingue dos supuestos: en el primer párrafo, un caso configurado por los actos jurídicos realizados en extraña jurisdicción sobre “bienes radicados en la Provincia”, por ejemplo, una escritura de compraventa de inmueble; y en el segundo párrafo, otro caso, configurado por “actos que no tienen por objeto bienes radicados en esta Provincia”, pero tienen o pueden tener efectos jurídicos en ella (como un contrato de sociedad en el que se prevea la posibilidad de inscripción para operar en otras jurisdicciones, y luego se inscribe en ésta).

En el primer caso nada importa la posible doble imposición. Si no existe una exención específica en nuestra legislación, referida al sujeto o al objeto del acto, corresponde el pago sin importar el lugar de instrumentación y la legislación de ese lugar.

El segundo caso, el acto puede tener efectos jurídicos en esta jurisdicción, inicialmente según su redacción, o con posterioridad de acuerdo con su operatividad, pero en su instrumentación no tiene por objeto bienes radicados en esta Provincia. En tal supuesto, “nacerá la obligación de pago en esta jurisdicción cuando se produzcan tales efectos jurídicos, lo que puede ser a partir de la instrumentación o con posterioridad”, pero con excepción de los casos en que por el acto se haya pagado el impuesto en el lugar de origen o esté liberado en virtud de una exención.

En el caso en análisis, el objeto del contrato es el transporte, almacenaje y eventual embarque de hidrocarburos provenientes de distintas jurisdicciones. El objeto directo no son bienes radicados en esta provincia sino, en todo caso, su transporte o almacenaje; el acto tiene efectos jurídicos en esta jurisdicción, y desde el mismo momento de su instrumentación, de acuerdo con su texto y como consecuencia de su operatividad, encuadrando el caso indudablemente en la figura del segundo párrafo del mencionado artículo 197 del Código Fiscal (t.o. 1993).

Por último, conforme la fecha de instrumentación, se encontraba vigente el Decreto Nacional Nº 114/93 que dispone la “derogación” del Impuesto de Sellos en la Capital Federal, por lo cual el contrato no puede considerarse “exento” del gravamen toda vez que para estar exento de una obligación de pago obviamente debe existir esa obligación.

La apelante no ha acreditado la declaración de inconstitucionalidad del Decreto Nacional Nº 114/93, careciendo de valor argumental su mera opinión en materia de derecho constitucional. No es éste el ámbito adecuado para debatir sobre el valor de la norma jurídica nacional que, mientras no se resuelva lo contrario, está vigente.

FALLO COMPLETO: ACUERDO Y SENTENCIA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN (Artículo 39 del Decreto nº 949/84 expediente nº 9626/93 del Registro de la Dirección General de Rentas.

En Santa Rosa, Capital de la Provincia de La Pampa, a los veintiséis días del mes de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 y en las disposiciones concordantes del decreto 949/84, se reúne en dependencias del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Provincia, el Tribunal Administrativo de Apelación para considerar el recurso interpuesto por la firma “...” en relación con el impuesto de sellos pagado por el contrato glosado a fs. 15/34 del expediente nº 9626/93 del Registro de la Dirección General de Rentas, realizándose el siguiente análisis:

El doce de abril de mil novecientos noventa y tres se firmó en Buenos Aires un contrato que se denominó de transporte, almacenaje y embarque de petróleo crudo, estimado en la cláusula décimo sexta (fs. 19), en la suma de pesos cuarenta millones novecientos mil ($ 40.900.000.-), de los cuales, el nueve con veinticinco por ciento (9,25%) corresponde a la producción que debe cargarse en esta Provincia (fs. 42). Se pagó en concepto de impuesto de sellos la suma de pesos treinta y siete mil ochocientos treinta y dos ($ 37.382.-) en esta jurisdicción, el tres de mayo de 1993 (fs. 15), así como también se pagó el impuesto de sellos en otras jurisdicciones: Provincia de Buenos Aires, Neuquén y Río Negro. El gravamen pagado en la Pampa corresponde a la alícuota legal, liquidada sobre el 9,255 del monto del contrato, o sea, sobre el contenido económico del acto jurídico medido en relación con sus efectos en esta jurisdicción.-

A fs.1/3, la firma transportista presentó un recurso de repetición por la totalidad del gravamen pagado, alegando que no correspondía el pago efectuado, por aplicación de lo establecido en el artículo 180, último párrafo, de nuestro Código Fiscal (alude al t.o. 1983), que considera gravado los actos otorgados fuera de la Provincia, con efecto en ella, salvo que se acredite el pago en la jurisdicción de origen o su exención en ella, y considerando que el contrato de referencia estaba alcanzado por la exención dispuesta para la Capital Federal por Decreto Nacional nº 2110/92.

A fs. 56/57, la Dirección General de Rentas rechazó la demanda señalando que el contrato no encuadra en la disposición liberatoria del artículo 197 del Código Fiscal (t.o. 1993) por cuanto a la fecha de su firma no estaba gravado en la Capital Federal, a consecuencia del Decreto Nacional nº 114/93, publicado en el Boletín Oficial el primero de febrero de 1993 (fs. 52); consideró Rentas que estaba probada la derogación del impuesto, no la exención del acto. Asimismo, en ese decisorio se alude a la aplicabilidad del primer párrafo del artículo 197 del Código Fiscal.

A fs. 60/62 la Empresa presentó recurso de apelación expresando como agravios:

a) Que según Rentas la intención del legislador al conceder la liberalidad consagrada en el segundo párrafo del artículo 197 fue evitar la doble imposición, lo que no se daría en el caso por estar derogado el impuesto a la fecha del contrato de acuerdo con el Decreto Nacional nº 144/93;

b) que ese argumento es inconsistente porque el texto no solamente prevé la doble imposición, sino que dispensa por los actos otorgados en otra jurisdicción cuando estén exentos, en cuyo caso están liberados aunque por ellos no se hubiera pagado, aunque no hubiera doble imposición;

c) que el segundo párrafo del artículo 197 tiene dos objetivos: evitar la doble imposición y no gravar actos en esta jurisdicción cuando en la jurisdicción de origen se los dispense del pago del impuesto;

d) dejando sentado tales principios, la recurrente menciona hechos según los cuales:

conforme el Decreto Nacional nº 2110/92 el contrato estaba exento de impuesto de
sellos en la Capital Federal;

por el posterior Decreto nº 114/93, de acuerdo con la delegación realizada en la Ley nº 24073 no se pudo derogar el impuesto de sellos sino rebajar las alícuotas o dejarlo sin efecto total o parcialmente;

el fundamento del Decreto Nacional nº 114/93 fue reducir costos, habiéndose invitado
a las provincias a adoptar medidas similares;

e) de los hechos y derecho invocados, concluye en que al momento de la instrumentación del contrato de referencia, el impuesto de sellos no estaba derogado en porque el Poder Ejecutivo no tenía facultades para derogarlo; que, de admitirse el criterio de rentas, se desvirtuaría el propósito del dictado del decreto 114/93 por cuanto, en lugar de reducir los costos se los aumentaría; que sería un contrasentido interpretar que cuando el impuesto estaba vigente en la Capital Federal, por el contrato no se pagaba en ninguna de las dos jurisdicciones, pero cuando se dejó sin efecto el impuesto en la Capital Federal, por el contrato deba pagarse, lo que incrementaría los costos contrariamente a la finalidad perseguida al dictarse la norma jurídica nacional.

La Dirección General de Rentas admitió el recurso a fs. 66 y elaboró su memorial a fs. 68/70.

Al respecto, los miembros del Tribunal CONSIDERAN:

Que, en primer lugar, debe aclararse que a tenor de lo establecido en la cláusula décimo sexta del contrato en cuestión (fs. 19), el interés legitimo del transportador se limita al cincuenta por ciento del gravamen y no como reclama por su totalidad. Al respecto, de acuerdo con la relación contractual el transportador solamente anticipó el pago por el plazo de diez días, estando el cincuenta por ciento a cargo del cargador:

Que, también debe señalarse que la empresa en su recurso de repetición no mencionó la supuesta ineficacia del Decreto Nacional nº 114/93 el cual, invocado por la Dirección General de Rentas y cuyo texto obra a fs. 52, dispone la derogación del impuesto de sellos;

Que, antes de buscar el encuadre jurídico del caso, es menester aclarar los alcances de la normativa vigente advirtiéndose la necesidad de realizar precisiones;

Que, el Código Fiscal en su artículo 197 distingue dos supuestos: en el primer párrafo, un caso configurado por los actos jurídicos realizados en extraña jurisdicción sobre bienes radicados en la Provincia, por ejemplo, una escritura de compraventa de inmueble; y en el segundo párrafo, otro caso, configurado por actos que no tienen por objeto bienes radicados en esta Provincia, pero tienen o pueden tener efectos jurídicos, en ella, (como un contrato de sociedad en el que se prevea la posibilidad de inscripción para operar en otras jurisdicciones, y luego se inscribe en ésta);

Que en el primer caso nada importa la posible doble imposición, el acto realizado en ésta o en cualquier otra jurisdicción, que tenga por objeto bienes radicados en esta Provincia, se encuentra en igualdad de condiciones, porque el objeto del acto es juzgado por nuestro derecho público y si, de acuerdo con los principios rectores de la política fiscal local, debe pagarse el impuesto, es decir, si no existe una exención específica en nuestra legislación, referida al sujeto o al objeto del acto, corresponde el pago sin importar el lugar de instrumentación y la legislación de ese lugar;

Que en el segundo caso, el acto puede tener efectos jurídicos en esta jurisdicción, inicialmente según su redacción, o con posterioridad de acuerdo con su operatividad, pero en su instrumentación no tiene por objeto bienes radicados en esta Provincia. En tal supuesto, nacerá la obligación de pago en esta jurisdicción cuando se produzcan tales efectos jurídicos, lo que puede ser a partir de la instrumentación o con posterioridad, pero con excepción de los casos en que por el acto se haya pagado el impuesto en el lugar de origen o esté liberado en virtud de una exención;

Que, en tal sentido, asiste razón a la apelante en cuanto a que la norma del segundo párrafo del artículo 197 tiene un contenido que abarca más que los casos de doble imposición, por cuanto también se liberan los actos que, dentro del contexto general del gravamen, la autoridad del lugar de instrumentación haya considerado la necesidad de eximirlos de pago. La hipótesis por la naturaleza jurídica del acto o de los sujetos de la relación, por cuanto, si el gravamen no existiera en general, no podría hablarse de un acto exento ni suponer un motivo particular que lo distinga, que lo haga especial al punto de gozar de liberación en una jurisdicción diversa a la de su origen, liberación que como tal debe ser interpretada restrictivamente;

Que, en el caso en análisis, el objeto del contrato es el transporte, almacenaje y eventual embarque de hidrocarburos provenientes de distintas jurisdicciones. El objeto directo no son bienes radicados en esta provincia sino, en todo caso, su transporte o almacenaje; el acto tiene efectos jurídicos en esta jurisdicción, y desde el mismo momento de su instrumentación, de acuerdo con su texto y como consecuencia de su operatividad, encuadrando el caso indudablemente en la figura del segundo párrafo del mencionado artículo 197 del Código Fiscal (t.o. 1993);

Que, delimitado el encuadre jurídico y los alcances de la norma contenida en el segundo párrafo del mencionado artículo 197 solamente resta analizar si el contrato, gravado en principio, es alcanzado por la liberación excepcional prevista para los supuestos de pago o exención en la jurisdicción donde se instrumentó;

Que, al respecto, conforme la fecha de instrumentación, se encontraba vigente el Decreto Nacional nº 114/93 que dispone la derogación del impuesto de sellos en la Capital Federal, por lo cual el contrato no puede considerarse exento del gravamen toda vez que para estar exento de una obligación de pago obviamente debe existir esa obligación, sin perjuicio de todo lo dicho precedentemente sobre el punto;

Que la recurrente en realidad ha interpretado correctamente la distinción entre los casos de exención y de inexistencia del gravamen, por lo cual las aclaraciones se formulan al solo efecto de la claridad expositiva y el antecedente doctrinario, habiendo la apelante instalado el debate en esta instancia en torno a la discusión sobre si a la fecha de instrumentación el acto estaba exento o el impuesto se había derogado;

Que, al respecto, la apelante no niega que a la fecha de instrumentación del contrato ya se había dictado el Decreto Nacional nº 114/93, sino que impugna esta Decreto, lo desconoce alegando que el Poder Ejecutivo Nacional no tenía facultades para dictarlo;

Que no tiene mérito la fundamentación esgrimida, por cuanto la apelante no ha acreditado declaración de inconstitucionalidad del Decreto Nacional nº 114/93, careciendo de valor argumental la mera opinión de la apelante en materia de derecho constitucional. No es éste el ámbito adecuado para debatir sobre el valor de la norma jurídica nacional que, mientras no se resuelva lo contrario, está vigente y sin duda que sus efectos aprovechan a la misma impugnante;

Que también carece de mérito la fundamentación ensayada por el absurdo. La reflexión sobre que la aplicación del impuesto de sellos en esta jurisdicción por el contrato en examen contradice la intención del Gobierno Nacional de abaratar ciertos costos y además conduce a una situación absurda en la cual, cuando el acto estaba exento en la Capital Federal, en esta jurisdicción no estaba gravado y cuando se deroga el impuesto en la Capital Federal entonces está gravado, se refiere a una cuestión legislativa ajena a esta ámbito administrativo; no obstante, es de señalar que si la modificación de las disposiciones nacionales perjudicó la situación del acto jurídico en virtud de normas provinciales preexistentes, no por ello la Provincia está obligada a adecuar su normativa y mucho menos se puede pretender que autoridades administrativas modifiquen disposiciones legales por vía interpretativa;

Que es más aun; en el denominado “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, suscripto entre el Gobierno Nacional y Gobernadores de provincias, incluida La Pampa, quedó expresamente excluida la actividad hidrocarburífera y sus servicios complementario, del compromiso provincial de liberar actos respecto del impuesto de sellos (Ley Provincial nº 1499);

Que tampoco es correcto el enfoque parcializado de una situación, en la cual la derogación impositiva dispuesta para la Capital Federal alcanza a toda la actividad económica de la empresa, en cuyo contexto se encuentra el acto eventualmente perjudicado, no justificándose un análisis aislado dando idea de un absurdo en la política fiscal;

Que, para terminar, tampoco ha acreditado, la recurrente que el contrato de referencia estaba exento de pago del impuesto de sellos antes del dictado del Decreto nº 114/93, habiendo solamente dado por sentado que estaba alcanzado por la exención dispuesta por Decreto nº 2110/92. Si bien ello no tiene mayor significación, toda vez que la situación jurídica del acto debe analizarse al momento de su instrumentación y en ese momento estaba vigente el decreto nº 114/93, a fin de agotar el tema es de señalar que la apelante no había cumplido el requisito que se establece en el segundo párrafo del artículo 197 del Código Fiscal. En efecto, la norma señala que la exención debe acreditarse, no solamente invocarse, y no puede tenerse por acreditada por la simple mención de un conjunto de normas nacionales que, a los fines de tal exención, reclaman interpretación de los hechos de los que surja un cierto grado de vinculación del contrato con las privatizaciones; la interpretación del acto jurídico y, en su caso, la liquidación del impuesto o la constancia de su exención, era de competencia de la autoridad de aplicación del gravamen, la que en este caso no se ha expedido.

Por todo ello, el Tribunal Administrativo de Apelación, por unanimidad RESUELVE:

1º) Desestimar el recurso de apelación interpuesto, glosado a fs. 60/62 del expediente nº 9626/93, del Registro de la Dirección General de Rentas, presentado por el contribuyente del Impuesto de Sellos “...”, confirmando en consecuencia la Resolución nº 1190/93 de dicha Dirección en cuanto no hace lugar al recurso de repetición del gravamen pagado por el contrato suscripto en la ciudad de Buenos Aires el 12 de Abril de 1993, entre la recurrente y … para transporte, almacenamiento y embarque de petróleo crudo, cuyo texto obra a fs. 15/34 del mencionado expediente. 2º) Regístrese, notifíquese y pasen los autos a la Dirección General de Rentas a sus efectos.

II.5. Tasas Retributivas de Servicios.

II.5.a.1 CARÁTULA.

Sentencia N° 2/2003 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE APELACIÓN

Otras Voces.

Impuesto de Sellos. Base imponible: división de condominio. Tasa Retributiva de Servicios por la inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble.

SÍNTESIS DEL FALLO.

Ver comentario y fallo completo en el punto II.4.b.1.